##מיסוי אופציה במקרקעין:## סעיף 49י' לחוק מיסוי מקרקעין עוסק ב" אופציה במקרקעין" והוא מגדיר מהי אופציה במקרקעין, תוך קביעת שבעה תנאים שבהתקיימם תעמוד האופציה בתנאי הסעיף. שבעת התנאים המנויים בסעיף 49י' יוצרים רשימה סגורה של תנאים אשר רק הם הרלוונטיים לקביעה אם אופציה הינה כזו העומדת בתנאי סעיף 49י'. סעיף 49י' יוצר חריג להגדרת "מכירה" שבסעיף 1 לחוק על ידי מתן פטור ממס שבח ומס רכישה לעסקה של מתן אופציה במקרקעין. הכול בכפוף לכך שהאופציה עונה על התנאים שבסעיף 49י'(א), ובכפוף לכך שהתמורה שהתקבלה בידי מוכר האופציה מוסתה במס רווח הון או במס פירותי לפי סעיף 2(1) לפקודה. הפטור מתשלום מס הרכישה ומס שבח הינו רק על שלבי סיחור האופציה עד למימושה. בשלב המימוש נכלל שווי האופציה בשווי המכירה לצורכי מס רכישה והרוכש משלם את מס הרכישה גם על התמורה ששילם עבור המקרקעין וגם על התמורה ששילם עבור רכישת האופציה. התנאים שנקבעו בסעיף 49י'(א) ל חוק מיסוי מקרקעין נועדו למעשה להבטיח כי האופציה במקרקעין תשמש ככלי לעידוד יזמות בנדל"ן ולא כאמצעי להסוות עסקאות מכר במקרקעין. הפטור שניתן על ידי המחוקק לפי סעיף 49י(ב) לחוק נועד לצורך מימוש התכלית האמורה של קידום היזמות בתחום המקרקעין. ##מיסוי אופציה במקרקעין שניתנה על ידי בעל המקרקעין ליזם:## המחוקק ביקש ליצור כר דשא נוח יותר ליזמות נדל"נית על ידי מתן האפשרות להשתמש במכשיר של אופציה במקרקעין והקלת המס הטמונה בה. לפיכך, המסגרת החוזית לסיחור האופציה והסדרתה נותרה עניין הנתון לתנאי השוק ולכוחות הפועלים בו - והכל, כאמור, בכפוף לכך שהאופציה המסוחרת עומדת בתנאי סעיף 49י' לחוק כפי שנקבעו בו . אם האופציה שניתנה על ידי בעל המקרקעין ליזם עומדת בתנאי סעיף 49י' ל חוק מיסוי מקרקעין, הרי שככל שבשלב סיחור האופציה לא חל שינוי בטיבה המשפטי והכלכלי של האופציה עצמה לאמור, כי לא נוצרה התחייבות לרכישת המקרקעין, הרי שעל פני הדברים מדובר בסיחור אופציה כדין." ##מיסוי אופציה במקרקעין - מס שבח:## חוק מיסוי מקרקעין נועד בעיקרו למסות במס שבח את הרווח ההוני שנצבר בידי מוכר ה"זכות במקרקעין" ובצד זאת הוא ממסה את הקונה במס רכישה שהוא אמנם מס עקיף אך הוא קשור בטבורו לעסקה ההונית (ראו: סעיף 9(ה) לחוק מיסוי מקרקעין; ע"א 188/82 Hotel Corporation of Israel נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד לט(2) 197, 208 (1985); ע"א 5332/08 גולן נ' מנהל מס שבח, פיסקה 21 (טרם פורסם, 16.8.2010); נמדר, בסיס המס, 92-94; הדרי, מיסוי מקרקעין א', 107-108; הדרי, מיסוי מקרקעין ד', 30-31; השוו ע"א 7765/04 מנהל מיסוי מקרקעין רחובות נ' זכי דוגה ובניו בע"מ (טרם פורסם, 5.8.2010)). נראה על כן שאם בסופו של דבר עסקה כזו לא קמה כלל על רגליה משום שהאופציה לא מומשה, יש מקום לפרש את סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין באופן המאפשר השבת המיסים ששולמו בגינה. העובדה כי עסקאות חכירה מסוימות פטורות ממס שבח על פי סעיף 50(א) לחוק מיסוי מקרקעין (כפי המקרה בענייננו), וזאת משום "שהריווח מהן נתון לשומה על פי הפרק הראשון של פקודת מס הכנסה", אין בה כדי לשנות ממסקנה זו (לדעות השונות שאינן צריכות הכרעה במקרה דנן אשר הובעו לעניין סיווג רווחים בעסקאות חכירה ומיסוים ראו: נמדר, בסיס המס, 81-83 והאסמכתאות שם; הדרי, מיסוי מקרקעין א', 177-180 והאסמכתאות שם; דוד בלס ואייל רובין "מיסוי עסקאות חכירה המתחייבות במס שבח" מיסים ט/2 א-31 (1995);עמ"ה (ת"א) 1067/99 בר נ' פקיד שומה ת"א 4 מיסים טז/1 ה-245 (2002); דוד אלקינס "מס הכנסה נ' מס שבח מקרקעין: ברירת המס בהחכרת מקרקעין" מיסים טז/4 א-116 (2002); ברוך כחלון "מיסוי דמי שכירות - דיון מחודש" מיסים כ/5 א-57, 73-75 (2006)). גישה דומה לעניין תחולתו של סעיף 102 הביע פרופ' אהרן נמדר בציינו: "אם יתברר כי האופציה בוטלה בביטול אמיתי, יש להחזיר לרוכש את מס הרכישה לפי סעיף 102. אי מימוש האופציה מהווה למעשה את ביטולה של ה"מכירה" המקורית שראתה בהסכם החכירה כמכירה של זכות במקרקעין. בלשון אחרת, עם ביטולה של האופציה נשמט הקרקע לטענה כי המכירה המקורית היוותה מכירה של זכותבמקרקעין לפי חוק מיסוי מקרקעין..." (נמדר, בסיס המס, 507-508). (כן ראו והשוו עמ"ש (נצ') 26/92 קו-אופ צפון אגודה צרכנית שיתופית בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"מ תשנ"ד(2) 365 (1993); עוד ראו: משה שקל "פסק דין 'קו-אופ צפון' - סוגיית המיסוי בביטול חכירה" מיסים י/4 א-42 (1996) (להלן: שקל); הדרי, מיסוי מקרקעין א', 269). ##מיסוי אופציה במקרקעין - חכירה:## הגישה לפיה יש לכלול במניין תקופת החכירה לצורך קביעת "פרק הזמן הקובע" גם תקופות חכירה אופציונאליות שטרם מומשו, נועדה לשרת תכלית נוספת שלהגשמתה חותרים דיני המס והיא חסימת מירב "הפרצות" האפשריות להתחמקות מתשלום מס (ראו: דברי ההסבר להצעת חוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ב-1962, ה"ח 270, 287; עניין החברה לפיתוח חוף התכלת, 697; ע"א 5934/02 קוך נ' מנהל מס שבח, נתניה, פ"ד נט(5) 329, 334 (2005); הדרי, מיסוי מקרקעין א', 218-219; נמדר, בסיס המס, 270-271). כך, למשל, נחסמת האפשרות "להסוות" את תקופת החכירה "האמיתית" המוקנית בהסכם החכירה תוך שימוש בזכות הברירה (אופציה), דהיינו: התקשרות בהסכם לחכירה בפועל לפרק זמן הקצר מ"פרק הזמן הקובע" (שלגביו חלה חבות במס) ובצידה תקופת חכירה אופציונאלית אשר רק אם תתווסף אל תקופת החכירה בפועל תענה על דרישת "פרק הזמן הקובע" ותקים חבות במס (ראו: סיוון וטיקוצקי, 30-31; סרוסי וגרשגורן, 22-23; כן השוו לסעיף 11 לחוק העוסק במצב של פיצול תקופות החכירה בין "קרובים" כדרך להשתמטות מחיוב במס). מיסיםאופציהמקרקעין