מומלץ לקרוא את ההחלטה להלן על מנת לקבל ידע בנושא תביעה ייצוגית נגד משרד האוצר: 1. בפניי בקשה לאישור תובענה מינהלית כתובענה ייצוגית לפי סעיף 5(ב)(2) לחוק תובענות ייצוגיות, תשס"ו-2006. התובענה 2. המבקשת עובדת כמתכנתת מחשבים שכירה. במסגרת תנאי עבודתה העמיד המעסיק של המבקשת לרשותה רכב צמוד. סיווגו של הרכב בהתאם לתוספת לתקנות מס הכנסה (שווי השימוש ברכב), תשמ"ז-1987 (להלן - התקנות העיקריות) היה בקבוצת מחיר 2. ביום 31.12.07 התפרסם ברשומות תיקון לתקנות העיקריות (תקנות מס הכנסה (שווי השימוש ברכב) (תיקון), תשס"ח-2007; להלן - התיקון או תיקון תשס"ח). התיקון העלה את שווי השימוש החודשי ברכב צמוד, באמצעות עדכון הסכומים הנקובים בתוספת לתקנות העיקריות, והוסיף קטגוריה חדשה של שווי שימוש באופנוע שסיווגו L3. תקנה 3 לתיקון קבעה את הסכומים החדשים של שווי השימוש לכל אחת מקבוצות המחיר לאחר ההעלאה, ותקנה 4 לתיקון קבעה, כהוראת שעה לשנים 2010-2008, סכומי העלאה מתונים יותר של שווי השימוש באותן שנים. בתקנה 5 לתיקון נאמר כי הסכומים הנקובים בתקנות 3 ו-4 הנ"ל (היינו ההעלאה הסופית החל משנת 2011 והעלאות הביניים בשנים 2010-2008) יהיו כפופים לתקנה 3 לתקנות העיקריות, שהורתה כי "הסכומים שבתקנה 2(ב) ושבתוספת יתואמו ב-1 בינואר בכל שנת מס". תקנה 6 לתיקון קבעה כי תחילתו תהיה ביום 1.1.08, למחרת פרסומו ברשומות. 3. ביום 3.1.08, יומיים לאחר תחילתו של התיקון, נשלח אל המעבידים ולשכות השירות חוזר מאת סמנכ"ל בכיר לשומה וביקורת ברשות המסים, ובו פירוט העדכונים הנוגעים לחישוב מס הכנסה בשנת המס 2008 (להלן - החוזר). במבוא לחוזר הוסבר כי "הנתונים עודכנו (למעט נקודת זיכוי ותקרות הכנסה) עפ"י סעיף 120ב לפקודה בשיעור המדד: 2.79%". פסקה 14 לחוזר עסקה בשווי השימוש ברכב לאחר העלאת הסכומים בתיקון, והציגה בטבלה את הסכומים המעודכנים לכל אחת מקבוצות המחיר. סכומים אלה שונים מהסכומים המופיעים בתיקון. בתקנה 4(1) לתיקון, שקבעה את הוראת השעה לשנת המס 2008, נאמר כי שווי השימוש החודשי בשנה זו יהיה כדלקמן: קבוצת מחיר 1 - 1,380 ₪; קבוצת מחיר 2 - 1,530 ₪; קבוצת מחיר 3 - 2,100 ₪; קבוצת מחיר 4 - 2,570 ₪; קבוצת מחיר 5 - 3,580 ₪; קבוצת מחיר 6 - 4,590 ₪; קבוצת מחיר 7 - 5,820 ₪; אופנוע שסיווגו L3 - 750 ₪. בחוזר, לעומת זאת, הופיעו הסכומים הבאים: קבוצת מחיר 1 - 1,420 ₪; קבוצת מחיר 2 - 1,570 ₪; קבוצת מחיר 3 - 2,160 ₪; קבוצת מחיר 4 - 2,640 ₪; קבוצת מחיר 5 - 3,680 ₪; קבוצת מחיר 6 - 4,720 ₪; קבוצת מחיר 7 - 5,980 ₪; אופנוע שסיווגו L3 - 260 ₪. סכומים אלה שבחוזר מבטאים את שיעור עליית מדד המחירים לצרכן בשנת 2007 - 2.79% - כשהוא מוכפל בסכומים הנקובים בתקנה 4(1) לתיקון, תוך עיגול סכומים כאמור בתקנה 3(ב) לתקנות העיקריות. ככל שמדובר ברכבה הצמוד של המבקשת, המשתייך לקבוצת מחיר 2, מדובר בהפרש של 40 ₪ לחודש, המסתכם ב-480 ₪ לשנה שנוספו להכנסתה החייבת במס של המבקשת. בהינתן ששיעור המס השולי החל על הכנסתה החייבת של המבקשת הנו כ-35%, המשמעות מבחינתה של ההפרש האמור הנה חיוב במס בגין כל שנת 2008 בסך כולל של 168 ₪. 4. התובענה האישית של המבקשת נגד המדינה הנה להשבת סכום המס האמור (168 ₪) שנגבה ממנה בשנת 2008, לטענת המבקשת שלא כדין. סעד נוסף המתבקש בתובענה הנו הצהרה שלפיה המדינה לא הייתה רשאית לחשב את שווי השימוש ברכב לשנת 2008 על פי הסכומים המופיעים בחוזר אלא אך ורק על פי הסכומים המופיעים בתיקון. לטענת המבקשת, ההיגיון הכלכלי והמשפטי מחייבים לפרש את תיקון תשס"ח כך שהוראת ההצמדה הנכללת בו אינה מכוונת לחול על שנת 2008 בה יושם התיקון לראשונה. שנה זו נפתחה למחרת פרסום התיקון ברשומות, ולפיכך לא התעורר לגביה כל צורך בהצמדה, ויהיה זה בלתי חוקי ובלתי סביר בעליל להחיל עליה את הוראת התקנות בדבר תיאום למדד "ב-1 בינואר בכל שנת מס". פירושו של "תיאום למדד" הנו הוספת "ההפרש בין המדד שפורסם לאחרונה לפני סוף התקופה לבין המדד שפורסם לאחרונה לפני תחילת התקופה, מחולק במדד שפורסם לאחרונה לפני תחילת התקופה" (סעיף 1 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן - הפקודה), ובדומה סעיף 120ב לפקודה; ההדגשות הוספו). מכאן, שלא ניתן לתאם למדד האחרון שהתפרסם לפני יום 1.1.08 אלא סכום שעמד בתוקף לכל אורך שנת 2007. הסכומים בהם נוקב התיקון לגבי שנת 2008 אינם עונים על דרישה זו. סכומים אלה כלל לא עמדו בתוקף במהלך שנת 2007, ויש לראותם כסכומים בסיסיים ומוחלטים גם יחד, המגלמים בתוכם את כל ההתפתחויות שאירעו עובר לקביעתם, לרבות שינויי מדד. ממילא יש להחיל את הוראת התיאום למדד על שנת 2009 ואילך. המבקשת נתלית בין היתר בעובדה שוועדת הכספים של הכנסת סירבה בתחילה לאשר את בקשת משרד האוצר להעלאת שווי השימוש ברכב, ואישורה של הוועדה להעלאה ניתן רק לאחר שבאוגוסט 2007 הושגו הסכמות בין יו"ר הוועדה לבין משרד האוצר בדבר שיעור העלאה מתון יותר משיעור ההעלאה שביקש משרד האוצר. המבקשת בדעה כי אישור הוועדה (שבלעדיו אין לתיקון תוקף) ניתן לגבי שנת 2008 לסכומים המוחלטים שהופיעו בהסכמה עם משרד האוצר. עוד נסמכת המבקשת על העובדה שבהזדמנות קודמת, בעקבות העלאת סכומי שווי השימוש ביום 1.3.05, ביצעה רשות המסים את חישוב ההצמדה למדד רק מיום זה ולא מתחילת שנת 2005. הבקשה לאישור תובענה ייצוגית 5. הקבוצה שבשמה מתבקש אישור התביעה כתובענה ייצוגית מוגדרת על ידי המבקשת ככל עובד ששילם מס הכנסה לרשות המסים בגין רכב צמוד שהעמיד לו מעסיקו במהלך שנת 2008, וכל מעסיק ששילם לעובדו במהלך שנת 2008 שכר שבו גולם (באופן מלא או חלקי) מס הכנסה בגין רכב צמוד כאמור. הבקשה לאישור התובענה הייצוגית מנומקת, מצד אחד, במספר הגדול של הנישומים והמעסיקים העונים על ההגדרה הנזכרת (כ-260,000 איש לפי פרסום רשמי של רשות המסים) ובנזק המצרפי העצום שנגרם לכולם יחד כתוצאה מגביית המס שלא כדין, ומצד שני, בסכום הנזק האישי הנמוך מאוד של כל אחד מחברי קבוצת התובעים, המסתכם בעשרות ש"ח בלבד ואינו מצדיק הגשתן וניהולן של תביעות אישיות או בקשות אישיות להחזר מס על ידי כל אחד מחברי הקבוצה. לדברי המבקשת, שאלת חוקיותו של החוזר פשוטה לבירור, מעוררת שאלות מרכזיות משותפות לכל קבוצת התובעים, והעובדות הצריכות להכרעה בה אינן מורכבות. בה בעת, סיכויי התובענה גבוהים ביותר לאור הוראותיו הברורות של התיקון, והגשת התובענה על ידה נעשתה בתום לב, לאחר בדיקה יסודית של העובדות הרלוונטיות ולאחר שהמבקשת פנתה למשיבה ולא זכתה לקבל ממנה מענה ענייני לתלונותיה המוצדקות. התגובה לבקשה 6. בתגובה לבקשה טוענת המדינה כי התביעה משוללת יסוד ונוגדת את לשון התיקון, את תכליתו ואת הדיונים וההסכמות שהובילו אליו. בנוסף, התביעה אינה עונה על התנאים הנדרשים בחוק תובענות ייצוגיות לשם אישורה של תובענה ייצוגית. 7. המדינה מסבירה כי תיקון תשס"ח הנו חלק מרפורמה מקיפה לצמצום הפערים החברתיים ולהגדלת שיעור ההשתתפות בכוח העבודה, שגובשה במשרד האוצר ואושרה בהחלטת הממשלה מס' 1134 מיום 4.2.07. אחד מעיקרי ההחלטה הנו חלוקה שוויונית של נטל המס באמצעות העלאת שווי השימוש ברכב צמוד (מהלך שיגדיל את הכנסות המדינה ממסים) כנגד הפחתת שיעורי מס הכנסה ליחידים. העלאת שווי השימוש נועדה להביא אותו לסכום המתקרב לערך הריאלי של ההטבה, המוגבלת ל-10% בלבד מהעובדים השכירים, רובם מהשכבות החזקות. סמוך לאחר החלטת הממשלה הוגשה על ידה לכנסת (באפריל 2007) הצעת חוק ליישום עקרונות הרפורמה, בה הוזכר גם נושא העלאת שווי השימוש ברכב והקשר שאינו ניתן לניתוק בינו לבין הפחתת שיעורי המס (הצעת חוק להגדלת שיעור ההשתתפות בכוח העבודה ולצמצום פערים חברתיים (מס הכנסה שלילי, פנסיה חובה, הפחתת שיעורי המס ותיקוני חקיקה), תשס"ז-2007). לאחר מכן התקיימו דיונים בנוגע לרפורמה בוועדת הכספים של הכנסת ובפורומים נוספים. סכומי שווי השימוש המעודכנים שנדונו בכל המסגרות הללו, ובכלל זה בממשלה ובוועדת הכספים, התבססו כולם על מונחי שנת 2007; כשם שחישובי אובדן הכנסות המדינה בגין הפחתת שיעורי המס נערכו גם הם במונחים נומינליים של שנת 2007. בחודש אוגוסט 2007 הושגה הסכמה בין משרד האוצר לבין יו"ר ועדת הכספים באשר לעקרונות הרפורמה. ההסכמה כללה פשרה בין סמנכ"ל רשות המסים לבין יו"ר ועדת הכספים לעניין סכומי שווי השימוש ברכב מקבוצות מחיר 3-1, לפיה העלאתם תהיה בשיעור מתון יותר מהשיעור שעליו החליטה הממשלה (לגבי קבוצות מחיר 7-4 לא חל שינוי לעומת החלטת הממשלה). ההסכמה פירטה את סכומי ההעלאה בתקופת המעבר (העלאה הדרגתית בשנים 2010-2008 והעלאה קבועה החל משנת 2011). כל הסכומים הללו היו במונחי שנת 2007, שכן באותה עת (אוגוסט 2007) לא היה ידוע שיעור עליית המדד השנתי ב-2007, התלוי במדד עתידי שהתפרסם רק במחצית דצמבר 2007. סיכום יתר חלקיה של הרפורמה (בנושאי מס ההכנסה השלילי ופנסיית החובה) הצריך זמן נוסף, מה שגרם לכך שההצבעה בוועדת הכספים התקיימה ביום 27.11.07, לאחר פגרת הקיץ של הכנסת ולאחר תקופת החגים. גם הנתונים שהוצגו לוועדת הכספים בנוגע להפחתת שיעורי המס ובנוגע להעלאת שווי השימוש, היו כולם בערכים נומינליים של שנת 2007. מאחר שהתיאום הנדרש למדד הנו תיאום שנתי, לא היה טעם לתאם את הסכומים למועד החלטת הוועדה, שהתקבלה באמצע השנה, וביצוע ההצמדה הושאר לסוף השנה. ביום 18.12.07 התקבל בכנסת תיקון מס' 160 לפקודה בדבר הפחתת שיעורי המס. ביום 25.12.07 חתם שר האוצר על התיקון לתקנות בדבר העלאת שווי השימוש ברכב. יומיים לאחר מכן, ביום 27.12.07, התפרסם ברשומות התיקון לפקודה, וכעבור ארבעה ימים נוספים, ביום 31.12.07, התפרסם ברשומות התיקון לתקנות. המדינה רואה ברפורמה מקשה אחת השומרת על איזון פנימי בין ההכנסה הנוספת לאוצר המדינה בעקבות ההעלאה ההדרגתית של שווי השימוש ברכב, לבין הקיטון בהכנסות המדינה בעקבות הפחתת שיעורי המס, והכול לשם הגשמת תכלית הרפורמה של צמצום הפערים החברתיים במשק. מאחר שהפחתת שיעורי המס בתיקון לפקודה הוצמדה לשיעור עליית המדד בשנת 2007 יש, לסברת המדינה, לבצע הצמדה דומה של סכומי שווי השימוש ברכב הקבועים בתיקון לתקנות, שאם לא כן תופר ההרמוניה החקיקתית וייווצר עיוות של ההיגיון הכלכלי המונח בבסיס הרפורמה. יתרה מכך, כאשר מדובר ברכב צמוד מקבוצת מחיר 2, כמו רכבה של המבקשת, בו מחזיקים מרבית העובדים המקבלים את ההטבה (68%), העלאת שווי השימוש בשנת 2008 נעשתה בצורה מתונה מאשר הפחתת שיעור מס ההכנסה, כך שבסופו של דבר שכרו נטו של העובד גדל. המדינה סבורה כי הפרשנות האמורה של תיקון תשס"ח מתחייבת לא רק מתכליתו אלא גם מלשונו. תקנה 3(א) לתקנות העיקריות קבעה (במועדים הרלוונטיים): "הסכומים שבתקנה 2(ב) ושבתוספת יתואמו ב-1 בינואר בכל שנת מס", ולא החריגה לצורך זה את שנת 2008, אף שסכומי שווי השימוש בשנה זו, כפי עדכונם בתיקון, נכללו אף הוא בתוספת לתקנות העיקריות (שתוקנה אף היא במסגרת התיקון). זאת ועוד, התיקון לא הסתפק בתקנה 3(א) לתקנות העיקריות. על מנת להסיר ספק הורתה תקנה 5 לתיקון: "על הסכומים הנקובים בתקנות 3 ו-4 תחול תקנה 3 לתקנות העיקריות", ובכך חיזקה את ההכפפה של סכומי שווי השימוש ברכב לשנת 2008 - הנקובים בתקנה 4(1) לתיקון - להוראת התיאום למדד שבתקנה 3(א) לתקנות העיקריות. 8. המדינה סבורה כי הפרשנות הניתנת על ידה לתיקון הנה ברורה ומתחייבת. ממילא לא מתקיים לשיטתה תנאי יסודי לאישור תובענה ייצוגית, והוא קיומה של "אפשרות סבירה" לכך שאותן "שאלות מהותיות של עובדה או משפט המשותפות לכלל חברי הקבוצה... יוכרעו בתובענה לטובת הקבוצה" (סעיף 8(א)(1) לחוק תובענות ייצוגיות). כמו כן, לדעת המדינה אין לאפשר למבקשת לעקוף באמצעות הגשת תובענה ייצוגית את ההליכים הייחודים הקבועים בדין לתקיפת שומת מס הכנסה, דהיינו הגשת השגה לפקיד השומה וערעור לבית המשפט המחוזי. בנוסף, לא מתקיים בענייננו תנאי נוסף לאישור תובענה ייצוגית: "תובענה ייצוגית היא הדרך היעילה וההוגנת להכרעה במחלוקת בנסיבות הענין" (סעיף 8(א)(2) לחוק תובענות ייצוגיות), שכן שאלת הזכאות להחזר מס טעונה חישוב פרטני בהתאם לנתוניו האישיים של כל נישום. קושי נוסף המכביד, לשיטת המדינה, על בירור התובענה הייצוגית הוא חובת הסודיות הגורפת המוטלת בפקודה על רשויות המס לגבי כל מידע שברשותן בנוגע לנישום, דבר המונע בדיקה פרטנית של חברי קבוצת התובעים במסגרת ההליך דנן. התשובה לתגובה 9. במענה לתגובת המדינה טוענת המבקשת כי פרשנות המדינה לתיקון נוגדת את לשונו, את הגיונו ואת כוונת מתקיניו (שר האוצר וועדת הכספים שאישרה את התיקון). גם אם נכונה הטענה שפקידי משרד האוצר ורשות המסים שהופיעו בפני ועדת הכספים סברו שהסכומים שצוינו לגבי שנת 2008 אינם סופיים, הרי הדבר לא נאמר לחברי ועדת הכספים שאישרו את התיקון. המדינה, טוענת המבקשת, נמנעה מלהציג מסמך כלשהו, תהא זו החלטת הממשלה מפברואר 2007 או הטבלאות שהוצגו (ככל שהוצגו) בפני חברי ועדת הכספים, בו נכתב שסכומי שווי השימוש ברכב לשנת 2008 יוצמדו לעליית המדד במהלך כל שנת 2007. כך במיוחד בשים לב לעובדה שבעוד שהחלטת הממשלה ביקשה להעלות את שווי השימוש כבר בשנת 2007, הסיכום בין סמנכ"ל רשות המסים לבין יו"ר ועדת הכספים, אותו אישרה מאוחר יותר הוועדה, דחה את תחילת ההעלאה לשנת 2008. מכל מקום, בעוד החלטת הממשלה התקבלה בפברואר 2007, והסיכום (הנוקב בסכומים שונים מאלה של החלטת הממשלה, בין היתר בהסתמך על נתונים מאוחרים ממאי 2007) הנו מאוגוסט 2007, בפועל ההצמדה שבוצעה על ידי המדינה הנה ממדד חודש ינואר 2007, המוקדם לכל המועדים הנזכרים. המבקשת מדגישה את מועד תחילת התיקון - 1.1.08 - וטוענת כי מאחר שמועד זה נקבע במפורש בתיקון, לא ניתן להקדים את תחילת ההצמדה ממנו, אף אם הליכי החקיקה לגביו החלו קודם לכן, ואין סמכות לפקידי משרד האוצר ורשות המסים לקבוע מועד הצמדה שונה. עוד לטענתה, מאחר שבמועד חתימת שר האוצר על התיקון (25.12.07) כבר היה ידוע מדד חודש נובמבר 2007, לא הייתה מניעה לציין בגוף התיקון את הסכומים הריאליים המתואמים למדד חודש ינואר 2007. המבקשת חולקת על הנחת היסוד של המדינה בדבר קיומו של מתאם בין הגדלת המס כתוצאה מהעלאת שווי השימוש ברכב לבין הקטנת המס כתוצאה מהפחתת שיעורי המס. בסיכום בין סמנכ"ל רשות המסים לבין יו"ר ועדת הכספים נאמר כי הקטנת המס תסתכם בלמעלה מ-3 מיליארד ש"ח בעוד הגדלת המס תעמוד על כ-2 מיליארד ש"ח. בנוסף, מדרגת המס המופחתת שנקבעה ביום 27.12.07 בתיקון מס' 160 לפקודה עודכנה על ידי רשות המסים לראשונה בשנת המס 2009, ולא בשנת המס 2008 כפי שנעשה לגבי שווי השימוש ברכב. לגבי חלק אחר של הרפורמה - מס הכנסה שלילי - נקבעה בחוק הצמדה למדד חודש יוני 2007 ולא למדד חודש ינואר 2007. גם הפרשנות הניתנת על ידי המדינה להוראת התיאום שבתקנות אינה מקובלת על המבקשת. לדידה של המבקשת, הוראת התיאום בתקנה 3 לתקנות העיקריות מתייחסת, הן מבחינת לשונה והן מבחינת תכליתה, לסכומים שעמדו בתוקף בשנת המס הקודמת, והתיאום למדד נועד למנוע את שחיקתם האינפלציונית. ממילא אין תחולה לתקנה 3 שעה שמדובר בסכומי שווי השימוש ברכב שנקבעו במהלך שנת 2007 ואושרו בימים האחרונים שלה, וכך גם לא יכולים היו להישחק. לכל היותר, התקנה סובלת לצד הפרשנות של המבקשת גם את הפרשנות של המדינה, ובבחירה בין שתי דרכי הפרשנות עדיפה זו של המבקשת המיטיבה עם הנישום. בניגוד למדינה, סבורה המבקשת כי אין מניעה להגשת תובענה ייצוגית להשבת מס הכנסה שנגבה שלא כדין, וכי תובענה שכזאת אינה נחסמת על ידי דרכי ההשגה והערעור שבפקודה. לטענת המבקשת, קבלת עמדת המדינה תהפוך לאות מתה את חוק תובענות ייצוגיות, המכיר במפורש (בפרט 11 לתוספת השניה) באפשרות להגיש תובענה ייצוגית "נגד רשות להשבת סכומים שגבתה שלא כדין, כמס, אגרה או תשלום חובה אחר". הוראת חוק ברורה זו אינה מאפשרת להסתמך על הפסיקה שקדמה לחוק תובענות ייצוגיות ושללה הגשת תובענה ייצוגית על ידי נישום שלא נקט בהליך השומתי הקבוע בפקודה, מה עוד שכאשר מדובר בסכומי השבה קטנים של מאות ש"ח בודדים לכל נישום, כפי שהדבר הוא במקרה הנוכחי, אין לנישום כדאיות כלכלית לנקוט בהליכי ההשגה והערעור שבפקודה, והתוצאה המעשית מקבלת עמדת המדינה תסכל כל היתכנות של השבת מס שנגבה על ידה שלא כדין. יתר על כן, הכרעתו של פקיד השומה בהליך שומתי מוגבלת לשאלות חשבונאיות-מקצועיות ואינה יכולה לעסוק בשאלת חוקיות המס, שהיא שאלה משפטית שפקיד השומה כפוף לגביה להנחיות המקצועיות של הנהלת רשות המסים אשר קבעה את ההוראה הנגועה באי-חוקיות. ועוד, ההכרעה בהליך שומתי חלה על כלל הנישומים (להבדיל מהנישום שנקט בהליך) מכאן ולהבא, בעוד תובענה ייצוגית תאפשר לכלל ציבור הנישומים לזכות בהשבת המס שנגבה מהם שלא כדין. על טענות המדינה בדבר הצורך בחישוב פרטני לגבי כל נישום ובדבר חובת הסודיות המונעת את בירור התובענה הייצוגית, עונה המבקשת בכך שההכרעה הנדרשת בתובענה מוגבלת לשאלה המשפטית העקרונית של חוקיות העלאת שווי השימוש ברכב. החישוב הפרטני של הזכאות להחזר מס ושל גובה ההחזר בעקבות ההכרעה העקרונית, אינו אמור להתבצע לא על ידי בית המשפט ולא על ידי רשות המסים, אלא על ידי לשכות השירות, שהן אלה שביצעו את חוזר סמנכ"ל רשות המסים מיום 3.1.08 נושא התובענה אשר נשלח אליהן, והן אלה שיבצעו כעת את אותה פעולה במהופך מול כל נישום ונישום. בנוסף, עמדת המדינה חותרת תחת הוראת חוק תובענות ייצוגיות המאפשרת להגיש תובענה ייצוגית להשבת כספי מס שנגבו שלא כדין, והיא גם מתעלמת מהסמכות הרחבה של בית המשפט בסעיף 20 לחוק לקבוע את דרך ההוכחה הפרטנית של הזכאות לסעד ותשלום פיצוי כספי, סמכות שנועדה במפורש להתגבר על טענות מהסוג שמעלה המדינה. דיון והכרעה 10. מסקנתי, לאחר שקילת טענות הצדדים, היא שטענות המבקשת בדבר חוסר חוקיות וחוסר סבירות המס הנן קלושות וסיכוייהן להתקבל נמוכים במידה שאינה מקיימת אפשרות סבירה לכך שהן תוכרענה לטובת הקבוצה אשר בשמה מוגשת התובענה. ממילא לא מתקיים התנאי לאישור תובענה ייצוגית שבסיפא לסעיף 8(א)(1) לחוק תובענות ייצוגיות בדבר "אפשרות סבירה" להצלחת התובענה הייצוגית, הדורש מהתובע להוכיח "כבר בשלב המקדמי כי קיימת תשתית ראייתית מספקת שמקימה סיכוי סביר להכרעה לטובתו" (רע"א 2128/09 הפניקס חברה לביטוח בע"מ נ' עמוסי, מיום 5.7.12, פסקה 12 לפסק דינו של המשנה-לנשיא (בדימ') ריבלין; ראו עוד עע"מ 980/08 מנירב נ' מדינת ישראל - משרד האוצר, מיום 6.9.11, פסקה 13; רע"א 729/04 מדינת ישראל נ' קו מחשבה בע"מ, מיום 26.4.10, פסקה 18). בכך די להביא לדחיית הבקשה לאישור התובענה הייצוגית, מבלי להידרש ליתר השגותיה של המשיבה. 11. המבקשת אינה תוקפת את תיקון תשס"ח אלא את הפרשנות שניתנה על ידי רשות המסים לתיקון זה. טענתה הראשונה של המבקשת היא שלשון התקנות העיקריות ולשון התיקון אינן מתיישבות עם פרשנותה של המשיבה, שכן תקנה 3(א) לתקנות העיקריות, אליה מפנה תקנה 5 לתיקון תשס"ח, הורתה כי "הסכומים שבתקנה 2(ב) ושבתוספת יתואמו ב-1 בינואר בכל שנת מס" (נוסח זה של תקנה 3(א) שונה ביום 30.12.09, שינוי שאינו מענייננו), ואין לך "תיאום", רוצה לומר: הצמדה למדד, אלא לגבי סכום שכבר עמד בתוקף במהלך התקופה שבה התרחשה העלייה במדד. טענה זו ראויה להידחות. תקנה 3(א) לתקנות העיקריות החילה את מנגנון התיאום למדד על "הסכומים... שבתוספת", והורתה כי תיאומם ייעשה "ב-1 בינואר בכל שנת מס". הא ותו לא. לשון התקנה אינה יוצרת הבחנה בין סכום שעמד בתוקף בתחילת שנת המס הקודמת לבין סכום שהתחדש מאוחר יותר, אלא ההתייחסות הנה גורפת לסכומים הנכללים בתוספת. אלה, לפי הוראת התקנה, "יתואמו ב-1 בינואר בכל שנת מס". קביעת מועד התיאום בתחילתה של כל שנת מס היא שגורמת לכך שחישוב התיאום נעשה בהשוואה ל-1 בינואר של שנת המס הקודמת, וזאת לנוכח הגדרת "סכום מתואם" בסעיף 1 לפקודה: "סכום כלשהו בתוספת אותו סכום כשהוא מוכפל בשיעור עליית המדד", בשילוב ההגדרה (שם): "'שיעור עליית המדד', בתקופה פלונית - ההפרש בין המדד שפורסם לאחרונה לפני סוף התקופה לבין המדד שפורסם לאחרונה לפני תחילת התקופה, מחולק במדד שפורסם לאחרונה לפני תחילת התקופה". האמור בתקנה 3(א) בדבר עריכת התיאום ב-1 בינואר של כל שנת מס גורם לכך שלצורכה של ההגדרה האמורה, אותה "תקופה פלונית" בה עסקינן הנה תקופה של שנה המסתיימת ב-1 בינואר. כפועל יוצא יש - מבחינה לשונית - ליטול כל סכום המופיע בתוספת לתקנות העיקריות ולהצמידו בכל 1 בינואר למדד שהיה ידוע ב-1 בינואר של השנה הקודמת. ודוק: הגדרת "שיעור עליית המדד" בפקודה אינה מתעניינת כלל בסכומים אלא רק בתקופות ובמדדים - המדד של סוף התקופה בהשוואה למדד של תחילת התקופה. ממילא לא יכול להימצא בהגדרה זו תנאי נוסף לפיו על הסכום המתואם להיות בתוקף כבר בתחילת תקופת התיאום. תנאי שכזה נעדר אף מהגדרת "'סכום מתואם' - סכום כלשהו בתוספת אותו סכום כשהוא מוכפל בשיעור עליית המדד". אמנם כאן כבר נזכר סכום, אך מובהר כי מדובר ב"סכום כלשהו", ושוב אין כל הגבלה על מועד תחילת תוקפו של הסכום. העדר הגבלה כאמור בולט ומתחדד עוד יותר בתקנה 5 לתיקון: "על הסכומים הנקובים בתקנות 3 ו-4 תחול תקנה 3 לתקנות העיקריות". הפעם כבר נעשה מיקוד של קבוצת ההתייחסות: "הסכומים הנקובים בתקנות 3 ו-4" לתיקון, ועדיין אין דרישה לכך שאותם סכומים יעמדו בתוקף בתחילת התקופה, אף שחלק מהם - הסכומים שבתקנה 4(1) לתיקון שהוחלו כהוראת שעה לשנת המס 2008 - נעדרו תוקף סטטוטורי טרם התקנת התיקון ביום 25.12.07. 12. פרשנות מילולית זאת אינה בגדר אפשרות ערטילאית, אלא כבר יושמה בעבר והוכיחה את נכונותה בגלגולים קודמים של התקנות. ביום 17.6.97 התפרסם ברשומות תיקון מיום 2.6.97 לתקנות העיקריות (ק"ת 5835 עמ' 859; להלן - תיקון תשנ"ז). באותו תיקון שונו סכומי שווי השימוש ברכב שבתוספת לתקנות העיקריות (חלק מהסכומים הוגדל בהשוואה לתיקון הקודם וחלקם הופחת). תחילת תיקון תשנ"ז נקבעה בו כהאי לישנא: "תחילתה של תקנה 1 [בה שונו הסכומים שבתוספת לתקנות העיקריות - מ.ס.] ביום ג' בטבת התשנ"ח (1 בינואר 1998), אולם יראו את הסכומים הנקובים בה כאילו תואמו לאחרונה ביום כ"ג באדר ב' התשנ"ז (1 באפריל 1997) והם יתואמו גם ביום כ"ו בסיון התשנ"ז (1 ביולי 1997) וביום כ"ט באלול התשנ"ז (1 באוקטובר 1997)" (ההדגשות הוספו). הנה כי כן, למרות שהסכומים החדשים הותקנו ביום 2.6.97 ונכנסו לתוקף ביום 1.1.98, תיאומם נעשה ביחס למדד שהיה ידוע ביום 1.4.97, מועד בו הסכומים החדשים עדיין לא היו בתוקף ואפילו לא הותקנו (באותה עת, תקנה 3(א) לתקנות העיקריות קבעה הוראת תיאום מידי רבעון ולא מידי שנה; ממילא אלמלא הוראת התיאום הנ"ל בתיקון תשנ"ז, ביום 1.1.98 היה מתבצע תיאום ליום 1.10.97 ולא ליום 1.4.97). דוגמה נוספת: ביום 25.1.04 התפרסם ברשומות תיקון מיום 10.12.03 לתקנות העיקריות (ק"ת 6287 עמ' 171; להלן - תיקון תשס"ד). באותו תיקון שונה נוסחה של תקנה 3(א) לתקנות העיקריות למתכונת של תיאום חד-שנתי והוגדלו סכומי שווי השימוש ברכב שהיו קבועים עד אז בתוספת לתקנות העיקריות. וכך נוסחה הוראת התחילה בתיקון תשס"ד: "תחילתן של תקנות אלה, למעט האמור בתקנת משנה (ב) [העוסקת ברכב המשתייך לקבוצת מחיר 3 - מ.ס.], ביום ז' בטבת התשס"ד (1 בינואר 2004), אולם יראו את הסכומים הנקובים בתקנה 2 בהן [שהעלתה את הסכומים שבתוספת - מ.ס.] כאילו תואמו לאחרונה ביום א' בתמוז התשס"ג (1 ביולי 2003)" (ההדגשה הוספה). לפנינו שוב תיאום של סכום שקיבל תוקף בתחילת שנת מס (1.1.04) בדרך של הצמדתו למדד שהתפרסם במהלך שנת המס הקודמת (סמוך לפני 1.7.03), אף שבמועד תחילת התיאום לא היה לסכום המתואם כל תוקף חוקי (כאשר מטרת הוראת התיאום הספציפית באותו תיקון הייתה להבטיח שהתיאום ביום 1.1.04 ייעשה ליום 1.7.03 ולא ליום 1.1.03). הוא שאמרנו: אין בדיבור "תיאום" דבר המגביל עצמו לסכום שעמד בתוקף בתחילת תקופת התיאום. עוד דוגמה, והפעם בכיוון ההפוך: ביום 25.5.94 התפרסם ברשומות התיקון הראשון, מיום 6.5.94, של התקנות העיקריות (ק"ת 5600 עמ' 885; להלן - תיקון תשנ"ד). תיקון זה העלה את סכומי שווי השימוש הנקובים בתוספת לתקנות העיקריות, ותחילתו נקבעה ליום 1.2.94. בתיקון תשנ"ד הופיעה הוראה בדבר תיאום סכומים: "לענין תקנה 3 לתקנות העיקריות, יובא בחשבון לצורך עדכון הסכומים הנקובים בתקנה 1 [שהעלתה את הסכומים שבתוספת - מ.ס.], המדד שפורסם לאחרונה לפני יום כ' בשבט התשנ"ד (1 בפברואר 1994), במקום המדד שפורסם לאחרונה לפני יום ל' בכסלו התשמ"ז (1 בינואר 1987)". זוהי הוראה ייחודית שלא חזרה על עצמה שוב בתיקונים הרבים של התקנות העיקריות שבאו לאחריה. הוספתה נועדה למנוע תוצאה מעין זו שהתרחשה כתוצאה מתיקון תשס"ח נושא ההליך שלפנינו: מאחר שהוראת התיאום בתקנה 3 לתקנות העיקריות קבעה באותה עת (שנת 1994) הצמדה למדד הוצאות החזקת רכב שהתפרסם סמוך קודם ליום 1.1.87 (רק בשנת 1995 שונה המנגנון להצמדה למדד המחירים לצרכן), עדכון סכומי התוספת בתיקון תשנ"ד ללא הוראה משלימה היה מביא לכך שכבר ביום הראשון לתחולת התיקון (1.2.94) שווי ההטבה שהייתה מתווספת לשכרו של העובד לא היה הסכומים המופיעים בתיקון אלא סכומים גבוהים בהרבה הכוללים הצמדה 7 שנים אחורנית, ליום 1.1.87. תוצאה זו נמנעה רק תודות להוראה המפורשת בתיקון תשנ"ד שהחליפה, לצורך תיאום הסכומים, את היום הרגיל של תחילת תקופת התיאום שהיה קבוע בתקנה 3 לתקנות העיקריות (1.1.87) ביום תחילת התיקון (1.2.94). מכלל הן אתה שומע לאו: בהעדר הוראת תיאום מיוחדת דוגמת זו שבתיקון תשנ"ד אין מניעה, במישור הלשוני, להכפפת הסכומים המתוקנים של שווי השימוש להוראת התיאום הרגילה, אף שמועד תחילת ההצמדה על פיה מוקדם למועד תחילת התיקון. תיקון תשס"ח לא רק שהוא חסר הוראת תיאום מיוחדת דוגמת זו שבתיקון תשנ"ד - רוצה לומר, הוראה המאחרת את מועד תחילת ההצמדה הנובע מתקנה 3 לתקנות העיקריות - אלא תקנה 5 לתיקון תשס"ח טרחה להדגיש, בלשון שאינה משתמעת לשני פנים, כי התיקון לא חולל שינוי כלשהו בתקנה 3 לתקנות העיקריות: "על הסכומים הנקובים בתקנות 3 ו-4 תחול תקנה 3 לתקנות העיקריות". מכאן, שכבר ביום תחילת התיקון (1.1.08) ניתן לבצע תיאום סכומים על פי הוראת התיאום הרגילה המצמידה לשיעור עליית המדד בשנה החולפת. 13. לא נעלמה ממני הוראת ההצמדה בסעיף 120ב(א) לפקודה, שקבעה (במועדים הרלוונטיים לתובענה דנן): "ב-1 בינואר של כל שנת מס יתואמו תקרות ההכנסה, סכומי נקודת זיכוי ונקודת קיצבה וכן ההנחות הסוציאליות (לכל אלה ייקרא בסעיף זה - הסכומים), שהיו ב-1 בינואר של שנת המס הקודמת, לפי שיעור עליית המדד בשנת המס הקודמת". אמנם סעיף 120ב(א) מדבר על סכומים "שהיו ב-1 בינואר של שנת המס הקודמת", אולם המונח "סכומים" מוגדר בגוף הסעיף כ"תקרות ההכנסה, סכומי נקודת זיכוי ונקודת קיצבה וכן ההנחות הסוציאליות", ואף אחד מאלה אינו תופס ברשתו את מקורות ההכנסה המנויים בסעיף 2 לפקודה, עמם נמנה שוויו של השימוש ברכב שהועמד לרשות העובד. אכן, תקנה 3 לתקנות העיקריות קובעת הוראת הצמדה עצמאית: "הסכומים שבתקנה 2(ב) ושבתוספת יתואמו ב-1 בינואר בכל שנת מס", ואינה מפנה להוראת ההצמדה שבסעיף 120ב(א) לפקודה. הפנייה כזאת נעשתה בגרסה קודמת של התקנות העיקריות: בתיקון משנת 1995 של התקנות העיקריות, נוסחה המקורי של תקנה 3(א) שונה לנוסח הבא: "הסכומים שבתוספת יתואמו בהתאם לאמור בסעיף 120ב לפקודה כאילו היו תקרות הכנסה" (ק"ת 5654 עמ' 588). אלא שנוסח זה (שכמותו ניתן למצוא עד היום בהקשרים אחרים, כגון בתקנה 3 לתקנות מס הכנסה (שווי השימוש ברדיו טלפון נייד), תשס"ב-2002) עמד על כנו שנתיים בלבד, והוחלף בשנת 1997 בנוסח אחר בו אזכורו של סעיף 120ב לפקודה הושמט ותחת זאת נכתב כי "הסכומים שבתוספת יתואמו ב-1 בינואר, ב-1 באפריל, ב-1 ביולי וב-1 באוקטובר בכל שנת מס" (ק"ת 5812 עמ' 408). מאוחר יותר, בשנת 2004, הוחלפה ההצמדה הרבעונית בהצמדה שנתית (ק"ת 6287 עמ' 171), אך עדיין נשמר הניסוח - התקף עד היום - בדבר תיאום הסכומים בכל מועד מחזורי נקוב, ללא הפניה להוראת הצמדה חיצונית, לא סעיף 120ב לפקודה ולא כל סעיף חוק אחר. בנסיבות אלה, אין בסעיף 120ב לפקודה לשנות את המובן הלשוני של תיקון תשס"ח כמבואר לעיל. כך, הגם שחוזר סמנכ"ל רשות המסים מיום 3.1.08, כלפיו מכוונת התובענה, פותח בהבהרה לפיה "הנתונים עודכנו (למעט נקודת זיכוי ותקרות הכנסה) עפ"י סעיף 120ב לפקודה בשיעור המדד: 2.79%". מדובר בחוזר רחב היקף, המכיל עשרות סעיפים ובהם עדכונים שנתיים של כל קשת הנתונים והסכומים הנצרכים לחישוב מס ההכנסה החל על העובדים בשנת 2008. יש לכן לראות את האמור בתחילת החוזר כהבהרה כללית בנוגע להצמדת הסכומים הפרוסים בו, שאינה חלה בהכרח על סעיפים ספציפיים הכוללים הסבר מיוחד לגבי אופן החישוב. כזאת היא פסקה 14 לחוזר בנושא שווי השימוש ברכב. פסקה זו פותחת בהפניה לתיקון תשס"ח, ומכאן שתיקון תשס"ח (המכיל בתוכו הוראת הצמדה פנימית) הוא ששימש לקביעת סכומי שווי השימוש בחוזר ולא סעיף 120ב לפקודה. אכן, סעיף 120ב לפקודה לא הוזכר בתשובה שרשות המסים שיגרה למבקשת ביום 16.3.08 במענה לשאלתה אודות הסכום שנזקף בתלוש המשכורת שלה כשווי שימוש ברכב. בכל מקרה, גם אם היינו אומרים שמנסח החוזר סבר כי סעיף 120ב לפקודה חל בנסיבות העניין, סברתו הייתה מוטעית, מהטעמים שפורטו, ואין בה לשנות את המצב המשפטי הנכון. הלוא המבקשת היא זו שטוענת (בצדק) כי המקור לקביעת שווי השימוש ברכב יכול להימצא רק בחקיקה הראשית ובחקיקת המשנה, וכי אין בכוחו של החוזר לשנות מהוראות דברי חקיקה מחייבים אלו. 14. השלב הבא של המהלך הפרשני, לאחר המסקנה הלשונית המתקבלת מניתוח התיקון, הוא בחינת תכלית התיקון ומידת ההתאמה בינה לבין המסקנה הלשונית. כאמור, טענתה של המבקשת היא שמועד התקנת תיקון תשס"ח בימיה האחרונים של שנת 2007 מהווה הוכחה לכך שסכומי שווי השימוש ברכב המופיעים בתיקון הנם סכומים סופיים ומוחלטים המגלמים בתוכם את כל ההתפתחויות, לרבות שינויי מדד, שאירעו עובר לקביעתם. כן טוענת המבקשת כי אישור ועדת הכספים של הכנסת לתיקון יצא מנקודת הנחה שהסכומים אותם אישרה הוועדה הם אלה שיוטלו בפועל בשנת 2008 בלא תוספת כלשהי. טענות אלה יש לדחות ממספר טעמים: ראשית, בכל המסמכים וההחלטות שגובשו לאורך תהליך ההכנה של התיקון - החל מהחלטת הממשלה (פברואר 2007), דרך הדיונים בוועדת הכספים (יוני ונובמבר 2007) ועד למסמך ההסכמות בין משרד האוצר לבין יו"ר ועדת הכספים (12.8.07) - לא מצויה אמירה כלשהי בנושא ההצמדה למדד שתוכל לשמש אינדיקציה להנחת המוצא של המבקשת לפיה ועדת הכספים ומתקין התיקון (שר האוצר) ראו בסכומי התיקון סכומים סופיים המגלמים בתוכם גם את שיעור עליית המדד בשנת 2007. נכון הוא, כטענת המבקשת, שגם אמירה מפורשת הפוכה בדבר ערכיהם הנומינליים של הסכומים אינה מופיעה בכל אותם מקורות. אלא שבהקשר זה קיים הבדל בין המדינה לבין המבקשת: כפי שהוסבר לעיל, פרשנותה של המדינה להוראות התיקון עולה בקנה אחד עם המובן הטבעי והפשוט של לשון התיקון. לכן ניתן לקיים את פרשנות המדינה גם בהעדר אמירה מפורשת בשלבי ההכנה של התיקון התומכת באותה פרשנות. לעומת זאת, הפרשנות של המבקשת, אף שאינה בלתי אפשרית לחלוטין מבחינה לשונית, דחוקה יותר וכרוכה במאמץ פרשני המצמצם את לשונה הגורפת של הוראת ההצמדה בתקנה 3(א) לתקנות העיקריות ובתקנה 5 לתיקון. עד שנזנחת הפרשנות המילולית הטבעית לטובת הפרשנות המילולית הדחוקה, יש להצביע על נקודת אחיזה אחרת, בהיבט לבר-לשוני, התומכת בבירור בפרשנות האחרונה (השוו בג"ץ 4562/92 זנדברג נ' רשות השידור, פ"ד נ(2) 793, 811; בג"ץ 9098/01 גניס נ' משרד הבינוי והשיכון, פ"ד נט(4) 241, 282-276). אמירה מפורשת במהלך שלבי ההכנה של התיקון המאששת את עמדת המבקשת יכולה הייתה לשמש נקודת אחיזה תחליפית ללשון התיקון. לפיכך העדרה של אמירה כזאת פועל לחובת המבקשת ולא לחובת המדינה. שנית, מסמך ההסכמות בין משרד האוצר לבין יו"ר ועדת הכספים מצביע על כוונה לקבוע את שווי השימוש ברכב כבר בשנת ההעלאה הראשונה, 2008, בערכים נומינליים המצריכים תיאום למדד. המסמך שינה מהחלטת הממשלה בשלוש נקודות: תחילת העלאת שווי השימוש נדחתה משנת 2007 לשנת 2008; ההעלאה נפרסה בצורה הדרגתית על פני 4 שנים (עד 2011) במקום על פני 3 שנים (עד 2009); וסכומי ההעלאה הופחתו לגבי רכבים מקבוצות מחיר 3-1. במסמך נכללה טבלה (לוח מס' 2) המפרטת לגבי כל אחת מ-7 קבוצות המחיר את הערכים הבאים במונחים חודשיים: "שווי נוכחי"; "תוספת"; "שווי בסוף התהליך"; "תוספת בכל שנה לעומת קודמתה" לגבי כל אחת מהשנים "2008", "2009", "2010" ו-"2011". כך, לדוגמה, בהתייחס לקבוצת מחיר 2 (אליה השתייך רכבה של המבקשת) נרשמו בטבלה הסכומים הבאים (בש"ח לחודש): "שווי נוכחי - 1,330"; "תוספת - 1,120"; "שווי בסוף התהליך - 2,450"; "תוספת בכל שנה לעומת קודמתה: 2008- 200; 2009 - 200; 2010 - 360; 2011 - 360". סכומים אלה שבטבלה הגיוניים רק לפי קו הפרשנות של המדינה אך לא לפי קו הפרשנות של המבקשת. הכיצד? הסכום שנרשם שם כ"שווי נוכחי" - 1,330 ₪ - הנו שווי השימוש ברכב מקבוצת מחיר 2 כפי שעודכן ביום 1.1.07 בהתאם למדד (השלילי) של שנת 2006 (חוזר רשות המסים למעבידים ולשכות השירות מיום 8.1.07 - ). מכיוון שנקבע במסמך ההסכמות כי העלאת שווי השימוש תחל רק בשנת 2008, ממילא העמודה בטבלה שכותרתה "שווי נוכחי" אמורה להציג כסכום פתיחה את שווי השימוש המתואם ליום 1.1.08 ועליו להוסיף את ה"תוספת" שבעמודות הבאות בסך מצטבר של 1,120 ₪ לחודש בכל 4 שנות ההעלאה ובסך של 200 ₪ לחודש בשנת 2008. דא עקא, בעמודה "שווי נוכחי" נרשם בטבלה 1,330 ₪, ללא הוספת התיאום לשיעור עליית המדד בשנת 2007, שכן שיעור זה לא היה ידוע ביום 12.8.07 בו נערך מסמך ההסכמות. עובדה זו מסבירה את הסכום שנרשם, אך אינה פוטרת מהצורך לתאם אותו ליום 1.1.08. תיאום כזה לא היה נדרש אילו העלאת שווי השימוש הייתה מתבצעת החל משנת 2007 כפי תכניתה המקורית של הממשלה (שהתקבלה ביום 4.2.07 בו שיעור עליית המדד בשנה הקודמת, 2006, כבר היה ידוע). לא כן משהשתנתה התכנית המקורית ותחילת ההעלאה נדחתה לינואר 2008. משמעותה הכלכלית של הדחייה הנה שהסכום של 1,330 ₪, שהיה נכון לשנה המתחילה ביום 1.1.07 ומסתיימת ביום 31.12.07, גדל בלאו הכי ביום 1.1.08 בשיעור עליית המדד בשנת 2007. ההצדקה היחידה להציג במסמך ההסכמות את הסכום הבלתי מתואם כ"שווי נוכחי" ביום 1.1.08 (כלומר שווי לפני ההעלאה), תימצא בכוונת מנסחי המסמך, בהם יו"ר ועדת הכספים שאישרה את התיקון, לראות בסכום האמור סכום נומינלי הכפוף לתיאום שיתבצע בו עם פרסום המדד האחרון לפני תחילת ההעלאה (היינו המדד שיתפרסם ביום ו' 14.12.07). סכום מתואם זה הוא שישמש בסיס לתוספות המופיעות בעמודות הבאות של הטבלה וסכומן, כאמור בגוף הטבלה, מגיע כדי 1,120 ₪. בלעדי תיאום כאמור תסוכל תכליתן של תקנה 3(א) לתקנות העיקריות ותקנה 5 לתיקון, לחסן את סכומי שווי השימוש ברכב משחיקה הנובעת מתנודות האינפלציה. יתרה מכך, בלעדי תיאום כאמור תסוכל כוונתו המוצהרת של מסמך ההסכמות להעלות את "השווי הנוכחי" של השימוש ברכב מקבוצת מחיר 2 בסך כולל של 1,120 ₪ לאורך 4 שנים: מאחר שהמדד עלה בשנת 2007 בשיעור של 2.79%, הרי בפועל "השווי הנוכחי" עמד ביום 1.1.08 על 1,370 ₪. בהינתן שנקודת היעד הסופית של ההעלאה - בלשון הטבלה: "שווי בסוף התהליך" - הנה 2,450 ₪, ההפרש בין נקודת סיום זאת לבין נקודת ההתחלה האמיתית של 1,370 ₪ הנו 1,080 ₪, סכום הנמוך ב-40 ₪ מסכום ההעלאה הכולל הנקוב בטבלה, 1,120 ₪. עיוות זה יוכל להימנע רק אם ההתייחסות לכל הסכומים המופיעים בטבלה תהיה כאל סכומים נומינליים לפני תיאום. התייחסות כזאת אינה שנויה במחלוקת ומקובלת גם על המבקשת שעה שמדובר בסכומים המופיעים בטבלה לשנים 2009, 2010 ו-2011. אלא שבכך לא די. אלמלא התיאום בשלוש שנים אלה, ההפרש בין שווי השימוש ברכב בתום התקופה לבין שווי השימוש על פי כוונתו המקורית של מסמך ההסכמות היה גדול בהרבה מ-40 ₪. אולם גם הפרש של 40 ₪ מעוות את ההסכמה. על מנת להימנע גם ממנו יש להחיל את הטכניקה המוסכמת בשנים 2009, 2010 ו-2011 גם על שנת 2008, כך שגם בה הצירוף של "שווי נוכחי" בסך 1,330 ₪ יחד עם "תוספת" בסך 200 ₪ יחושב בערכים נומינליים אליהם יתווסף תיאום בשיעור עליית המדד בשנת 2007. שלישית, הבנת מסמך ההסכמות באופן המתואר לעיל, מלבד שהיא חיונית להגשמת התכלית הכלכלית העולה מתוך המסמך, תואמת גם את כוונתם של מנסחיו, כפי שמאשר סמנכ"ל רשות המסים, מר בועז סופר, שנפגש ביום 12.8.07 עם יו"ר ועדת הכספים וגיבש יחד עמו את מסמך ההסכמות (סעיפים 39-32 לתצהירו של מר סופר מיום 12.2.09 המצורף בתמיכה לתגובת המדינה לבקשה לאישור התובענה הייצוגית). רביעית, ההסכמות בין רשות המסים לבין יו"ר ועדת הכספים נצמדו מבחינה עקרונית למתווה שנקבע בהחלטת הממשלה מיום 4.2.07, כפוף למספר שינויים כמפורט לעיל. שינויים אלה נועדו לרכך ולמתן את ההכבדה המיסויית שתיגרם כתוצאה מהעלאת שווי השימוש לעובדים המשתייכים למעמד הביניים ומחזיקים ברכבים מקבוצות מחיר 3-1 (פרוטוקול ישיבת ועדת הכספים מיום 19.11.07, עמ' 11-4). עם זאת, גם לאחר הקלות אלה, מטרת העלאת שווי השימוש בהחלטת ועדת הכספים היא אותה מטרה שבשלה קיבלה הממשלה את החלטתה, כאמור בדברי ההסבר להחלטת הממשלה: ליצור "קירוב אובייקטיבי" של הסכום הנזקף לשכרו של העובד בגין רכב צמוד אל הערך הכלכלי הריאלי של ההטבה, וזאת מכיוון ש"כיום, זקיפת שווי ההטבה בגין רכב צמוד לעובד שכיר ממקום עבודתו איננה משקפת את הערך הכלכלי הגלום בהטבה זו" (אותו הסבר חזר על עצמו בהצעת החוק הממשלתית ליישום הרפורמה, שפורסמה ביום 19.3.07: הצעות חוק - הממשלה 291 עמ' 325-324). קביעת סכומי ההעלאה המדורגים לאורך 3 שנים נעשתה בהחלטת הממשלה בהסתמך על עובדות מבוררות באשר לערך הכלכלי העכשווי של ההטבה במועד קבלת ההחלטה (תחילת שנת 2007) ולא בהסתמך על הערכות וציפיות באשר לערך הכלכלי העתידי שיהיה להטבה לאורך 3 שנות ההעלאה (שסיומן היה צפוי בשנת 2009). כפי שהובהר בדברי ההסבר להחלטה: "האובייקטיביות של האומדן נובעת מהיותו מבוסס על עלות אחזקת רכב המחושבת על ידי 'חשב' ועל היקף הנסועה הפרטית הממוצעת המפורסמת על ידי הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה". מיותר לומר כי מקורות אלה - ירחון "חשב" ופרסומי הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה - התייחסו בתחילת שנת 2007 לנתוני הווה ולא לנתוני עתיד. אין זאת אלא שכל סכומי ההעלאה שנראו לממשלה נחוצים לקירוב שווי השימוש לערכים ריאליים היו נכונים לתחילת שנת 2007, תוך התעלמות מהשחיקה האינפלציונית של ההטבה. ועדת הכספים לא ביססה את החלטתה על מהלך חשיבתי או חשבונאי שונה אלא נקודת המוצא שלה הייתה החלטת הממשלה, ממנה ביצעה הוועדה הפחתות ופריסות (כעולה מפרוטוקול הוועדה הנ"ל, וכן מסעיפים 4-1 למסמך ההסכמות שם נמנו 3 שינויים "ביחס להצעה המקורית", היא החלטת הממשלה, ועניינים נוספים בהם "לא יחול שינוי ביחס להצעה המקורית"). מאחר שהחלטת הממשלה שימשה עוגן להחלטת ועדת הכספים, שאמנם לא נצמדה עד תום להחלטת הממשלה אך שמרה על זיקה אליה, יש לראות גם את הוועדה כמי שהתייחסה לסכומי ההעלאה, כמו הממשלה, בערכים נומינליים נכון לתחילת שנת 2007. חמישית, במקביל לתיקון תשס"ח של התקנות בנושא שווי השימוש ברכב, קיבלה הכנסת ביום 18.12.07 את תיקון מס' 160 לפקודה בו הופחתו שיעורי המס ליחידים. כפי שנאמר בהחלטת הממשלה ובדברי ההסבר להצעת החוק, הפחתה זו היוותה את הצד השני של העלאת שווי השימוש ברכב, כחלק ממהלך כולל שנועד להגביר את החלוקה השוויונית של נטל המס. תיקון מס' 160 ביצע בין היתר תיקון של הוראת השעה שנקבעה בשנת 2005 במסגרת תיקון מס' 147 לפקודה בנוגע לשיעורי המס שיחולו בשנת 2009 על הכנסתו של יחיד מיגיעה אישית ועל הכנסתו של יחיד שמלאו לו 60 שנים. כך, סעיף 2(2) לתיקון מס' 160 הפחית לגבי שתי מדרגות מס את שיעורי המס שנקבעו כהוראת שעה לשנת 2009 בסעיף 76(ד) לתיקון מס' 147, והוסיף עליהן מדרגת מס חדשה כהוראת שעה לשנת 2009 "על כל שקל חדש מ-133,681 שקלים חדשים עד 192,000 שקלים חדשים - 30%". למרות שתיקון מס' 160, אשר קבע את מדרגת המס החדשה, התקבל בכנסת ביום 18.12.07 ופורסם ברשומות ביום 27.12.07, סכומי התקרות של מדרגת המס החדשה הנקובה בו תואמו על ידי רשות המסים לעליית המדד החל מיום 1.1.05 (חוזר רשות המסים למעבידים ולשכות השירות מיום 25.12.08). תיאום זה, המיטיב עם העובדים הנישומים (חלק מהם חברי הקבוצה שבשמה מתבקשת הגשת התובענה הייצוגית; ראו לוח מס' 8 במסמך ההסכמות), מחזק את ההיגיון והקוהרנטיות של ההסתכלות על סכומי הרפורמה כאל סכומים נומינליים הטעונים תיאום למפרע למדד השנה או השנים הקודמות, גם אם חקיקתם נעשתה ימים ספורים לפני תחילתה של שנת מס חדשה. אילו הייתה צודקת המבקשת בעמדתה כי חיקוק שנחקק בתזמון שכזה מגלם בתוכו "גם את שינויי המדד שאירעו עובר לקביעתו" (סעיף 41 לבקשה לאישור התובענה הייצוגית), צריך היה לתאם את תקרות מדרגת המס החדשה של תיקון מס' 160 רק החל מיום 1.1.08, כשם שלשיטת המבקשת יש לתאם את סכומי שווי השימוש ברכב שנקבעו בימיה האחרונים של שנת 2007 רק החל מיום 1.1.08. הדברים הנם אף בבחינת קל וחומר, שכן בשונה מסכומי שווי השימוש ברכב, שאינם נשלטים על ידי הוראת ההצמדה שבסעיף 120ב לפקודה (לעיל פסקה 13), סכומי תקרות ההכנסה שנקבעו בתיקון מס' 160 כפופים במישרין לסעיף 120ב העוסק בתיאום "תקרות ההכנסה". בהקשר הספציפי של מדרגות המס שנקבעו בשנת 2005 כהוראת שעה לשנת 2009, נאמר בסעיף 80(יב) לתיקון מס' 147 לפקודה: "לענין סעיף 121ב לפקודה, יראו את הסכומים הנקובים... בסעיף 121 לפקודה, כנוסחו בסעיפים... 76 לחוק זה... כאילו תואמו לאחרונה ביום כ' בטבת התשס"ה (1 בינואר 2005)" (ההדגשות הוספו). מבחינה לשונית צרופה, התיאום ליום 1.1.05 נדרש בתיקון מס' 147 לגבי סכומים הנקובים באותו תיקון עצמו (שהתקבל באוגוסט 2005), מה שאין כן סכומי התקרות של מדרגת המס שהתחדשה בסוף שנת 2007 בתיקון מס' 160 ואינם בגדר "סכומים הנקובים" בתיקון מס' 147. אף-על-פי כן, וחרף ההרחבה הלשונית הכרוכה בכך, החילה רשות המסים את הוראת התיאום האמורה גם על תקרות מדרגת החדשה מסוף שנת 2007. לא כל שכן שניתן היה לנהוג באותו אופן בסכומים החדשים של שווי השימוש ברכב שנקבעו בתיקון תשס"ח, ושתיאומם שנה אחורה אינו כרוך בכל אילוץ לשוני אלא דווקא מתבקש מלשון התיקון. בנקודה אחרונה זו ראוי להעיר כי מאחר שקביעת מדרגת המס החדשה בתיקון מס' 160 נעשתה כהוראת שעה לשנת המס 2009 בלבד, אין כל תימה בכך שהיא לא הופיעה בחוזר סמנכ"ל רשות המסים מיום 3.1.08 נושא התובענה דנן, המתייחס לשנת המס 2008, אלא רק בחוזר מיום 25.12.08 המתייחס לשנת המס 2009. לתמיהה שמעלה המבקשת בנדון (בסעיפים 33-30 לתשובתה לתגובת המשיבה) אין, אפוא, מקום. 15. המבקשת סבורה להיבנות מכך ששיעורי שווי השימוש ברכב כפי שעודכנו בתיקון התקנות העיקריות ממרס 2005 (ק"ת 6377 עמ' 568; להלן - תיקון תשס"ה) תואמו על ידי רשות המסים בתחילת שנת 2006 לפי שיעור עליית המדד החל מיום 1.3.05, בו נכנס התיקון לתוקף, ולא מתחילת שנת 2005. אלא שהנדון אינו דומה לראיה. תיקון תשס"ה הותקן ביום 3.3.05 ונאמר בו כי תחילתו הנה ביום 1.3.05. בהעדר הוראת הצמדה מיוחדת בתיקון תשס"ה, ומאחר שתקנה 3(א) לתקנות העיקריות (כפי שתוקנה בתיקון תשס"ד) הורתה כי "הסכומים שבתוספת יתואמו ב-1 בינואר בכל שנת מס", הרי ביום כניסת תיקון תשס"ה לתוקף, חודשיים לאחר יום 1 בינואר, לא ניתן היה לבצע בסכומים הנקובים בו פעולת תיאום. מניעה זאת, שהנה ייחודית לנסיבות המתוארות, אפשרה להניח כי מחוקק המשנה כלל בעדכון הסכומים בתיקון תשס"ה גם את התנודות במדד עד ליום התחילה. לא כן במקרה שלפנינו, בו יום התחילה (1.1.08) הוא גם יום התיאום הקבוע בתקנה 3(א) לתקנות העיקריות, כך שאין כל מניעה חוקית לבצע תיאום ביום התחילה, מה עוד שקיימים מספר סימנים (לעיל פסקה 14) המצביעים על כך שכוונת מתקין התיקון הייתה להתעלם מנושא ההצמדה ולדבר בערכים נומינליים. 16. נוכח כל האמור, הבקשה לאישור התובענה הייצוגית נדחית. התביעה האישית של המבקשת נמחקת, תוך שמירת זכותה לנקוט בהליך נפרד בשל תביעה זו בפני הערכאה המוסמכת. המבקשת תישא בהוצאות המשיבה בסך של 10,000 ₪. תביעה ייצוגית