מומלץ לקרוא את ההחלטה להלן על מנת לקבל ידע בנושא שומה לפי מיטב השפיטה ללא פסילת ספרים: לפני ערעורים על שומות שקבע המשיב לשנות המס 1995, 1996 ו - 1997 (עמ"ה 1140/00), שנת המס 1998 (עמ"ה 1175/01) ושנת המס 1999 (עמ"ה 1032/05). הרקע והמחלוקות מר כליפה (להלן: "מר כליפה") ומר מחלב (להלן: "מר מחלב") היו בעלי מלוא הון המניות המונפק של המערערת ומנהליה עד לשנת 1992 עת מכרו כשליש מהון המניות המונפק של המערערת לקבוצת מאיר עזרא. בשנים הרלבנטיות החזיקה המערערת משחטה שעסקה בשחיטת פטמים והודו (להלן: "פטמים"), עיבודם ושיווקם כקפואים או מצוננים. לשלמות התמונה יצוין, כי מר כליפה ומר מחלב היו גם בעלי המניות והמנהלים של עוף חי עיבוד ושיווק עופות בע"מ (להלן: "עוף חי"), עוף ישראל בע"מ (להלן: "עוף ישראל") שעסקה בשיווק עופות ועוף עוז בע"מ (להלן: "עוף עוז") שגידלה פטמים בעצמה. בתקופה הרלבנטית רכשה עוף חי את רוב הפטמים ששיווקה מעוף ישראל ומעוף עוז. בסוף שנת 1998 העבירו מר כליפה ומר מחלב את מניות המערערת שהיו בידיהם לעוף עוז. ביום 1.3.1993 התקשרו המערערת (בשמה הקודם - עוף עוז מוצרי בשר (1991) בע"מ) ועוף חי בהסכם מסגרת לתקופה של תשע שנים, לפיו התחייבה עוף חי לספק למערערת פטמים לפי הזמנה מעת לעת (להלן: "ההסכם"). ביום 11.5.1993 הונפקו מניות המערערת בבורסה לניירות ערך בתל אביב והמערערת הפכה לחברה ציבורית, שההחזקות בה התחלקו כדלהלן: עוף עוז שבשליטת מר כליפה ומר מחלב החזיקה כ - 40% מהון המניות המונפק של המערערת, קבוצת מאיר עזרא החזיקה כ - 31% מהון המניות המונפק של המערערת וכ - 39% מהון המניות המונפק של המערערת הוחזקו בידי הציבור. המשיב לא קיבל את הצהרות המערערת ביחס להכנסותיה החייבות בשנות המס 1995 - 1999 וכך טען בנימוקי השומה לשנים 1995- 1998 (שם סעיף 6): "...החוזה האמור לא שיקף את המציאות בפועל. עוף חי לא סיפקה שירותים כמתחייב מהאמור בחוזה. עוף חי מכרה למערערת במחיר הגבוה ממחיר העלות - הוא המחיר המתחייב מהחוזה. לפיכך, טוען פקיד השומה כי החוזה לא בוצע בפועל ולמעשה לא הייתה כל כוונה ליישמו, שכן אינו נחוץ לאף אחד מהצדדים, למעט שיקולי מס - הסבת רווחים מהמערערת לעוף חי הכל כפי שיוסבר להלן. לרשות עוף חי לא היו האמצעים הדרושים לצורך מילוי התחייבותה, כמפורט בחוזה. לרשות עוף חי היו מספר עובדים מועט כאשר בשנות המס 1997 עבדו שני עובדים בלבד. בנוסף עוף חי לא שכרה קבלני משנה. ...נוכח חוסר המנגנון בכלל ועובדים בפרט לא היה באפשרות עוף חי לספק את השירותים האמורים כפי שהתחייבה. יודגש, המדובר באספקת שירותים, לכאורה, של מאות אלפי טון עופות בשנה (מחזור של למעלה מ - 100 מיליון ₪). ...יהא זה בלתי מתקבל על הדעת ובלתי סביר בעליל לטעון כי שני עובדים מסוגלים לספק שינוע, הובלה, שקילה ופריקה של מאות אלפי טון של עופות...במקביל לאספקת שירותים למשחטות אחרות שנעשתה על ידי עוף חי. בבעלות עוף חי שתי משאיות בלבד. אין לרשותה (לא בבעלות ולא בכל דרך אחרת) ציוד, אשר יוכל לשמש אותה באספקה לכאורה של השירותים. יהא זה אבסורד לטעון, כי עוף חי הובילה מאות אלפי טונות של עופות באמצעות שתי משאיות בלבד וללא כל הציוד הנלווה הדרוש לשם כך - כגון כלובים וכדומה - ציוד הנמצא ברשות המערערת והמשמש אותה בהובלות. ...במהלך דיוני השומה הצהירה החברה, כי לצורך אספקת העופות למשחטה שבבעלותה דרושות 14 - 18 משאיות ליום. מבדיקת ספרי המערערת ומניתוח החשבוניות עולה, כי דווקא המערערת היא זו ששכרה ושילמה עבור שירותי תפיסה העמסה והובלה...אשר בהתאם לחוזה, עוף חי הייתה אמורה לספק, שהרי התמורה בהתאם לחוזה הינה הן בגין העוף והן בגין השירותים הנלווים לו. המערערת...היא זו המספקת שרותי משרד, ניהול והנה"ח לעוף חי, לרבות הקצאת חדר מתוך משרדה שלה...עוף חי לא משלמת בגין האמור דבר. פקיד השומה מצא בספרי המערערת תיעוד בגין הובלות העופות, אשר הגיעו לשערי מפעלה, ואשר נעשו באמצעות נהגיה שלה בלבד...לא נמצא כל ביסוס לטענת המערערת כאילו ההובלות נעשו באמצעות עוף חי. המערערת קנתה פטמים במחיר הגבוה מזה שעלה לעוף חי ו/או עוף ישראל ו/או עוף עוז, אשר ...הינם צדדים קשורים למערערת... ... ... בפועל המחיר שנגבה מהמערערת גבוה מזה שעלה לגופים קשורים לה (עוף חי ו/או עוף ישראל ו/או עוף עוז) מבלי שגופים קשורים אלה יתרמו דבר מה ומבלי שתהא הצדקה כלשהיא לקניה של המערערת באמצעות גופים אלה, וזאת תחת האפשרות לקנות במישרין ממגדלים במחיר נמוך. ... מהשוואה שערך פקיד השומה בקרב משחטות תעשייתיות הפועלות בענף, עולה, כי המערערת קנתה במחיר גבוה באופן משמעותי ממחיר הקנייה של משחטות אחרות...כלכלני "הסתדרות הפועלים החקלאיים - המרכז החקלאי" - קובעים מידי חודש מחיר מינימלי לרכישת תרנגולי הודו ופטמים. מבדיקה שערך פקיד השומה, עולה כי המחיר בפועל, שגבתה עוף חי, גבוה מהמחיר האמור וזאת בניגוד להסכמות המפורשות בין המערערת ובין חברת עוף חי. למרות ממצאי פקיד השומה כי קיים פער בשיעור של בין 2.5% לבין 20% בין מחיר קנייה של פטמים ע"י עוף חי לבין מחיר מכירתו למערערת, בקביעת הצו, החליט פקיד השומה לפנים משורת הדין, להפחית ממחיר העלות 2.5% בלבד. ... ...אין כל טעם כלכלי (למעט הפחתת מס) המצדיק את קניית עופות המערערת באמצעות מתווך - עוף חי, ושלא בדרך ישירה מהמגדלים... ... ...פקיד השומה רשאי להתערב בסכום השווי שנקבע בין הצדדים וזאת במידה ולא שוכנע כי המחיר בעד המלאי הנמכר, נקבע בתום לב ובלי שהושפע במישרין ובעקיפין מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה. כל זאת ניתן ללמוד מהגדרת "סכום השווי" הקבוע בסעיף 85 לפקודה שעניינו הערכת מלאי עסקי במקרים מסוימים. ...בענייננו מדובר במחיר המושפע מקיומם של יחסים מיוחדים בין המערערת לבין חברת עוף חי שהרי חברת עוף חי היא בעלת ענין במערערת בעקיפין. ... לנוכח האמור לעיל טוען פקיד השומה כי הפער בין המחיר ששולם עבור פטמי הודו לבין מחיר העלות בידי עוף חי אינו בגדר הוצאה בייצור הכנסה כמשמעותו בסעיף 17 לפקודת מס הכנסה. שהרי פער זה אינו נדרש, אינו נחוץ ולמעשה מיותר...פקיד השומה טוען לתשלום הוצאה, אשר בגינה לא נתקבלה כל תמורה, התורמת לייצור הכנסתה של החברה. לחילופין יטען פקיד השומה כי העסקה אשר הוצגה בפניו כאילו המערערת קונה הפטמים מעוף חי אינה משקפת את המציאות בפועל...כי המערערת קונה בפועל ישירות מהמגדלים וכי, הקניה באמצעות עוף חי הינה עסקה מלאכותית כמשמעותה בסעיף 86 לפקודה אשר כל מטרתה הינה הסבת רווחים מהמערערת לעוף חי (בעלת הפסדים) וכעולה מכך - הפחתת מס." המערערת דוחה את תחשיבי המשיב ומסקנותיו וטוענת כי מחיר הפטמים שרכשה מעוף חי נקבע מטעמים עסקיים ולא לצורך הסטת רווחים מהמערערת לעוף חי או הפחתת מס. דיון המשיב מבסס את שומתו על שתי חלופות הקבועות בפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א - 1961 (להלן: "הפקודה"). חלופה אחת קבועה בסעיף 17 לפקודה שזו לשונו: "לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף 31 - יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד, לרבות - ..." במסגרת חלופה זו טוען המשיב כי תמורת פטמי עופות והודו (להלן: "הפטמים") שילמה המערערת לעוף חי מחיר גבוה מהמחיר בו רכשה עוף חי את הפטמים ואף מחיר גבוה מהמחיר בו מכרה עוף חי פטמים למשחטות אחרות. זאת, שעה שהמערערת כמשחטה תעשייתית הרוכשת כמות גדולה של חומרי גלם יכולה הייתה לרכוש מהמגדלים או ממשווקים אחרים פטמים במחיר נמוך יותר. משכך ומשהמחיר ששילמה המערערת לעוף חי תמורת פטמים היה גבוה מהמחיר שנקבע בהסכם והושפע מהיחסים המיוחדים שהיו בין המערערת לבין עוף חי, ובהתאם להגדרת "סכום השווי" הקבועה בסעיף 85 לפקודה, יש לראות את ההפרש בין התמורה ששילמה המערערת לעוף חי לבין המחיר שנקבע בהסכם, כהוצאה שאינה לצורך ייצור הכנסה שאינה מותרת בניכוי לפי הוראות סעיף 17 לפקודה. חלופה נוספת עליה מבסס המשיב את שומתו, הינה ההוראה האנטי תכנונית הקבועה בסעיף 86 לפקודה, שזו לשונה: "(א) היה פקיד השומה סבור, כי עיסקה פלונית המפחיתה, או העלולה להפחית, את סכום המס המשתלם על ידי אדם פלוני היא מלאכותית או בדויה, או שהסבה פלונית אינה מופעלת למעשה, או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עיסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות, רשאי הוא להתעלם מן העיסקה או מן ההסבה, והאדם הנוגע בדבר יהא נישום לפי זה. הימנעות ממס או הפחתת מס ניתן לראותן כבלתי נאותות אפילו אינן נוגדות את החוק. לענין זה, 'עיסקה' - לרבות פעולה". במסגרת חלופה זו טוען המשיב, כי לא היה כל טעם בקיומה של עוף חי אשר לא החזיקה אמצעים לאספקת פטמים ומכאן "מתחייבת המסקנה כי המדובר בעסקה מלאכותית". בע"א 758/82, 535/81 דוד ממן נ' פקיד שומה טבריה (פורסם בתקדין), דן בית המשפט בטעמים הסבירים שיכולים לשמש יסוד להחלטתו של פקיד השומה לקבוע שומה לפי מיטב השפיטה מקום שספרי הנישום לא נפסלו, כבענייננו, וכך קבע: "סיכום הדברים: מקובל עלי, כי תקינות צורתם של הפנקסים יוצרת הוכחה לכאורית, שהרישומים המופיעים בהם נכונים הם. אולם, הוכחה לכאורית זו ניתנת לסתירה, ולא תמיד מהווה תקינות הצורה ערובה, שהרישומים שבפנקסים לא יהיו כוזבים בתוצאותיהם... כן מקובל עלי, שלא כל הכנסה מוצהרת, שהיא נמוכה מזו שבתחשיבים של המשיב, מחייבת התעלמות מפנקסיו של הנישום, כי אם יש לדון בכל מקרה לפי נסיבותיו, ורק לאחר בדיקת העובדות הרלוואנטיות בבדיקה מקיפה ולעומק ניתן להכריע בנושא פסילת הכנסתו המוצהרת של הנישום" ברוח דברים אלה, בטרם אבחן את טענות הצדדים לעניין ההשוואה בין המחיר ששילמה המערערת לעוף חי בעד הפטמים להלן: "מחיר עוף חי") לבין מחיר העלות של עוף חי (להלן: "מחיר העלות") ובין מחיר השוק, אעמוד על הנסיבות שהביאו לכריתת ההסכם וביצועו על ידי המערערת ועוף חי. לביסוס טענתה לפיה עצם ההתקשרות עם עוף חי לאספקת פטמים והמחיר ששילמה המערערת בעד הפטמים נבעו ממניעים עסקיים ולא לצרכי הסטת רווחים או הפחתת מס, צירפה המערערת תצהירים מטעם: מר מחלב אשר שימש בזמנים הרלבנטיים כמנהל הכללי של המערערת, מר כליפה אשר שימש כדירקטור במערערת, מר עמי גולדין אשר שימש כמנהל בקבוצת עזרא (להלן: "מר גולדין"), מר חיים דייג אשר שימש כסגן החשב במערערת (להלן "מר דייג"), רו"ח אבי נער ז"ל חשב המערערת שבינתיים נפטר (להלן: "רו"ח נער"), רו"ח יוסי רזניק רואה החשבון של חברת עוף חי (להלן: "רו"ח רזניק"), מר אלי מימון רואה החשבון של המערערת (להלן: "רו"ח מימון") וחוות דעת מטעם הכלכלן מר שלמה שטרית (להלן: "מר שטרית"). ההתקשרות בהסכם ואופן ביצועו אספקת הפטמים מעוף חי למערערת והתשלומים בגינם בוצעו מכוח ההסכם (נספח ב לתצהירו של מר מחלב), בו נקבע (סעיף 4): "עוף חי מתחייבת לספק לעוף עוז, על פי הזמנותיה של עוף עוז מפעם לפעם, את השירותים והמוצרים כדלקמן: עוף חי תטפל בפטמים אשר תרכוש עוף עוז מעוף חי ו/או תרכוש על פי חוזה טנא ו/או מקבלן מורשה אחר, עד לשער מפעלה של עוף עוז. הטיפול יכלול את כל הדרוש לביצוע ההספקה עד לשער המפעל של עוף עוז, לרבות קבלת הפטמים ממשקי המגדלים, שינועם, שקילתם ופריקתם במפעל עוף עוז. עבור השירותים האמורים לעיל תחוייב עוף עוז במחיר שלא יעלה על מחיר השוק לשירותים הנ"ל אשר ישולם בתנאי אשראי שלא יהיו גרועים מהמקובל בענף מעת לעת. ... מחיר הפטמים שיסופקו לעוף עוז ע"י עוף חי יהיה מחיר העלות לעוף חי (אחרי הנחות, החזרות וזיכויים כלשהם שינתנו לעוף חי ע"י מגדלים ו/או ע"י אחרים) או מחיר השוק כפי שנקבע ע"י קבלנים מורשים אחרים, על פי הנמוך מביניהם. בכל מקרה לא יעלה המחיר על המחיר שנקבע להספקת פטמים בחוזה טנא. עוף חי תאפשר לעוף עוז ונציגיה לבדוק את מחיר העלות האמור בסעיף זה. עוף חי תהיה אחראית לכל פחת או פגם עד לשער מפעל עוף עוז (לרבות תמותה) ללא תוספת מחיר. האשראי לתשלום בגין השירותים והפטמים שיסופקו כאמור לעיל יהיה כמקובל אצל קבלנים מורשים אחרים ובתנאים שאינם גרועים מאלה שמהם נהנית עוף עוז בחוזה טנא. למקדמות שישולמו ע"י עוף עוז לעוף חי עבור אספקת פטמים מפעם לפעם, לא יתווספו הפרשי הצמדה למדד המחירים לצרכן, אך הן תשאנה ריבית חודשית בשיעור של 1.4%". מהאמור לעיל, עולה כי עוף חי התחייבה לספק למערערת פטמים במחיר הנמוך מבין מחיר העלות לעוף חי כהגדרתו בהסכם לבין מחיר השוק כפי שנקבע ע"י קבלנים מורשים אחרים, ובכל מקרה לא גבוה מהמחיר שנקבע "בחוזה טנא". אין ספק שהוראות ההסכם ביחס לתמורה שאמורה הייתה המערערת לשלם לעוף חי בעד הפטמים הבטיחו למערערת מחיר נמוך ביחס למחיר העלות או מחיר השוק ובהתחשב בכך, נראה כי ההסכם שנכרת בין המערערת לעוף חי באמצעות מר כליפה ומר מחלב נועד לטובתה העסקית של המערערת. כך גם עולה מטענת המשיב המלין על כך שהמערערת ועוף חי לא פעלו על פי ההסכם. משזו המסקנה ובהתחשב בעובדה שההסכם נכרת לאחר שקבוצת עזרא רכשה כשליש מהון המניות המונפק של המערערת, נראה כי יש ממש באמור בסעיף 8 לתצהירו של מר גולדין, לפיו עם הצטרפות קבוצת עזרא למערערת ביקשה קבוצת עזרא להבטיח את אספקת הפטמים ומחירם, ועל כן, הסכימה לכריתת ההסכם עם עוף חי. באשר למטרת ההסכם מנקודת מבטה של קבוצת עזרא, העיד מר גולדין בדיון מיום 22.01.2008 (ש' 22 ע' 49 לפרוטוקול הדיון): "ש. למה המערערת הייתה צריכה בתמונה את ההתקשרות עם עוף חי. ת. העיסקה לא הייתה נעשית מבחינתנו כקבוצת מאיר עזרא, לא היינו נכנסים לתוך עוף טנא אם לא היה את עוף חי. כי לרוץ אחרי עופות חיים אנחנו לא יודעים. בשבילנו, אם לא הייתה עוף חי, לא הייתה עיסקה. ש. האם מי שהגיע עם המומחיות והידע בעוף חי היה מר כליפה. ת. כן. היו לו עוד כמה חברות שישבו במשרד המשחטה. ש. למה לא פניתם למשל לעוף ישראל. ת. הם היו גם עוף ישראל. אנחנו סמכנו על מר כליפה כאדם ישר, הגון ומקצועי והשיקולים שלנו היו שהוא אדם הגון ומקובל בשוק. אם הוא לא היה קיים, לא היינו נכנסים בכלל לסיפור הזה של עוף עוז". הסבר דומה על תכלית ההתקשרות בין המערערת לבין עוף חי נמצא בעדותו של מר כליפה (ש' 15 ע' 17 לפרוטוקול הדיון מיום 20.1.2008): "ש. מה בדיוק היתה התועלת של להיות בקשר עם עוף חי. ת. עוף חי היה לה את הכמויות האלה ודבר שני, לקחו את אבנר כליפה, שזה אני, שמבין בענף משנת 62, שעובד בענף, קונה ומוכר ומביא כמויות בצורה אמינה ומסודרת. ... ש. הבקיאות שהייתה צריכה להפעיל עוף חי. ת. מהביצה ועד הסיר. צריכה להיות מקצוענות להביא את הסחורה בגודל המתאים, הצבע המתאים. היו קשרים עם כל המגדלים להביא את התוצאות הכי טובות לעוף טנא. ש. הפעילות כללה סיווג ומיון של הלהקות שקונים. ת. כן. יש להקות מעורבים. כל העופות שאז קנתה היו בכמויות שהיו צריכים להביא לסוג מסוים, משקל מסוים וסחורה מסוימת. ש. מי ביצע את עבודות הסיווג, המיון והבדיקה. ת. אני הייתי המנהל. באופן אישי ביקרתי בלילות ובימים. חוץ מזה היו עוד עובדי שטח שהיו משגיחים על העובדים כדי להוציא את הסחורה מהלולים עד לשער המשחטה. ... ש. תסביר איך בשנת 97 כשיש שני עובדים שמקבלים משכורת בעוף חי ואחד מהם הוא מנהל חשבונות, איך העובד הנוסף מטפל בכל פעילות הסיווג, מיון, העמסה, הובלה ופריקה. ת. ברור שאדם אחד לא יכול לעשות את כל העבודה. הוא יוצא לשטח שבו יש אנשים והוא מדריך אותם. אני מדבר על קבלני משנה. באשר לאופן ביצוע ההסכם, הצהיר מר כליפה (סעיפים 11 - 12): "הגורמים שהיו אחראים על קביעת המחירים מצד המערערת היו דודי עזרא ועמי גולדין, מקבוצת מאיר עזרא, ואנוכי מטעם חברת עוף חי. אציין כי בכל שלב של ההתמחרות היו בפני הצדדים מחירון בר עוף כך שמחיר השוק היה ברור לכל. הטענה כי חברת עוף חי מכרה במחיר מופקע אינה נכונה עובדתית. המחיר שנקבע היה מחיר השוק ואף נמוך ממנו". בעניין זה העיד גם מר מחלב (ש' 13 ע' 73 לפרוטוקול הדיונים מיום 1.6.2008): "ש. כשהיו צריכים לסכם כמה רוכשים ובאיזה מחיר רוכשים, איפה בפועל זה נקבע. ת. אני חושב שאתם לא מבינים את העסק. אתם חושבים שאנחנו מתעסקים בניירת, בהי-טק ועושים קניה מיוחדת עד שמקבלים החלטות. זה החלטות של יום יום, שעה שעה, דקה דקה. לא מעניין אותי מה היה התשקיף. אותי מעניין מהחיים האמיתיים של העסק. זה לא כמו קניה של נכס שאז עושים ישיבה. עופות זה יום יום, דקה דקה. ש. מי קובע את המחיר. ת. המחיר נקבע בין אבנר לדודי עזרא, דרך אבי נער. היה יוצא מחיר והיו מקבלים את זה, מאשרים וככה זה המחיר היה הולך לשבוע שלם. ש. אבנר היה בישיבה הזאת,. ת. לא הייתה צריכה להיות אפילו ישיבה. זו הייתה הודעה. מודיעים, מאשרים וממשיכים. אם יש שינוי, גם כן מדברים טלפונית. לא יכול לעשות על זה ישיבה. ש. שום דבר לא היה מתקיים בכתב. ת. בעל פה ואז היה יוצא סיכום של המחיר. ש. אבנר כליפה הוא זה שישב. ת. לא ישב. דיבר. את מתארת את זה כאילו ישיבה ודירקטוריון. זה טלפונית. זה היה נעשה טלפונית." גם מר גולדין התייחס לאופן ביצוע ההסכם וכך הצהיר (סעיפים 22 - 24): "...אציין כי לא ידוע לי על מקרים בהם שילמה עוף טנא ביתר עבור חומר גלם שיכלה לקבלו במחיר נמוך יותר בשוק. אציין כי לעוף טנא מספר ספקי פטמים וניתן היה לראות, בקלות, באם קיימת סטייה כלשהי מהמחיר הסביר. המערערת הינה חברה ציבורית, בעלת מנגנוני בקרה חיצוניים ובלתי תלויים אשר מעולם לא "חשפו" את הגבהת המחירים הנטענת על ידי המשיב, על אף שמבקרי החברה נגישים לכל חומר ולכל ישיבה ומכירים את פעילות החברה על בוריה." מר גולדין מוסיף ומצהיר (סעיף 26): "המשא ומתן שבו נקבע מחיר מכירת העופות למערערת נוהל על ידי אבנר כליפה מצד חברת עוף חי ומר דודי עזרא ו/או אנוכי מצד קבוצת מאיר עזרא. באמצעות מנגנון זה הבטיחה המערערת שמנכ"לה, ה"ה עוזי מחלב, לא יהיה מעורב במו"מ לרכישת העופות למול חברת עוף חי. יתרה מכך, פקודות התשלום לחברת עוף חי נעשו על ידי סמנכ"ל הכספים של המערערת דאז, רו"ח אבי נער, אשר היה זקוק לאישור נציג מקבוצת עזרא לצורך ביצוע התשלום. סמנכ"ל הכספים לא היה מורשה לקבל הוראות לתשלום ישירות ממר עוזי מחלב ו/או אבנר כליפה". מר גולדין נחקר בדיון מיום 22.1.2008, וכך העיד (ש' 1 ע' 41 לפרוטוקול הדיון): "ש. טענת שלמערערת היו הפסדים בשנים של השומות וגם עוף חי הייתה בהפסדים בשנים של השומות. אני מפנה אותך לסעיף 33 לתצהירך. האם עלה בדעתך לבדוק שלא הייתה הקפדה על ההסכם שנחתם בין המערערת לעוף חי. אולי זה לא היה מביא את המערערת למצב של הפסדים. ת. קודם כל הייתה הקפדה חמורה ביותר על עמידה בהסכמים. עוף טנא היא חברה ציבורית. הייתה הקפדה מחמירה ביותר, היה לנו שם חשב שדאג לזה... יתרה מזאת, ההסכם שהיה לנו עם עוף חי היה הסכם שנתן לנו גם תמיד את האופציה אם נרצה לקנות עופות שלא באמצעות עוף חי והפוך, זה לא היה. זאת אומרת הם מחויבים למכור לנו את העופות במחירים טובים אך הייתה לנו אפשרות, אם היינו רוצים, לקנות מאחרים. יתרה מזאת, היה לנו מחיר שחשוב להבין, יש מחיר פומבי שמתפרסם, זה נקרא מחירון בר עוף. מחירון זה משהו פומבי, כמו מחיר המועצה לפירות וירקות. זה דבר פומבי שכל מי שמתעסק או לא מתעסק בענף, אם מבקש, מקבל. ...אנחנו בענף. בהתאם לזה אנו יכולים לדעת האם במרכאות עובדים עלינו או לא מתנהגים איתנו בהתאם להסכם, ולפי זה פעלנו. ... ש. האם השתתפת בפגישות שבהם נקבעו המחירים. ת. המחירים נקבעו באופן שוטף. בפגישות האלה אני לא ישבתי. היה שם הנציג המוסמך שלנו, החשב אבי נער. בפגישות השוטפות דודי עזרא לא ישב. בפגישות השוטפות ישב רק אבי נער, בפגישות היומיומיות השוטפות... מהאמור עד כאן, עולה כי לא רק שהעסקה לפיה תספק עוף חי פטמים למערערת נעשתה על דעתה של קבוצת מאיר, אלא שהיא אף אשר אישרה את מחיר עוף חי מצד המערערת תוך כדי קיום פגישות ו/או שיחות שוטפות עם מר כליפה. ממילא ובהתחשב בתנאי ההסכם כמפורט לעיל, נקודת המוצא המתחייבת היא שההתקשרות בין המערערת לבין עוף חי נעשתה על בסיס עסקי ולטובת המערערת. בהקשר זה נכון להוסיף, כי בסיכום חוות דעתם של ד"ר חיים צבן ורו"ח מודי פרוס המומחים מטעם המשיב אשר לחוות דעתם אתייחס בהמשך, צוין כי עוף חי הינה חברת בת בבעלות מלאה של המערערת, וכאמור לעיל ביחס לבעלי המניות במערערת, עובדה זו אינה נכונה. לטענת המשיב, לעוף חי לא היו אמצעים לביצוע התחיייבותה לטפל בפטמים עד לשער המפעל של המערערת ובמקרים מסוימים הובילה המערערת את הפטמים מהמגדלים למשחטה, ובכך, לטענת המשיב, יש כדי לתמוך במסקנה שההסכם לא קוים על ידי הצדדים. אכן, ברישא של סעיף 4.1 להסכם נקבע כי עוף חי תשנע את הפטמים עד לשער המפעל של המערערת. אולם בסיפא של סעיף זה נקבע שהמערערת תשלם עבור השירותים שתקבל מעוף חי, דהיינו המערערת היא זו שאמורה הייתה לשאת בתשלום בגין שירותי איסוף, שינוע, שקילה ופריקה של פטמים, כפי שהעידו מר כליפה ומר מחלב (ע' 18 - 19 לפרוטוקול הדיון מיום 20.1.2008 וע' 74 לפרוטוקול הדיון מיום 1.6.2008). על כן, אף אם שילמה המערערת ישירות לנותני שירותים אלה שלא באמצעות עוף חי ואף אם ביצעה בעצמה חלק מהשירותים האמורים, אין בכך כדי ללמד שההסכם לא קוים אלא שהצדדים שינו בהסכמה שבהתנהגות את הוראות סעיף 4.1 וגם זאת לא באופן מהותי משום שבסופו של דבר הנטל הכלכלי הכרוך בטיפול בפטמים נותר על המערערת כפי שנקבע בהסכם. בהתייחסו לטענת המערערת בדבר החזקה שקבוצת מאיר עזרא תפעל להגדלת רווחי המערערת, טוען המשיב (סעיף 57 לסיכומים): "מאיר עזרא אינו אך משקיע אסטרטגי כי אם גם לקוחה של המערערת. מאיר עזרא נהנה מהנחות שהעניקה לו בלבד המערערת כלקוח ולכן גובה המחירים לא היה רלוונטי מבחינתו". מר איתן עוזיאל, מפקח בכיר שערך את השומות (להלן: "מר עוזיאל") טען כי קבוצת מאיר עזרא קיבלה מהמערערת 5% הנחה על רכישת מוצרי עוף. הנחה כזו לא קיבלו לקוחות גדולים ממנה, ועל כן, הסכימה קבוצת מאיר עזרא שהמערערת תשלם לעוף חי מחיר גבוה ממחיר ההסכם בעד הפטמים (סעיף 21 לתצהירו ו - ע' 158 לפרוטוקול הדיון מיום 19.6.2008). קבוצת מאיר עזרא החזיקה בכשליש מהון המניות המונפק של המערערת אשר רכשה פטמים בעשרות מיליוני שקלים בשנה, כמפורט בתצהירו של מר דייג. בנסיבות אלה ההנחה הסבירה היא שקבוצת עזרא תדאג להשקעתה זו ולא תסיט הכנסות מהמערערת לגופים שאינם קשורים לקבוצת מאיר עזרא, שלא לצורך. זאת ועוד. גם אם אניח שקבוצת עזרא אכן מיקדה את עניינה בעסק אחר שהיה בשליטתה אשר בתקופה הרלבנטית היה לקוח של המערערת, אין זה סביר שתסכים לשלם לעוף חי מחיר גבוה ממחיר אותו יכולה הייתה המערערת לקבל ממשווקים אחרים או מהמגדלים. בהנחה סבירה שמחיר המוצרים שמכרה המערערת לקבוצת עזרא הושפע מהעלויות הישירות בייצור המוצרים, ברור שככל שהמערערת הייתה רוכשת חומרי גלם במחיר זול יותר כך הייתה קבוצת עזרא זוכה למחיר זול יותר ברכישת המוצרים מהמערערת. ועוד. אפילו יש ממש בסברתו של מר עוזיאל, אזי נראה כי ביסוד קביעת המחיר ששילמה המערערת לעוף חי בעד הפטמים עמד אינטרס עסקי. דהיינו, מר כליפה וקבוצת מאיר עזרא, יצרו מנגנון מאזן לפיו כנגד ההנחה שקיבלה קבוצת עזרא ברכישת מוצרים מהמערערת עמדה תוספת מחיר שלכאורה שילמה המערערת בגין הפטמים שמכרה עוף חי למערערת. אם כך וכמובן איני קובע שכך היה, מחיר עוף חי, ככל שהיה גבוה ממחיר ההסכם, נועד לאזן את ההטבה שניתנה לקבוצת עזרא ברכישת מוצרים ולא לצורך הפחתת מס כווקטור עיקרי למהלך. מהאמור עד כאן נמצא שההסכם נכרת להבטחת אספקת פטמים ומחיר למערערת וסביר להניח שלנציג קבוצת מאיר עזרא שהיה שותף לקביעת מחיר עוף חי לא היה עניין להעשיר את קופתה של עוף חי על חשבון רווחי המערערת. לנסיבות אלה היה על המשיב ליתן משקל מתאים בעת החלטתו לקבוע את ההכנסה החייבת של המערערת לפי מיטב השפיטה, ולא מצאתי שכך היה. תחשיבי המשיב לביסוס תחשיבי השומות הגיש המשיב תצהיר מטעם מר עוזיאל ותצהיר מטעם גב' שרה אסטמקר (להלן: "גב' אסטמקר") מפקחת שהייתה שותפה לביקורת שנערכה לעוף חי בשנות המס 1997- 1999. כן הוגשה מטעם המשיב חוות דעת מיום 7.4.2005 בה סקר ד"ר חיים צבן (להלן: "ד"ר צבן") את ענף הפטם וההודים בשנים 1995- 1998 (ע' 13 - 28). רו"ח מודי פרוס (להלן: "רו"ח פרוס") המשיך את חוות הדעת של ד"ר צבן ובחן את סבירות המחירים בעסקאות שבוצעו בין המערערת לבין עוף חי בהשוואה למחירי השוק (ע' 29 - 39). מסקירתו של ד"ר צבן עולה כי בשנים הרלוונטיות בוטלו המכסות בענף, מספר רב של יצרנים עזבו את הענף, הנותרים הכפילו את כמות הייצור והענף סבל "מתנודות מחירים" אשר חייב את הממשלה להתערב במתן סובסידיות למגדלים. רו"ח פרוס הוסיף כי "מחירי השוק מורכבים בעיקר על ידי גורמי היצע וביקוש כגון: עונתיות (חגים, מחלות, מדגרים מוצלחים/כושלים ועוד), לכן, קיימת תנודתיות חדה במחיר השוק מידי חודש". מהאמור לעיל, עולה כי בתקופה הרלבנטית היה שוק הפטמים מורכב מאוד ובפועל לא ניתן לקבוע מחיר שוק אחיד שישקף את כל העסקאות בכל הנסיבות ובכל נקודת זמן. כך אף הצטייר מתשובתו של מר מחלב, מנכ"ל המערערת לשאלה ביחס לפער במחירי הפטמים שמכרה עוף חי (ש' 22 ע' 78 לפרוטוקול הדיון מיום 1.6.2008): "אני לא יודע מה זה ממוצע. עופות זה לא שטנץ וזה לא חליפות באותה מידה. יש עופות חולים ויש עופות בריאים. יש עופות מפגרים ויש עופות שהתפתחו. יש עופות קטנים ויש עופות גדולים. עוף חי מתפקידה להביא לעוף טנא את העופות הכי נכונים והכי טובים. כל מה שנשאר מתוך הלהקות, היא צריכה למכור החוצה במחיר נמוך יותר. אם היא צריכה למכור במחיר נמוך, אז מכרה באותו זמן במחיר נמוך יותר. אם המזל שלה השתפר ומחיר השוק היה גבוה, אז היא גם מכרה ביותר גבוה". מחקירתו של מר עוזיאל ביחס לאופן עריכת חישובי המשיב, התברר כי: חישובי המשיב נקבעו על סמך מדגם מייצג (ש' 8 ע' 99 לפרוטוקול הדיון מיום 1.6.2008). בחלק מהתקופה הרלבנטית מחיר עוף חי היה נמוך ממחיר העלות (ש' 9 ע' 123 וש' 19 ע' 140 לפרוטוקול הדיון מיום 3.6.2008) או נמוך ממחיר השוק (שם, ש' 3 ע' 124). נפלה טעות בחישובי המשיב לשנת 1997 (ש' 24 ע' 124 וש' 12 ע' 125 לפרוטוקול הדיון מיום 3.6.2008). חישובי המשיב ביחס לפער בין מחיר עוף חי למחיר העלות נעשו תוך התעלמות מהנחה כוללת בשיעור 2% שנתנה עוף חי למערערת (ע' 106 לפרוטוקול הדיון מיום 1.6.2008). במהלך עדותו טען מר עוזיאל כי עוף חי קיבלה הנחה מספקיה והיה עליה ליתן למערערת הנחה מקבילה (ש' 6 ע' 155 לפרוטוקול הדיון מיום 19.6.2008). בחישוביו התעלם המשיב מהבדלי מחיר שנבעו מגודל הפטמים (ש' 25 ע' 86 לפרוטוקול הדיון מיום 1.6.2008). לתצהירו של מר עוזיאל צורף מסמך "סיכום ההתפתחויות בענפי החי בשנת 1996" שערכה גב' רחל בורשוק מהמחלקה החקלאית של המרכז החקלאי (נספח ו'). במסמך זה מציינת המחברת כי "מחיר המטרה" שימש מדד בהסכמים שבין המגדלים והמשחטות והמשווקים ביחס למחיר במהלך השנה (שם ע' 45). נספח ה לתצהירו של מר עוזיאל כולל דוגמאות של מחירי מטרה בשנים 1996 - 1998. נספח ז לתצהירו של מר עוזיאל כולל השוואה בין מחיר עוף חי (כנטען על ידי המשיב) לבין המחיר ששילמו משחטות תעשייתיות אחרות בעד פטמים לבין מחיר המטרה, כאשר מחיר המטרה במסמך זה משקף "מחיר מטרה בשער המשק - מנוכה פריון - 4%". דהיינו מחיר ממנו הופחת ניכוי פיריון בהתאם לרפורמה ומחיר שאינו כולל שינוע משער המשק לשער המשחטה. מעיון בנספח ז' עולה כי: בחודשים אפריל, מאי, יוני, יולי, אוגוסט, אוקטובר, נובמבר ודצמבר 1995 היה מחיר עוף חי נמוך ממחיר המטרה וכך בחודשים מאי, יוני, אוקטובר, נובמבר, דצמבר 1996, ינואר, מאי, יוני, נובמבר, דצמבר 1997. עוד עולה כי בחודשים רבים בתקופה האמורה היה מחיר עוף חי נמוך מהמחיר ששילמו משחטות אחרות הנזכרות באותו מסמך. גב' אסטמקר, צירפה לתצהירה טבלאות השוואה בין מחיר העלות (לטענתה) לבין מחיר עוף חי (לטענתה) (נספח א). מעיון בטבלה האמורה ניתן לראות שהיו חודשים בהם מחיר עוף חי נמוך ממחיר העלות. כך בחודשים ינואר, מאי, יוני, נובמבר ודצמבר 1997, ינואר, פברואר, יוני, אוגוסט 1998 ויוני 1999. ועוד. המשיב קבע את השומות לאחר שערך השוואה בין מחיר עוף חי (כטענתו) לבין המחיר ששילמו משחטות אחרות בעד הפטמים. אלא שמחוות דעתו של רו"ח פרוס עולה כי מרבית המשחטות התעשייתיות, דוגמת המערערת, היו משחטות אזוריות שהיו בבעלות קיבוצים. המחיר ששולם למגדלים שהיו גם הבעלים נגזר ממחיר המטרה ובמידה שהתברר כי במהלך השנה מחירי המכירה היו גבוהים והמשחטה הרוויחה, התבצע תשלום רטרואקטיבי חלקי למגדלים (סעיף 23 לחוות הדעת). ממילא, נראה כי המחיר עליו התבסס המשיב בחישוביו לא בהכרח היה המחיר הסופי ששילמו המשחטות למגדלים. בהתחשב בנתונים אלה הנסמכים על תחשיבי המשיב בדיעבד ולא בזמן אמת והאמור לעיל באשר לעדותו של מר עוזיאל על תחשיביו, נראה כי מסקנת המשיב לפיה מחיר עוף חי נקבע על ידי המערערת במטרה להסיט רווחים מהמערערת אל עוף חי לצורך הפחתת מס, אין לה על מה שתסמוך. יצוין, כי בהודעה המפרשת את נימוקי השומה בערעור שהגישה עוף חי נגד פקיד שומה תל אביב 4 על שומות שקבע לשנים 1992 - 1994 (עמ"ה 1034/00 ועמ"ה 1040/01) טען פקיד השומה (סעיף 12): "מבדיקה שערך המשיב עולה כי כ - 60% ממכירות עוף חי המדווחות ע"י המערערת הנן לחברות קשורות. המכירות דווחו במחירי עלות או הפסד (מחיר הנמוך ממחיר רכישתן) ובנוסף ניתנו עוד הנחות לאותן חברות". אכן, ממצאים אלה של פקיד שומה תל אביב 4 המנוגדים לטענותיו של המשיב כאן מתייחסים לשנות מס שקדמו לתקופה הרלבנטית בענייננו, אולם בשנים 1993 ו - 1994 בעלי המניות במערערת היו אותם בעלי המניות במערערת שבשנים הרלבנטיות לערעור כאן, וסביר להניח שהאינטרסים היו זהים ואם כך פעלו עוף חי והמערערת בשנים 1993 - 1994 האין בכך כדי ללמד על אופן פעולתם בשנים 1995 - 1999. בהתחשב בנסיבות שתוארו לעיל באשר לתכלית ההתקשרות בהסכם ואופן ביצועו, האמור לעיל בעניין תחשיבי המשיב ובהתחשב בכך שפנקסיה של המערערת מהווים הוכחה לכאורה לנכונות התוצאה העסקית של המערערת, נראה כי פער של 2.5% בין מחיר עוף חי למחיר העלות עליו ביסס המשיב את שומותיו, אינו מצדיק התערבות של המשיב באופן ניהול עסקי המערערת על דרך קביעת מחיר הפטמים שרכשה מעוף חי או בהצהרותיה ביחס להכנסתה החייבת. סוף דבר אני מקבל את הערעורים בעמ"ה 1140/00, עמ"ה 1175/01 ועמ"ה 1032/05. המשיב ישלם למערערת את הוצאות המשפט ובכללן אגרות בית המשפט ששילמה , בסך 20,000 ₪, ושכ"ט עו"ד בסך 80,000 ₪. שומה לפי מיטב השפיטהמיסיםשומה