מומלץ לקרוא את פסק הדין להלן על מנת לקבל ידע בנושא ערעור של מנהל מס שבח על החלטת ועדת ערר: 1. מהות הערעור והערעור שכנגד: הערעור הוגש על ידי מנהל מס רכוש (להלן: "המנהל" או המערערת"), על פי סעיף 29(ד) לחוק מס רכוש וקרן פיצויים תשכ"א-1961 (להלן: "החוק"), על החלטת ועדת ערר מיום 31.7.03 בשני עררים אשר התייחסו לשנים 98' - 99' (ערר 326-246/00 ו- 409-327/00). בית המשפט התבקש לבטל את החלטת ועדת הערר ולאשר את השומה אשר נקבעה למשיבה (להלן: "שיכון עובדים" או "המשיבה"). לחלופין, התבקש בימ"ש להורות על החזרת התיק כולו או לשנת 99' לועדת הערר לשם קביעת שומה. לחלופי חלופין, התבקש בימ"ש לאשר את שומת המערערת לשנת 99'. נשוא הערעור הם מקרקעין הידועים כחלקות 1,4,6,7 בגוש 6491 וחלק מחלקה 6 בגוש 6491, המהווים חלק מחטיבת מקרקעין בשטח של 400 דונם בדרום שטחי שיפוט המועצה המקומית קרית אונו (להלן: "המקרקעין"). הצדדים ניהלו הליכי השגה וערעור ביחס לשווי המקרקעין לשנים 96' - 97'. ביום 29.2.02 נתן בית המשפט המחוזי פסק דין שהפך לחלוט בע"ש 2570/99 שיכון עובדים נ' מנהל מס רכוש (להלן: "פסק הדין"). בימ"ש קבע כי יש לפרש את החלטת ועדת הערר לפיה שווי המקרקעין לעניין חישוב מס רכוש לשנים 96' ו- 97' הוא בסך 166,801,446 ₪. בית המשפט דחה את טענות שיכון עובדים לפיה יש להפחית את היטל ההשבחה משווי המקרקעין לצורכי מס רכוש. באפריל 98' הגישה המשיבה בקשה לתיקון שומה לפי סעיף 19(ג) (1) לחוק לשנת המס 98'. בבקשה נאמר כי יש לקבוע שווי ליום 1.9.97 (היום הקובע), על סכום של 63,260,115 ש"ח. הבקשה לתיקון השומה הוגשה עוד בטרם ניתן פסה"ד בע"ש 2570/99. ביום 27.1.99 דחה המנהל את הבקשה לתיקון שומה. ביום 10.3.99 הגישה המשיבה השגה על סירוב המנהל לתקן את השומה. המערערת טענה בערעור שבפניי כי בהשגה העלתה המשיבה טענות חדשות וביקשה לראשונה לקבוע כי שווי המקרקעין נשוא הערעור, נכון לשנת המס 98', הוא 73,030,0000 ש"ח בלבד לאחר הפחתה נוספת בשווי בגובה היטל ההשבחה. להשגה צורפה חוו"ד משלימה המתייחסת לשנת המס 97', על בסיס החלטת ועדת הערר שניתנה ביום 14.1.98 בעניין שווי זכויות במקרקעין סמוכים בתחום תוכנית "פרדס רייספלד". המנהל החליט לדחות את ההשגה. ביום 16.5.00 הגישה המשיבה ערר לשנת המס 98'. ביום 18.3.99 הוגשה בקשה דומה לתיקון שומה לשנת המס 99', בה ביקשה המשיבה לקבוע את שווי המקרקעין נשוא הערר בסך של 873,070 ש"ח לשנת המס 99'. בקשה זו נדחתה על ידי המנהל ביום 2.1.00. ביום 16.1.00 הגישה המשיבה השגה על סירוב המנהל לתקן את השומה לשנת המס 99'. ביום 18.4.00 ניתנה החלטת המנהל לגבי השגות לשנים 98' -99', אשר דחתה את ההשגה. במסגרת החלטה בהשגה נקבע שווי המגרשים בהתבסס על השוואות לגבי המגרשים שנמכרו במתחם האמור. בערעור נאמר כי בכך תיקן המנהל את שומתו וקבע שווי אחר למקרקעין לשנת 99'. ביום 16.5.00 הגישה המשיבה ערר לשנת 99' במסגרתו התבקש המנהל לתקן ולהפחית את השווי שנקבע למקרקעין בשנת 99'. לחלופין, התבקשה ועדת הערר לקבוע כי השווי שיקבע בית המשפט המחוזי לשנים 96'-97' בע"ש 2570/99 - יחול גם לגבי שנת 99'. במסגרת נימוקי הערעור, נטען כי שגתה ועדת הערר כאשר החליטה כי יש לקבל את הערר ולקבוע את שווי המקרקעין לשנות המס 98' - 99' בסכום של 166,801,446 ש"ח. היה על ועדת הערר לדחות על הסף את הערר בשל אי מצוי הליכים, העדר זכות למשיבה לבקש תיקון שומה בנסיבות האמורות והעדר זכות למשיבה לערור, מקום בו לא פעלה בהתאם לדרך הדיונית אותה התווה המחוקק. נטען כי המשיבה טענה בערר טענות עובדתיות השונות באופן תהומי מהטענות אותן העלתה בהשגה. ועדת הערר טענתה כאשר לא ראתה את בקשתה של המשיבה לתיקון שומה לשנים 98'-99' כשומה מתוקנת לפי סעיף 19(ג)(1) לחוק, המהווה שומה חדשה לכל דבר ועניין. לפיכך, שנת הערכה של המקרקעין אינה יכולה להיות שנת 96', לאור בקשת המשיבה והחלטת המנהל. ועדת הערר טעתה כאשר התעלמה מההלכה הפסוקה אשר קובעת כי אין להקיש מעשה בית דין משנת מס אחת לשנת מס אחרת. המערערת טענה כי בדחיית המנהל את הבקשה לתיקון השומה על פי הסמכות הנתונה לו לאור סעיף 26 לחוק ובמתן החלטה בהשגה, ערך המנהל שומה חדשה על פי נתונים שהיו בידו וקבע למעשה גם שנת הערכה חדשה. זו השומה אשר היה על ועדת הערר ליתן את דעתה עליה. טענת המנהל היתה כי עצם הגשת ההשגה ודחיית ההשגה היא השומה החדשה. פסק הדין של בית המשפט המחוזי ובקשות המשיבה שהוגשו לאחריו, הם הבסיס לתיקון השומה על פי סעיף 19(ג)(1). המערערת טענה כי החלטת ועדת הערר וטענות המשיבה מובילות למצב בלתי אפשרי, בו עלול המנהל למצוא עצמו במצב בו יינתן פס"ד לאחר שיוצאת שומה סופית ממנה נגזרות שומות מאוחרות יותר, ובעקבות פס"ד זה יהיה המנהל מנוע מלתקן את השומות המאוחרות. ועדת הערר טעתה בכך שהתעלמה מטיעון המערערת כי חובתה של ועדת הערר להתייחס בנסיבות האמורות לגוף הערר. על ועדת הערר היה לבחון את שווי המקרקעין לשנות המס 98' - 99', לצורך הקביעה האם קיים שינוי של 20% בשווי המקרקעין והאם סירוב המנהל לתקן שומה לאותן שנים, בדין יסודה. טעתה ועדת הערר כאשר קבעה כי פסק הדין מהווה מעשה בית דין אשר מחייב גם את ועדת הערר. זאת לאור ההלכה כי כל שנת מס עומדת בנפרד לעניין חוק מס רכוש. במסגרת ערעור זה הוגשה גם הודעת ערעור שכנגד, בעניין אי פסיקת הוצאות על ידי הוועדה אליה אתייחס בנפרד. 2. החלטת וועדת הערר החלטתה של וועדת הערר ניתנה כאמור לאחר שניתן פסק הדין בע"ש 2750/99 על ידי בית המשפט המחוזי בת"א עליו לא הוגש ערעור. הוועדה ציינה בהחלטתה כי פסק הדין דן בשתי שאלות: מה השווי הבסיסי למ"ר במקרקעין והאם יש לבצע הפחתת היטל השבחה משווי הקרקע למס רכוש. כאמור, קיבל בית המשפט את הטענה הראשונה של המערערת וקבע כי שווי המקרקעין יהיה בסכום של כ- 166 מיליון ₪. בית המשפט קבע כי השאלה היא שאלה משפטית ולא עובדתית ולכן אין קושי בהתערבות בית המשפט בהחלטת הוועדה. שומת המנהל לשנת 98' היתה בסך של 261,620 מיליון ₪ ולשנת 99' 290,872.020 מיליון ₪. הוועדה ציינה את הבקשות אשר הוגשו על ידי שיכון עובדים לתיקון שומות אלה ואת ההחלטות אשר פורטו על ידי המערערת במסגרת הודעת הערעור כאמור לעיל. הוועדה הגדירה את המחלוקת האמיתית בין הצדדים כלהלן: - טענת שיכון עובדים כי קביעת המשיב את שנת 96' כשנת הערכה, מהווה החלטה עקרונית שמאית על פיה שווי המקרקעין לא עלה ב- 20% והשווי הקובע לשנים 98’-99’ הוא השווי שנקבע בפסק הדין. - האם מהווה קביעה זו הודאת בעל דין. - טענה שיכון עובדים כי המנהל פעל בהתאם להנחיות נציבות מס הכנסה (להלן: "הוראות הביצוע") ולכן לא הוציא שומה מתוקנת. - טענת שיכון עובדים כי המנהל מנוע מלטעון כיום כי שווי המקרקעין לשנים 97-98 השתנה ביחס לשנת 96' לאחר מתן פסק הדין בבית המשפט המחוזי. - טענת התיישנות. - טענת שיכון עובדים כי המנהל אינו יכול לטעון טענות סותרות בין שווי המקרקעין בבעלותה - לבין שווי מקרקעין השייכים לשיכון ופיתוח לישראל בע"מ (להלן: "שו"פ") שכן מדובר באותם מקרקעין. הוועדה דנה בהוראות סעיף 19 (ג) לחוק וקבעה כי מלשון החוק עולה כי למנהל סמכות לתקן שומה בשלושה מקרים, כאשר במקרה הנוכחי עמדה בפניו אפשרות אחת הקבועה בסעיף 19 (ג) (1). טענתו של המנהל בעניין זה היתה, כאמור, כי כאשר דחה את בקשת תיקון השומה אשר הוגשה על ידי שיכון עובדים ובנותנו החלטה בהשגה - ערך שומה חדשה על פי נתונים שהיו בידו וקבע למעשה גם שנת הערכה חדשה וזו השומה אליה צריכה וועדת הערר ליתן את דעתה. עוד טען המנהל בפני הוועדה כי העובדה שאין שינוי בשווי השומה אשר נעשתה על ידו לשנת 96' - אין בה כדי להעיד שלא נעשתה שומה חדשה. הוועדה קבעה כי מעיון בטענות המנהל לא ניתן הסבר מניח את הדעת מדוע קבע את שנת 96' כשנת הערכה לשנים 98'-99', ולא ביצע תיקון שומה לפי סעיף 19(ג) (1) אם סבור היה כי צודק לעשות זאת ונכון לעשות זאת. אין גם כל הסבר מדוע דחייתו את בקשת שיכון עובדים לתיקון שווי - דינה כדין שומה חדשה במיוחד לאור העובדה כי לא היה כל שינוי בשווי שקבע המנהל בשומה בשנת 96' לבין השווי שקבע לשנים 98'-99'. בהחלטה נאמר כי המנהל עצמו טען בסיכומיו כי על המנהל לשום שוויה של קרקע אחת לחמש שנים, וכי בנסיבות מיוחדות הקבועות בסעיף 19 (ג) לחוק רשאי המנהל או בעל הקרקע לערוך שומה חדשה בתוך התקופה של חמש שנים. המנהל לא הראה מה הן הנסיבות הכלכליות הפוליטיות או החברתיות אשר בגינן היה עליו לערוך שומה חדשה תוך תקופה של חמש שנים, כפי שנקבע בע"א 149/68 הולילנד קורפוריישן נ' מנהל מס רכוש (להלן: פסק הדין " הולילנד "), אשר הגדיר את הנסיבות המיוחדות הקבועות בסעיף 19 (ג) אליו היפנה המנהל במסגרת הסיכומים. הוועדה קבעה כי המנהל לא התמודד עם טענת שיכון עובדים על פיה קביעת שנת 96' כשנת הערכה מהווה הודאת בעל דין. הוועדה קבעה כי המנהל לא הוציא שומה מתוקנת ולכן קביעתו את שנת 96' כשנת הערכה נותרה בעינה. הוועדה קיבלה אף את טענת שיכון עובדים בעניין הוראת הביצוע. לאחר מכן דנה הוועדה בעניין תוקפו של פסק הדין . באשר לטענת המנהל כי אין מעשה בית דין בעניינים פיסקאליים - קבעה הוועדה כי אף אם יש לקבל טיעון זה, הרי שלא מדובר כלל בעניין פיסקאלי, שכן אף לשיטת המנהל השווי שנקבע לשנת המס' 96' זהה לשווי שנקבע לשנים 98'-99'. לכן, אין הוועדה מתערבת בשיטת השומה אלא דנה בשאלה: האם קביעתו של המנהל את שנת 96' כשנת הערכה מאפשרות לו לסטות מהשווי שנקבע לשנה זו אם לאו. מדובר בשאלת פרשנות בלבד. חיזוק לכך מצאה הוועדה בפסק הדין של בית המשפט המחוזי נאמר כי מדובר בבעיה משפטית ולא עובדתית. בית המשפט המחוזי ראה את שיטת ההשוואה בין מקרקעי שו"פ לבין מקרקעי שיכון עובדים כשיטה הטובה ביותר. המנהל לא טען כי טעה בית המשפט טעות משפטית כאשר קבע את האמור לעיל. לכן, יש לקבל את טענת שיכון עובדים כי פסק הדין מהווה מעשה בית דין בעניין הנוכחי. הוועדה אף קיבלה את טענת האפליה וקבעה כי במקרה הנוכחי יש לנהוג באותו דרך בה נהג בית המשפט המחוזי בעניין זהה. 3. דיון והחלטה אינני רואה כל מקום לקבל את ערעור המערערת. הטענה העיקרית אותה העלתה המערערת, הן בפני ועדת הערר והן במסגרת הערעור, היא כי נערכו למעשה שומות חדשות לשנות המס 98 ו- 99 וכי אין כל נפקות לפסק הדין של בית המשפט בע"ש 2570/99 המתייחס לשנת המס 96'. א. העובדות הרלוונטיות והליכים בין הצדדים העובדות הרלוונטיות עליהן אין למעשה מחלוקת מפורטות באופן ברור בסיכומי המשיבה: על פי ת.ב.ע תמ"מ/ 126 שונה יעוד המקרקעין מחקלאות לבנייה. ביום 12.3.97 הוציא המנהל לשיכון עובדים בפעם הראשונה שומה ביחס למקרקעין בהתאם לחלקה בהם על פי הוראות סעיפים 17 ו- 19 (ג) (2) לחוק. תוקף השומה הוא לחמש שנים מיום 27.9.96 - היום בו השתנתה הגדרת הקרקע. המשיבה ציינה כי כדי להוכיח את יום החיוב לראשונה הוגשו על ידה לוועדת הערר סיכומי המערערת בערר 34-115/98, שהוא ערר על שומת המקרקעין לשנים 96-97. בסיכומים אלה טען המנהל "בהסתמך על החלטת וועדת ערר מיום 14.01.98, היות ושונתה הגדרת הקרקע לפי הוראות סעיף 19 (ג) (2) ביום 27.09.96 זהו המועד הקובע לשתי שנות המס 1996 - 1997" (ההדגשה במקור - ד.ק.). סיכומים אלה צורפו על ידי המשיבה כנספח א' לסיכומים בפניי. השווי שנקבע באותה שומה היה 270,641,000 ₪. המשיבה השיגה על השומה. המנהל דחה את ההשגה והמשיבה הגישה ערר כאמור לעיל. המשיבה ציינה כי לפני ששמעה הוועדה את הערר שהוגש על ידי המשיבה, ניתנה על ידה ביום 14.1.98 החלטה בנוגע לשווי חלקה של שו"פ הקובעת את שווי המקרקעין לסך של 78 מיליון ₪. וועדת הערר, אשר דנה בערר שיכון עובדים לשנים 96'-97', קבעה כי היא מקבלת בעיקרון את ההנחה לה טוענים העוררים - על פיה יש לקבל את השווי הבסיסי אותו קבעה הוועדה בהחלטה הראשונה בעניין שו"פ. עם זאת, טענה שיכון עובדים כי הוועדה שגתה ביישום ההחלטה לעניין השווי הבסיסי ממנו ביצעה הפחתות. לכן הוגש לבית המשפט המחוזי ערעור בע"ש 2570/99, בו התקבלה, כאמור, טענת שיכון עובדים ביחס לשווי המקרקעין ונקבע כי השווי הינו בסך של 166,801,441 ₪. במהלך ניהול ההליכים בבית המשפט המחוזי הוציא המנהל לשיכון עובדים שוברי תשלום עבור השנים 98' ו-99'. באותם שוברים נקבע על ידי המנהל כי שנת הערכה של המקרקעין היא 96'. שוברים אלה צורפו כנספח ב' לסיכומים של שיכון עובדים בפני וועדת הערר (תיק הוועדה הוגש לבית משפט זה במהלך הדיון). ציון שנת הערכה כ- 96' מופיעה תחת הכותרת "פרטי הנכס". שיכון עובדים הגישה בקשות לתיקון השומה לשנים 98'-99'. המנהל דחה את הבקשות ולכן הגישה שיכון עובדים השגות על החלטת המנהל. המנהל דחה את ההשגות ביום 8.3.00. לאחר מכן הוגשו עררים שעל ההחלטה בהם הוגש הערעור נשוא הדיון שבפניי. המשיבה ציינה בסיכומים כי לנוכח העובדה כי השווי לשנת 96', אשר שימש בסיס לחיוב במס לחמש השנים הבאות, עמד להכרעה בע"ש 2570/99 דחתה וועדת הערר את הדיון ביחס לשנים 99'-98' עד למתן פסק הדין. ראייה לכך ניתן למצוא בנספחים ה' אשר צורפו לסיכומים. כך למשל התבקשה וועדת הערר על ידי שיכון עובדים לדחות את הדיון לאחר שכבר הוגשו סיכומים בפני בית משפט מחוזי. הוועדה, לאחר שקיבלה הבהרה בשאלה האם נשוא הדיון בבית המשפט המחוזי זהה לנשוא שבפנייה, דחתה את הדיון. לאחר שניתן פסק דין העלתה שיכון עובדים טענה מקדמית בפני וועדת הערר לגביה הגישו הצדדים סיכומים. הוועדה קבעה כי המנהל לא הוציא שומה מתוקנת; כי שנת הערכה היא שנת 96' וכי פסק הדין מחייב את המנהל, כפי שפרטתי לעיל. עוד ציינה המשיבה כי בהחלטת המנהל בהשגה אשר הוגשה על ידי שו"פ נקבע כי שווי המקרקעין לשנת המס 98' יהיה השווי שנקבע לשנים 96'-97'. כלומר, המנהל אישר כי לא חל שינוי בשווי המקרקעין בין השנים 96' ל- 97' לשנת 98'. ב. השומה שיצאה לשנת 96' והחלטת המנהל כי שנת הערכה היא שנת 96' סעיף 19 (א) לחוק קובע "המנהל ישום את שוויה של קרקע וחייב לחזור ולשומה אחת לחמש שנים, ובלבד שאם תוקנה השומה על פי סעיף קטן (ג) רשאי המנהל לדחות את המועד האמור עד לתום חמש שנים מיום התיקון". מקובלת עלי אבחנת המשיבה בסיכומים בין מקרים בהם קיים רצף בחבויות המס מידי שנה - לבין מקרים בהם נוצרת חבות מס לראשונה כגון במקרה של שינוי מהותי בקרקע או במקרה של שינוי בהגדרה. המנהל הבהיר, כאמור, בסיכומים אשר הוגשו על ידו בערר 34-11/98 כי לאור העובדה כי השתנתה הגדרת הקרקע ביום 27.9.96 זהו המועד הקובע לשתי שנות המס 96' ו- 97'. מועד זה הוא המועד הקובע להוצאת השומה בפעם הראשונה ותוקפה הוא לחמש שנים החל מיום 27.9.96. בעניין הולילנד הבהיר בית המשפט, כי מטיבם מקרקעין הם סטאטיים ובדרך כלל לא יחול שינוי דרסטי בערכם או בטיבם במשך תקופה של שנה שנתיים. לכן קבע המחוקק כי שומה תיערך רק אחת לחמש שנים ורק על שומה זו תינתן הודעת שומה. עוד נאמר בפסק הדין כי ייתכן שבגין נסיבות כלכליות, פוליטיות או חברתיות עשוי להיווצר שינוי דרסטי המצדיק הערכת שווי חדשה תוך התקופה של חמש שנים, ולכן בא הפתרון המצוי בסעיף 19 (ג) לחוק. יש לעבור עתה לשוברי התשלום אשר נשלחו למשיבה בגין השנים 98' ו- 99', אשר צויינה בהם מפורשת שנת הערכה כשנת 1996. כאמור, היה המנהל ער לחלוטין בעת שהוצאו שוברי התשלום כי שיכון העובדים חולקת על השווי שנקבע לשנת 96', שכן באותו שלב היו השומות לשנים 96' ו- 97' בשלבי מתן החלטה בהשגה והגשת ערר על ידי שיכון עובדים. קביעת שנת 96' כשנת הערכה מהווה למעשה החלטה שמאית על פיה לא השתנה שווי הקרקע בין השנים 96' ו- 97' והשנים 98' ו- 99'. כך עולה במפורש לא רק מעצם ציון שנת הערכה בשוברים אשר נשלחו למשיבה, אלא גם מהחלטת המנהל בעניין שו"פ אשר צורפה כנספח ו' לסיכומי המשיבה. בהחלטה זו קבע המנהל, באופן חד משמעי, כי שווי המקרקעין לשנת המס 1998 יהיה כשווי שנקבע על ידי וועדת הערר לשנת המס 96' ו- 97'. יש לציין כי ההחלטה הקודמת בעניין שו"פ אליה מפנה המנהל בהחלטה בהשגה, צורפה כנספח ב' לסיכומי המשיבה. באותה החלטה מיום 14.1.98 הבהירה הוועדה כי מאחר ושונתה הגדרת הקרקע בתאריך 27.9.96 הרי שתאריך זה הוא גם התאריך הקובע לשנת 97'. יש לחזור ולציין כי המקרקעין בעניין שו"פ והן בפני המשיבה בפני הם אותם מקרקעין. בהקשר זה טענה המערערת בסיכומי התשובה כי הטענה בעניין שו"פ היא טענה חדשה שלא נטענה מעולם ולכן דינה להידחות. עוד טענה המערערת כי המשיבה איננה מוכנה לקבל את שווי המקרקעין שנקבע לשו"פ, וכי הטענה סותרת את טענת המשיבה על פיה יש לאבחן בין השווי שנקבע לשו"פ לבין השווי שאותו יש לקבוע למשיבה. אין לקבל את טענתה של המערערת על פיה מדובר בטענה חדשה מטעמה של המשיבה. עניין זה כבר הועלה בפני הוועדה והוועדה אף ציינה את הנושא בפרטה את גרסת העוררת. כמו כן, התייחסה הוועדה באופן מפורש לנושא זה בהחלטתה בסעיף ה' בעמ' 8. טענות המערערת בעניין השווי, אינן רלוונטיות לעניין עצם הטענה באשר לקביעת השווי הבסיסי לשנת 96' אשר לא השתנה בשנים 97' ו- 98', כפי שקבע גם בית המשפט המחוזי בפסק הדין. נראה כי גם המערערת היתה ערה לחלוטין לכך שקביעת שנת 96' כשנת הערכה היא בקביעה שמאית המחייבת אותה. לכן הועלתה על ידה הטענה כי הוצאו למשיבה שומות חדשות בגין השנים 98' ו- 99'. ג. טענת המערערת כי נערכו שומות חדשות לשנות המס 98' ו- 99' המערערת טענה בסיכומים כי מלכתחילה הוציא המנהל שומות חדשות לשנים 98' ו- 99' וכי הדבר עולה מההחלטה בהשגה ומתשובת המנהל לערר. לדברי המערערת, השומה החדשה אשר נערכה לשנת המס 99 מתבטאת בשווי הכולל של המקרקעין בסכום של כ- 290 מיליון ₪ - השונה מזה אשר נקבע בשנת המס 98' בסכום של כ- 261 מיליון ₪. המערערת טענה כי הוועדה לא דנה בטענתה, לפיה החלטת המנהל בהשגה היא הודעת שומה חדשה. לכן, גם אם שנת 96' היא שנת הערכה המופיע בשוברי התשלום לשנים 98' ו- 99', הרי שלאחר הליכי תיקון השומה והשגה נקבעה שנת הערכה חדשה - שנת 98'. המערערת אף טענה כי הוועדה לא הבינה את טענתה. הטענה היא כי עצם הגשת ההשגה על ידי המשיבה ודחיית ההשגה היא שומה חדשה. לטענתה, תיקון שומה יכול להעשות גם ביוזמת הנישום לפי הוראות סעיף 19 (ג) (1) לחוק. הסמכות למנהל לתקן שומה קמה "בין ביוזמתו הוא ובין על פי בקשת בעל הקרקע, אם לאחר השומה התברר שיש הבדל של 20% לפחות בין השווי שנקבע בשומה לבין שוויה, ותוקפו של התיקון יהא השנה שבה נעשה;" לולא טענה המשיבה לירידה של 20% בשווי לא היה צורך לבצע שומה חדשה, במסגרתה שם המנהל את המקרקעין וקבע כי אין ירידה של 20% בשווי וקבע שומות חדשות לשנים 98' ו- 99'. המערערת חזרה וטענה כי הבקשה לתיקון השומה ותשובת המנהל בהשגה דינם כדין שומה חדשה - משהגישה המשיבה בקשות לתיקון השומות והמנהל נתן דעתו להפעלת סעיף 19 (ג) (1), קבע בכך שומה מתוקנת לשנות המס' 98 ו- 99' ושנת המס 96' אינה משמשת עוד כשנת הערכה. אינני רואה כל מקום לקבל טענות אלה של המערערת ומקובלת עלי לחלוטין קביעת הוועדה בהקשר זה. למשיבה נשלחו כאמור שוברי תשלום ובוודאי לא שומות לשנים 98' ו- 99'. אותם שוברי תשלום ציינו כאמור את שנת 96' כשנת הערכה,לאחר קביעות קודמות של המנהל על פיהן לא השתנה השווי בין השנים 96' לשנים 98' ו- 99'. בסיכומיה בפני וועדת הערר אישרה המערערת כי הודעת שומה חדשה הנמסרת לנישום על פי סעיף 19 (ג), אינה כהודעת תשלום החוזרת על שווי שנקבע לשנת מס שקדמה לה, אלא הודעה חדשה הקובעת שומה חדשה שצריכה לכלול את שווי הנכס ואת סכום המס. אולם, טענה המערערת, מאחר ולא קיימת דרישה פורמאליות בהוצאת שומה חדשה הרי שיש לראות בתשובת המנהל בהחלטה בהגשה כהודעת שומה מתוקנת. המערערת היפנתה למספר פסקי דין וטענה במסגרת הסיכומים שבפניי, כי וועדת הערר התעלמה מפסיקה זו התומכת בטענה על פיה הוצאה למעשה שומה חדשה. יש לבחון אם כן את פסקי הדין אליהם היפנתה המערערת. הפנייה ראשונה נעשתה על ידי המערערת לע"ש 10/72 מדור בהר שלום בע"מ נ' מנהל מס רכוש. בפסק הדין אשר ניתן על ידי כב' השופט ש. אשר ציין בית המשפט כי משנת המס 70' ראה המשיב את הנכס נשוא הערעור כבניין. בשנת 70' הגדיל המשיב את סכום השומה כשהוא עדיין מסווג את הנכס כבניין. רק אחרי שהמערערת השיגה על החלטה זו שינה המשיב את טעמו והחליט שיש לראות את הנכס כקרקע. לפיכך השתמש בסמכותו על פי סעיף 19 (ג) (2) ותיקן את השומה. ב"כ המערערת התלונן באותו מקרה, בין היתר, על הצורה בה הודע למערערת על תיקון השומה - במקום לקבל את ההודעה בטופס רשמי הודע לה על החלטת המנהל בצורה של תיקון החשבון ותשובה להשגה. בית המשפט קבע כי אין צורך במשלוח הודעה על שומה כדי להעניק לבעל המקרקעין רשות להגיש את ההשגה, ולכן אין צורך בהודעה פורמאלית. מדובר אם כן בשינויים מפורשים שנעשו בשומה, תוך הגדלת השווי ושינוי הגדרת הנכס מבנין לקרקע. בע"ש 49/68 חברת המלח לישראל בע"מ נ' מנהל מס רכוש, החליטה וועדת העררים כי בריכות המלח של המערערת הם בניין מאגר וכי מכתבו של המשיב בו נעשה תיקון חשבון מקרקעין, מהווה שומה מתוקנת כדין. בפסק הדין נאמר כי מכתב התיקון שינה לרעה את מצב המערערת מבחינת המס והיה בכך חידוש לאחר שהמערערת שילמה במשך שנים מס לגבי שטח מקרקעין קטן יותר. לאחר שפנתה המערערת לדעת על יסוד מה נעשה התיקון השיב לה המשיב כי התיקון נעשה על סמך סעיף 19 (ב) (2) (כב' השופט אשר הבהיר כי הכוונה היתה לסעיף (ג) (2) - ד.ק.). לכך ניתנה תשובה נוספת תוך הסבר כי מדובר בטעות בשומת הנכסים ואף צויין השווי הרלוונטי. באשר לטענה בדבר הצורה בה הוצאה השומה - אישר בית המשפט את קביעת הוועדה כי חליפת המכתבים בין הצדדים הספיקה, שכן המכתבים כוללים את כל הפרטים אשר בעל הרכוש זכאי לדעת. גם אם עולה מפסקי הדין לעיל כי אין צורך בהודעה פורמאלית, הרי שאלמנט של שינוי או תיקון השומה חייב שיהיה קיים במפורש כדי שניתן יהיה לומר שהוצאה שומה חדשה. במקרה הנוכחי לא ניתנה בדרך כלשהי, ולו בדרך לא פורמאלית, הודעה על שינוי או תיקון בשומה שהוצאה לשנת 96': כך במשלוח שוברי התשלום וכך גם בהחלטות אשר דחו את בקשות המערערת לתיקון השומה ובהחלטות אשר דחו את ההשגה. כל מה שנעשה על ידי המנהל הוא לחזור ולקבוע את השווי של שנת 96' כשווי הרלוונטי. מקובלת עלי טענת המשיבה כי תכלית פעולותיו של המנהל בהליכים אלה היתה להיצמד להחלטה המקורית, לפיה שנת 96' היא שנת הערכה וכי השווי לא השתנה מאז. יש לזכור כי בשלבים אלה טרם ניתן פסק דין אשר שינה באופן משמעותי את אותו שווי, לגביו טען המשיב במהלך כל התקופה כי הוא נכון הן לשנת 96' והן לשנים 97'-99'. בהקשר זה יש להעיר הערה נוספת. בעניין הר שלום הבהיר כב' השופט אשר כי מדברי כב' השופט רווה בע"ש 72/69 עולה כי " אין כלל צורך במשלוח הודעה על שומה כדי להעניק לבעל המקרקעין רשות להגיש השגתו". מכאן עולה הקשר הברור בין עצם הוצאת השומה, בין בדרך פורמאלית ובין אם לאו, לבין זכות הנושים להגיש השגה. המשיבה היפנתה לדברי ההסבר לשוברי התשלום שנשלחו לה. בדברי ההסבר נאמר "זכות ההשגה נתונה לך תוך 30 יום מהיום שנמסר לך החשבון לגבי אותם הנכסים שלגביהם נערכה שומה חדשה המסומנים בעמודת "שנת הערכה" בספרות 98 או לגבי חשבונות בהם מצויין "הודעת שומה"". כך נאמר גם בדברי ההסבר לשוברי התשלום לשנת 99'. מכאן עולה, כי הובהר לנישומים על ידי המנהל שאין להם זכות להשיג על שוברי התשלום אלא אם השנה לגביה נשלחו שוברי התשלום נרשמה כ"שנת הערכה". אין לכן כל מקום לראות בשוברי התשלום לשנת 98', 99', אשר ציינו את שנת הערכה כשנת 96' תוך הבהרה כי אין לגביהם זכות השגה, כשומה חדשה. אינני רואה גם מקום לטענה כי החלטה בהשגה בה דחה המנהל את בקשת המשיבה לתיקון שוברי התשלום שקיבלה, מהווה בגדר הוצאת שומה חדשה. מדובר בטענה מלאכותית לחלוטין בנסיבות העניין שבפני. המנהל עמד, כאמור, באופן תקיף על עמדתו על פיה לא היה כל שוני בשווי המקרקעין בין השנים 96' לשנים 98' ו- 99' ולכן גם דחה את בקשות התיקון ואת ההשגות. יתרה מזאת, כל עוד לא ניתן פסק הדין בו הופחת באופן משמעותי השווי לשנת 96' לא היה למעשה מה לתקן, שכן השווי מבחינתו של המנהל לא השתנה. הצורך לטעון כי יש לראות בשוברי התשלום ובהחלטות אשר ניתנו לאחר מכן בגדר שומה חדשה - עלה רק לאחר שהתברר מה תוצאות פסק הדין. מבחינתו של המנהל לא היה במהלך התקופה עד למתן פסק הדין כל שוני או כל מקום לבצע תיקון בשומה המקורית לשנת 96', אותה קבע כשנת הערכה. מכאן יש לחזור להחלטת הוועדה אשר קבעה בצדק כי אילו סבר המשיב שיש מקום לתקן את השומה, היה עושה כך על פי הוראות החוק. הוועדה ציינה בהחלטה כי מלשון סעיף 19 (ג) לחוק יש למנהל, כאמור, סמכות לתקן שומה בשלושה מקרים וכי "במקרה שבפנינו עמדה בפני המשיב (המנהל - ד.ק.) אפשרות אחת והיא האפשרות הקבועה בסעיף 19 (ג) (1) לחוק מס רכוש". גם לשיטת המנהל לא חל שינוי של 20% בשווי המקרקעין כפי שדורשת הוראת סעיף 19 (ג) (1). בסיכומי המערערת בפני וועדת הערר נאמר במפורש "כלומר, תנאי לתחולת סעיף 19 (ג) (1) הוא כי אכן יהיה הבדל בשווי של לפחות 20% על מנת לאשר תיקון שומה שאם לא כן, יש להתחשב בשומה המקורית שנעשתה, שומה אחרת לא נעשתה." מאחר ואין שינוי, כפי שאף קבעה הוועדה בעניין שו"פ וכפי שעולה מהאמור בשוברי התשלום, הרי שלא היה גם בסיס כלשהו לתיקון בפועל. לכן, השווי הינו על פי שנת הערכה 96', כפי שנקבע גם על ידי בית המשפט המחוזי בפסק הדין. בעניין זה מקובלים עלי דברי הוועדה, על פיהם לא ניתן הסבר מניח על הדעת מדוע לא ביצע המנהל תיקון שומה לפי הוראות סעיף 19 (ג) (1), כאשר דחה את בקשת התיקון. בייחוד לאור העובדה כי לא היה שוני בשווי שקבע המנהל בשומה בשנת הערכה 1996 לבין השווי שקבע לשנים 98' ו- 99'. יש לכן לקבל את קביעת הוועדה בעניין זה. ד. משמעות פסק הדין בנסיבות אשר פורטו לעיל, משלא הוצאה למשיבה שומה מתוקנת ומשהמנהל עמד על טענתו על פיה אין כל שוני בין שווי המקרקעין בשנים 96' - 99' וכי יש לראות בשנת 96' כשנת הערכה - הרי שהקביעה בפסק הדין באשר לשווי המקרקעין בשנת 96' - מחייבת את המערערת גם ביחס לשנים 98' ו- 99'. מקובלים עלי בעניין זה דברי המשיבה בסיכומים, כי לא היתה טוענת שפסק הדין של בית המשפט המחוזי לשנים 96' ו- 97 מהווה מעשה בית דין ביחס לשנים של 98' ו- 99', אילמלא קבעה המערערת כי שנת הערכה של שנים אלה היא על פי השנים 96' ו- 97' ואף עמדה על כך כי לא חל שינוי של 20% ויותר משווי המקרקעין בשנים הרלוונטיות. אין כל סתירה בין טיעון זה של המשיבה לבין טענתה החוזרת של המערערת על פיה אין מעשה בית דין בדיני מיסים. ה. טענת המשיבה בעניין ההתיישנות המשיבה טענה כי על פי הוראות סעיף 19 (ג) (1) תוקפו של תיקון יהיה מתחילת שנת המס בה הוא נעשה. לכן, מאחר שהמערערת לא הוציאה שומה לפי סעיף זה אין היא רשאית כיום, לאחר חלוף השנים 2000-2002, להוציא שומות מתוקנות לשנים 98'-99'. יש לקבל טענה זו לאור ההוראות המפורשות בעניין המועדים הקבועים בסעיף 19 לחוק. כמו כן, מקובלת עלי בעניין המועדים טענת המשיבה כי גם אם ניתן היה לראות בהחלטה מיום 8.3.00 בדבר דחיית השגות שיכון עובדים לשנים 98' ו- 99' כשומה חדשה, הרי שלא היתה לכך כל נפקות מעשית. סעיף 19 (ג) (1) קובע כי תיקון שומה על פי הוראות סעיף זה תוקפו יהיה מתחילת השנה שבה נעשה. לפי תיקון 27 לחוק הרי שמיום 1.1.00 שיעור מס רכוש עומד על 0%. לכן, בכל מקרה לא ניתן היה לתקן על פי סעיף זה עליו מתבססת המערערת שומות לשנים 98' ו- 99'. התוצאה מכל האמור, כי דין הערעור להדחות. 4. הערעור שכנגד א. טיעוני הצדדים במסגרת הערעור שכנגד התבקש בית המשפט לבטל את החלטת וועדת הערר לעניין אי פסיקת הוצאות לטובת שיכון עובדים. נטען כי שגתה וועדת הערר כאשר מתחה ביקורת על ניסוחי שיכון עובדים בסיכומי התשובה מטעמה. היה על וועדת הערר להשית על המנהל הוצאות לדוגמא בגין התנהגותו בהליכי הערר אשר התבטאו, בין היתר, בהסתרת העובדה כי ביחס לאותה קרקע נתן את ההחלטה בעניין שו"פ, כאשר החלטה זו היוותה אחד משיקולי הוועדה לקבלת הערר. המנהל הוא רשות מנהלית אשר הסתיר עובדות. עוד נאמר, כי שגתה הועדה מכך שהתעלמה מהניסיון המלאכותי של המנהל לטעון כי החלטותיו מהוות שומה חדשה. טענה זו השתרעה על פני חמישה עמודים במסגרת סיכומי המנהל. לכן נקטה שיכון עובדים בלשון צינית וציורית בסיכומי התשובה על מנת לחדד את האבסורד שבטענות אלה. לא היתה בלשונה משום השמצה או העלבה, אלא בגדר ביטויים ציוריים כלליים. הועדה לא ידעה להבחין בין טענות חריפות לבין טענות מבישות. עקרון חופש הביטוי וחופש הטיעון הינם עקרונות בסיסים ומהותיים. גם אם לשונו החריפה של ב"כ שיכון עובדים אינה לרוחו של מי מחברי וועדת הערר, אין בכך כדי לבטל את הזכות לקבלת הוצאות. בסיכומים חזר ב"כ שיכון עובדים וציין כי טענותיו הועלו אומנם בחריפות, אולם אין לראות בהן בגדר טענות מבישות. כמו כן נטען בהרחבה כי יש לפסוק הוצאות לבעל דין שזכה בדין. עוד נטען כי המנהל התנהג באופן לא ראוי, שכן היפלה אפליה אסורה בין שיכון עובדים לבין שו"פ ואף ניסה להסתיר את המידע. המנהל טען בסיכומיו כי אין המקרה הנוכחי מצדיק סטייה מהכלל, לפיו אין ערכאת הערעור מתערבת בקביעת הדרגה הראשונה לעניין פסיקת שכר ותוצאות. כמו כן נאמר כי לא מדובר בבעיה משפטית ולכן לא ניתן לערר עליה. לוועדה יש סמכות להטיל הוצאות בהיותה רשות מעין שיפוטית. וועדת הערר יכולה להחליט בכל מקרה על פי מכלול הנסיבות אם לחייב את אחד הצדדים בהוצאות ואת שיעור ההוצאות. רק במקרים נדירים של טעות משפטית או כאשר התגלה פגם בשיקול הדעת של הערכאה קמא וההחלטה חורגת בצורה ניכרת מן הסביר, יש מקום להתערב. החלטת הוועדה היא מוצדקת ואין היא חורגת מן הסביר. נפסק כבר במקרים אחרים כי כאשר נוקט צד בלשון פוגענית לא יפסוק בית משפט הוצאות בזכותו, גם אם קיבל את עמדתו בעניין המהותי. המנהל הרחיב בטענתו כי קביעה באשר להוצאות היא קביעה עובדתית שלא ניתן לערר עליה. בסיכומי התשובה של שיכון עובדים נאמר כי בית משפט של ערעור יטה להתערב בפסיקת הוצאות, כאשר לא נפסקו הוצאות כלל. נטען כי נקבע שאין צידוק לכך כי בעל דין אשר זכה במשפט ייצא בחסרון כיס. החלטת וועדת הערר שלא לפסוק הוצאות כלל מקורה בטעות, לאחר שקיבלה את כל טענות שיכון עובדים. המנהל גרר את שיכון עובדים להליך סרק, היפלה בין נישומים והסתיר מידע חיוני ולכן עליו לשאת בהוצאות אשר גרם בהתנהגותו. שיכון עובדים חזרה וטענה כי לא נעשה שימוש בביטויים פוגעניים ולא היתה לו כוונה לעשות זאת. ב. החלטה אין ספק כי לוועדה, כגוף מעין שיפוט, קיים שיקול דעת בקביעת הוצאות. בעניין זה הבהירה הוועדה כי ברצונה להביע את מורת רוחה מהלשון המשתלחת של ב"כ העוררת "המתבטא בסיכומיו בצורה חריפה ופוגעת נגד המשיב ללא טעם וללא צורך. דברי הרהב אינם עושים רושם על הוועדה, מעכירים את האווירה ללא צורך ומיותרים לחלוטין". כמו כן ציינה הוועדה, כי לגופו של עניין משנתו של ב"כ העוררת היא משנה סדורה ואין צורך להוסיף עליה דברי עלבון כנגד ב"כ המשיב. מדובר בהאשמות בלתי ראויות ולא היה צורך בהם לכל מטרה שהיא. בסופו של דבר נקבע "מדובר בעורך דין צעיר ונמרץ שראוי ויקבל תורתם של המהוגנים שבין עורכי הדין ויפה שעה אחת קודם". לא מדובר בחבר וועדה אחד שדרך התבטאות ב"כ העוררת לא מצא חן בעיניו, אלא בקביעה כללית של חברי הוועדה. חברי הוועדה היפנו כדוגמא לציטוט מסיכומי התשובה מטעם שיכון עובדים בהם נאמר "ישבו כל עובדי המשיב ויועציו המשפטיים אובדי עצות. ישבו בוקר וערב, וחשבו. מה לעשות אמרו זה לזה? ... יש לנסות בכל מחיר להטעות ולבלבל את ועדת הערר. הרי היו מקרים שהצלחנו בעבר. אם שם הצלחנו אני ואפסי עוד, הכל אפשרי. כך לחשו נציגי המשיב זה לזה מנסים לעודד עצמם". אם נעיין בסיכומים נראה כי אותו ציטוט לדוגמא אשר הובא על ידי חברי הוועדה, הינו הדוגמא הבולטת ביותר ולמעשה היחידה לדברים שניתן לראות בהם כדברים מבישים. הסיכומים הראשיים של שיכון עובדים הם אכן משנה סדורה כלשונה של הוועדה. השימוש במילים "הסתרה" וטענות בדבר "מלאכותיות" אשר יוחסו למנהל, הינו שימש לגיטימי ולגופו של עניין אף התקבלו טענות אלה שיכון עובדים בהחלטת הוועדה. באשר לאותה אמירה אותה ציטטה הוועדה בהחלטתה, הרי שאין ספק כי מדובר בדברים חמורים שמן הראוי שלא ייאמרו ואין להצדיקם על ידי הטענה כי מדובר בטענה צינית או ציורית בלבד. עם זאת, נראה כי אין בכך כדי למנוע את זכאותה של שיכון עובדים לפסיקת הוצאות בגין ההליך שהתנהל, כאשר בסופו של דבר התקבלו טענותיה לגופן. די היה בהקשר זה להותיר את ההערה הראויה של חברי הוועדה, מתוך הבהרה כי אין מקום שדרך התבטאות זו תחזור על עצמה בעתיד. בנסיבות העניין, משדחיתי את ערעורה של המערערת, ייפסק סכום הוצאות כולל בגין שני ההליכים במסגרת פסק הדין. המערערת תשא בהוצאות המשיבה בסך 30,000 ₪ בתוספת הפרשי הצמדה וריבית כדין מהיום ועד מועד התשלום בפועל. ערעורמיסיםמס שבחעררועדת ערר