מומלץ לקרוא את פסק הדין להלן על מנת לקבל ידע בנושא עבירות מס של רואה חשבון: א. בפנינו ערעור המדינה (ע"פ 58390-11-12) על הכרעת הדין של בית משפט השלום בחיפה (ס. הנשיא, השופטת אורית קנטור) מיום 4.9.12 ב-ת"פ 15976-07-09, ועל גזר הדין מיום 18.10.12, וכן ערעורו של המשיב (ע"פ 2627-12-12) המופנה הן כנגד הרשעתו באישום השני, והן כנגד המאסר המותנה שהושת עליו. הדיון בשני הערעורים אוחד. ב. אלה העובדות הצריכות לעניין: ביום 20.7.09 הגישה המערערת ב-ע"פ 58390-11-12 (להלן: "המערערת") כתב אישום כנגד המשיב (שהוא המערער בע"פ 2627-12-12, אך ייקרא להלן: "המשיב"), בו נטען, כי המשיב הוא רואה חשבון במקצועו ורשום כ"עוסק מורשה". במועדים הרלוונטיים לכתב האישום היה המשיב הבעלים של משרד לראיית חשבון בירכא, וחייב היה להגיש דו"חות תקופתיים במועד. נטען באישום הראשון, כי בביקורת חשבונות שנערכה על-ידי המערערת, התגלה כי בין השנים 2003 עד 2007 ניכה המשיב מס תשומות ביתר, מבלי שהיו בידיו המסמכים, במטרה להתחמק מתשלום מס, וזאת ב-25 דו"חות תקופתיים, בסך כולל של 103,346 ₪, כמפורט בנספח א' לכתב האישום. לפיכך, ייחסה המערערת למשיב באישום הראשון עבירה של ניכוי מס תשומות, מבלי שיש לו לגביו מסמך כנדרש בסעיף 38 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו - 1976 (להלן: "החוק") - 25 עבירות לפי סעיף 117(ב)(5) של החוק. ג. באישום השני של כתב האישום נטען, כי בהתאם לסעיף 66 של חוק מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ו - 1976, היה המשיב חייב לנהל את ספריו לפי תוספת ה' להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות מס' 2), התשל"ג - 1973. בקביעה סופית נקבע, כי המשיב ניהל את ספריו בסטייה מהותית מהוראות החוק והתקנות. לפיכך, ייחסה המערערת למשיב באישום השני עבירה לפי סעיף 117(א)(7) של החוק, על כך שלא ניהל פנקסי חשבונות או רשומות אחרות שהיה עליו לנהל, או נקבע בקביעה סופית על פי סעיפים 74, 95, 113 שניהלם בסטייה מהותית מן ההוראות. ד. המשיב כפר בישיבת בית משפט קמא מיום 27.2.10 בעובדות כתב האישום ולפיכך, נפרשה בפני בית משפט קמא מסכת הראיות במלואה. ה. בהכרעת הדין מיום 4.9.12 קבע בית משפט קמא, כי המערערת לא עמדה בנטל להוכיח את עובדות האישום הראשון מעבר לספק סביר ולפיכך, החליט בית משפט קמא לזכות את המשיב מן העבירות שיוחסו לו לפי סעיף 117(ב)(5) שיוחסו לו באישום הראשון. יחד עם זאת, החליט בית משפט קמא להרשיע את המשיב בעבירה שיוחסה לו באישום השני לפי סעיף 117(א)(7) של החוק באשר הוכח לפי קביעת בית משפט קמא, מעבר לספק סביר, כי המשיב לא ניהל פנקסי חשבונות או רשומות אחרות שהיה עליו לנהל. ו. מסביר בית משפט קמא, כי מטעם המערערת הופיע עד תביעה יחיד (מר זאב כהן), המשמש כיום כממונה פרוייקטים במע"מ חיפה, והיה מבקר חשבונות והחוקר היחיד, כדבריו בחקירה הנגדית, אשר ריכז את החקירה כנגד המשיב. בית משפט קמא קבע, כי עדותו של עד התביעה לא היתה קוהרנטית והתגלו בה סתירות, אי דיוקים חישוביים, מחדלי חקירה, וכן אי-בהירויות אשר אינם מאפשרים לקבוע ממצא עובדתי פוזיטיבי במידת הוודאות הנדרשת בהליך הפלילי, דהיינו, מה שנדרש היה להוכיח, ולא הוכח, הוא כי המשיב ניכה תשומות מבלי שהיה בידיו מסמך כאמור בסעיף 38 לחוק, ביחס לכל המפורט במוצג ת/10, שהינו דף עבודה שערך עד התביעה, ובמקור צורף לכתב האישום. ז. לא זו אף זו, בית משפט קמא קבע, שלא הונחה בפניו כל תשתית ראייתית לכך שמטרתו של המשיב היתה התחמקות או השתמטות מתשלום מס, כדרישת סעיף 117(ב) של החוק. בית משפט קמא הוסיף והעיר, שאין דעתו נוחה מכך שעד התביעה, מר זאב כהן, הוסיף להיות איש הביקורת היחיד בתיק בו עסקינן למרות חילופי דברים שהיו בינו לבין המשיב, כאמור במוצג ת/9, ובעקבותיהם מסר העד מר זאב כהן, בהמשך, את שמו של המשיב כחשוד פוטנציאלי במעורבות בדקירתו של עד ההגנה, מר דורון מלר, שעה שמר זאב כהן היה עימו ברכב. בית משפט קמא העיר שמן הראוי היה להעביר את המשך הטיפול בעניינו של המשיב לחוקר או איש ביקורת אחר. ח. לעומת זאת, הוסיף ופירט בית משפט קמא, לעניין האישום השני, שהן מעדות המשיב עצמו, והן מעדותה של עדת ההגנה, גב' בקה חרפוש (מנהלת חשבונות במשרדו של המשיב), עולה שהמשיב לא פעל לפי הוראות הדין בכל הנוגע לניהול פנקסי חשבונותיו, ולכן הרשיע בית משפט קמא את המשיב בעבירה לפי סעיף 117(א)(7) של החוק. ט. נחזור עתה לאישום הראשון: בית משפט קמא קובע, כי באשר ליסוד העובדתי בעבירה לפי סעיף 117(ב)(5) של החוק, נקבע בפסיקה כי תנאי לקיזוז מס תשומות הינו, שהוצאה לעוסק חשבונית מס כדין, הכוללת את המס אותו הוא מבקש לקזז. לעניין היסוד הנפשי הנדרש לצורך הרשעה לפי סעיף 117(ב)(5) של החוק, נקבע בפסיקה כי זו עבירה התנהגותית הדורשת, כתנאי להרשעה בגינה, קיום מחשבה פלילית של "מטרה להתחמק או להשתמט מתשלום מס". צויין, כי העבירה מסתפקת בשאיפה של הנישום להתחמק מתשלום מס, גם אם לא הושגה בפועל תוצאה של התחמקות ממס (ע"פ (מחוזי תל אביב) 71845/04 צמרת אויאשן 1988 בע"מ נ' מדינת ישראל (31.12.2006)). עוד נקבע בפסיקה הנ"ל, כי המחשבה הפלילית יכולה להיות מוסקת גם תוך שימוש בכלל הציפיות, בהתאם לסעיף 20(ב) של חוק העונשין, דהיינו: "ראייה מראש את התרחשות התוצאות, כאפשרות קרובה לוודאי, כמוה כמטרה לגרמן". י. בנוסף, נקבע בפסיקה, שעל התביעה להוכיח את התקיימות כל יסודות העבירה, ובכלל זה היסוד הנפשי של כוונה להתחמק מתשלום מס, אם כי, על פי רוב ניתן להסיק את היסוד הנפשי של כוונה מיוחדת לפי התנהגות הנאשם, בין אם על יסוד עובדות חיצוניות, ובין אם על יסוד ראיות נסיבתיות אובייקטיביות. נקבע גם, שבעבירות פיסקליות עצם המעשה של הפחתת ההכנסה המוצהרת על-ידי נישום, מסירת ידיעה כוזבת על ידו, או השמטת פרטים מדו"ח, יש בהן כדי להוביל למסקנה הבלתי נמנעת לפיה הנאשם התכוון להתחמק ממס, אלא אם יש בפיו הסבר סביר שיכול לעורר ספק בדבר כוונתו הפלילית (ע"פ 9147/05 מדינת ישראל נ' חברת בשיר (26.6.2005), וכן ע"פ 143/73 זיידל נ' מדינת ישראל פ"ד כח(2) 19, בעמ' 26, וע"פ 502/73 שוורצברג נ' מדינת ישראל פ"ד כט(1) 201 בעמ' 206, כמו גם ע"פ 1182/99 הורוביץ ואח' נ' מדינת ישראל, פ"ד נד(4) 1 (2000). יא. במקרה שבפנינו העיד בפני בית משפט קמא עד התביעה היחיד, מר זאב כהן, שהוא נשלח על-ידי ראש תחום ביקורת (מר דורון מלר) למשרדו של המשיב כדי לתפוס חומר חשבונאי המתייחס לתקופה מרץ 2003 עד שנת 2007, וכן למסור למשיב זימון לחקירה במשרדי מע"מ. העד זאב כהן העיד, שהמשיב ניכה מס תשומות מבלי שהיו לו חשבוניות כלל ביחס לשנת המס 2003, וכן לא הכירו למשיב ביתרות פתיחה של תשומות לגבי שנת 2003, שהועברו לשנת 2004, בעוד המשיב מצידו טען שיש להכיר בהן. העד מסר בעדותו שהמשיב אמר שלא קיים חומר לגבי שנת 2003 הואיל ולטענתו החומר נגנב. המשיב אף הציג לעד זאב כהן אישור בדבר הגשת תלונה במשטרה על גניבת חומר זה מן הרכב, כמו גם חומר המתייחס לשנת 2001 - 2002. העד זאב כהן הסביר, שלמרות היעדר חומר חשבונאי ביחס לתשומות של שנת 2003, הוא בכל זאת הכיר למשיב בתשומות בסכום מסויים לגבי שנה זו. יב. בהמשך החקירה הנגדית חזר העד מר זאב כהן והסביר, שלא היה מחוייב כלל להכיר למשיב בתשומות לשנת 2003 ועל כן, היתה נתונה לו הזכות לבחור בדרך ההכרה בתשומות מסויימות. יג. לגבי דף העבודה שהכין העד זאב כהן (ת/10), הוא הבהיר, שדף זה איננו כולל את יתרות הפתיחה המופיעות בכרטסת של תחילת שנת 2004 (ת/3). העד כהן ציין, כי לגבי השנים 2004 עד 2006 הוא חישב את סכום המע"מ לפי דו"חות רווח והפסד שהגיש המשיב למס הכנסה. יד. בית משפט קמא כותב בהכרעת הדין (עמ' 65), כי הסברו של עד התביעה זאב כהן ביחס לאופן שבו הוא הסיק מן ההפרשים שמצא, את ידיעתו של המשיב על כך שהוא מקזז מס תשומות ללא מסמכים, מעלה קושי, וזאת נוכח דברי העד זאב כהן, שהוא איננו בקיא בפקודת מס הכנסה. בין יתר הדברים, כשנשאל העד זאב כהן, האם הוא יודע מדוע עושים תיאומים לצרכי מס הכנסה בדו"ח רווח והפסד שמוגש למס הכנסה, הוא חזר על גירסתו שהוא כלל לא היה חייב להכיר למשיב בתשומות לשנת 2003, והוא הניח שהדיווחים אמורים להיות זהים, הן למע"מ והן למס הכנסה. בהמשך, כשנשאל העד (בעמ' 23-24 לפרוט'), האם הוא לא בקיא בפקודת מס הכנסה ואינו יודע מדוע עושים תיאומים בדו"ח למס הכנסה, הוא השיב "נכון, במקרה הזה אין לזה חשיבות". כשנשאל העד בהמשך, האם הוא מסכים שתיאום הוצאות רכב לצורכי מע"מ שונה מתיאום הוצאות רכב לצורכי מס הכנסה, השיב שהוא איננו מכיר את ההבדל והוא הניח שזה אותו דבר. טו. בית משפט קמא קבע (בעמ' 66 של הכרעת הדין): "לאור האמור, לא ניתן להסיק כי מטרתו היתה של הנאשם (צ"ל: כי מטרתו של הנאשם היתה) להתחמק מתשלום מס, מקום שבו לא נחה דעתי מעבר לספק סביר, שהעד אכן יכול היה ללמוד על שיטתיות מההפרשים בין דיווחי מע"מ לדיווחי מס הכנסה, כפי שטען, לאור היעדר בקיאותו, אף לדבריו של העד, בהוראות פקודת מס הכנסה, ובהבדל בין ההליך הפלילי להליך האזרחי הננקט על פיה, לעניין כוונתו הפלילית של הנאשם, מדו"חות שהוגשו למס הכנסה". טז. בית משפט קמא הוסיף וקבע, כי מחקירתו הנגדית של זאב כהן עולה, כי דף העבודה שהוא הכין (ת/10), עליו מתבסס בסופו של דבר כתב האישום, כלל לא הוצג בפני המשיב, אלא דף עבודה אחר (המצורף למוצג ת/5), עליו חתם המשיב, אך העד זאב כהן טען, כי ת/10 זו למעשה טבלה שפושטה לצורך ההליך הפלילי (עמ' 20 לפרוט'). יז. העד זאב כהן השיב לב"כ המשיב, כי הנתונים אמורים להיות זהים בשתי הטבלאות (ת/10 ו-ת/5), אך כאשר הופנה העד זאב כהן על-ידי ב"כ המשיב למע"מ תשומות לפי ספרים לשנת 2005 במוצג ת/10, התברר כי מע"מ תשומות לפי ספרים לשנת 2005 שונה בין שני המוצגים. בית משפט קמא קבע, שיש בטעות זו משום פגיעה במהימנותו של מוצג ת/10, שעליו נשען כתב האישום. העד זאב כהן אישר כי הסכומים הרשומים אכן שונים, והסביר כי ת/10 היא טבלה עם קרן מס קטנה יותר, היות והיא פושטה לצורך ההליך הפלילי, ועל כן, יש הפרשים במוצג ת/10 (עמ' 20 ובהמשך גם בעמ' 21 לפרוט'). יח. בית משפט קמא הוסיף וקבע, שגם בהנחה והטעויות העולות מעדותו של עד התביעה זאב כהן לגבי מוצג ת/10 נעשו בתום לב ובשוגג, הרי בפועל אין מוצג זה משקף באופן מדוייק את ספריו של המשיב, ולכן לא ניתן לקבוע על סמך מוצג זה ממצא עובדתי, כנדרש בהליך פלילי, לפיו ניכה המשיב את מס התשומות המפורטות בת/10 ביָתֵר, מבלי שהיו בידי המשיב חשבוניות כדין. יט. כמו כן, כך כותב בית משפט קמא, עולה מעדות העד זאב כהן חוסר בהירות לענין הדרך בה נבדק החומר החשבונאי של המשיב. בית משפט קמא מצא, בין יתר הדברים, בדבריו של העד זאב כהן תימוכין לטענת ההגנה כי החומר החשבונאי האישי של המשיב, ובו חשבוניות של הוצאות המשיב, לא נבדק בצורה מעמיקה לצורך הכנת המוצג ת/10. הבדיקה הסתכמה בבדיקה טכנית של מציאת חשבונית, בין אם כשרה ובין אם לאו, כנגד רישום בכרטסת. כך, למשל, לא התחשב העד, לצורך הכנת מוצג ת/10, באותן חשבוניות כדין שלא הופיעו בכרטסות, הכוללות סכום מס תשומות מזערי המותר בניכוי. כ. עוד ציין בית משפט קמא, כי מעדותו של העד זאב כהן עולה, שבנוסף לחשבוניות שטכנית אינן כדין לטעמו, כגון, חשבוניות הדלק הדהויות (מוצג נ/7), ובנוסף לחשבוניות כדין שלא הוכרו היות ומדובר לטענת העד בסכומים זעומים, ישנו גם מס תשומות הנובע מהוצאות שלא הוכרו למשיב, ויש כנגדן חשבוניות, אולם לטענת העד מדובר בהוצאות מעורבות שעניינן למחלוקת אזרחית. כך, למשל, הוצגו לעד על ידי הסניגור חשבוניות של הטלפון הסלולרי, ומדברי העד זאב כהן עולה כי אלה אומנם אינן כשרות לטעמו, אך אם הן היו מופיעות בכרטסת, הוא היה מכיר בהן לצורך ההליך הפלילי (פיסקה 28 של הכרעת הדין). כא. עוד ובנוסף אישר העד זאב כהן, שכאשר ישנן הוצאות מעורבות כי אז לטעמו הענין הוא נושא למחלוקת אזרחית, והוא מכיר תיקים שהוא תיאם הוצאות והענין הסתיים בהליך אזרחי. בהמשך, הסביר העד זאב כהן בחקירתו הנגדית, כי ההחלטה האם להגיש כתב אישום פלילי אם לאו, היא של הרכז, ולא שלו. כב. בית משפט קמא הגיע למסקנה: "לאור האמור עולה שלאור הבעייתיות שהועלתה ביחס לאופן בו נערך מוצג ת/10, לא ניתן ללמוד ממנו על כך שהנאשם ביקש לנכות מס תשומות ללא חשבוניות כדין, כעמדת המאשימה, ומכל מקום, לא ניתן ללמוד מדברי העד קיומה של כוונה מיוחדת שהתקיימה אצל הנאשם במידת הוודאות הנדרשת במשפט הפלילי". (פיסקה 29 של הכרעת הדין). כג. בית משפט קמא גם היפנה לכך שבהתאם למוצגים נ/1, נ/3 ו-נ/4 נפתרו המחלוקות בין הצדדים בהסדר פשרה, בסך 110,000 ₪, לסילוק מלא וסופי של חוב המס לשנות המס 2003-2007. המשיב אישר בחקירתו הנגדית שהגיע להסדר במסגרת ההליך האזרחי שבמסגרתו שילם את הסכום (עמ' 39 לפרוט', ועיינו בפיסקה 30 להכרעת הדין). כד. בית משפט קמא מוסיף ומפנה לכך שעד התביעה מר זאב כהן אישר בחקירתו הנגדית שהוא היה החוקר היחיד שריכז את החקירה נגד המשיב. לדעת בית משפט קמא ראוי היה להעביר את התיק לחוקר אחר או לכל הפחות לצרף חוקר או איש ביקורת נוסף לתיק זאת נוכח המזכר של עד התביעה (מוצג ת/9 מיום 16.3.08), שם ציין העד, בין היתר, כי בתום חקירתו של המשיב במשרדו, כשהשניים נמצאו לבדם, אמר לו המשיב: "מי שמחפש דם יקבל דם". כה. בית משפט מוסיף ומעיר כי מוצג ת/10, שנמצאו בו אי דיוקים עליהם הצביע בית משפט קמא, נערך לאחר אירוע דקירתו של ראש תחום ביקורת, מר דורון מלר, מיום 5.6.08, אירוע שהתרחש במעמד המשיב בהיות שניהם ברכב. מוצג ת/10 נושא תאריך 28.10.08, משמע, מספר חודשים לאחר אירוע הדקירה. כותב בית משפט קמא בסיפא של פיסקה 31 להכרעת הדין: "לטעמי, נוכח האירועים הנ"ל, ומבלי חלילה להטיל דופי ביושרו ובהגינותו של עד התביעה, היה מקום לשקול את העברת התיק לחוקר אחר, או למצער - שיתוף חוקר אחר בתיק שאין לו "מטענים" או חשש לדעה קדומה ביחס לנאשם, מה שלא נעשה על ידי המאשימה". כו. בית משפט קמא הפנה את תשומת הלב למחדל נוסף אותו ראה לזקוף לחובת המערערת ולזכות המשיב, דהיינו, שעדת ההגנה גב' בקה חרפוש, לא נחקרה על ידי חוקר מטעם המערערת, למרות שהעד מר זאב כהן אישר שחקר אותה בעבר בתיק אחר שבו היה המשיב מעורב. עד התביעה הופנה למוצג ת/5, שם ציין המשיב כי בדרך כלל הגב' חרפוש עשתה לו את הנהלת החשבונות לשנים 2003-2007. כז. כותב בית משפט קמא: "מטרתה של חקירה הינה חקר האמת, כשמטרה זו מושגת על ידי חקירת העדים הרלוונטיים, בפרט כאשר חשוד מפנה לאנשים ספציפיים שיש בגירסתם כדי לשפוך אור על החקירה. בענייננו, מדובר בעדה מהותית שבין תחומי אחריותה היתה הנהלת החשבונות הפרטית של הנאשם ובאמצעים סבירים ניתן היה לאתרה. פנייה לעדה כאמור לא נעשתה והדבר אומר דרשני. הימנעות זו תורמת אף היא לשמיטת הקרקע מתחת לגירסת התביעה ביחס לאישום הראשון". (פיסקה 32 של הכרעת הדין). כח. בהתייחס לגירסת המשיב ציין בית משפט קמא, כי המשיב הוא רואה חשבון, ותפקידו לסייע לרשויות המס בביצוע תפקידן כחוק, ואולם, גירסתו של המשיב איננה חפה מתמיהות בדבר אופן פעולותיו. לאחר שבית משפט קמא סקר את עדותו וטענותיו של המשיב, סיכם בית משפט קמא את הדברים כך: "מעדותו של הנאשם בפניי, כמו גם מהודעותיו עת נחקר עולה, כי הוא לא הגיש הן בשלב החקירה והן לאחר הגשת כתב האישום, למי מטעם המאשימה דף עבודה מסודר מטעמו ובו רשימה מפורטת של ניכוי יתרות הפתיחה.... ואף לא הגיש רשימה מסודרת של חשבוניות ובהן מס תשומות המוכר לו בניכוי לטענתו לאורך שנות המס 2003-2007" (פיסקה 37 של הכרעת הדין). אך למרות זאת, הוסיף בית משפט קמא: "יחד עם זאת ועל אף שלכאורה יש לזקוף את הדבר לחובתו, לא ניתן לעשות כן מקום בו המאשימה עצמה לא הניחה תשתית ראייתית שיש בה הוכחת אשמתו של הנאשם מעבר לספק סביר כאמור. על כן, אין בהימנעותו זו כדי להעלות או להוריד לענין הקביעה, כי לא הוכח שהנאשם ניכה מס תשומות ללא חשבוניות מס כדין לפי סעיף 38 לחוק, כמפורט במוצג ת/10 במטרה להתחמק או להשתמט מתשלום מס ועל כל פנים לא ניתן ללמוד על ה"יש" מה"אין" (פיסקה 38 להכרעת הדין). כט. בית משפט קמא הגיע למסקנה שונה בכל הנוגע לאישום השני בציינו, שיש לאבחן בין המחשבה הפלילית הדרושה לצורך הרשעה לפי סעיף 117(ב) של החוק (נשוא האישום הראשון), לבין המחשבה הפלילית הנדרשת לצורך הרשעה לפי סעיף 117(א) של החוק, נשוא האישום הראשון, שהרי בעבירה לפי סעיף 117(א) של החוק אין דרישה לכוונה מיוחדת, כפי שנדרשת התביעה להוכיח בעבירות המהותיות נשוא סעיף 117(ב) של החוק, על חלופותיו (רע"פ 9008/01 מדינת ישראל נ' א.מ. תורג'מן בע"מ (4.8.2003), סעיף 6 לפסק דינו של כב' השופט (בדימוס) א. מצא). ל. בית משפט קמא קבע, שגם אם מתקבלת טענת המשיב לפיה נגנב החומר החשבונאי לגבי שנת 2003, הרי שהוכח מעבר לספק סביר שביחס לשנים 2004 - 2007 לא ניהל המשיב רישום לפי הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) והרישום של הוצאותיו לקה בחסר, וזאת ללא קשר לניהול מערכת החשבונות הממוחשבת או לפסילת ספריו, כאמור במוצג ת/12. בית משפט קמא מפנה לעדות המשיב עצמו, שמסר כי לא רצה להציג הפסדים, וביקש מן הפקידה לא לכלול חשבוניות בדו"ח מע"מ. לדבריו, הפקידה, ככל הנראה, לא הבינה אותו אל נכון, ולא הקלידה כלל בכרטסות מס תשומות אשר ניכתה, גם לא מאוחר יותר, לאחר מילוי הדו"חות על-ידי המשיב. לא. מוסיף בית משפט קמא, כי באופן זה, הרי בעוד שהמשיב, לגירסתו, סבור היה שהוא מנצל את יתרת הפתיחה שהיתה לו בשנת 2003, וקיבל לידיו אך ורק דו"ח יתרות לשם מילוי דו"חות מע"מ, הרי עדת ההגנה, הגב' חרפוש, ניכתה בפועל מס תשומות הנובע מחשבוניות שלא נרשמו כנדרש לפי ההוראות בספרי החשבון. לב. מציין בית משפט קמא, כי עולה מן האמור, שהמשיב סמך על הגב' חרפוש ולא בדק בעצמו, לאורך השנים, כי ענייני הנהלת החשבונות הפרטית שלו מתנהלים כשורה, כפי שניתן היה לצפות כי יעשה מפעם לפעם, וביתר שאת מתוקף מקצועו כרואה חשבון. לג. מסקנת בית משפט היתה כי בכך נהג המשיב, למצער, ברשלנות, כמשמעותה בסעיף 21 של חוק העונשין, התשל"ז - 1977, כשהתוצאה היא הפרה של חובת הרישום בספרי החשבון של המשיב, חובה הנובעת מהוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), סעיף 20(4) של ההוראות. לד. מציין בית משפט קמא, כי הסדר הפשרה (מוצג נ/4) אליו הגיעו הצדדים בבית המשפט המחוזי, מחזק את המסקנה כי ניהול הרישום במשרדו של המשיב לקה בחסר, באופן שגרם לקושי אצל המערערת בביצוע הביקורת באופן יעיל. לה. בית משפט קמא גם מעיר, שעדותה של עדת ההגנה גב' חרפוש, מחזקת את המסקנה כי בין המשיב לבין פקידתו, עדת ההגנה, היתה אי הבנה, ובשוגג לא נרשמו הוצאות בכרטסות בשנים הרלוונטיות לכתב האישום. הגב' חרפוש לא הקלידה את ההוצאות כלל, אם כי היא הכלילה אותן בדו"חות המע"מ, בשעה שהמשיב עצמו סבור היה שהוא מנצל את יתרות הפתיחה שלו. לו. מסקנת בית משפט קמא היתה, שהמשיב, לכל הפחות, התרשל, כשלאורך מספר שנים לא בדק כי ניהול הרישום בספריו מתבצע לפי ההוראות ובסמוך לביצוע הפעולה, ולכן גם לא התאפשר מעקב אחר סכומים ותיעודים שאמורים היו להירשם לפי סעיף 21(א) של הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות). לז. בפני בית משפט קמא העלה הסניגור, בסיכומיו, טענה של הגנה מן הצדק, שעניינה אכיפה בררנית. המשיב טען, כי אלמלא הוא היה רואה חשבון, היה התיק מסתיים בהליך אזרחי ולא בהליך פלילי. בית משפט קמא מעיר שטענה זו נתמכה בעדויותיהם של שניים מעדי ההגנה, אך מכיוון שהמשיב זוכה מחלק הארי של כתב האישום (העבירות לפי סעיף 117(ב)(5) של החוק), לא ראה בית משפט קמא לנכון להיכנס לעובי הקורה בנוגע לתחולת טענת ההגנה מן הצדק (אכיפה בררנית) ביחס לכתב האישום. בית משפט קמא מוסיף ומעיר, שנוכח האמור בעדויותיהם של עדי ההגנה, כמו גם קובץ החלטות וועדות הכופר שהגיש הסניגור בסיכומיו, והבעייתיות בנוגע להמשך חקירת התיק והכנתו של מוצג ת/10, לאחר אירוע הדקירה המצער של עד ההגנה מר דורון מלר, הרי לדעת בית משפט קמא ראוי היה לשקול בעניינו של המשיב את המרת כתב האישום, כפי שהדבר נעשה במקרים אחרים דומים. לח. לדעת בית משפט קמא, קיים בסיס לטענה בדבר אכיפה בררנית ביחס למשיב, אם כי נוכח התוצאה אליה הגיע בית משפט קמא הוא לא ראה לנכון להוסיף ולהעמיק בעניין ולקבוע מסמרות בנושא. התוצאה הסופית בהכרעת הדין היתה, שהמשיב זוכה מן העבירות נשוא סעיף 117(ב)(5) לחוק, הואיל ולפי קביעת בית משפט קמא המערערת לא עמדה בנטל להוכיח את כתב האישום ביחס לאישום הראשון, ובמיוחד את היסוד הנפשי שאותו ייחסה למשיב, מעבר לספק סביר. יחד עם זאת, קבע בית משפט קמא שהמערערת הוכיחה כנדרש את עובדות האישום השני, ולפיכך, הורשע המשיב בעבירה לפי סעיף 117(א)(7) של החוק. לט. בגזר הדין שניתן ביום 18.10.12 עמד בית משפט קמא על כך, שיש להבחין בין עבירות מהותיות לבין עבירות טכניות והמשיב הורשע, לפי קביעת בית משפט קמא, בעבירה טכנית, אך זוכה מן העבירות המהותיות שיוחסו לו. בית משפט קמא הוסיף, כי לא נטען שנגרם נזק לקופת המדינה בשל העבירה בגינה הורשע המשיב, כאשר לפי ההסדר שאליו הגיעו הצדדים בהליך האזרחי במסגרת ע"מ 635/08 נקבע, כי ישולם סכום מס של 110,000 ₪ לסילוק מלא וסופי של המס לשנות המס שבערעור (2003-2007). מציין בית משפט קמא, כי אמנם בהסדר הנ"ל נקבע, כי אין בהסכמה שהושגה כדי לפגוע בטענות בעלי הדין בהליך הפלילי, אך בפועל לא הוכח כי מעבר לסכום הנ"ל נגרם נזק נוסף לקופת המדינה בגין המעשים שעשה המשיב, ואשר בגינם הוא הורשע באישום השני. מ. בית משפט קמא מעיר, שעצם הרשעתו של רואה חשבון בעבירת מס, מהווה אף היא סנקציה נוספת, גם אם היא אינה נכללת ברשימת העונשים נשוא חוק העונשין. עוד מסביר בית משפט קמא, כי לא ניתן לומר שנסיבות העבירה בגינה הורשע המשיב מצויות ברף הגבוה. הראיות שהובאו בפרשת ההגנה מצביעות על ניהול כושל ואי סדרים, אך לא על יסוד נפשי של כוונה. לכן סבר בית משפט קמא, שראוי להסתפק בעונש הצופה פני עתיד. לפיכך, נדון המשיב למאסר על תנאי בן ארבעה חודשים למשך שלוש שנים, כשהתנאי הוא שלא יעבור עבירה בניגוד לחוק מס ערך מוסף. מא. על כך מונחים בפנינו שני ערעורים. המדינה טוענת בע"פ 58390-11-12 כי שגה בית משפט קמא משזיכה את המשיב מן האישום הראשון, שבו יוחסו לו עבירות לפי סעיף 117(ב)(5) של החוק. זיכוי זה, כך טוענת המדינה, אינו עולה בקנה אחד עם הראיות שהובאו בפני בית משפט קמא. טענה נוספת היא, כי שגה בית משפט קמא משגזר על המשיב עונש מופרז לקולא בעבירות לפי סעיף 117(א)(7) של החוק, עונש שאיננו תואם את המתחם המקובל, את מדיניות הענישה שהותוותה בפסיקה, ובעיקר אינו הולם את הנסיבות החמורות והחריגות בתיק דנן: היותו של המשיב רואה חשבון - משרה המחזיקה בצידה אמון רב, אשר ניתן לו על-ידי רשויות המס בישראל, כמו גם בשים לב למשך תקופת ביצוע העבירות והיקפן הנרחב. מב. באשר לערעור על הכרעת הדין, סבורה המערערת שהיא עמדה בנטל הוכחת האשמה מעבר לספק סביר והוכיחה את התקיימות היסוד הנפשי של המשיב. לטעמה, שגה בית משפט קמא משקבע שאין מעשיו של המשיב מצביעים על יסוד נפשי של כוונה. כמו כן, כך טוענת המערערת, שגה בית משפט קמא משהעניק משקל נמוך לעדותו של עד התביעה, וזאת לעומת האמון המוחלט שבו התייחס בית משפט קמא לעדותו של המשיב. נטען גם ששגה בית משפט קמא כאשר התעלם מהפרת האמון, דהיינו, האמון שנתנו רשויות המס במשיב בתוקף היותו רואה חשבון המחוייב בסטנדרטים מחמירים של אמינות ואחריות. מג. לטענת המערערת, שגה בית משפט קמא משזיכה את המשיב זיכוי מוחלט מן העבירות שיוחסו לו באישום הראשון בנימוק שלא הוכח יסוד המטרה להתחמק ממס. לטעמה, היה על בית משפט קמא להרשיע את המשיב בעבירה חלופית בעלת יסוד נפשי מופחת, לפי סעיף 117(א)(3) לחוק מס ערך מוסף, נוכח העובדה שיסודות העבירה הוכחו כדבעי בפני בית משפט קמא וניתנה למשיב הזדמנות סבירה להתגונן. מד. באשר לגזר הדין, סבורה המערערת שהעונש שהוטל על המשיב חורג לקולא באופן שאינו משיג את מטרות הענישה ואינו מתיישב עם מדיניות הענישה הראויה לעבירות בהן הורשע המשיב, כשם שאינו מתיישב עם החומרה היתרה בנסיבות פרשה זו, נוכח האמון שניתן למשיב בעבודתו כרואה חשבון, כמו גם סוג העבירה וחומרתה. נטען גם, שבית משפט קמא לא הביא בחשבון כי מדובר בעבירה שביצועה נוח וקל, גילויה קשה, והרווח בצידה עשוי להיות גבוה עד מאוד. לדעת המדינה קיימות במקרה זה נסיבות המצדיקות את התערבות ערכאת הערעור בענישה, והיה מקום להטיל על המשיב, הן עונש מאסר בפועל, והן קנס כבד, וזאת על מנת להרתיע את המשיב מלשוב ולבצע עבירות. מה. שונה מטבע הדברים עמדתו של המשיב, שהגיש ערעור מטעמו - ע"פ 2627-12-12, הן כנגד הרשעתו באישום השני, והן כנגד המאסר המותנה שהוטל עליו. מציין המשיב בערעורו, כי בגזר הדין מיום 18.10.12 קבע בית משפט קמא שראוי היה לשקול בעניינו של המשיב את המרת כתב האישום בכופר, דבר שלא נעשה, הגם שהמשיב זוכה מן העבירות המהותיות שיוחסו לו, והורשע בעבירה טכנית. מו. מוסיף המשיב, כי בית משפט קמא גזר את דינו מבלי שהמשיב הספיק להציג בפני בית המשפט נסיבות חדשות שנתהוו לאחר מתן גזר הדין, ואשר היו, כך לטענתו, משנות את גזר דינו של בית משפט קמא. לטעמו של המשיב, אין ספק כי בית משפט קמא היה מתחשב בנסיבות חדשות אלה, אילו היו מובאות בפניו בטרם מתן גזר הדין, וזאת כדי להגשים את עיקרון הענישה האינדיווידואלית. אי-היענות לעתירתו זו של המשיב, כך נטען, תגרום למשיב לנזקים קשים. מז. מוסיף ומספר המשיב בערעורו, כי נשלחה אליו הודעה מטעם המדינה, שתאריך החיוב שלה הוא 13.3.08, ולפיה, בביקורת חשבונות שנערכה בספריו לשנת 2003, נמצא כי הוא לא פעל בניהול הספרים לפי תוספת יא(2)(ג), ולכן הוטל עליו קנס בשיעור של 1% מסך כל מחיר עיסקאותיו (הודעת הפסילה הראשונה). ביום 16.11.08 נשלחה למשיב הודעה נוספת, בה נאמר כי בהודעה הקודמת מיום 13.3.08 נפלה טעות, הואיל והיה עליו לנהל את ספריו לפי תוספת ה' להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ו - 1976 (הודעת הפסילה השניה). במועד בו נתקבלה הודעה זו, כבר היה המשיב בעיצומו של ההליך האזרחי שהתנהל בעניין זה בבית המשפט המחוזי בחיפה. לכן, כך מסביר המשיב, הוא טען בפני בית משפט קמא, כי לא ברור לו כיצד עליו לנהל את ספריו בשעה שהמדינה עצמה איננה בטוחה באופן הניהול הנכון. מכל מקום, זמן רב לפני שהוגש כתב האישום כנגדו נתנה סגנית הנשיאה, כב' השופטת ש. וסרקרוג, במסגרת ע"מ 635/08 תוקף של פסק דין להסדר שהושג בין המשיב לבין המדינה, הכולל, בין היתר, הסכמה כי לסילוק מלא וסופי לשנות המס שבערעור (2003 עד 2007) ישלם המשיב סכום מס של 110,000 ₪ תוך שלושה חודשים, וכי בהיעדר תשלום מלוא הסכום הנ"ל יעמדו בעינן כל השומות, לרבות הקנס בגין פסילת הספרים (החלטה מיום 10.1.10). טוען המשיב, כי הוא שילם את מלוא הסכום של 110,000 ₪ כנדרש, ולטעמו ההסדר שהושג בהליך האזרחי, וההחלטה השיפוטית שניתנה בבית המשפט המחוזי בחיפה בהליך האזרחי, יש בהם כדי לאיין את האישום השני נשוא כתב האישום, דהיינו, האישום שלפיו הורשע. מח. לדעת המשיב, מסיום ההליך במישור האזרחי ניתן להקיש, כי אין הצדקה להרשעתו באישום השני בהליך הפלילי, ומכל מקום, ולחלופין, דרך המלך לסיים עבירות של פסילת ספרים היא על דרך של קנס מינהלי. הגשת כתב האישום כנגד המשיב, מהווה, כך לטענתו, סטייה משמעותית מן הנהוג במקרים כגון דא. מט. מוסיף המשיב, שלמעשה הוא לא התכוון כלל לערער על גזר הדין, ואולם ביום 29.11.12 הוא פנה ללשכת עורכי הדין בישראל, כדי לקבל את תעודת עורך הדין לה סבור היה שהוא זכאי, מכיוון שהוא סיים זה מכבר את לימודי המשפטים ואת התמחותו ואף עבר בהצלחה את בחינות ההסמכה של לשכת עורכי הדין. כל עוד התנהל כנגד המשיב ההליך הפלילי, הוא לא היה זכאי לקבל את תעודת ההסמכה, אך לאחר שניתן גזר הדין, והוא פנה ללשכת עורכי הדין, נאמר לו בעל פה, ביום 29.11.12, שכל עוד עומד כנגדו עונש מאסר על תנאי, לא תוכל לשכת עורכי הדין להעניק לו את תעודת ההסמכה. מכאן, טענתו של המשיב, כי דחיית ערעורו תגרום לכך שהוא לא יוכל במהלך שלוש השנים הקרובות לקבל את אישור לשכת עורכי הדין על מנת לעבוד כעורך דין בישראל. דבר זה יגרום לפגיעה משמעותית בהשתכרותו, ונמנע ממנו לעסוק במשלח היד בו ביקש לעסוק שנים ארוכות, ולשם כך שקד על לימודיו ועל בחינות ההסמכה. נ. מוסיף המשיב בטיעוניו, כי בתי המשפט מנסים לעודד עברייני מס לשלם את חובם למדינה, ליטול אחריות על חובם כלפי רשויות המס ולהביע חרטה על העבירה אותה ביצעו. אם כך בעבירות מס בדרך כלל, הרי בוודאי כך הוא בעבירות "טכניות" שעה שהמחדלים מוסרים, ודרך המלך היא הטלת קנס מינהלי ללא מאסר ואף ללא הגשת כתב אישום. המשיב מדגיש, שהוא מגיש את ערעורו בנוגע לגזר הדין גם לנוכח הנסיבות החדשות שלא היו כלל בפני בית משפט קמא (שלילת האפשרות לעבוד כעורך דין), נסיבות המצדיקות לבחון מחדש את הכרעת הדין בנוגע לאישום השני שבכתב האישום, כמו גם באשר לרכיב המאסר על תנאי שהושת על המשיב במסגרת גזר דינו של בית משפט קמא. העתירה בערעור המשיב היא, כי בית משפט זה יבטל את הרשעת המשיב באישום השני, ויבוטל רכיב המאסר על תנאי, או לכל הפחות יומר לקנס מינהלי. נא. בדיון שהתקיים בפנינו בתאריך 14.2.13 שמענו את תמצית טיעוניהם של ב"כ שני הצדדים. לאחר ששקלנו בדבר, מסקנתנו היא, שיש לדחות הן את ערעור המדינה, והן את ערעורו של המשיב, בכל הנוגע להכרעת הדין. נב. בהתייחס לאישום הראשון שממנו זיכה בית משפט קמא את המשיב סבורים אנו שלא עלה בידי המדינה לשכנענו שקיימת הצדקה להתערב בקביעותיו ובמסקנותיו של בית משפט קמא. הכרעת הדין מבוססת, רובה ככולה, על קביעות עובדתיות. כידוע, אין זו דרכה של ערכאת הערעור להתערב בקביעות עובדתיות ובממצאים שבמהימנות שנקבעו על-ידי הערכאה הדיונית לה היתה ההזדמנות להתרשם התרשמות בלתי אמצעית מן העדים אשר הופיעו בפניה. עיינו בפסיקתו של בית המשפט העליון בע"פ 9352/99 יומטוביאן נ' מדינת ישראל, פ"ד נד(4) 632, 644-643 (2000): "ההלכה היא שהביקורת של בית-משפט לערעורים על מימצאים עובדתיים שנקבעו על-ידי הערכאה הדיונית הינה מצומצמת ביותר, והיא מצומצמת עוד יותר לגבי מימצאים עובדתיים שנקבעו על-ידי הערכאה הדיונית על יסוד התרשמות ישירה מן העדים. הלכה זאת נקבעה בבית-משפט זה כבר בימים ראשונים... בע"פ 125/50 [4] (לעיל) הוצגה ההלכה בלשונו של השופט זילברג, כך (בעמ' 560-561): "אין בית-המשפט לערעורים בודק מחדש את צדקתו או רשעתו של הנאשם, הוא בודק את - כשרותו או פסלותו של פסק הדין... בית- המשפט לערעורים לא יסתור מסקנה שהוסקה מעובדות שהוכחו כחוק... אלא אם כן שוכנע, כי הסקת המסקנה ההיא על ידי בית-המשפט דלמטה היתה, מבחינה הגיונית, פסולה בתכלית. 'פסולה בתכלית' מבחינה הגיונית, פירושה: מסקנה חסרת שחר, אבסורד לכל, ולא כאשר היא רק 'אינה נראית' לשופטי בית-המשפט לערעורים". והשופט קדמי אמר בע"פ 804/95 גרינברג נ' מדינת ישראל [8], בעמ' 206-207: "מהימנות ומשקל ראייתי נתונים לשיקול-דעתה של הערכאה הדיונית על-פי התרשמותה... ועל רקע מכלול הראיות שנפרסו לפניה; ומירווח התערבותה של ערכאת הערעור בתחום זה מצומצם לחריגים וליוצאים מן הכלל בלבד". הלכה זאת נקבעה בעיקר לא משיקולי נוחות של בית-המשפט הדן בערעור, אלא משיקולי עדיפות של בית-המשפט השומע את הראיות בכל הנוגע לקביעת העובדות. עדיפות זאת נובעת, בראש ובראשונה, מהכלים העומדים לרשות בית-המשפט לצורך קביעת המהימנות של עדים." וכן, עיינו ב-ע"א 3601/96 בראשי נ' עיזבון המנוח בראשי, פ"ד נב(2) 582: "בית משפט זה כבר חזר וקבע פעמים רבות בעבר, כי לא בנקל תבטל ערכאת הערעור קביעות עובדתיות של הערכאה הראשונה, אשר בידיה הופקדה הערכת מהימנותם של העדים וקביעת הממצאים העובדתיים. התערבות בממצאי עובדה תיעשה רק במקרים חריגים וקיצוניים, כגון במקרים שנפל בהכרעתה של הערכאה הראשונה פגם היורד לשורשו של עניין, או כשהדברים אינם מבוססים על פניהם... ". נג. במקרה נשוא הדיון שבפנינו אין כל סיבה והצדקה לחרוג מן הכלל עתיק היומין לפיו אין ערכאת הערעור מתערבת בקביעות עובדתיות וממצאים שבמהימנות שנקבעו על-ידי הערכאה הדיונית. נד. בית משפט קמא לא פטר את עצמו באמירות כוללניות וגורפות, אלא "צלל" לעומק הראיות, ניתח את התשתית הראייתית כפי שהונחה בפניו, דן בהרחבה בשאלות שבמחלוקת, נתן דעתו לטיעוניהם של שני הצדדים, ונימק באופן מפורט את קביעותיו ומסקנותיו תוך שהוא בוחן היטב את העדויות כפי שהובאו בפניו ואת המסמכים שהוצגו לעיונו, מסביר ומנמק מדוע הוא לא ראה לנכון לאמץ את עמדתו של עד התביעה. בנוסף, הצביע בית משפט קמא על המחדל הנובע מכך שרשויות המס לא ראו לנכון לחקור את עדת ההגנה גב' חרפוש, הגם שגב' חרפוש היא זו שעשתה את הנהלת החשבונות של המשיב לשנים 2003 עד 2007, ולפי קביעת בית משפט קמא, מדובר היה בעדה מהותית שבהחלט היה מקום לחקור אותה, וההימנעות מלעשות זאת אומרת דרשני. רשאי היה בית משפט קמא לקבוע, כפי שאכן קבע, כי ההימנעות מלפנות ולחקור את הגב' חרפוש תורמת אף היא לשמיטת הקרקע מתחת לגירסת המדינה בנוגע לאישום הראשון. נה. בית משפט קמא הגיע, לאחר בחינה זהירה של התשתית הראייתית שהונחה בפניו למסקנה, כי לא ניתן ללמוד מדברי עד התביעה על קיומה של כוונה מיוחדת שהתקיימה אצל המשיב (במידת הוודאות הנדרשת במשפט הפלילי) לניכוי מס תשומות ללא חשבוניות כדין, וכי לא הוכח מעבר לספק סביר שהמשיב התכוון להתחמק או להשתמט מתשלום מס. נו. העולה מכל האמור לעיל הוא, שלא עלה בידי המדינה להוכיח מעבר לספק סביר את האישום הראשון נשוא כתב האישום. מסקנתו זו של בית משפט קמא התגבשה לאחר שהתשתית הראייתית נפרשה בפניו, והיתה לו ההזדמנות להתרשם מן העדים שהופיעו בפניו ולשמוע את עדויותיהם והסבריהם. נז. בית משפט קמא בחן, כאמור כבר לעיל, לעומק, את טיעוניהם של שני הצדדים, ונימק בהרחבה את קביעותיו ומסקנותיו ואיננו רואים כל הצדקה להתערב במסקנה אליה הגיע באישום הראשון. לא נעלמה מעינינו טענת המערערת, לפיה היה מקום להרשיע את המשיב, לחלופין, בעבירה לפי סעיף 117(א)(3) לחוק מע"מ, שהיסוד הנפשי הנדרש על-פיה הוא מופחת. דא עקא, שבקשה מעין זו לא הועלתה ולא נזכרה כלל בסיכומים בכתב שהגישה המערערת בפני בית משפט קמא, לא במישרין, ולא על דרך החלופין. ממילא, גם לא התייחס לכך הסניגור בסיכומיו בעל-פה בפני בית משפט קמא. לא נבחנו בנקודה זו, לא טענות המערערת, ולא טענות המשיב בנוגע לסעיף 117(א)(3) של חוק מע"מ, ואין מקום להעלות טענה זו לראשונה בערעור. אנו מפנים לדבריו של כב' השופט ד. חשין, בע.פ. 2456/06 בוכמן נגד מדינת ישראל (20.9.07), בפיסקה 28: "אי-התייחסות לעבירה "האחרת" (זו שלא נטענה), במסגרת קו ההגנה עשויה בנסיבות מסויימות ללמד על העדר הזדמנות סבירה להתגונן (קדמי, סדר הדין, בעמ' 1099), הגם שאין הדבר מהווה, כמובן, ראיה ניצחת להעדר הזדמנות כזו". בפסק הדין הנ"ל שבענין בוכמן טענה המדינה שגם אם לא ניתנה למערער הזדמנות סבירה להתגונן בפני האישום בגרימת מוות ברשלנות, הרי שניתנה לו האפשרות לטעון בענין זה, וכך גם עשה, במסגרת הערעור. כב' השופט ד. חשין לא היה מוכן לקבל עמדתה זו של המדינה וציין בפיסקה 30 של פסק דינו: "לערכאת הערעור מסורה אמנם סמכות ליתן בקשר לפסק הדין כל החלטה שהערכאה הדיונית היתה מוסמכת לתיתה (ראו סעיפים 212, 213 ו-216 לחסד"פ). ברם, כפי שעמדתי על כך לעיל, הפגם שבהעדר ההזדמנות הסבירה להתגונן בענייננו, אינו רק פגם דיוני, אלא יש בו כדי להביא לספק בדבר אשמתו של המערער. זאת, בעיקר, משום שהתשתית העובדתית הקיימת אינה מספיקה כדי לקבוע מה אדם מן הישוב, בנעליו של המערער, יכול היה לצפות. בנסיבות הענין, אין איפוא בעובדה שהמערער הגיש ערעור והעלה במסגרתו טענות לחפותו מעבירת הרשלנות, כדי להסיר את החשש שמא קופחה הגנתו עקב פגם זה.....". בפיסקה 31 של פסק דינו מוסיף כב' השופט ד. חשין דברים היפים אף לענייננו: "בהקשר זה ראיתי להזכיר את ההלכה שמלווה אותנו שנים רבות, ולפיה השימוש בסעיף 184 לחסד"פ-קרי: הרשעה בעבירה על סמך עובדות שלא נטענו בכתב האישום, צריך להיעשות "בזהירות רבה.... ובמקום שיש צל של חשש שמא קופחה זכותו של הנאשם והאפשרות נשללה ממנו להתגונן.... לא יעשה בית המשפט שימוש בסמכות.....". לפיכך, בענין בוכמן, אימץ כב' השופט ד. חשין את דעת המיעוט בבית משפט קמא לפיה לא ניתנה למערער שם הזדמנות סבירה להתגונן מפני הרשעה בגרימת מוות ברשלנות, ולכן לא היה מקום להרשיעו בעבירה זו, שלא נטענה בכתב האישום והועלתה לראשונה בהכרעת הדין (שם, פיסקה 32). בענייננו, ייחסה המדינה למשיב, באישום הראשון, 25 עבירות לפי סעיף 117 (ב) (5) של החוק, בגין ניכוי מס תשומות ביתר, מבלי שהיו בידיו של המשיב המסמכים וכל זאת במטרה להתחמק מתשלום מס. ביצוע עבירה לפי סעיף 117 (א') (3) של החוק, ("מסר ידיעה לא נכונה או לא מדוייקת בלא הסבר סביר או שמסר דו"ח או מסמך אחר הכוללים ידיעה כאמור") לא נטענה על ידי המדינה בבית משפט קמא, ולא נזכרה כלל בסיכומים בכתב שהגישה המדינה בפני בית משפט קמא. ממילא אף לא היתה כל התייחסות לכך מטעם ההגנה. למעשה, העלתה המדינה את טענתה בנוגע לסעיף 117 (א) (3) הנ"ל לראשונה בהודעת הערעור. מכאן שלא היתה למשיב הזדמנות כלשהי להתגונן מפני עבירה זו, ויש איפוא לדחות טענתה זו של המדינה. נח. גם באשר לאישום השני, שבו הרשיע בית משפט קמא את המשיב, לא נפל כל פגם המצדיק את התערבותה של ערכאת הערעור. העובדה שהתנהל הליך אזרחי בין רשויות המס לבין המשיב, אין בה כשלעצמה כדי להשליך על ההליך הפלילי שהתנהל כנגד המשיב. בוודאי שאין בהסדר שהושג בהליך האזרחי כדי לאיין את האישום השני, כטענת המשיב בסעיף 20 של ערעורו. נט. גם אין לקבל את הטענה של אכיפה בררנית שהעלה המשיב, וכפי שבצדק מצביעה המדינה, הרי בע"פ 4855/02 מדינת ישראל נ' בורוביץ, פ"ד נט(6) 776, 813 (2005), נקבע, כי: "אכיפה בררנית היא אכיפה הפוגעת בשיוויון במובן זה שהיא מבדילה לצורך אכיפה בין בני אדם דומים או בין מצבים דומים לשם השגת מטרה פסולה, או על יסוד שיקול זר או מתוך שרירות גרידא...". משעסקינן במשיב, שהוא רואה חשבון במקצועו, אשר מטבע הדברים נהנה מרמת אמון גבוהה מצד רשויות המס, לא ניתן לומר שההחלטה לנקוט כנגדו בהליך פלילי ולא להסתפק בהליך האזרחי ו/או בקנס מינהלי נגועה בפגם של "אכיפה בררנית", וזאת גם אם מדובר בעבירה לפי סעיף 117(א) של חוק מס ערך מוסף, אשר פחותה בחומרתה מעבירה לפי סעיף 117(ב) של חוק מס ערך מוסף, על חלופותיו השונות. מסקנתנו היא, שלא נפל כל פגם בהכרעת הדין המנומקת היטב של בית משפט קמא, לפיה הורשע המשיב בגין האישום השני. קביעותיו ומסקנותיו של בית משפט קמא, בכל הנוגע להרשעתו של המשיב באישום השני, מקובלות עלינו. ס. באשר לגזר דינו של בית משפט קמא: אין בידינו לקבל את טענותיו של המשיב לפיהן יש לבטל את רכיב המאסר על תנאי שבגזר הדין או להמירו לקנס מינהלי, וזאת משום שלפי טענתו, כל עוד עומד כנגדו עונש מאסר על תנאי, הוא לא יוכל לקבל את אישור לשכת עורכי הדין לעבוד כעורך דין בישראל, וזאת במהלך שלוש השנים הקרובות. איננו סבורים שיש בשיקול זה כדי להצדיק את התערבותנו בגזר דינו של בית משפט קמא. מה גם, שגזר הדין שהוטל על המשיב לא זו בלבד שהוא איננו מחמיר עם המשיב, אלא, אדרבא, הוא קל במידה המצדיקה את התערבותה של ערכאת הערעור, בשים לב לכך שהמשיב הוא רואה חשבון הנהנה מרמת אמון גבוהה ברשויות המס, ולכן יש הצדקה עניינית להחמיר בענישה דווקא בשים לב למקצועו של המשיב. סא. נוסיף ונעיר למעלה מן הדרוש, שהעיכוב בקבלת הסמכה לעיסוק בעריכת דין, כעולה לפחות מן הנטען בערעורו של המשיב, הינו לפרק זמן קצוב ומוגבל של שלוש שנים, כך שבכל מקרה מדובר בהגבלה קצובה בזמן, ולא ניתן לומר שמדובר בתקופה ארוכה ובלתי סבירה. סב. מבין הטענות שהעלתה המדינה בערעורה כנגד קולת העונש, מקובלת עלינו עמדת המדינה לפיה, היה מקום להטיל על המשיב גם קנס, וזאת כדי לבטא את החומרה בה יש להתייחס להרשעתו של המשיב (עבירה לפי סעיף 117(א)(7) של חוק מס ערך מוסף), וזאת כאמור כבר לעיל, דווקא בהתחשב במקצועו של המשיב כרואה חשבון. לפיכך, אנו מקבלים חלקית את ערעור המדינה בע"פ 58390-11-12 ומורים שבנוסף לעונש המאסר המותנה, כפי שנקבע בגזר דינו של בית משפט קמא, יתווסף ויוטל על המשיב גם תשלום קנס בסכום של 20,000, ₪ או שלושה חודשי מאסר תמורתו. הקנס ישולם בחמישה תשלומים חודשיים, שווים ורצופים, של 4,000 ₪ כל אחד, התשלום הראשון לא יאוחר מתאריך 1.4.13, וכך הלאה ב-1 לכל חודש, עד לסילוק המלא והסופי. אם תשלום כלשהוא לא ישולם כולו או במועדו, יעמוד מלוא הקנס (או כל יתרה בלתי משולמת), לפירעון מלא ומיידי בצירוף תוספות הפיגורים כחוק. סג. התוצאה מכל האמור לעיל היא, שאנו דוחים את ערעור המדינה בע"פ 58390-11-12 על הכרעת הדין. אנו דוחים את ערעורו של המשיב בע"פ 2627-12-12 הן על הכרעת הדין והן על גזר הדין. אנו מקבלים חלקית את ערעור המדינה על גזר הדין, ומורים שבנוסף לעונש המאסר המותנה שהטיל בית משפט קמא יתווסף תשלום קנס בסכום של 20,000,₪ או שלושה חודשי מאסר תמורתו, והקנס ישולם בהתאם למפורט לעיל בפיסקה ס"ב.מיסיםמאסרערעורעבירות מסמאסר על תנאירואה חשבון