נחתם הסכם בין העוררת לבין עיריית ירושלים לפיצוי בגין הפגיעה בערך המקרקעין. בסעיף 4א להסכם קבעו הצדדים להסכם, כי הרשות המפקיעה תשלם לבעל הקרקע את הפיצויים הכוללים פיצויים בגין הפקעת זכויותיו ביתרת החלקות שלא נכללו בהפקעה ופיצויים בגין פגיעה במקרקעין לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה, הוצאות משפטיות והוצאות נלוות אחרות כדין. מומלץ לקרוא את פסק הדין להלן על מנת לקבל ידע בנושא הסכם פיצויים על הפקעת קרקע: הליכים קודמים 1. בפסק דין, שניתן ביום כא' בחשון התשס"ז (12 בנובמבר 2006), קבענו (בסעיף 36 לפסק הדין, בפרק הסיכום), לעניין השטחים השונים, נשוא הערר, כדלקמן: א. בעניין חלק הקרקע שלא שונה ייעודים בתכניות השונות ונותרו שמורת טבע, קבענו, כי לא הוכח בהליך אם פחת או עלה שוויה של יתרת הקרקע. אולם, אף אם פחת שווי החלק הנותר עקב ההפקעה, הרי שהרשות המפקיעה שינתה את התכנית ולא הרחיבה את ההפקעה על יתרת המגרש, וכי אין מנוס מהקביעה, אחר ששולמו פיצויים, כי הרשות רכשה את השטח הנותר מהבעלים, בהסכמתם. ב. בעניין חלקות שיועדו לצרכי חברת החשמל במסגרת תכניות 2191 ו- 3132 והופקעו בעבר, קבענו כי לעוררת אין כיום זכויות בחלקות אלה, וכי בעד החלקות האמורות שולמו בעבר פיצויים מלאים. לפיכך, אין להביא חלקות אלה בגדר ההסכם לתשלום פיצויים. ג. בעניין חלקות שיועדו להפקעה לחברת החשמל וטרם הופקעו, קבענו, כי אם תכנית 4573 ייעדה את השטח לחברת החשמל, הרי שהעוררת מכרה את זכויותיה לקבלת פיצויי הפקעה לעירייה . אולם, אם תכנית 4573 ייעדה חלקות אלה לדרך, יש לראותן כחלק מן ההפקעה ולפצל את סכום הפיצוי בגינן - לפיצוי בשל ירידת ערך מייעוד לשמורת טבע לייעוד של דרך, ופיצויי ההפקעה בייעוד של דרך. אמרנו שהמנהל ייתן החלטה אחר בדיקת התכנית. ד. בעניין שטח שיועד בעבר לדרך בתכניות 2191 ו- 3132, קבענו, כי מקובלת עלינו עמדת המשיב שלפיה המועד לתביעת פיצויים לפי סעיף 197לחוק התכנון והבניה חלף, ונותרה הזכות לתביעת פיצויים בגין ההפקעה בייעוד לדרך. ה. בעניין השטח ששונה ייעודו בתכנית 4573 משמורת טבע לדרך, קבענו שיש להתייחס גם לפיצויים בגין ירידת ערך לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבניה לפיצויים בגין ההפקעה כמוסכם, אך המחלוקת היא לגבי החלוקה בין שני סוגי הפיצויים. אחר בחינת הנתונים קבענו, שהשווי צריך להיקבע לפי 10% משווי השטח כסחיר, בסביבתו. ו. בעניין מס המכירה אישרנו את עמדת המשיב, שהודיע במהלך ההליך, שיש להחיל שיעור מס מופחת של 2.5%, שלא כפי שקבע בהחלטתו. 2. המשיב והעוררת ערערו על החלטותינו אלה ובית המשפט העליון (ע"א 7834/07 וערעור שכנגד), נתן ביום 19.10.2009 פסק דין שהחזיר אלינו את ההליך באופן זה: "אם מי מבעלי הדין יבקש להציג ראיות משלימות תשקול הועדה ותחליט אם להתיר זאת. בכל מקרה, יסכמו בעלי הדין מחדש ובלא שיוגבלו מבחינת הטיעונים המשפטיים. רצוי כי בפסק דינה החדש של הועדה תיערך הבחנה ברורה בין מרכיבי התמורה, תוך נקיבת הסכום שיקבע לגבי כל מרכיב ומרכיב. לפיכך, פסק דינה של הועדה מבוטל והעניין יחזור אליה כאמור". 3. הנה כי כן, פסק הדין בהליך הקודם בוטל, וממילא בוטלו הקביעות והמסקנות שבו. ב"כ המשיב מפנה בסיכומיו לקביעות מסוימות שקבענו בפסק הדין שבוטל. קביעות אלה יהיה בהן ממש רק אם נשוב ונקבע אותן מחדש בפסק דין זה, שלא על דרך ההפניה לפסק הדין שבוטל. הסדר דיוני 4. קבענו ישיבת הוכחות כדי לאפשר לצדדים להביא בפנינו ראיות משלימות, ככל שיש בידיהן ראיות כאלה. אולם, הצדדים הודיעו לנו על הסדר דיוני שאינו מצריך את קיומה של ישיבת ההוכחות שקבענו. נתנו להסדר תוקף של החלטה. 5. לפי ההסדר הדיוני יתקבלו שני מסמכים: מכתב של השמאי מטעם עיריית ירושלים לעו"ד בלאושטיין שטיפל מטעם העירייה בפיצוי בעלי הזכויות בחלקות נשוא הערר, ותצהירו של מר גיל קובץ' בתיק ערר אחר (ו"ע 2015/01 בעניין גולובנציץ נ' מנהל מיסוי מקרקעין), שבו נתנה ועדה זו פסק דין. בהתאם לכך, סיכמו הצדדים את טיעוניהם במועדים שהוסכמו. עיקרי העובדות והמחלוקת 6. ביום 20.12.2000 נחתם הסכם בין העוררת לבין עיריית ירושלים, שלפיו הועברו כל הזכויות של העוררת במקרקעין הידועים כחלקות 2 ו- 3 בגוש 30237 וחלקה 2 בגוש 30239 (להלן: "המקרקעין"), לעיריית ירושלים תמורת סכום כולל של 1,072,972.50 דולר של ארה"ב של אמריקה, שהם 4,268,071 ₪. 7. על-פי ההסכם האמור, התמורה האמורה שולמה כפיצוי בגין הפגיעה בערך המקרקעין, שהם 1/12 חלקים בכל אחת מחלקה 2 בגוש 239 ששטחה הכולל הוא 104,66 מ"ר וחלקה 3 בגוש 237 ששטחה הכולל הוא 5,023 מ"ר, על-פי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה, התשכ"ה-1965 (להלן: "חוק התכנון והבניה"), בערבות "התכניות הרלוונטיות", כאילו החלקות הופקעו בשלמותן. 8. בסעיף 4א להסכם קבעו הצדדים להסכם, כי הרשות המפקיעה תשלם לבעל הקרקע (לעניינו- העוררת) את הפיצויים הכוללים פיצויים בגין הפקעת זכויותיו ביתרת החלקות שלא נכללו בהפקעה ופיצויים בגין פגיעה במקרקעין לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה, הוצאות משפטיות והוצאות נלוות אחרות כדין. 9. על-פי ההסכם (סעיף 4ג) ויתרה העוררת על כל טענה לעניין תוקף ההפקעה או לעניין התכניות שבבסיס הפגיעה במקרקעין. 10. עוד נקבע בהסכם האמור, כי כל צד יישא במיסים החלים עליו כדין. 11. הנה כי כן, ההסכם עולה בבירור, כי הפיצוי הכולל ששילמה עיריית ירושלים לעוררת, כולל ארבעה רכיבים אלה: א. פיצויי הפקעה. ב. פיצויים לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה. ג. פיצויים בגין יתרת החלקות שלא נכללו בהפקעה. ד. הוצאות. 12. כאמור,בהסכם לא נקבע ולא פורט מה הוא הסכום בעד כל אחד מרכיבים אלה של הפיצוי (ההואיל השלישי והרביעי וסעיפים 2 ו- 4 להסכם שסומן בהליך הערר כע/1). 13. המחלוקת שבין הצדדים סבה סביב הסכום ששולם בעד כל אחד מהרכיבים השונים של הפיצוי ששולם לעוררת. קביעת הסכום המיוחס לכל רכיב מרכיבי הפיצוי, קובעת גם את שיעור המס שחל על כל רכיב כאמור. על תמורה ממכירה מרצון של חלק מהמקרקעין - חל מיסוי מלא, על התמורה מהפקעה חל מיסוי חלקי ועל פיצוי בגין הפקעה לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבניה - המיסוי בתקופה הרלוונטית נקבע במסגרת מס הכנסה, ולא כמיסוי מקרקעין. 14. הנה כי כן, המחלוקת העולה מן הערר ומבירור ההליכים, נוגעת, בעיקר, לשני אלה: א. האם חלק המקרקעין שלא הופקע בתכנית 4573, נמסר לעירייה בגדר מכר מרצון, כטענת המשיב, או כחלק שהופקע כיתרת מקרקעין שנפגעו, לפי סעיף 190 (א)(1) לחוק התכנון והבנייה. ב. האם לצורך קביעת שיעור הפיצוי ששולם לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה, יש להביא בחשבון גם פגיעה במקרקעין עקב תכניות קודמות, שהזכות לפיצוי בגינן התיישנה. בעוד שהעוררת סבורה כי התכנית היחידה שיש להתייחס אליה לצורך השמה, היא זו שמכוחה בוצעה ההפקעה - תכנית 4573, בעוד שהמשיב סבור כי ההסכם מכוון לכך שהפיצוי בגין פגיעה שלפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה הנובעת מתכניות ישנות שכבר התיישנו ואינו יכול להיות כלול בהסכם, וכי יש להתחשב גם בתכניות הקודמות. החלטות המשיב 15. העוררת הגישה למשיב שומה עצמית שהמשיב לא קיבלה וקבע שומה מטעמו. על שומת המשיב הוגשה השגה ביום 5.7.2001 (נספח 3 לערר). בעקבות ההשגה הזו, נערכו דיונים בין הצדדים שלאחריהם הוציא המשיב ביום 7.1.2002 פירוט נימוקים לשומה (ת/1), וביום 20.2.2002 הוציא המשיב תיקון לשומה, גם בעקבות ההכרה בעוררת כמוסד ציבורי הזכאי למס מופחת. 16. העוררת הגישה ביום 24.4.2002 השגה נוספת (נספח 4 לכתב הערר). החלטת המשיב (נספח1 לכתב הערר ונספח 3 לסיכומי המשיב) היא הבסיס לערר. 17. המשיב מבחין בהחלטתו בין שלושה סוגים של שטחים: שטחים שהופקעו על-פי התכניות, שטחים שבגינם שולמו פיצויים לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבניה ושטחים שנמכרו על בסיס מכר מרצון. על-פי חלוקה זו קבע המשיב את היחס שבין רכיבי התמורה ששולמה: מכר, הפקעה ופיצוי בגין ירידת ערך, וגם קבע את שיעור המס המוטל לדעתו על התמורה. 18. נציין, כבר כאן, כי בהליך הקודם הוצגה חוות דעת של שמאי מטעם העוררת, מר גיורא אנגלהרט, שממנה ומעדותו לפנינו עולה, כי הוא התייחס לכל שטח המקרקעין של העוררת כאל שטח הפקעה. חוות דעתו התבססה על נתוני קומפילציה של ההפקעה לחלקה 2 בגוש 239 שהיא חלק הארי של המקרקעין נשוא ההסכם, והיחס שנקבע הוחל בהסכמת הצדדים גם על חלקה 3 בגוש 237. נקודת מוצא זו לא הייתה במחלוקת (ראו סעיף 8 להחלטת המשיב). כפי שאמרנו בסעיף 12 לפסק הדין בהליך הקודם, משלא נמסרו למשיב נתוני קומפילציה, הסתמך המשיב על הנתונים של שמאי אחר, ש' פן, מיום 8.3.2000, הנוגעים לשטח אחר באותו מתחם של "בנה ביתך פריין", שאף הוא הופקע לצורך דרך. 19. המשיב הניח, בהחלטתו, הנחות המבוססות על תכניות קודמות שחלו על השטח ועל זכויות העוררת כפי שנפרט להלן. ועוד זאת, לדעת המשיב, כאמור בהחלטתו, תכנית 4573 שהיא התכנית המפקיעה לא שינתה את הייעוד של 4.6 דונם שיועדו בתכנית קודמת לחברת החשמל, עוד בשנת 1976, וכי 14.9 דונם יועדו לשמורת טבע בתכנית מתאר ירושלים. לפיכך, המשיב קבע בהחלטתו, כי שטחים אלה לא נפגעו עקב התכנית 4573, אלא אף הושבחו. 20. המשיב סיווג את רכיבי הפיצוי ששולם לעוררת לסוגי שטחים אלה: א. שטחים שהופקעו על-ידי חברת החשמל: לגבי שטח זה קבע המשיב בהחלטתו, כי אין הוא כלול בהסכם לצורך הפיצוי, משום שזו הפקעה שבגינה ניתנה תמורה על-ידי חברת החשמל (נספח ג' להחלטת המשיב, וראו גם חקירתו של גיל קובץ' בעמוד 13 לפרוטוקול מיום 22.12.2004). המשיב מציין הפחתה של 40% שניתן היה להפקיע ללא תמורה ועוד שטח נוסף של 1.104 דונם שאמור להיות מופקע על-ידי חברת החשמל לצורך טרנספורמציה, ואינו בסמכות ההפקעה של הועדה המקומית לתכנון ובנייה. המשיב מציין בסיכומיו כי היה מקום להפחית גם שטח זה, הגם שבטעות נכלל בשטח ההפקעה. היקף השטחים האלה שבגינם הוכר פיצוי לפי המשיב הוא 16,311 מ"ר- כ- 15% משטח המקרקעין נשוא ההסכם (נספח ג' להחלטת המשיב בהשגה). פיצויי ההפקעה בגין שטחים אלה מהווים, לדעת המשיב 18.3% מסכום הפיצוי ששולם (שהוא סכום של 798,157 ₪). ב. שטחים שניתן לגביהם פיצוי לפי סעיף 197: השטחים שהופקעו בגדר תכנית 4573 הם 33,839 מ"ר, ניתנו בגינם פיצויים לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה. שטחים אלה מהווים כ- 30% מהשטח הכולל של המקרקעין. הפיצוי שיש לייחס אליהם עומד על סכום של 1,655,847 ₪ שהוא 37.9% מהתשלום הכולל. המשיב לא הכיר, לצורך הפיצוי שלפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה, בשטחים שייעודם שונה לדרך בתכניות קודמות. זאת, משום שמדובר בהפקעות קודמות וישנות, וכיוון שהעירייה לא נדרשה, לפי הדין, לשלם פיצוי בגין הפקעות אלה. המשיב קבע בהחלטתו, כי גם קרקעות אלה לא היו חלק מהפיצוי שבהסכם, ואין לראות בתמורה ששולמה בעדם תמורה לפי ההסכם (סעיף ההתיישנות שבנספח ג' להחלטת המנהל). ג. שטחים בגדר מכר מרצון: לגבי חלק מהמקרקעין קבע המשיב בהחלטתו כי לא הופקעו כי אם נמכרו במכר מרצון, ולכן העוררת לא הייתה זכאית לקבל בגינם פיצוי לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה. מדובר בשתי חטיבות קרקע אלה. שטח של 4,600 מ"ר המיועד לתחנת טרנספורמציה שלא בתכנית 4573 (צבוע בלבן ומסומן נספח 3 לסיכומי המשיב, וראו נספח ג' להחלטת המשיב). שטח קרקע של 14,948 מ"ר שלא שונה ייעודו בתכנית 4573 ונותר כשטח המיועד לשמורת טבע. המשיב קבע לגבי שטח זה, כי למעשה השטח נותר בידי העוררת עד להעברתו לעיריית ירושלים לפי ההסכם. עוד קבע המשיב, כי ערכו של השטח האמור לא ירד, וכי מדובר במכר ששולמה עבורו תמורה (נספח ג' להחלטת המשיב בהשגה). שני חלקי הקרקע האלה עומדים על 19,558 מ"ר ומהווים כ- 18% מכלל השטח נשוא ההסכם - המשיב ייחס לו סכום של 1,914,067 ₪ מכלל הפיצויים שלפי ההסכם. 21. בהתאם לכך, על-פי החלטת המשיב מתוך כלל הפיצוי שלפי ההסכם, רק 18.3% סווג כפיצויי הפקעה ו- 37.9% סווגו כפיצויים לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה. לפי החלטת המשיב 43.8% מכלל הפיצוי סווגו כתמורה בגין מכר מרצון (נספח ג' שורה 31 להחלטת המשיב). 22. המשיב הכיר בהוצאות בסכום של 515,524 ₪ שנוכו מהשבח (נספח ג', שורות 41-42 להחלטת המשיב). עניין זה עוד אינו במחלוקת בין הצדדים. טענות הצדדים טענות העוררת 23. העוררת טוענת, כי החלטת המשיב לוקה בחוסר סמכות בשני עניינים אלה: א. התעלמות מסיווג יתרת החלקות שלא הופקעו כשטחים הזכאים לפיצוי לפי ההסכם, וסיווגן כמכר מרצון. ב. המשיב נטל לעצמו חרות לטעון במקומה של הרשות המפקיעה טענות, ולראות את הרשות המפקיעה כמי שוויתרה על טענות אלה והוא נטל לעצמו סמכות לטעון בשעל הרשות המוסמכת. 24. העוררת מבססת את טענותיה על נימוקים אלה: א. סמכות המשיב להתעלם מעסקות מסוימות ולקבוע את המס לפי סיווג שונה מזה שעליו הצהירו הצדדים, נמצאת בגדר סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין. סעיף 84 האמור מקנה למשיב סמכות להתעלם ממרכיב הפיצוי כפיצוי הפקעה אם עסקה פלונית באיגוד מפחיתה את סכום המס שעשוי להשתלם על-ידי פלוני או למנוע תשלום מס, אם העסקה היא מלאכותית או בדויה או שאחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות ממס או הפחתתו הבלתי נאותה. ב. העוררת סבורה כי המשיב היה רשאי להתעלם מן הפיצוי שניתן בעד יתרת החלקות כפיצוי הפקעה כקבוע בהסכם, ולקבוע כי הוא מבטא מכר מרצון, רק אם הוכח לו כי קיימות העילות המפורטות בסעיף 84 לאמור: העסקה מלאכותית או בדויה או שאחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות ממס או הפחתתו הבלתי נאותה. ג. בענייננו לא הצביע המשיב, בהחלטתו על עילה כאמור, ולא קבע כי התקיים איזה מן התנאים האמורים בהסכם. לא זו בלבד, אלא שהמשיב חב בקפידה מיוחדת שלא לפגוע בזכויות יסוד ולפעול לפי עקרון חוקיות המינהל, כקבוע בדין ובהלכות. ד. שלא כמו בענייננו, הרי מתצהירו של גיל קובץ' בעניין אחר (ו"ע 2015/01 - עניין גולובנציץ) עולה בבירור כי התעלמות המשיב מהגדרת ההסכם כהסכם לפיצוי הפקעה, התבסס על מסמכים וראיות שהביאו את המשיב לקבוע, כי שם מדובר בעסקה מלאכותית - לא כן בענייננו, שלא היו בפני המשיב ראיות שיצביעו על כך, והוא לא קבע זאת בהחלטתו. ה. בעניין גולובנציץ מציין המשיב את העסקה בענייננו, שהמשיב למד ממנה ומסכומי הפיצוי ששולמו לעוררת כסכומים סבירים, בעוד שהפיצויים ששולמו בעסקת גולובנציץ לא היו סבירים והיו מלאכותיים. ו. עוד טוענת העוררת, כי המשיב אינו מוסמך להתערב בהסכם שחתמה עם עיריית ירושלים כרשות מפקיעה. וגם זאת, לא ניתן ללמוד מן ההסכם, כלל ועיקר, שהרשות ויתרה על טענות שהייתה יכולה לטעון. סעיף 84 לחוק המקרקעין קובע תנאים ברורים להתעלמות מסיווג עסקה כמלאכותית או בדויה, וויתור על טענות הרשות המוסמכת אינו אחד מהם. מי שמוסמך להחליט ולשקול דעתו במכלול העניינים שנדונו בהסכם היא הרשות המקומית שהיא הרשות המוסמכת על-פי דין, ויש לייחס לפעולותיה כשרות, וכי חזקה עליה שקיבלה את החלטותיה כדין. הרשות המפקיעה היא זו שהחליטה כדין, לפצות את העוררת בגין הפקעת יתרת החלקות שלא נכללו בהפקעה, כאילו אין מדובר בהפקעה. לפיכך, המשיב לא היה מוסמך לטעון טענות במקום הרשות המוסמכת, שהיא צד שלישי שלא היה צד להלכים בענייננו, ועמדתו לא נשמעה כאן. החלטת המשיב בעניין זה היא לא רק חסרת סמכות אלא גם בלתי צודקת בעליל. ז. העדר הסמכות והעדר ההצדקה שבהחלטת המשיב, מתייחסים לארבעה עניינים: להחיל על יתרת החלקות שלא הופקעו דיני מכר מרצון, התיישנות ביחס לתכניות קודמות, אי-הכרה בפיצויים לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה תוך טענה במקום הרשות המפקיעה כי התכנית אינה פוגעת במקרקעי העוררת, ולאי-הכרת המשיב בפיצוי לפי סעיף 197 ולטעון במקום הרשות המוסמכת לתחולת סעיף 200 לחוק התכנון והבנייה, כאילו הפגיעה היא בגדר הסביר. טענות המשיב 25. לעניין הטענה המקדמית של העוררת, שלפיה המשיב חסר סמכות להתערב בסיווג עסקת המקרקעין לפי ההסכם, בהעדר תנאים ועילות שנקבעו בסעיף 84 לחוק המקרקעין, או לטעון טענות במקומה של הרשות המוסמכת המפקיעה לצורך קביעת המס, טוען המשיב כי טענת העוררת מכוונת לשניים אלה: א. החלטת המשיב לקבוע חלק גדול מהפיצוי בתמורה לעסקת מכר מרצון ולא כפיצויי הפקעה, לא רק מכוח התכנית המפקיעה היא תכנית 4573, אלא גם תכניות שקדמו לה, ואין להכיר בהפקעת מקרקעין מכוח תכניות קודמות בשל התיישנות (לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה). ב. שטחים הם יתרת החלקות הנהנים מהגנת סעיף 190 (א)(1) לחוק האמור ויש לראותם כשטחים שהופקעו. 26. בסיס החיוב, לטענת המשיב, אינו נעוץ בסעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין, כי אם בבחינת המהות הכלכלית האמיתית של העסקה. לשון אחרת, ועל בסיס הלכה ידועה בת- שנים, ואף ועדה זו חזרה עליה בפסק דינה בעניין "מלונות צרפת ירושלים בע"מ" (ע"א 2330/04 מנהל מס שבח ירושלים נ' מלונות צרפת, מסים כ/3 (6/06, ה-5), שתוצאת המס נגזרת על פי מהותה הכלכלית האמיתית של העסקה, וכי הצורה החיצונית - הפורמאליות של ההסכם אינה יכולה לקבוע לבדה את טיבה ואת תוכנה האמיתי של העסקה. כדי לקבוע אם מדובר בהפקעה או בעסקת מכר - יש לבחון את העסקה, את פרטיה ואת נסיבותיה, כפי שגם קבעה ועדה זו בעניין גולובנציץ הנ"ל (ו"ע (ים) 5031/02 גולובנציץ נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים), שהערעור על פסק הדין שנתנו בו, נדחה, בהסכמת הצדדים, על-ידי בית המשפט העליון. 27. המשיב חוזר ושונה בסיכומיו (וראו סעיף 30 ואילך), שלצידו של המשיב, אין מדובר בהפעלת סמכות המשיב לפי סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין, וכי המשיב ממילא לא קבע כי מדובר בעסקה מלאכותית. המשיב, לפי דבריו, בחן את מהותה הכלכלית של העסקה והפעיל שיקול דעת, במיוחד מקום שההסכם שותק בכל הנוגע לרכיבי התשלומים שעל-פי ההסכם, ובהתאם לכך קבע את המס לפי המהות הכלכלית של העסקה, כמתואר וכמפורט בהסכם. 28. המשיב מתייחס אף הוא לתצהירו של מר גיל קובץ שהוגש בערר אחר של גולובנציץ, וצורף בהסכמה למסכת הראיות שבהליך זה, ואומר, כי גם בפרשת גולובנציץ לא השתמש המשיב בסמכותו שלפי סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין אלא בחן גם את המהות הכלכלית של העסקה, הגם שהנסיבות בעניין גולובנציץ היו יותר קיצוניות מבענייננו. המשיב קבע שם כי ההסכם במהותו העלה שלא הייתה הסכמה להפקעה אלא מכירה במחיר מופרז בנסיבות של אילוצים, כאמור בסעיף 14 לתצהירו של גיל קובץ'. 29. לטענת המשיב בעניין דנן, אכן לא מצא המשיב, שהעירייה שילמה לעוררת "מחיר מופרז" עד כדי ניתוק הזיקה שבין ההפקעה לכריתת ההסכם, כפי שמצא בעניין גולובנציץ. המשיב מאשר ומסכים, כי בעניין דנן המסגרת לכריתת ההסכם ו"המניע" שהביא לכריתתו - הוא הפקעת מקרקעין - אולם, המשיב, כדבריו, בחן את מכלול התשלומים שלפי ההסכם, לרבות פיצוי בגין הפקעה, פיצוי בשל ירידת ערך, ומקום שלא מצא עילה לפיצוי על-פי דין - סיווג רכיב מסוים כתשלום בגין עסקת מכר מרצון, כאמו לגבי חלק מהמקרקעין. 30. ומה לגבי טענת העוררת שהמשיב העלה טענות במקומה ובשמה של הרשות המפקיעה, לרבות ויתור על טענות, אף אם הועדה המקומית לא ראתה להעלות כל טענה בעניין זה, ולא הסמיכה את המשיב לדבר בשמה או לטעון טענות במקומה, אומר המשיב, כי הוא לא טען טענות בשם הועדה המקומית או במקומה, מן הטעם שההסכם אינו מפרט תשלומים לפי רכיבי נזק שונים שנגרמו לעוררת ולמקרקעיה. לדברי המשיב, הוא אך הפעיל שיקול דעת מקצועי על-פי הוראות הדין וסיווג את רכיבי התשלומים שבהסכם. במסגרת שיקול דעתו ייחס המשיב פיצויים אך מקום שעל-פי דין ניתן להכיר בפיצוי, ובכך קיים המשיב את ההנחה כי הועדה המקומית, כרשות ציבורית, לא התכוונה לשלם פיצוי מקום שאין עילה בדין לשלמם. כך לגבי ירידת ערך בשל תכניות קודמות שהתביעה בגינן התיישנה וכך לגבי הכרה בהפקעה לפי סעיף 190 (א)(1) לחוק התכנון והבניה, מקום שבו לא פחת ערך המקרקעין. 31. המשיב סבור, כי מקום שההסכם הותיר חלל ושתק בעניין סיווג רכיבי התשלום, הרי שהפעלת שיקול דעתו של המשיב שסיווגה את רכיבי התשלום על-פי עילות בדין, היא החלטה מבוססת בדין, וזו אף חובתו של המשיב להפעיל את סמכויותיו כאמור. 32. מכאן ואילך, מפרט המשיב את טיעוניו לעניין השטחים שסווגו על-ידו כמכר מרצון, ותחולת סעיף 190 (א)(1) לחוק התכנון והבנייה, לגבי שטחים אלה, ההתייחסות לתכניות שקדמו לתכנית 4573 כתכנית מפקיעה, לצורך חישוב רכיבי התשלום שבהסכם, החלת הלכות חדשות, שבאו לעולם אחרי כריתת ההסכם שבין העוררת לבין עיריית ירושלים. 33. נתייחס לטענות הצדדים והמחלוקות שביניהם, אגב הדיון וההחלטה בעניינים אלה. 34. כאמור, ביום 20.12.2000 חתמה עיריית ירושלים בשמה ובשם הועדה המקומית לתכנון ולבנייה הסכם שלפיו הפקיעה מהעוררת חלקים בחלקות המקרקעין בגוש 237 ו- 239, וכי הבעלים של המקרקעין דרש בנסיבות העניין כי העירייה תרכוש את מלוא הזכויות בחלקות כאילו החלקות הופקעו בשלומתן (ההואיל השני והרביעי להסכם). בהתאם לכך נקבע סכום פיצויים כנגד העברת זכויות הבעלים של המקרקעין כשהן נקיות וחופשיות בסכום כולל השווה בשקלים ל- 1,072,972$. 35. ההסכם לא פירט כאמור את רכיבי הפיצויים - מה להפקעה ומה לרכישת זכויות אחרות. 36. עוד נקבע בהסכם, כי אם יחול מע"מ - ישולם על-ידי העירייה, וכי לבד ממע"מ - כל צד יישא במיסים החלים עליו על-פי הדין, אלא אם כן נקבע לגביו הסדר מפורש. רכיבי הפיצויים 37. העוררת טוענת, כי ראשי הפיצויים שמרכיבים את סכום הפיצויים מוגדרים ומפורשים בהסכם, ואלה הם: א. פיצוי בשל פגיעה על-ידי תכנית, לפי סעיף 197 לחוק התכנון. ב. הפקעת הנכס לפי סעיף 197 האמור. ג. תשלום בעד יתרת המקרקעין כאילו הופקעו, לפי סעיף 190 (א)(1) לחוק התכנון והבנייה. ד. הוצאות. ואולם, העוררת מבקשת ללמוד מסעיפי ההסכם את רכיבי הפיצויים כאמור, הגם שבהסכם לא נקבע כל פירוט. 38. כפי שאמרנו בהחלטתנו הקודמת, ואנו חוזרים על כך גם כאן, העולה מן ההסכם וסכום הפיצויים שנקבע בהסכם, הצדדים להסכם ייחסו להפקעה את חלק הארי של הפיצויים. ועוד זאת, ההסכם בא בעקבות תכנית 4573, שהיא התכנית המפקיעה. 39. וגם זאת, לפני המשיב הוצגה חוות דעת שמאית מטעם העוררת, שהתייחסה לכל השטח כשטח הפקעה . דו"ח השמאי מבוסס על נתוני קומפילציה של ההפקעה. נקודת המוצא מבוססת על הנחות שהניח המשיב שלפיהן שינוי הייעוד וההפקעות זהה בשתי החלקות. המשיב הסתמך, כאמור בהחלטתנו הקודמת, על נתוני שמאי אחר, ש' פן מיום 8.3.2000 בעניין שטח אחר באותו מתחם, שאף הוא הופקע, כאמור, לצורך דרך. 40. המשיב התבסס בהנחותיו על תכניות קודמות לגבי המקרקעין וזכויות העוררת לפיהן. לפי הנחות המשיב, היקף השטח שונה בתכניות 1988, 2191 ו- 3132, שקדמו לתכנית 4573, באופן שכ- 51 דונם מהמגרש ששטחו כ- 109.5 דונם, אינם זכאים לפיצויים לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבניה - אם בעקבות השבחת המקרקעין או בשל התיישנות, או בשל כך שהמקרקעין לא נפגעו על-ידי התכניות, או ששולמו פיצויים מלאים בגין רכישתם (נספח ג' להחלטת המשיב). המשיב גם קבע כי תכנית 4573 לא שינתה את הייעוד של 4.6 דונם שיועדו בתכנית קודמת לחברת החשמל, עוד שנת 1976, ועוד 14.9 דונם יועדו לשמורת טבע בתכנית מתאר ירושלים. המשיב סבר כי שטחים אלה לא נפגעו עקב התכנית 4573, אלא אף הושבחו. שטחים שהמשיב סיווגן כמכר מרצון 41. העוררת טוענת כי בחינת ההסכם מעלה בבירור, כי הצדדים להסכם התכוונו לפצות את העוררת על יתרת החלקות עקב תכנית ההפקעה, ואין בהסכם כל כוונה למכירת יתרת החלקות. המשיב טוען, לעומת טענה זו, כי לא הייתה כל עילה על-פי דין לפיצוי כאמור, ובהעדר עילה על-פי דין לא הייתה כל אפשרות בידי העירייה כרשות ציבורית לתת פיצויים בגין יתרת החלקות מקום שלא הייתה עילה לפיצויים. ועוד זאת, יש לפרש את ההסכם ואת אומד דעת הצדדים לו, גם מהנסיבות החיצוניות לו, כאשר לשונו של החוזה אינה ברורה דיה. 42. אמת הדבר, שלא ניתן ללמוד מלשון החוזה קיומה של עילה בדין ליתן פיצויים על יתרת החלקות ומה הוא היקפם של פיצויים אלה. כל שנאמר בהסכם הוא, שהעוררת דרשה לפצותה בגין יתרת החלקות והעירייה הסכימה לכך, שהרי לא ניתן להוכיח אילוץ. העירייה, כך יש ללמוד מהנסיבות, עמדה בפני מצב שהייתה צריכה לקבל לידיה את המקרקעין לצורך דרך חיונית, והייתה מוכנה לשלם לא רק בעד השטחים שהופקעו בתכנית המפקיעה, אלא גם בעד יתרת החלקות. אמנם נכון שהעיריה לא שילמה פיצויים בלתי סבירים,, כפי, שלכאורה, והדבר מקובל על המשיב, עשתה בעניין אחר. אולם, מצב זה הותיר בידי המשיב מרחב של שיקול דעת. בגדר שיקול דעת רחב זה, היה רשאי המשיב לשקול שיקולי מס ולשלם את חלק הפיצוי על יתרת החלקות, ולקבוע כי באין זכאות לפיצוי של שטח זה במסגרת סעיף 190 (א)(1), הרי שיש לקבוע את המס כאילו הועברו הזכויות של העוררת לעירייה לגבי אותן שטחים, בדרך של מכירה. ברור, והמשיב מאשר זאת, הפעלת שיקול דעתו כאמור, לא באה בגדר סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין לאמור שהמשיב לא קבע שהעסקה היא מלאכותית או בדויה או שהתקיימו התנאים שבסעיף 84 האמור. 43. המשיב היה רשאי לבחון את העסקה שלא בלבוש הפורמאלי שהולבשה בהסכם, כי אם לבחון לפני - ולפנים את מהותה הכלכלית האמתית. אמת הדבר, שהשאיפה בדיני המס היא חתירה אחר האמת באופן שניתנת עדיפות למניעת חסמים שונים אף שאלה מקובלים בעניינים אחרים. במסלול זה ניתן לרשות המס שיקול דעת רחב להתעלם מעסקה מלאכותית ( ראו: סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין, סעיף 86 לפקודת מס הכנסה וסעיף 138 לחוק מס ערך מוסף, וכן ראו: נמדר- על בסיס המס, סימן 118, עמ' 55-59 ). המס מיועד למסות את התוכן הכלכלי האמתי של העסקה, גם כאשר אינו תואם את הצורה המשפטית- פורמאלית שלה. עקרון זה נותן עדיפות למציאות כלכלית על פני הלבוש החיצוני שבו הולבשה העסקה. לפי עקרונות אלה, אף שלא ניתן להגדיר עסקה פלונית כעסקה מלאכותית, רשאית רשות המס לסווג את העסקה מחדש לפי תוכנה הכלכלי האמתי. סמכות זו נובעת מתכלית דיני המס, שמטרתה הא " מהות פיסקאלית" ולא " פורמליזם משפטי" ( ראו: דוד גליקסברג_ גבולות תכנון המס( 1990), בעמ' 267-269 ). 44. האם התקיימו בענייננו התנאים להחלת ההגנה שבסעיף 190 (א)(א) לחוק התכנון והבנייה, לעניין יתרת המגרש? המשיב טוען כי העוררת זנחה את טענתה שלפיה תחולת "הגנת יתרת המגרש" שבסעיף 190 (א)(1) צריכה לחול על השטח הכלול בתוך הקו הכחול של התכנית, וכי הטענה היחידה שנותרה לעניין תחולת הסעיף האמור היא, האם פחת הערך של יתרת המקרקעין שלא הופקעו ולא שונה ייעודם, באופן שנותר הייעוד שלהם כשמורת טבע. טענת המשיב מקובלת עלינו ולכן נדון בעניין הפחתת הערך, כפי שגם עשינו בהחלטתנו הקודמת. 45. לבעל מקרקעין ניתנה בסעיף 190 (א)(1) הגנה רחבה מאוד, אם ההפקעה החלקית מביאה להפחתת שווי יתרת המגרש, ועל הרשות המפקיעה לבחון שתי חלופות: הפקעה של המגרש כולו או ויתור על ההפקעה. זו הלכה ידועה זה מכבר (וראו: ע"א 9749/03 הועדה המקומית קריית אתא נ' יורם אליהו (נבו); עע"מ 4955/07 הועדה המקומית רעננה נ' קרן תורה ועבודה שאוזכר בסיכומי המשיב). ההגנה חלה כאשר יתרת המגרש אינה ניתנת לניצול סביר, ואף אין בפיצוי הכספי כדי לרפא את הפגיעה (ראו: עע"מ 1975/01 הועדה המקומית כרמיאל נ' רובינשטיין (פ"ד כו(6),מ')). המשיב טוען, כי העוררת לא עמדה בנטל ההוכחה, כי שווי יתרת החלקות ירד, וכי השמאי מטעמה הסתפק באמרות כלליות שאין להן ביסוס. המנהל שנתן את ההחלטה, גיל קובץ, העיד בעניין דנן, בפני הועדה, כי הוא בדק את נתוני המכירות של המקרקעין ומצא כי במסגרת התכניות השונות שונה הייעוד משמורת טבע לדרך, וכי המחירים עלו ולא ירדו. נתונים אלה לא נסתרו והשמאי אנגלהרט מטעם העוררת לא בחן את משמעות הטענה לגופה (וראו: סעיף 18 בהחלטתנו הקודמת שאנו חוזרים עליו גם כאן). 46. וגם זאת, מדובר ביתרת קרקע שאינה זניחה, והיא משתרעת על 14.9 דונם שלא נפגעו מהפקעת חלק מהמקרקעין לצורך דרך. בהחלטתנו הקודמת אמרנו (סעיף 29 להחלטה), כי מר גיל קובץ ביסס את האפשרות של עליית ערכו של חלק הקרקע שהוא יתרת ההפקעה, על עסקה אחת, ואנו איננו יכולים ללמוד על השבחה מעסקה אחת בלבד, שאין אנו יודעים מה הם פרטיה ונסיבותיה, שלא הובהרו לנו די צרכם, ואין אנו יכולים ללמוד על כך מהשערות ומהנחות. 47. עוד קבענו בהחלטתנו הקודמת, כי אנו מקבלים את עמדת העוררת שלא היה הכרח בהפקעת מלוא המגרש, כטענת המשיב. המבחן הוא, וכך אנו קובעים גם כאן, הוא של הפחתת ערך, אף אם יתרת המגרש אינה כלולה בשטח התכנית, וכי זה הדבר שניתן ללמוד מסעיף 190 (א)(1) לחוק התכנון והבנייה. 48. אף שלא קיבלנו את עמדת המשיב, כעולה מעדותו של קובץ' בהליך הקודם, כי ערך יתרת המגרש אף עלה ולא ירד, מבקש המשיב לקבל את עדותו של קובץ' כראיה שלא נסתרה. 49. חזרנו ובחנו עניין זה ועמדתנו היא שלא ניתן להסיק מסקנות בעניין עליית שווי יתרת החלקות חרף התכנית המפקיעה, והשאלה נותרה בעינה והיא: האם הוכחה ירידת ערך? 50. ממכלול הראיות שבאו לפנינו, איננו יכולים לקבוע כי התכנית המפקיעה הביאה לירידת ערך. פשיטא שלא הובאו ראיות של ממש לעניין זה, ולא נוכל לקבוע ממצאים ולהסיק מסקנות על סמך טענות גרידא. 51. בעניין חטיבת קרקע סמוכה, שנדונה בעניין גולובנציץ קבענו, כי יתרת הקרקע לא נפגעה עקב התכנית. כאמור, הערעור על החלטתנו נדחה על-ידי בית המשט העליון, בהסכמת הצדדים, תוך ויתור על קנסות (ראו סעיף 60 לסיכומי המשיב). 52. אנו חוזרים וקובעים, כי יתרת המגרש, שהיא חטיבת קרקע של כ- 15 דונם לא נפגעה עקב התכנית המפקיעה - תכנית 4573. זאת, גם אם מדובר בהפקעה לצורך דרך המסווגת כדרך פרברית מהירה לפי תכנית תמא 3, שנקבעו לה בתמא 3 קוי בניין של 50 עד 100 מטר. אין אנו מקבלים, כאמור, את עמדת המשיב שתכנית 4573 אף ביחס לתמא 3 הקובעת גבולות של 100 מטר, למרב, השביחה את יתרת החלקות, אך עם זאת, איננו יכולים לקבוע, וגם לא הוכח לנו כי יתרת המגרש נפגעה עקב התכנית המפקיעה. 53. הנה כי כן, הרשות המפקיעה לא הייתה צריכה לקבל טענה של פגיעה ביתרת המגרש, אילו נטענה טענה כזו לפניה. הרשות המפקיעה העדיפה, משיקוליה היא, לשלם פיצוי בעד יתרת המגרש, כפי שדרשה זאת העוררת: אמרנו זאת ואנו חוזרים ואומרים, כי הסכמת העירייה לראות ביתרת החלקים שכאילו הופקעו, אינה מחייבת את המשיב בקביעת המס שיחול על יתרת החלקה. המשיב היה רשאי לסווג את העסקה לעניין זה כאילו זו מכירה מרצון, או כל סיווג סביר אחר. לא נוכל לקבוע שיש לראות בפיצוי ששולם כאילו השטח האמור הופקע בתכנית, כלשון החוזה. תכניות קודמות והתיישנות 54. העוררת טוענת, כי התכנית היחידה ששימשה בסיס להסכם היא התכנית 4573. המשיב מתייחס בהחלטתו גם לתכניות קודמות ששינו ייעוד של חלק מהמקרקעין לדרך ולפיהן הופקעו זכויות הבעלים במקרקעין, לרבות חלק מזכויות העוררת, שתכנית 4573 היא אך האחרונה בסדר התכניות. המשיב אינו חולק על כך, שההסכם מבוסס אך על תכנית 4573. 55. תכנית 4573 היא אכן תכנית מפורטת ורלוונטית לעניין ההפקעה לצרכי ציבור והפגיעה במקרקעין, לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה. מקובלת עלינו טענת המשיב, כי מטרותיה העיקריות של תכנית 4573: שינוי התוואי של כביש מספר 4 והרחבתו, וכן הגשר והמחלפים שמהווים חיבור כביש מספר 4 לכביש מספר 9 הותוו באופן מפורש ומפורט בתכנית 4573, כך שהתכנית האחרונה הטמיעה לתוכה את התכניות הקודמות. 56. בעוד שהעוררת רואה מול עיניה רק את התכנית 4573 כתכנית בלעדית לעניין ההפקעה לצרכי דרך ומחלף כאמור, ורק לפיה יש לגזור את הפיצויים ששילמה העירייה לעוררת, עמדת המשיב היא שיש להתחשב בתכניות קודמות, משום שהפיצויים שנקבעו בהסכם הושפעו או שצריכים להיות מושפעים מהמצב התכנוני ששרר עובר לאישור התכנית המפקיעה. בהתאם לכך, סבור המשיב, שיש לבחון את רכיבי הפיצוי הכולל שנקבע בהסכם, גם נוכח התכניות הקודמות. 57. החשיבות של התייחסות או התעלמות מתכניות קודמות עולה נוכח טענת המשיב שבתכניות הקודמות לא הייתה פגיעה במקרקעין, וממילא לא נדרשו פיצויים בגינן על-ידי מי מבעלי המקרקעין, וגם מועד הדרישה של פיצוי בשל פגיעה הנובעת מתכניות קודמות, חלף-עבר. לפיכך, ככל שקיימות זכויות הנובעות מתכניות קודמות, הרי שהתביעה בגינן התיישנה. המשיב מוסיף וטוען, כי עמדתו עולה בקנה אחד עם הוראות סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה. 58. עמדת המשיב נתקבלה באופן עקרוני על-ידי ועדה זו בהחלטתה הקודמת. אמרנו (ראו: סעיף 34 להחלטה הקודמת), כי המשיב היה רשאי להתייחס לתכניות קודמות לצורך קביעת המס שיחול על הקרקע, ואין הוא יכול להתעלם מהן - עוד אמרנו כי בתכנית מפקיעה קודמת הופרש שטח מסוים לייעוד שנקבע בתכנית וההפקעה הקודמת לא בוטלה בתכנית האחרונה. לפיכך, יש לנתח את התכנית ולפרט את השטחים. אנו חוזרים ואומרים, כי אילו ההסכם פירט את רכיבי הפיצויים וסוגי הקרקעות שבגינם שולמו פיצויים, המשיב לא היה צריך לקבוע אם התכניות הקודמות חלות, אם לאו. לכן, ההסכם הותיר בידי המשיב לקבוע לצורך קביעת המס שיקול דעת רחב, שייבחן במבחן הסבירות, כדי לקבוע אם שטח פלוני הוצא מגדר הפיצוי בשל תשלום פיצוי קודם, כמו בענין השטח שהופקע מקודם לטובת חברת החשמל. 59. לעניין השטח שיועד לצרכי חברת החשמל אך טרם הופקע, ראינו לקבוע שהוא כלול בשטח ההפקעה ופיצוי ההפקעה ששילמה העירייה הם פיצויי הפקעה גם לגבי שטח זה. 60. נוסיף, כי ככלל, הפרשנות שניתנה לסעיף 197 האמור היא, שיש להתייחס לתכניות מתאר שונות הבאות זו אחר זו, כתכניות נפרדות לעניין הפיצוי שלפי סעיף 197. באופן זה יש להתייחס לפגיעה שנגרמה עקב התכנית האחרונה ביחס לתכנית שקדמה לה. לשון אחרת, מול המצב התכנוני הקודם. ההתיישנות של התביעת פיצויים מתחילה ממועד אישורה של כל תכנית. 61. לפיכך, איננו יכולים לקבל את טענות העוררת בעניין זה, כעולה מסיכומיה האחרונים, שנעשו בפירוט ובהרחבה. סיכום לעניין רכיבי הפיצויים 62. נוכח פסק דינו של בית המשפט העליון (ע"א 7834/07 וערעור שכנגד), הראיות שבאו לפנינו במסגרת ההליך הקודם, והראיות שנוספו, וכן סיכום עמדות הצדדים בהליך זה, והחלטתנו הקודמת- להלן החלטתנו לפי סוגי המקרקעין, שהיוו, בין היתר, בסיס לפיצויים הכללים שנקבעו בהסכם: א. שטח שלא שונה ייעודו ונותר בתכניות שמורת טבע: קיבלנו לגביו את עמדת המשיב, שלפיה אין לראות בפיצוי שניתנו בגינו פיצויי הפקעה, אלא תמורה בעד מכירת זכויות העוררת בו. ב. לשטחים שהופקעו בתכנית קודמת על-ידי חברת החשמל: מדובר בשטח שהופקע לצרכי חברת החשמל בתכניות 2191 ו- 3132 בהחלטתנו הקודמת (סעיף 36ב') קבענו, כי לעוררת אין כיום כל זכויות בשטח זה, וכי שולמה בעבר פיצויים מלאים בעדו. ג. שטחים שבסעיפים א' ו- ב' דלעיל: ייחס 18.3% מכלל השטח, והם עומדים על 19,558 מ"ר מכלל השטח, שיש להעמיד את הפיצוי בגינם, מכלל הפיצויים שניתנו, על 798,15 ₪. ד. שטחים שהופקעו בתכנית 4573 לפי סעיף 197: בתכנית 4573 הופקעו 33,939 מ"ר שניתנו בגינם פיצויים לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה. שטחים אלה מהווים כאמור כ- 30% מהשטח הכולל של מקרקעי העוררת. הפיצוי שיש לייחס לשטח זה הוא 1,644,847 ₪ ואנו מקבלים את עמדת המשיב בעניין זה. ה. שטחים שיש לסווגם בגדר עסקת מכר: לשטח זה יש לייחס 43.8% מכלל הפיצויים שבהסכם, ויש למסותו בהתאם לכך. ו. בהתאם לכך, 56.2% מכלל הפיצוי, שהם 18.3% פיצויי הפקעה ו- 37.9% כפיצויים לפי סעיף 197, כלולים בהסכם הפיצויים, בעוד 43.8% יש לראותם תשלום תמורה בעסקת מכר מרצון. ז. כפי שאמרנו בהחלטתנו הקודמת, מוסכם שיש להתייחס לפיצויים בגין ירידת ערך לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה ולפיצויים בגין הפקעה. המחלוקת הייתה לעניין החלוקה בין שני סוגי הפיצוי. בהחלטה הקודמת אמרנו, כי עמדתנו לגבי השטח שיועד לדרך בתכנית 4573 תוך שינוי ייעודו משמורת טבע לדרך היא, שיש לקבוע את שוויו לפי 10% משווי השטח כסחיר בסביבתו, ובהתאם לכך לקבוע את המס. ח. איננו מקבלים את טענת המשיב, שהיה צריך לעשות את חישוב הפיצויים באופן שיופחתו 40% מהשטח, שניתן היה להפקיע ללא תמורה. ט. שטח של 1.104 דונם לצורך טרנספורמציה: שטח זה אינו כלול בשטח ההפקעה והמשיב טוען כי אפשר היה להפחיתו משטח ההפקעה. איננו מקבלים את עמדת המשיב לעניין זה. י. בהחלטתנו הקודמת התייחסנו בסעיף 37 לעניין מס המכירה שיש להחילו בשיעור מופחת של 25% שלא כמו שנקבע בהחלטת המשיב. כיוון שההחלטה הקודמת בוטלה, אנו שבים ועושים את הסכמת המשיב לעניין זה, כהחלטתנו. 63. המשיב הכיר בהוצאות . אנו שבים ומאשרים את החלטת המשיב בעניין ההוצאות שהוכרו בסכום של 515,524 ₪. 64. העוררת טוענת להחלה רטרוספקטיבית של שתי הלכות חדשות שנפסקו בבית המשפט העליון (ע"א 6417/97 הועדה המקומית קריית אתא נ' הולצמן (פ"ד נה(4), 629). לעניין אי-הפחתה של 40%, וכן בעניין הלכת "לב הגליל" שאזכרה העוררת בסיכומיה. בין כך ובין כך, אף אנו סבורים כי במקרה דנן יש הצדקה שלא להפחית 40% משטח ההפקעה כשטחים ללא פיצוי, כפי שאכן קבענו לעיל. 65. בהתאם לכל אלה, יעשו החישובים כפי שקבענו ופירטנו לעיל. 66. בנסיבות העניין, כל צד יישא בהוצאותיו.חוזהקרקעותפיצוייםהפקעה