מומלץ לקרוא את פסק הדין להלן על מנת לקבל ידע בנושא פטור ממע''מ על מכירת דירת מגורים להשקעה: מהות הערעור 1. ערעור ע"פ ס' 83 לחוק מס ערך מוסף התשל"ו-1975 (להלן: "החוק"). הערעור מתייחס להחלטת המשיב לדחות השגת המערער לעניין שומת מס עסקאות בגין מכירת דירות מגורים, לתקופה מפברואר 2004 עד יולי 2006 (להלן: - "התקופה הרלבנטית"). את השומה ערך המשיב לפי מיטב שפיטתו. 2. שומת העסקאות בה עוסק הערעור התייחסה לתשלומים שקיבל המערער בתקופה הרלבנטית בגין 27 עסקאות למכירת דירות שביצע (בעת שמיעת הראיות הובהר, כי נמכרו כבר 32 דירות, ואולם הערעור עוסק ב-27 העסקאות שבתקופה הרלבנטית). המערער (להלן: "גם הקיבוץ") לא שילם מס עסקאות בגין מכירת הדירות כאשר טענתו העיקרית היא, כי מכירת הדירות אינה נכנסת לגדר "עסקה" כמובנו של מונח זה בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן- "החוק"). לטענת המערער, מדובר במימוש נכס הוני. זאת, מהטעם שפעולות המכירה היו תוצאה של השתלשלות אירועים שבגדרה אולץ בסופו של תהליך ארוך למכר דירות שנבנו על מקרקעיו, כדי למנוע פגיעה משמעותית בחבריו ולהבטיח עתידם. המערער הוסיף וטען לחלופין, כי עומד לו הפטור הקבוע בסעיף 31 (1א) לחוק, מאחר שהדירות היוו חלק מבנין שאושר להשכרה, וכן טען שחיובו לשלם את המס מביא לכפל מס. הדיון להלן יעסוק בשני נושאים מרכזיים אלה. 3. המערער הינו קיבוץ הרשום כעוסק מורשה והמנהל פעילויות עסקיות מגוונות (מלון, מועדון בריאות, מכבסה, קייטנות, מרכז למידה ועוד). בשנת 2004 המשיב ביצע ביקורת לעסקי המערער בעקבות דיווח שמסר למע"מ על עסקאות של מכירת דירות וקיזוז מס תשומות. ב- 23.5.05 הגיש המערער דוחות מתקנים בהם טען שלא היה עליו לשלם מס עסקאות בגין מכירת הדירות, והוא מחזיר את מס התשומות שקיזז, מאחר שאינו עוסק בנדל"ן. ואולם, לאחר בחינת פעולות המערער, המשיב הגיע למסקנה כי למערער פעילות עסקית בתחום הנדל"ן, והוציא את שומת העסקאות. א. נושא ראשון - האם מכירת הדירות היא "עסקה" לפי החוק השתלשלות אירועים היסטורית כרקע למכירת הדירות 4. תהליך היסטורי הנוגע להתרחבותה של ירושלים, שעבר על המקרקעין עליהם נבנו הדירות מונח ברקע טענתו העיקרית של המערער, והוא תואר מנקודת מבטו של המערער, כדלקמן: ע"פ תצהירו ועדותו של חבר הקיבוץ יורם יאיר פור (יו"ר הקיבוץ), עד לראשית שנות ה-90 נכללו בשטח המשבצת של הקיבוץ (השוכן בדרום ירושלים, מול העיר בית-לחם), כמה מאות דונמים אשר שימשו אותו לחקלאות והיוו עיקר מקורות פרנסתו. בשנת 1991 המליצה הוועדה להרחבת גבולות ירושלים, בראשות מר חיים קוברסקי לספח לירושלים שטחים רבים ובכלל זה כמה מאות דונמים מקרקעות הקיבוץ. בסמוך לאחר-מכן, חתם שר הפנים, דאז, הרב אריה דרעי, על צו המספח 700 דונם משטח המשבצת של הקיבוץ לעיריית ירושלים, לטובת הקמת בנייה רוויה, עד לגדרות הקיבוץ. חברי הקיבוץ ראו בכך פגיעה חמורה באידיאולוגיה המדריכה אותם ובזכות קניינם, ופתחו במאבק ציבורי שבסופו הקימה הממשלה ועדה נוספת - ועדת קלעג'י לבחינה נוספת של הנושא. בניסיון לאזן בין צרכי ההתרחבות של ירושלים ולבין צרכי המחייה של הקיבוץ, הורתה הוועדה הנוספת לצמצם את השטח המופקע ל-335 דונם, ואף החליטה להותיר בידי הקיבוץ את הזכות לממש את פוטנציאל הבניה. גם החלטה זו הייתה קשה לחברי הקיבוץ, אך הם נאלצו לקבל את הדין. הקיבוץ החל לפעול לפיתוחו של השטח, כפי שהתחייב לעשות. 5. ביום 26.12.95 נערך בין הקיבוץ לבין מרכז כלל ירושלים בע"מ (להלן:-"כלל") שהפכה בשלב יותר מאוחר לחברת "אור-ים", ולבין אזורים בנין (1965) בע"מ, הסכם (להלן:- "ההסכם"), לפיו שני הגופים האחרים, שכונו בהסכם היזם (להלן: "היזמים"), יקבלו את זכויות הקיבוץ במקרקעין ויתחייבו לבנות בהם בתי מגורים לרבות שטחי מסחר (להלן: גם - "העסקה המקורית"). נקבע בהסכם גם, כי התמורה למערער תתבטא בהעברה של 45.5% מתקבולי המכירה של כל יחידות הדירות שייבנו, וכן סכום נוסף שאזורים תשלם למערער, שישמש למסים, ארנונה ועוד. ע"פ ההסכם, הוענקה לקיבוץ אופציה להודיע שיתרת התמורה תועבר בעין, קרי, לקבל יחידות דיור שיבנו ע"י כלל (להלן: - "האופציה"). בתחילת 2002, קרי, יותר מחמש וחצי שנים מיום שהייתה אמורה "אור-ים" (ע"פ העסקה המקורית). להימצא כבר בשלב הבניה השלישי (שמשמעותו השלמת כ-400 דירות), הצליחה האחרונה לסיים רק את השלב הראשון, דהיינו בנתה 134 דירות בלבד ומכרה רק 55 דירות (כשבשנת 2001 נמכרו רק 9 דירות ובשנת 2000 נמכרו רק 6 דירות). 6. במצב דברים זה הגיע הקיבוץ למסקנה, כי לפי התחזית האופטימית ביותר, יביאו קצב הבניה והמכירה בפועל לכך שיראה את התקבולים שנקבעו בהסכם בתוך 20-30 שנה. יתר על-כן, קרוב לוודאי שלא יראה את התמורה האמורה בהסכם לעולם, לאחר שזו תיבלע בריביות הנובעות מהחובות המכבידים עליו, אשר לשם כיסויים נכנס לפרויקט. ע"פ המאזן המבוקר של הקיבוץ לשנת 2001, חובותיו אותה עת עמדו על סך של כ-87,000,000 ₪, ובכל שנה נוספו לחובות אלה כ-9,000,000 ₪. 7. לפי הסבר הקיבוץ, לנוכח אי-עמידת המתקשרים האחרים בתנאי ההסכם (לעניין קצב הבניה והמכירה) אולץ לממש את האופציה, ובין הצדדים נערכו שני הסכמי מימוש האופציה (האחד מיום 12.6.01 והשני מיום 17.2.02) בהם נקבע, כי חלף מסירת יתרת התמורה, חברת אור-ים תבנה על הקרקעות שתמורתם טרם שולמה לקיבוץ, וכי הזכויות במתחם שייבנה (למעט מגרש 2 שבמתחם 3), ירשמו על שם הקיבוץ. 8. בשל החשש שלא יצליח לשווק את הדירות שעמד לקבל, ובמיוחד לנוכח תחרות צפויה מצד היזמים שהדירות שנבנו על ידן נמצאות בקרבת מקום, הגיע הקיבוץ גם למסקנה שעדיף לפנות לערוץ של השכרה, בתקווה שיזכה בערוץ זה להטבות לפי החוק לעידוד השקעות הון תשי"ט-1959. בסופו של דבר, החליט הקיבוץ שמספר דירות תימכרנה כדי להקל על מצוקת הדיור בו, ותמורתן תשמש לבניית דירות בקיבוץ, שיפוץ דירות אחרות והקמת בית סיעודי לזקני הקיבוץ. כפועל יוצא מכך, נמכרו 32 דירות (ששווין כ-32.4 מיליון ₪). יובהר שוב, כי 27 הדירות הן נשוא השומות שבמחלוקת ועניינן של 5 הדירות הנוספות אשר ככל העולה מהראיות כבר נמכרו, אינו נכלל בערעור הנוכחי. אופן התנהלות המכירות 9. ע"פ המתואר בתצהיר יורם יאיר פור (יו"ר הקיבוץ), הדירות שנמכרו נמסרו בפועל לקיבוץ במהלך השנים 2004-2005 והן נמכרו בטרם הושלמה בנייתן, "על הנייר", כאשר נציגי הקיבוץ שהתפנו מעיסוקיהם לביצוע המכירות (האחד היה, קניין כללי, איש אספקה והשנייה, מטפלת בגני הילדים), היו חסרי כל בקיאות בתחומי המכירה. הקניין דהן פנה ללמוד תיווך רק בשנת 2005, והגברת שסייעה לו למדה תיווך רק בשנת 2007 - הרבה אחרי שהדירות נמכרו, וזאת לצורך הפעילות של השכרת הדירות (עמ' 7 לפר', חקירת עמרם דהן). הדירות בהן מדובר נמכרו במשך תקופה של כשנתיים וחצי, בין שנת 2004 לשלהי שנת 2006. 10. המערער הפנה לתצהיר ולעדות עמרם דהן לביסוס הטענה, כי מכירת הדירות הייתה "פסיבית לחלוטין", ובסיכומיו הפנה לשורת דוגמאות המלמדות על חוסר הניסיון העסקי שלו בכלל, והיעדר בקיאות שני חבריו שטיפלו במכירות בפרט. כך ע"פ הנטען, בעוד שבפרויקט נמכרו דירות מרווחות בנות 4-5 חדרים, ה"דירה לדוגמא" שהציג המערער לרוכשים ו/או משכירים, הייתה דירה קטנה וצפופה בת שני חדרים בלבד. כמו-כן, רק בשלהי שנת 2005 (קרי, אחרי שמרבית הדירות נמכרו), נזכר המערער לפרסם את הפרויקט ברבים, וגם אז הדבר נעשה רק בעיתונות הכתובה, למשך חודש וחצי בלבד, ובשלט (יחסית קטן) מחוץ לאתר. המודעות היו בגודל של 5.5X5.5 ס"מ, דבר שלטענת המערער הינו בגדר "בדיחה" בהשוואה לפעולות הפרסום והשיווק הנעשות על ידי יזמים וקבלנים שעיסוקם במכירת דירות. באותה עת, בקרבת מקום עמדו למכירה דירות היזמים אשר התפרסמו על ידיהם כמקובל בענף על גבי עמודים שלמים. משמעות השתלשלות העניינים שתוארה לעניין הנושאים שבערעור 11. בתצהירו של יורם יאיר פור, בסיום תיאור השתלשלות העניינים שפורטה, נאמרו הדברים הבאים, המבהירים מהן המסקנות שהמערער מבקש לדלות ממנה לתמיכה בטענותיו בתיק זה: בסעיף 32 לתצהיר נאמר - "מדובר בקרקעות השייכות למשבצת הקיבוץ והמוחזקות על ידו מאז שנת 1948. הקיבוץ נאלץ למכור קרקעות אלה, לא בשל רצון לסחור בקרקעות אלא בשל החשש שנבע מדו"ח ועדת קוברסקי אשר התממש בהוראת שר הפנים, לספח 700 דונם משטח המשבצת של הקיבוץ לעיריית ירושלים, לטובת הקמת בניה רוויה שתגיע עד לפאתי גדרות הקיבוץ. כאמור, רק התנגדותם העיקשת של חברי הקיבוץ הצליחה בסופו של יום להביא לצמצום השטח המסופח ל-245 דונם בלבד... המקלט היחיד מפני כרוניקה של מוות כלכלי ידוע מראש היה מימוש האופציה בלבד - קבלת דירות בעין וניסיון להיפרע בדרך זו, וכך להגיע, אמנם בדרך עקיפה למה שרצה הקיבוץ להשיג מלכתחילה, דהיינו: מכירת קרקע בתמורה כספית. הקיבוץ זקוק לכספים על מנת לבסס את התשתית הכלכלית שלו, להבטיח את עתיד חבריו, בין היתר בתחום הביטחון הסוציאלי, ולהבטיח את ההמשכיות של הקיבוץ על ידי עידוד החברים הצעירים להישאר בקיבוץ. הקיבוץ אינו נוהג דרך קבע למכור יחידות דיור" בסעיף 36לתצהירו נאמר - "אסור לשכוח את הנתון המרכזי והוא שמלכתחילה היה מדובר במכירת קרקע בתמורה כספית. רק משהתברר שלאור התנהלות מרכז כלל, בקצב העבודה והמכירה הנוכחי ישנה סכנה קיומית לפרויקט ולעתיד הקיבוץ, נעשה השימוש באופציה (ושוב שימוש באופציה בעיקרו של דבר לטובת השכרת ולא מכירת דירות). לשון אחרת: הקיבוץ היה מעוניין למכור את הקרקע לצורך מימון חובותיו וביסוסו הכלכלי, והוא נקלע למצב בו אולץ להשתמש באופציה ולקבל תמורה בצורת דירות במקום כסף. על ידי מכירת הדירות הקיבוץ מגיע בעקיפין למצב בו רצה להיות מלכתחילה, דהיינו מימוש קרקעותיו כדי להשיג כסף. שעה שמלכתחילה כלל לא היה מעוניין הקיבוץ בכסף זה אלא בהותרת קרקעותיו בידו, עליהם נלחם והגן מראשית קיומו" ובסעיף 38 לתצהירו נאמר - "למן הרגע שהבין הקיבוץ כי סיפוח שטחים ממקרקעין הם גזירה שלא יוכל לבטל, המטרה אשר עמדה לנגד עיני הקיבוץ הייתה "תרגום" הערך של עתודות הקרקע של הקיבוץ להזרמת "אויר פיננסי לקנה הנשימה של הקיבוץ". הצורך במזומנים היה ועודנו צו השעה על מנת לשמור על איתנותו של הקיבוץ והבטחת עתיד חבריו. הבחירה באופציה אין בה אלא מימוש בעקיפין של התוצאה הכלכלית אליה חתר הקיבוץ מלכתחילה, והיא השגת כסף בתמורה למכירת קרקעות, והכל על מנת לאפשר לקיבוץ לחסל את חובותיו ולייצב את מצבו". הטענה שהקיבוץ אשר כלל לא רצה לסחור במקרקעיו, אולץ למכור את הדירות שנבנו על המקרקעין, מונחת בבסיס ערעורו, ומשמעותה תבחן להלן. הליכים שומתיים בעבר 12. לגבי אותו חלק מהמקרקעין שהוחזר למערער בעקבות הסכמי מימוש האופציה, טענו רשויות המס שהמדובר בעסקת מכר חוזר, ואילו המערער טען בפני רשויות המס שהמדובר בביטול עסקה. טענה זו, של ביטול העסקה, התקבלה בסופו של דבר על ידי רשויות המס ובאה לידי ביטוי ברישומי מס שבח. בהסכם פשרה בעניין מס שבח, מס רכישה ומס מכירה מיום 13.8.01 הוסכם, כי תשלומי מס שבח ומס רכישה ששולמו בעסקה נשוא החוזה מיום 26.12.95, לא יוחזרו, ולעומת זאת, בהסכם מימוש האופציה, לא יחולו מס שבח ומס רכישה. לעניין מס מכירה נקבע בהסכם הפשרה האמור, תשלום בסך 180,000$. 13. ביום 26.10.03, נערך הסכם פשרה נוסף בין המערער לבין שלטונות מס שבח בו נאמר שמס שבח בגין התמורה העתידה להתקבל ממכירת הדירות, שולם במלואו. נקבע גם שבגין כל מכירה, ישולם לרשויות מיסוי מקרקעין 4% משווי המכירה, וסכום זה אינו כולל מס שבח, אלא רק 2.5% ממס מכירה ו-1.5% בגין אי-חבות במס רכוש. ביום 25.10.01, פנה בא כוחו של המערער במכתב ליועצת המשפטית דאז של אגף המכר ומע"מ (עו"ד טלי ירון אלדר) בו נאמר, כי ההסכם מיום 12.6.01 (עם היזמים, ראו לעיל), הוכר כביטול עסקה לצורך חוק מיסוי מקרקעין. השקפת ב"כ המערער הייתה, כי יש לראות במימוש האופציה כפי שמצאה ביטויה בהסכם המימוש, ביטול העסקה מתאריך 26.12.95 (העסקה משנת 1995, ראו לעיל), בכל הנוגע לחלק המתייחס למימוש האופציה גם לצרכי מע"מ. עוד צוין במכתב, כי הצדדים (המערער וחברת אור-ים), הם שניהם עוסקים מורשים. עו"ד טלי ירון אלדר נתנה בתשובתה מיום 10.12.01, אישור להכרה בביטול העסקה לצרכי מע"מ, אך הוסיפה, כי כיוון שמדובר בעסקה בין שני עוסקים "לא יוחזר המע"מ ששולם". בהקשר לביטול העסקה לא הוצאה חשבונית זיכוי, והחשבונית בגין העסקה המקורית לא בוטלה. 14. המערער קיזז בגין מכירת הדירות מע"מ תשומות מ-4 החשבוניות הראשונות שקיבל. ע"פ גרסת המערער, עשה זאת בשל טעות של אחד ממנהלי החשבונות שלו, אשר לא היה בקיא בפרטי העסקה, אך מחשבוניות אחרות - לא היה קיזוז. לגרסת המערער, בשל אותה סיבה (טעות), גם דווח לשלטונות מע"מ דבר מכירת 7 דירות. ע"פ עדויות יאיר פור ועופר וכהן מטעם המערער, בעקבות גילוי הטעות, התקיימה ישיבה בנוכחות בעלי התפקידים הרלוונטיים אצל המערער בה נידונה השאלה, האם יש למערער זכות לדרוש ולקזז מע"מ תשומות בהסתמך על החשבוניות שהוצאו לו בגין שירותי הבניה. בסיום הישיבה הוחלט, כי יש לתקן הדו"ח, וכך נעשה. העמדה הבסיסית של הצדדים 15. כאמור, המערער סבור שמאחר שהוא למעשה נאלץ למכור את הדירות, והוא לא עשה כן כדי לסחור במקרקעין, יש לראות את המכירה כמימוש נכס הוני, מאחר שמדובר במכירת קרקע על ידי מי שאין עיסוקו במכירת מקרקעין. כתוצאה מכך, אין העסקאות חייבות במע"מ. ע"פ הנטען, מעצם טיבו וטבעו המערער משמש מכשיר לפיתוח מטרות ציוניות, ועתודות הקרקע שלו נועדו למטרות התיישבותיות, ולא למטרות מסחר. כמו-כן, לשיטת המערער, יישום המבחנים שנקבעו בפסיקה לסיווג פעילות העסק מוביל למסקנה, לפיה אין יסוד לדרישת המשיב בעניין תשלום המע"מ. לעניין המבחנים האמורים ארחיב להלן. ע"פ הסבר המערער בסיכומיו, מאחר ומהות העסקה הייתה מימוש נכסיו בעין, הרי שפעל בכובעו כאדם פרטי ולא בכובעו כעוסק, ולכן גם לא היה מקום לניכוי מס התשומות על-ידו. עוד נטען, כי עם מכירת המקרקעין בשנת 1995 יצאו המקרקעין ממעגל הנכסים העסקיים של הקיבוץ ועם שובם לקיבוץ, לצורך מימוש עסקת האופציה, לא שימשו המקרקעין את הקיבוץ בעסקיו, אלא במישור ההון הפרטי. המערער הדגיש כאמור, כי הדיווח על מס התשומות נעשה רק בנוגע לחלק מהבניינים ורק עד שעמד על טעותו של מנהל החשבונות, שאם לא כן, היה מדווח על כל הבניינים כדי ליהנות מהחזר המס. 16. לפי טיעון המערער, "המאפיין העיקרי לקיומו של עסק, הוא הפעילות הקבועה והנמשכת, [פוטשובוצקי, מס ערך מוסף (מהד' 6, 2001) עמ' 81]. לדבריו, אין לראות בפעילותו הנדל"נית פעילות קבועה ונמשכת לפי שאין הוא נוהג דרך קבע למכור יחידות דיור, והפעולה של מכירת הדירות היא פעולה חד פעמית המהווה אפיזודה חולפת לגביו. 17. המערער מוסיף, כי לא יהא זה נכון לאמץ גישה כמותית טכנית המתייחסת למספר הדירות שנמכרו. לפי הנטען, אמנם מכירת 32 יחידות הדיור עשויה להעניק לעסקאות המכר חזות עסקית לכאורה, אולם במקרה זה אין מדובר במכירת נכס פירותי, כי אם במכירת נכס הוני, שאילוצים כלכליים לא אפשרו למוכרו לקונה אחד בעסקה אחת. המערער הפנה בהקשר זה לע"ש 392/80 (תל-אביב יפו) הירשפלד נ. מנהל מס ערך מוסף (מסים), שעסק במקרה בו יורשת מימשה מגרש שניתן לה בירושה, באמצעות עסקת קומבינציה שבסופה נמסרו לה שש דירות והיא מכרה מתוכן ארבע. רשויות מע"מ טענו כי מדובר בעסקת אקראי, ובית המשפט (כבוד השופט א' הגין) דחה עמדה זו, תוך שציין כי מן המפורסמות שדירות הן מן הנכסים המקובלים ביותר לצורך השקעה. לדברי המערער, יש לייחס חשיבות לכך שלא התכוון למכור דירות, אלא להשכירן והמכירה אינה אלא תוצאה של המצוקה הפיננסית בה היה נתון. לא היה מדובר בעשיית רווח לשמו. מלכתחילה היה מדובר במכירת קרקע בתמורה כספית, ורק משהתברר כי לאור ההתנהלות האיטית של מרכז כלל, ישנה סכנה קיומית לפרויקט ולעתיד הקיבוץ, נעשה שימוש באופציה, בעיקר לטובת השכרת הדירות. מנקודת מבטו של המערער, על ידי מכירת הדירות הגיע בעקיפין למצב בו רצה להיות מלכתחילה. עוד נטען על ידי המערער, כי החלטת רשויות המס לפיה מכירת יחידות הדיור תמוסה לפי הוראות חוק מיסוי מקרקעין (שבח מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963, (לא לפי סעיף 2(1) לפקודה), מוציאה את מכירת יחידות הדיור מבסיס המע"מ. לפי הנטען, לא יעלה על הדעת ששתי רשויות תדברנה בשני קולות. 18. המערער מדגיש, כי הכפייה או האילוץ שהוא טוען להם אינה "כפייה" במובן הפורמלי של סעיף 17 לחוק החוזים. לדבריו, טענתו מתרכזת בכך שיש להתחשב בנסיבות שאילצו אותו לפעול כפי שפעל, המלמדות שאין מדובר בעסקת מכר רגילה, ומכאן שגם אין מדובר בעסקה מסחרית. לשיטת המערער, לנסיבות אלו יש חשיבות מיוחדת במסגרת "מבחן הגג", שהוא אחד המבחנים המרכזיים שהועמדו בפסיקה לעניין הסיווג (ראו להלן). עד כאן טענות המערער. אעבור לטענות המשיב. 19. על-פי עמדת המשיב מנגד, קיים כשל בסיסי בעמדת המערער, המשתקף במרבית טענותיו והוא - ראיית מכירת הדירות כ"מקצה שיפורים" לעסקה המקורית מ-1995. לדברי באי-כוח המשיב, כאשר המערער בחר להפעיל את האופציה ולקבל את הדירות, באה לסיומה העסקה המקורית. המערער הוא זה שביקש מרשויות המס לראות את הפעלת האופציה על ידו כביטול של העסקה המקורית, ורשויות המס נעתרו לבקשתו. אליבא דמשיב, לאחר הפעלת האופציה, וכאשר היו בידיו של המערער 192 דירות, הוא בחר לנהל עסק של השכרת דירות לגבי מרבית הדירות ולמכור את השאר. כדבריו, "הקיבוץ בחר לקבל את הדירות ומאותו שלב מתחיל שלב חדש בפעילותו העסקית של הקיבוץ שצריך להיבחן לגופו ולא כ"מקצה שיפורים" לעסקה המקורית" (ס' 19 לכתב התשובה). נאמנים לשיטתם טענו באי-כוח המשיב, כי אין המערער יכול להישמע בטענה ש"אין לסווג את קבלת הדירות כעסקה, שכן מדובר בעסקה כפויה". 20. באי-כוח המשיב סבורים, כי מכירת הדירות נכנסת לגדר "עסקה" כמובנו של המונח בחוק מע"מ מן הטעמים הבאים: א. הקיבוץ מכר את הדירות כעוסק במהלך עסקיו (חלופה (1) בהגדרת "עסקה"); ב. ניכוי מס התשומות מלכתחילה, אשר תאם את החוזים שניסח הקיבוץ, מכניס את מכירת הדירות לגדרה של חלופה (2) בהגדרת "עסקה"; ג. לחלופין, מכירת הדירות נכנסת לגדר מכירת "ציוד" של עסק השכרת הדירות של הקיבוץ (חלופה (1) סיפא בהגדרת "עסקה"). 21. לעניין החלופה הראשונה, תפורט עמדת המשיב בהרחבה בהמשך הדברים בהתייחס למבחני הסיווג המקובלים. החלופה השנייה, נשענת על העובדה של הניכוי החלקי של מס התשומות שתואר לעיל. לשיטת המשיב, אין לקבל את טענת הקיבוץ שקיזוז התשומות החלקי כפי שנעשה - נעשה מתוך טעות, כנובע מהעובדה שההסכם שהוכן מראש לצורך מכירת הדירות כלל התייחסות למע"מ, ולכן לא ניתן לומר כי מדובר בטעות של אחד ממנהלי החשבונות של המערער. באי-כוח המשיב הדגישו, כי ע"פ גרסת המערער, מחיר הדירות המשיך לכלול מע"מ והקונים המשיכו לשלמו. 22. לעניין החלופה השלישית טען המשיב, כי אם ייקבע שמכירת דירות אינה עיסוק של המערער כ"עוסק", הרי שהיא נכנסת לגדר מכירת "ציוד" של עסק השכרת הדירות של המערער (חלופה (1) סיפא בהגדרת "עסקה") זאת, לאור הגדרת "ציוד" בסעיף 1 לחוק - "נכס ששימש, משמש, או נועד לשמש לעוסק בעסקיו, ואין מכירתו מעיסוק העוסק". ע"פ הנטען ע"י המשיב, המערער מפעיל עסק בהיקף נרחב של השכרת דירות (אשר לדבריו גם קיבל אישור כמפעל מאושר), במסגרתו הוא משכיר 160 דירות. המערער אף טען, כי "בתחילת הדרך יעדה הנהלת הקיבוץ את מלוא הדירות להשכרה" (עמ' 13 ס' 9), וכי רצונו היה "לעסוק רק בהשכרת דירות" (שם, ס' 10), כאשר המערער משכיר 160 מתוך 192 הדירות, וייעד את מלוא הדירות להשכרה ורצה לעסוק "רק בהשכרת דירות", הרי שיתרת הדירות וביניהן 27 הדירות נשוא הערעור הנוכחי, נכנסות בגדר "נכס ש... נועד לשמש לעוסק בעסקיו", ומכירת 27 הדירות, נכנסת לגדר של "מכירת ציוד" לפי החלופה (1) סיפא להגדרת "עסקה", כמובנו של מונח זה בחוק מע"מ. ע"פ טענה זו של המשיב, יש לראות בדירות שנמכרו מכירת "ציוד" של עסק להשכרת הדירות. לעניין היות הדירות בגדר "ציוד" טוען המערער, כי הדירות שנמכרו לא יועדו ולא שימשו אותו בעסקיו וכי מלכתחילה, לאור צרכיו הקיומיים, התחוור לו שרצונו לעסוק בהשכרת דירות לא יצא לפועל ביחס לכלל הדירות. דהיינו, כבר בשלבים ראשונים, בשלב הסכמי האופציה, הובהר שחלק מהדירות ימכרו. ע"פ טענת המערער, לא באה ראיה שהדירות שנמכרו יועדו תחילה להשכרה, והמצהירה מטעם המשיב אישרה בעדותה, שאין החלטה כזו. לכן, לא ניתן לומר שמלכתחילה יועדו כל הדירות להשכרה והדירות שנמכרו היו ציוד בעסק השכרת הדירות. המערער גם העלה טענה מקדמית, לפיה טענה זו של המשיב, היא טענה עובדתית חלופית לטענה שמכירת הדירות היא פעילות עסק (עסק למכירת דירות), ומדובר בשתי טענות עובדתיות סותרות. לדבריו, לא יתכן שבו זמנית הדירות יכולות להוות מלאי בעסק למכירת דירות וגם "ציוד" בעסק של השכרת דירות. לעניין הטענות בעניין המיסוי לפי חוק מיסוי מקרקעין טענו באי-כוח המשיב, כי מיסוי זה אינו מוציא מכירות מבסיס המע"מ. עפ"י הנטען, מיסוי לפי חוק מיסוי מקרקעין אינו אלא מקדמה ע"ח מס הכנסה ולפיכך עצם המיסוי לפי חוק מיסוי מקרקעין, אינו מהווה קביעה לגבי "עסקיות" המכירה, ומכל מקום אינו יכול להגביל את שיקול הדעת של המשיב לפי חוק מע"מ הנעשה בהתייחס לעובדות המקרה שלפניו. המבחנים לסיווג 23. בע"א 9187/06 רפאל מגיד נ. פקיד שומה פתח תקווה (מסים), סקר בית המשפט העליון מפי כבוד השופט י' דנציגר, את המבחנים המשמשים לאבחנה בין הכנסה הונית לבין הכנסה מעסק כפי שאלה התגבשו לאורך השנים. מבחנים אלה הם כדלקמן: א. טיב או אופי הנכס: במסגרת מבחן זה נבדק האם המדובר בנכס המוחזק לצורך השקעה לטווח ארוך או בנכס למסחר שוטף. יש להידרש לכל מקרה באופן ספציפי, תוך בחינת הנכס בהקשר שבו נעשתה העסקה. ב. תדירות העסקאות: לפי מבחן זה, מספר רב של פעולות דומות באותו סוג של נכס מעיד על פעילות עסקית. ברם, בהם מבחן זה מותנה באופיו של הנכס או הפעילות הנדונים. ג. ההיקף הכספי: על פי מבחן זה, ככל שההיקף הכספי של העסקאות גדול יותר, ובייחוד ביחס למקורות אחרים של הנישום, יש בכך להעיד על אופי פירותי (עסקי). אליבא דמרבית הדעות, מבחן זה אינו מבחן עצמאי, אלא מצטרף למבחנים אחרים. ד. אופן המימון: על פי מבחן זה, ככלל, מימון עסקה בהון עצמי של הנישום (מתוך חסכונותיו ללא היזקקות לסיוע פיננסי), יש בכך להעיד על אופי הוני של העסקה. כאשר נלקח מימון זה, יש לאבחן בין לקיחת מימון לטווח קצר - פעולה המעידה על אופי פירותי של העסקה, לעומת לקיחת מימון לטווח ארוך (למשל, משכנתא לדירת מגורים), אשר מעידה על אופי הוני של העסקה. גם מבחן זה אינו עצמאי והוא מצטרף ליתר נסיבות העסקה. ה. תקופת האחזקה בנכס: ככל שתקופת האחזקה של הנכס עד למכירתו קצרה יותר (ביחס לאופי הנכס המדובר), יש בכך כדי ללמד על פעולה בעלת גוון פירותי. ו. ייעוד התמורה: באופן עקרוני, אין בייעוד התקבולים בכדי לקבוע את אופי ההכנסה. כך אין בכוח השימוש בתמורה למטרות הוניות להפוך פעולה מסחרית לפעולה הונית או ההיפך. אולם, במקרה של ספק, (אם מדובר בפעילות הונית או עסקית), ניתן לבדוק את אופן השימוש וייעוד כספי התמורה כמבחן עזר. כך, החלפת השקעה בהשקעה עשויה לשמש עדות לאופייה ההוני של העסקה. ז. בקיאות הנישום בתחום בו מבוצעת העסקה: מומחיות הנישום בתחום בו מבוצעת העסקה הינה מבחן רב חשיבות. מבחן זה מבוסס על הרעיון כי אדם מבצע עסקים באותם תחומים שבהם יש לו בקיאות. כמו-כן נקבע, כי יתכן שהבקיאות לא תהיה של הנישום עצמו, אלא של מי שייעץ לו לבצע את העסקה, וגם במקרה זה תיחשב העסקה לפירותית. ח. קיום מנגנון או פעילות קבועה ונמשכת: אחד המאפיינים של פעילות עסקית הינה קיומו של מנגנון שיאפשר את הפעולות, כגון: משרד, צוות הנהלת חשבונות, שיווק וכיוצא בזה, פעולות אקטיביות המאפשרות את ייצור ההכנסה השוטפת. ט. פיתוח, טיפוח, השבחה, יזמות ושיווק: נקודת המוצא הינה כי נכסים העוברים שינוי והשבחה לקראת מכירתם כגון: שינויים שנועדו להפוך את הנכס לסחיר יותר ולהעלות את ערכו, או שמכירתם דורשת פעילות שיווק, הם נכסים הנמכרים במסגרת פעילות עסקית-מסחרית. מבחן זה רלוונטי בעיקר לנכסי מקרקעין. י. מבחן ה"על" - הנסיבות האופפות את העסקה: כל אחד מהמבחנים לעיל אינו מספיק ואינו הכרחי על מנת לסווג את העסקה כהונית או כפירותית. בסופם של דברים, הקביעה אם פעולה הינה עסקית או הונית נבחנת בכל מקרה ומקרה לפי נסיבות הפעולה. אף אם על פי יתר המבחנים מתגבשת דעה לגבי אופי העסקה, יש במבחן זה בכדי לשנות את המסקנה. וראו למבחנים הרלוונטיים גם, ע"א 9412/03 עמי חזן נ. פקיד שומה נתניה (מסים); ע"א 111/83 אלמור לניהול ונאמנות בע"מ נ. מנהל מס ערך מוסף, פד לט (4) 1; א. אדרעי "אירועי מס: עלייתם (ואיבונם?) של דיני מסים בישראל (נבו הוצאה לאור 2007, עמ' 70-84). 24. יצוין, כי לצורך ההכרעה הנדרשת הודגש בפסיקה, בהתייחס לטענת הכוונה או המניע שעמדו מלכתחילה בבסיס העיסוק, כי: "הדגש אינו על הכוונה או המניע שעמדו מלכתחילה בבסיס העיסוק, ואף לא הכוונה או המניע להשתמש ברווחים לטובת הציבור. הדגש הוא על המטרה המידית להפיק רווח במסגרת פעילות מסוימת, ואין נפקא מינא אם אותה פעילות היא פועל יוצא מפתרון שנכפה על העירייה או מבחירה של העירייה בחלופה כזו או אחרת" דברים אלה נאמרו ע"י כבוד השופט י. עמית בע"א 1919/10 מנהל המכס ומע"מ נ' עיריית אשקלון (נבו), בהתייחס לטענה שמטרתה של עיריית אשקלון במכירת מגרשים לאנשים פרטים לא הייתה השגת רווח, ובהסתמך על האמור בפסק הדין בע"א 767/87 עמותת בשעריך ירושלים נ. מנהל המכס ומע"מ, פ"ד, מד (4), 800. אפנה גם לאמירה בפסיקה, לפיה כוונת המחוקק בחוק מס ערך מוסף הייתה "להחיל את החוק על בסיס רחב", ע"א 364/81 מנהל אגף המכס נ. "אתא" חברה לטקסטיל פ"ד לז(2) 744. וכפועל יוצא מכך, יש לראות "כל מה שעושה עוסק, אשר עיסוקו בייצור, לתועלת מפעלו ולקידומו ולהצלחת עסקיו נעשה על ידיו במהלך עסקיו". (שם). עיקר טענות הצדדים לעניין יישום המבחנים 25. אעבור לבחינת עמדות הצדדים בהתייחס למבחני הסיווג. לעיל הוצגה גרסת המערער לעניין אופן התנהלות מכירת הדירות. לשיטת המערער, על יסוד המבחנים שהוכרו ועל פי אותן עובדות יש להגיע למסקנה, כי מכירת הדירות לא הביאה להכנסה פירותית. 26. המערער סבור כי בכל הנוגע למבחן שעניינו אופי הנכס, יש להתחשב בעובדה שאין דרכו לסחור בקרקעות ושהגיע למכירת הדירות בנסיבות מיוחדות. לדבריו, אמנם מדובר בשורת עסקאות מכירה, ואולם אין מדובר במכירת נכס פירותי. המערער הוסיף, כי אין לו כל כוונה או רצון למכור את יתרת 160 הדירות שברשותו. מכירת הדירות כפי שנעשתה הייתה אפיזודה נקודתית. 27. עוד טען המערער, כי אי-בקיאותו בעסק מכירת דירות השתקפה בפעולות השיווק של הדירות, ולכן גם מבחן הבקיאות תומך בעמדתו. 28. המערער הוסיף, כי "מבחן הגג" המתייחס לכלל נסיבות העסקה מוביל למסקנה, שאין מדובר בפעילות עסקית, מאחר שמדובר בהיקלעות לעסקות המכירה בנסיבות מיוחדות שתוארו. 29. מנגד טענו באי-כוח המשיב, כי יישום המבחנים תומך בעמדתו. בהתייחס למבחן אופי הנכס מדגיש המשיב, כי "הקיבוץ מנהל עסקי נדל"ן בהיקף נרחב - 192 דירות, מתוכן משכיר הקיבוץ 160 דירות כמפעל מאושר, ו-27 דירות מכר לרוכשים". לטענת המשיב, עסקאות מכירת הדירות בוצעו ע"י המערער בדרך המחזיקה את כל הסממנים "העסקיים" המתקיימים כמקובל בפעילותו של עוסק המבצע עסקאות בנדל"ן - מדובר בקרקע שהופשרה לבניה, ואשר חברות בניה בנו בו בנייני דירות, לצורך מכירת דירות. הדירות שמכר המערער היו חלק ממתחם זה. המערער דאג לפרסום הדירות למכירה. הרוכשים ראו באתר שלט שהוצב ע"י המערער, וטופלו ע"י צוות מיוחד שלו שהוקם לצורך כך. באמצעות עורך-דין הוכן חוזה סטנדרטי למכירת הדירות, כאשר פרטי כל רכישה ספציפית מולאו בנספחיו. התנהלות מעין זו, אופיינית ל"עוסק". 30. המשיב הוסיף, כי מבחן תדירות הפעילות תומך במסקנה, כי מדובר ב"עסקה", וכך גם זמן האחזקה של הדירות. לשיטתו, העובדה שבמהלך של כשנתיים וחצי מכר המערער 27 דירות, הולמת התנהגות "עסקית" ולא התנהגות של מי שמחזיק נכסי מקרקעין לתקופות ממושכות (כנהוג בנכסי מקרקעין) ומדי פעם מוכר או קונה נכס מקרקעין. עוד טענו באי-כוח המשיב, כי טענת המערער שהמדובר ב"פעולה חד-פעמית" כביכול, אינה מתיישבת עם נסיבות המקרה. לדבריו, פעולה חד-פעמית יכולה הייתה להיות מכירת כל 27 הדירות לגורם אחד כלשהו (ואף מכירה חד-פעמית יכול שתיחשב כ"עסקה"). מכל מקום, מכירת 27 דירות לרוכשים פרטיים שונים ונבדלים במשך כשנתיים וחצי, וודאי שאינה יכולה להיחשב כפעולה חד-פעמית. מדובר ב-27 עסקאות למכירת דירות, שבוצעו באופן שאינו שונה מן האופן שבו נמכרות דירות ע"י חברות בניה. 31. עוד ציינו באי-כוח המשיב, כי מבחן היקף העסקאות תומך במסקנתם, מדובר בהיקף מכירות "עסקי" ובפרט כאשר ברור, שפוטנציאל המכירות הוא גדול יותר. באי-כוח המשיב הדגישו, כי בעת שהתחיל המערער במכירת הדירות, היה פוטנציאל המכירות 82 דירות מאחר שטרם התקבל האישור לגבי השכרת 50 דירות נוספות. בנוסף, פוטנציאל מכירת הדירות של המערער באותו מתחם הוא 192 דירות, וגם עובדה זו משליכה על האופן שבו צריך לראות את מכירת 27 הדירות הראשונות. 32. עוד טענו באי-כוח המשיב, כי מבחן הבקיאות מוביל בעניין דנן לאותה מסקנה. לדבריהם, אין לקבל בהקשר זה את טענת המערער בדבר "איש האספקה והמטפלת" שטיפלו ללא כל בקיאות במכירות. המערער (שאינו קיבוץ גדול, ובכתב הערעור נאמר כי הוא מונה 150 חברים), הקצה שניים מחבריו לצורך הצגת הדירות לרוכשים ומתן מענה לשאלותיהם. יתר על-כן, ברור גם, שהמערער ניהל ומנהל עסקי נדל"ן בהיקף נרחב: אין מחלוקת שהוא קיבל ייעוץ משפטי הולם וטיפל בהכנת החוזים הנחוצים. הדעת נותנת, שלניהול כל היבטי עסקי הנדל"ן של המערער, נדרשים בקיאות ומומחיות, בין שאלה נמצאו לקיבוץ ב"איש האספקה והמטפלת" או באנשים אחרים. עוד הוטעם, כי מבחן הבקיאות והמומחיות כולל גם בקיאות ומומחיות באמצעות שליחים, ואין חולק שהמערער נעזר בעורכי דין הבקיאים בתחום הנדל"ן, ככל שראה צורך בכך. 33. לדברי באי-כוח המשיב, כוח האדם אשר הוקצה לעניין זה והפעילות של המערער סביב מכירת הדירות (פרסום, שלט באתר, כוח אדם ייעודי, וכוח-עזר כגון עורכי דין) ושאר פעילות הנדל"ן (השלמת הבנייה, ההשכרה), מבססים גם את מבחן ההשבחה והארגון. 34. כנגד טענת המערער לעניין החזון הציוני המדריך אותו והאילוץ שהביא אותו למכר דירות הדגישו באי-כוח המשיב את העובדה שהמערער פועל לעשיית רווח. לדבריהם, המערער עצמו הודה, בעמ' 25 לכתב הערעור, כי: "במכירת מסה גדולה של יחידות דיור קיים פוטנציאל לרווח". על פי הנטען, בפעילות מכירת הדירות נתגלו כל סימני עסקות מסחריות, שתכליתן השגת רווח. 35. גם מבחן הגג - מבחן הנסיבות הכלכליות, תומך לדעת באי-כוח המשיב באופן ברור במסקנה שמדובר ב"עסקה". לשיטת המשיב, דין ניסיונו של המערער להציג את מכירת הדירות כ"מקצה שיפורים" לעסקה המקורית, להיכשל. ע"פ טענות המשיב, הוצאת הקרקעות ממשבצת הקיבוץ והפשרתן לבניה יצרו מציאות חדשה, שבגדרה קיבל המערער 192 דירות בתוך מתחם שלם של בניה למגורים, ומכירת הדירות על-ידו הולמת פעילות עסקית של מכירת דירות ע"י חברות בניה, מה גם שהמערער מכר את דירותיו לצד גורמים נוספים המוכרים דירות באותו מתחם. בנסיבות אלו, קיימים "אילוצי שוק" המחייבים את המערער לפעול לפי תנאי השוק, והדבר עולה מההסכמים שבין המערער לבין חברות הבניה המעורבות בעניין הפעלת האופציה. לפי חוזים אלה, היה על המערער להשתלב בתוך פעילות חברות הבניה שבאתר (נספח י' לכתב הערעור). לפיכך, הנסיבות הכלכליות של מכירת הדירות הינן של מכירות המשתלבות בתוך פעילות שאין חולק שהיא עסקית (פעילות היזמים) וניתן לראותה, כפעילות עסקית בלבד . 36. לשיטת המשיב, עמדתו נתמכת גם בעובדות הנוגעות לניכוי מס תשומות בגין הדירות כפי שאירע בנסיבות המקרה הנוכחי. לעיל צוין שהמערער טען, כי הדיווח המקורי יסודו בטעות. לטענת באי-כוח המשיב, טענת הטעות אינה משכנעת, לנוכח ההסכמים למכירת הדירות שערך המערער. עיון בחוזים אלה מלמד, שפרטי העסקה בחוזה המכר הסטנדרטי מתייחסים במפורש לכך, שעל מכירת הדירות חל מע"מ. על כן, מנהל החשבונות אליו מתייחס המערער, פעל בדיוק בהתאם לפרטי העסקה. יתר-על כן, ברי, כי נוסח החוזים לא נכתבו ע"י אותו מנהל חשבונות, וגם לא ע"י מישהו ש"לא היה מודע לפרטי העסקה", כטענת המערער. דיון והכרעה 37. לפי סעיף 1 לחוק "עסקה" לצורך החוק, היא "מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד", ולפי סעיף 2 "על עסקה בישראל... יוטל מס ערך מוסף". לאחר שבחנתי את טענות הצדדים הגעתי למסקנה, כי יישום המבחנים שפורטו לעיל תומך בגישת המשיב, לפיה העיסוק במכירת הדירות נכנס לגדר פעילות עסקית החבה במע"מ. אכן יש בידי להסכים, כי תחום הפעולה המקובל של קיבוץ בישראל אינו מכירת יחידות דיור. ואולם, המערער הראה כבר קודם למכירת הדירות שאין הוא שמרן לגבי אופי תפקידיו כקיבוץ, בכך שנכנס לשורת עיסוקים מגוונים (ראו לעיל), שיש בצדם רווח. העיסוק במכירת הדירות בהן עסקינן נמשך זמן לא קצר (כאמור, כשנתיים וחצי), דהיינו בוצע "במהלך" העיסוק. יתר על-כן, עיסוק זה משתלב עם העיסוק הנמשך של המערער בהשכרת דירות. שני עיסוקים אלה, הם עיסוקי נדל"ן. יש גם לציין, כי מן המפורסמות הוא שמסלולי העיסוקים של הקיבוצים בישראל הם כבר מזמן לא המסלולים המסורתיים, ובכלל זה חלק מהם עוסקים במכירת דירות הנבנות על מקרקעי הקיבוץ, באופן שאינו שונה ממכירות הנעשות על ידי יזמים פרטיים. מכל מקום, אין כלל המונע הכרה בשינוי מסלול העיסוק, מה גם שהמחוקק מסתפק בעסקת אקראי לצורך הכרה ב"עוסק". המערער עסק במכירת הדירות והכרוך בה זמן לא קצר, ולא ניתן לומר שמדובר במכירה חד-פעמית. נוסף על כך, אין ספק כי המניע של המערער להביא למכירת הדירות, היה עשיית רווח, כדי להשיא את התמורה שיקבל למען חבריו. תהא אשר תהא הסיבה שבגינה המערער מצא עצמו כבעלים של מספר רב של דירות (ולעניין זה גייס הוא כאמור את ההיסטוריה של אדמותיו כפי שתוארה לעיל), אין ספק כי ביקש למצות את הרווח ממכירתן, ולו כדי להשיב לעצמו מה שלשיטתו אבד לו. כבר נאמר לעיל (על יסוד פסק-הדין בע"א 1919/10 מנהל המכס ומע"מ נ. עירית אשקלון), כי השיקול הקובע בנושא הרווח הוא המטרה המידית ולא הכוונה או המניע להשתמש ברווחים לטובת הציבור. נאמר שם גם, כי השאלה אם הפעילות "נכפתה" על העוסק אינה רלבנטית (שם). לכן, גם אם היה המערער מעדיף לשמור בידו במשך כל התקופה שתוארה את המקרקעין שהיו ברשותו מלכתחילה, והגיע לשיטתו למצב בו "נאלץ" למכור דירות כדי לא לממש הפסד (כפי שתיארו נציגיו) - המטרה המידית שלו הייתה, להפיק רווח מקסימאלי מהדירות, ודי בכך. 38. לא מקובלת עלי טענת המערער, לפיה "מכירתן של הדירות משווה את מצבו של הקיבוץ למצב בו היה, לו בחר שלא לממש את האופציה ולקבל את כספי התמורה ישירות מהקבלנים" (כתב הערעור). המשיב הדגיש, כי מדברים אלו עולה שהמערער רואה את מכירת הדירות כאילו היא באה במקום הפעלת האופציה לעסקה המקורית, וכשקולה לקבלת כסף מזומן בתמורה למכירת הקרקע במסגרת העסקה משנת 1995. זאת מאחר שהמערער נאלץ לשיטתו, להסכים לעסקת 1995 ולאחר מכן לעסקת מימוש האופציה, ובסופו של דבר נאלץ למכור 32 דירות. עמדת המערער אינה מקובלת עלי, מהטעמים הבאים: א. גם אם המערער הגיב על אירועים שלא הוא יזם, מחשש שמא יאבד את קרקעותיו, אין בכך משום נסיבות של אילוץ נמשך, שהדין מכיר בכוחן להביא לבחינת מציאות אלטרנטיבית, חלף המצב לאשורו. פעולותיו היו, פרי של שיקולי כדאיות המביאים להעדפות כלכליות לאור הצפי לרווח. כמו-כן עובר לקבלת הדירות, המערער בחר להפעיל את האופציה ולקבל את הדירות, ובכך נסתם הגולל על העסקה המקורית מ-1995. יתר על-כן, המערער הוא שבחר בהפעלת האופציה והוא שביקש להכיר בכך כביטול העסקה המקורית. מכל מקום, כטענת המשיב, מאחר שהעסקה המקורית בוטלה, באופן שהדירות היו בבעלות הקיבוץ, אין כל טעם או הצדקה לדון בשאלה האם קבלת הדירות בעקבות מימוש האופציה הייתה עסקה אם לאו. בסופו של דבר, עניינו של ערעור זה במכירת הדירות, ולא בקבלתן, ואין מדובר בערעור על ביטול העסקה, שהרי הביטול התבקש ע"י המערער בעצמו. ב. כמו-כן, כפי שהדגישו באי-כוח המשיב, הלכה היא שאין ביד המערער לבקש לראות את פעילותו באור אלטרנטיבי שאינו המציאות. כך כבוד השופט ויתקון בע"א 521/65 מפעלי מתכת בע"מ (בפירוק) נ. פקיד השומה תל-אביב 1, אמר: "דא עקא שלא מה שנישום יכול היה לעשות ולא עשה, אלא רק מה שהוא עשה, קובע את מצבו ואת דינו מבחינת המס". ובע"א 8116/08 נדבך לנדל"ן והשקעות בע"מ נ. מנהל מס שבח מקרקעין אזור מרכז (נבו), נאמר: "המס מושת על יסוד האירועים כפי שהתרחשו, ולא על בסיס מציאות מדומה". ג. הפסיקה הבהירה, כי בחינת השאלה אם מדובר בפעילות עסקית מנותקת מהשאלה אם הפעילות נכפתה על העוסק, ראו לעיל דברי כבוד השופט י. עמית בע"א 1919/10 מנהל המכס ומע"מ נ. עיריית אשקלון,. משמוסרת טענת "האילוץ" מעל הפרק, בין כטענה שאינה רלבנטית ובין כטענה שאינה משקפת את המציאות, מתקבלת התמונה, לפיה המערער קיבל 192 דירות במתחם של דירות מגורים ומכר 32 מהן, לצד גורמים אחרים שמכרו דירות באותו אזור באופן מסחרי. מדובר בשורת נכסים דומים, שהועמדו למכירה לאחר הפשרת קרקע. המערער דאג לפרסום הדירות למכירה כפי שעושה כל עוסק המעוניין למכור דירות (לנושא המומחיות אתייחס להלן), ולצורך זה הוכנו באמצעות עורך-דין חוזים מתאימים. כל הפעולות הללו הן פעולות שנעשו ע"י המערער מבחירה, כדי להשיא רווחים, ואין בהן משום כפיה. 39. לעניין היעדר הבקיאות - הרחיק המערער לכת בניסיונו ל"צבוע" את המציאות באור המתאים לטענותיו. כפי שהראה המשיב, "איש האספקה" (עמרם דהן) אשר לטענת המערער טיפל בשיווק הדירות יחד עם "המטפלת" (גב' יעקובוביץ), הוסמך כמתווך דירות במהלך תקופת המכירה שהחלה בשלהי 2005 (עמ' 7 לפר', מש/3), וגם המטפלת הוסמכה כמתווכת בשנת 2007. כטענת המערער, מרבית הדירות נמכרו על הנייר. גם אם הדבר התרחש בטרם הוסמכו השניים כאמור, טענה זו גם מלמדת שלא היה צורך בכישורים מיוחדים כדי לגרום למכירות. אם כך - אין חשיבות של ממש למידת הבקיאות בשיווק בהקשר הנדון. נראה, כי טענה זו מגמתה להרחיק את המכירות מתקופת ההסמכה של השניים, ואולם היא גם מלמדת שלא היה צורך בכישורים מיוחדים כדי לגרום למכירות. אם כך - אין רלבנטיות למידת הבקיאות בשיווק בהקשר הנדון. כמו-כן המנגנון העסקי של הקיבוץ, שהיה מעורב בנושא קבלת ההחלטות לעניין הדירות, כלל לא מעט מומחים. כך יו"ר הקיבוץ יאיר פור הוא בעל ניסיון ניהולי רב (פר' עמ' 16), ומשמש כדירקטור במספר חברות; מר עופר כהן גזבר הקיבוץ בזמן הרלבנטי, הוא בעל תואר ראשון בכלכלה ותואר שני במנהל עסקים. כמו-כן, מעדות עופר כהן (עמ' 8), ומעדות מר פור (עמ' 16), עלה כי מר יגאל מוסינגר, שהיה על פי העדויות הרוח החיה במהלך מול החברות היזמיות, הוא מומחה בתחום ניהול פרויקטים של בניה ויזמות, וכיום מנהל סניף ירושלים של קבוצת וקסמן גוברין. כמו-כן, ליוו את המערער גם אנשי מקצוע שאינם חבריו. כך נתן לו ייעוץ משפטי עוד קודם להסכם מכירת הקרקע, משרד שרגא בירן (פר' עמ' 7). משרד זה החתים את הרוכשים על חוזים שהוכנו מראש; כמו-כן בתחום המיסוי לווה ע"י יועץ מס (מר זאב פלדמן ממשרד ברייטמן). באי-כוח המשיב הוסיפו, כי הקיבוץ הקים תאגיד בשם "רמות רחל-ניהול ואחזקות" שמטרתו, היא "פרויקטים בתחום הנדל"ן" (עדות פור עמ' 26). מכלול העובדות הללו מציג את טענת חוסר הבקיאות, כטענה ריקה מתוכן. ויוטעם, הפסיקה הכירה בכך שיש ביד העוסק שאינו בקיא להסתייע באחרים (ראו: ע"א 111/83 הנ"ל; ע"א 9412/03 הנ"ל). המסקנה היא, שכלל התנהלותו של הקיבוץ בכל הנוגע למכירת הדירות, אינה מגלה חוסר ניסיון או חוסר הבנה עסקית. יתרה מזאת. בהסכם המקורי משנת 1995 נקבע, כי מערך הייצור והשיווק של מרכז כלל יעמוד לרשות הקיבוץ, אך הקיבוץ בחר שלא לעשות שימוש בשירות זה. ע"פ הסבר פור בעדותו, הדבר נבע מחשש לניגוד עניינים. מכל מקום, שחרור זה נעשה תוך התחשבנות ומתן תמורה ביחידות דיור. נראה אפוא, שהקיבוץ לא חשש מעיסוק בפרסום הנחוץ, ועובדה היא שעלה בידו לשווק את הדירות שחפץ למכור. לא ניתן לומר שהמומחיות שהשתקפה במעשיו של המערער, נופלת מזו של כל עוסק אחר בתחום שבו מדובר. 40. אשר לתדירות העסקאות - אין חולק, כי מדובר במספר משמעותי של עסקאות. מטיעון המערער משתמע, כי היה מעדיף שהמכירה תעשה במועד אחד, ומבחינתו פיזור המכירות על פי הזמן נבע מהקושי למכור את הדירות בבת אחת. ברם, השאלה היא כיצד התרחשו הדברים בפועל, ולא כיצד היה חפץ המערער שיתרחשו. 41. גם מבחן ההיקף הכספי מחזק את עמדת המשיב, מאחר שמדובר במכירת דירות, דהיינו דבר בעל שווי משמעותי. לא יכול להיות ספק, כי מדובר בהיקף כספי גדול. 42. אשר למבחן ייעוד התמורה - ע"פ גרסת המערער, סכומי כסף תמורת הדירות, שימשו להקל על מצבת חובותיו ולסייע לו להקל על מצוקת הדיור בקיבוץ. נראה כי אין מקום להניח שמטרות אלו לא עמדו גם במסגרת העיסוקים האחרים של המערער, שהם בוודאי עיסוקים מסחריים (ראו לעיל ס' 2). מכל מקום, כאמור לעיל (במסגרת הצגת כלל המבחנים), עוצמתו של מבחן זה אינה רבה. 43. כבר נאמר, כי ע"פ הפסיקה הדגש הוא על המטרה המידית להפיק רווח במסגרת פעילות מסוימת (ראו לעיל דברי כבוד השופט עמית בע"א 1919/10 אשקלון), והדעת נותנת שהמטרה החשובה של הבטחת עתיד חברי הקיבוץ, דחפה את המערער להפיק את המרב גם מעסקת מכירת הדירות. 44. אעבור ל"מבחן העל". כאמור, המערער סבור, כי בגדר מבחן זה, יש מקום לשקול את טענת ה"סוחר בעל כורחו" שהעלה. אכן, אירוע סיפוח קרקעות המערער לירושלים חייב את המערער לשנות את מהלכיו, והאירועים שבאו אחר כך דחפו אותו למכירת הדירות כדי למזער את הפסדיו. ואולם, גם אם המערער הגיב על נסיבות שלא הוא גרמן, אין הוא שונה בכך מעוסקים רבים שעושים כמיטב יכולתם להשיא רווחים במצבים בלתי נוחים להם, ובתנאי "אילוץ" מבחינתם. יתרה-מזאת, אין ספק שההחלטה על מכירת הדירות, היא החלטה שנעשתה מבחירה של המערער, וכך גם התנהלותו כ"עוסק" היא רצונית. 45. על יסוד האמור לעיל קל להגיע למסקנה, כי הפעלת המבחנים מבססת את קביעת המשיב. מכירת הדירות אפוא, נכנסת באופן ברור לגדר החלופה הראשונה בהגדרת "עסקה". בנסיבות אלו, איני רואה צורך לעסוק ביתר חלופות של הגדרה זו. מכאן, שיש לדחות את טענתו העיקרית של המערער. ב. נושא שני - תחולת הפטור לפי ס' 31(1א) לחוק האישור שניתן לפרויקט כ"בנין להשכרה" 46. המערער הוסיף וטען, כי מכירת הדירות פטורה ממס בהתאם להוראת סעיף 31(1א) לחוק, שכן הדירות הן חלק מבנין שאושר להשכרה לפי החוק לעידוד השקעות הון, תש"יט-1959 (להלן:- "חוק לעידוד השקעות הון"). המשיב חולק על טענה זו מכל וכל וטוען, כי לא זו בלבד שהיא שגויה מהבחינה המשפטית, גם לא הונחה לה תשתית עובדתית הולמת. הסעיף האמור קובע פטור ממס ערך מוסף בשל - "מכירתו של אותו חלק מבנין שאושר כבנין להשכרה לפי חוק לעידוד השקעות הון תשי"ט-1959, והחלק היה מושכר במשך חמש שנים לפחות, ובלבד שהבקשה לאישור כאמור הוגשה בשנת 1979 או אחריה, ונתמלאו התנאים שנקבעו בחוק האמור או על פיו". לשיטת המערער, לצורך עמידה בתנאי הפטור של סעיף 31 (1א), אין עליו להראות כי כל דירה שנמכרה בפני עצמה הייתה מושכרת קודם לכן משך חמש שנים. לדבריו, לשון הסעיף מלמדת כי הבסיס להכרעה הוא "החלק" שאושר. כך לדבריו, אם מדובר בבנין מאושר בן ארבע דירות, החלק המאושר יחשב כמושכר לחמש שנים גם במקרה בו שתי דירות הושכרו לשלוש שנים ונמכרו לאחר מכן, אם כל אחת מהשתיים הנותרות הושכרו ל-7 שנים - בממוצע הושכר החלק לחמש שנים. 47. מאחר ש"בנין להשכרה", הוא בנין שאושר כנכס מאושר שלפחות מחצית שטחו מיועדת להשכרה (עפ"י ההגדרה בחוק לעידוד השקעות הון) ולנוכח האישור שהציג המערער לכאורה, עולה כי גם הדירות שנמכרו היו כלולות בבנין המדובר. ברם, גם בשאלה זו קיימת מחלוקת בין הצדדים. לשיטת המשיב, לא הוכח כי 32 הדירות המסוימות שנמכרו היו חלק מהפרויקט להשכרה. באי-כוח המשיב הדגישו, כי עלה מחקירתו של פור שהמערער קיבל ביום 9.4.02 אישור להשכרת 108 דירות מתוך 192 ולאחר שהדירות נמכרו, קיבל אישור נוסף להרחיב את הפרויקט מ-108 דירות ל-160 דירות. לדבריהם, העובדה שהקיבוץ ראה צורך להרחיב את הפרויקט כאמור, מלמדת שלא כל הפרויקט הכולל 192 דירות, אושר, כ"חטיבה אחת" כפרויקט להשכרה. באי-כוח המשיב הדגישו בהקשר זה, כי הבקשה להרחבה לא הוצגה כראיה. לשיטתם, הובהר כי למעשה לא כל ה-192 דירות אושרו כפרויקט להשכרה. 48. בחינת הראיות מגלה, כי בתצהיר עמרם דהן (ס' 7) נאמר, כי אושרו 192 הדירות כ- "בנין מאושר להשכרה". אמנם, מדברי פור בחקירתו עלה, כי בשנת 2002 ביקש המערער אישור ל-104 דירות ורק ב-2006 הגיש בקשה נוספת להגדיל את מספר הדירות. העד ענה מפורשות, כי הבקשה להגדיל את מספר הדירות הוגשה לאחר שנמכרו הדירות (עמ' 33, שורה 14 לפר'). ואולם, עפ"י המסמך שהוגש ע"י המערער (מש/5) עולה, כי הפרויקט כולו, על 192 הדירות שנבנו בו, אושר כבנין להשכרה בשלב מוקדם. השאלה המתעוררת היא, אם יש חשיבות לכך שבעת מכירת הדירות טרם הושלמה מכסת ההשכרה, והאם נכון לומר כטענת המשיב, כי ממילא עפ"י נוסח הסעיף הדירות שנמכרו הן אלו שהיו צריכות להיות מושכרות, כדי לבסס את הפטור. בשאלות אלו נחלקו הצדדים, ובהן אעסוק להלן. הטענות לעניין פירוש ס' 31(1א) 49. על פי לשון הוראת ס' 31 (1א) לחוק, כפשוטה, תנאי לפטור הוא - שאותו חלק מהבנין שאושר להשכרה לפי החוק לעידוד השקעות הון, יהיה מושכר במשך חמש שנים לפחות, ובעניין דנן, כאמור, אין מחלוקת שהדירות שנמכרו לא הושכרו, הן אפילו נמכרו "על הנייר". עם זאת, לשיטת המערער יש לפרש הוראה זו לאור הוראת סעיף 53 ב(ב) לחוק עידוד השקעות הון, אשר לפי הנטען עולה ממנה, כי ההטבות של אותו חוק יחולו גם כאשר חלק אחר של בנין שאושר להשכרה ושטחו עומד בדרישות החוק, יושכר לתקופה שלא תפחת בממוצע מ-5 שנים. לדברי המערער, רק פירוש רחב כזה הולם את תכלית החוק להגדיל את היצע הדירות, באמצעות העמדת דירות להשכרה. 50. סעיף 53ב קובע - "(א) בעל בנין להשכרה יהיה זכאי להטבות המפורטות בסעיפים 53ג ו-53ד, אם לפחות מחצית משטח הרצפות של הבנין הן דירות שהיו מושכרות למגורים במשך עשר שנים לפחות מתוך שתים עשרה השנים שלאחר תום הבניה ולא נעשתה לגביהן מכירה כמשמעותה בסעיף 88 לפקודה לפני שחלפו עשר שנות השכרה כאמור. (ב) על אף האמור בסעיף קטן (א), בעליו של בנין להשכרה שהושכר לראשונה בתקופה שמיום כ"ב באלול התשנ"א (1 בספטמבר 1991) ועד תום שנת המס 2006, וכן בעליו של בנין חדש להשכרה, יהא זכאי להטבות המפורטות בסעיפים 53ג ו-53ד, אם לפחות מחצית משטח הרצפות של הבנין הן דירות שהיו מושכרות למגורים ושתקופת ההשכרה הממוצעת שלהן הייתה 5 שנים לפחות מתוך 7 השנים שלאחר תום הבניה, ובלבד שלגבי מחצי משטח הרצפות של הבנין לא נעשתה מכירה כמשמעותה בסעיף 88 לפקודה, לפני שחלפו 5 שנות השכרה". המערער סבור, כי סעיף זה מלמד שהחוק לעידוד השקעות הון דורש כתנאי להטבות רק שמחצית שטח הרצפות של הבנין הן דירות שהיו מושכרות למגורים. המערער הוסיף, כי בדברי ההסבר לתיקון שנערך בשנת 1992 לחוק עידוד השקעות הון נכתב - "מוצע להתאים בחוק מס ערך מוסף את תקופת ההשכרה המינימאלית בבנין להשכרה לתקופה שנקבעה בחוק המוצע". על יסוד דברים אלו ובהפנותו לכוונת המחוקק בשני החוקים הנזכרים להגדיל היצע הדירות להשכרה, טוען המערער שיש לפרש את שני החוקים באופן זהה. המערער מדגיש, כי "בנין להשכרה" כולל עפ"י הגדרתו בחוק לעידוד השקעות הון, דירות שיעמדו להשכרה יחד עם דירות שימכרו, ולשיטתו דרישת ההשכרה מולאה בעניינו באמצעות הדירות האחרות שלא נמכרו, ועמדו להיות מושכרות. 51. המערער הציע לס' 31(1א) פרשנות כדלקמן: התיבה "מכירתו של אותו חלק מבנין שאושר" (ברישא) מתייחסת לאותו חלק מהבנין שזכה לאישור לפי החוק לעידוד השקעות הון ונמכר. כאשר המונח "והחלק" בהמשך הסעיף מתייחס לחלק שאושר כולו, ולא לחלק שאושר ונמכר (כטענת המשיב). המערער הוסיף, כי לו רצה המחוקק לומר שאותו החלק שנמכר היה צריך להיות מושכר היה חוזר גם בהמשך הסעיף על האמירה "ואותו החלק", ולא מסתפק ב"החלק". לדבריו, הפרשנות המילולית שהציע, היא לפחות אחת מהפרשנויות האפשריות ויש להעדיפה לאור תכלית החוק. המערער הדגיש, כי המחוקק לא דיבר על מכירת "דירה" והעדיף לדבר על "חלק מבנין", דהיינו כדי ליהנות מהוראות הסעיף יכול הנישום לתמרן בין אפשרויות שונות ולבחור במכירה היעילה ביותר, כגון: חלק מ"מספר בניינים שנבנו באותה תקופה ובאותו אתר כחטיבה אחת", כאמור בהגדרת המונח "בנין" בסעיף 53 לחוק. בהקשר זה הפנה המערער, לדברים שנכתבו ע"י א. רפאל, בספרו מס הכנסה, כרך ה (עמ' 265) בהתייחס להוראת סעיף 53ב(א), לפיה הזכות קמה כאשר מחצית משטח הרצפה הושכרה ל-10 מתוך 12 שנים - "דעתנו היא כי מנוסח הסעיף מתבקשת המסקנה כי לא כל דירה בפני עצמה חייבת להיות מושכרת במשך עשר שנים... אין זה הגיוני כי בבנין שבו דירות רבות, תותנה הזכאות במילוי התנאי לגבי כל דירה בנפרד במקום לגבי כל הדירות כמכלול אחד. החוק מדבר על "בנין" ואף כורך יחדיו מספר בניינים לבנין אחד. מטעם זה, ראוי לראות בכל הדירות מקבץ אחד". (ההדגשה אינה במקור). חיזוק נוף לטענה, לפיה מדובר בתחשיב יחסי "ממוצע" מצא המערער בדבריו של א. רפאל שם, בעמ' 280, ה"ש 242. בהערה זו, התייחס המחבר לסעיף 31(1א) וציין, כי יש טעם בהתאמה בין הוראה זו והוראת ס' 53(ב)(א) לחוק עידוד השקעות הון, בכל הנוגע לתקופת ההשכרה. בהערה נכתב לגבי התקופה שהייתה קבועה (קודם לתיקונה) בסעיף 31(1א), "תקופה זו (שהוגדרה אז כתקופה של שמונה שנים לפחות) הייתה חסרה רלוונטיות בשל הסיפא המחייב כי נתמלאו התנאים שנקבעו בחוק לעידוד השקעות הון... ולנוכח העובדה שבאותה עת נדרשה על פי החוק האמור תקופת השכרה למגורים בת עשר שנים לפחות". המערער מסיק מדברים אלה, כי קיימת זהות תנאים בין סעיף 31(1א) לבין החוק לעידוד השקעות הון. 52. מנגד טענו באי-כוח המשיב, כי העובדה שבחוק לעידוד השקעות הון הוגדר "בנין להשכרה" באופן רחב כך שהוא יכלול גם דירות שאינן מושכרות, אין בה כדי להביא לידי המסקנה שלצורך קבלת הפטור הקבוע בחוק מע"מ - לא נדרש שהדירות שימכרו יהיו קודם לכן מושכרות בפועל. פרשנות כאמור, נוגדת לדבריהם את הלשון הברורה של חוק מע"מ הקובעת, כי הפטור יינתן בהתקיים מספר תנאים, כאשר אחד מהם הינו, שאותו חלק שנמכר מ"הבנין להשכרה" היה מושכר 5 שנים לפחות. 53. באי-כוח המשיב הוסיפו, כי המחוקק הבהיר בנסחו את ס' 31(1א), שעל אף ההגדרה הרחבה שבחוק לעידוד השקעות הון ל"בנין להשכרה", ועל אף שחלק מההטבות ל"בנין להשכרה" ניתנות גם לחלק שלא שימש ולא ישמש להשכרה, הרי שלצורך קבלת פטור ממע"מ קיימת דרישה מפורשת וברורה בלשון החוק, כי אותו חלק מהבנין להשכרה הנמכר, היה מושכר למשך 5 שנים לפחות. עפ"י הנטען, פרשנות אחרת תחטיא את תכלית החקיקה שבחוק מע"מ. לשיטתם, יש להבחין בין שתי תכליות חקיקה משלימות אך שונות בעניין זה. האחת, עידוד בנייה של נכסים להשכרה. השנייה, עידוד היזם לייחד מספר גדול של דירות להשכרה, ולא להסתפק במינימום אותו קובע החוק. 54. עוד טענו באי- כוח המשיב, כי גם אם תתקבל עמדת המערער לפיה הפטור הקבוע בחוק מע"מ ניתן גם לבנין להשכרה שלא שימש להשכרה, הרי שהמועד הקובע לצורך בחינת תנאי הפטור שבסעיף 31(1א) צריך להיות מועד המכירה של הדירה, ולא מועד מאוחר למכירה. פרשנות אחרת לפיה ניתן לבחון את קיום התנאים בדיעבד, ואף שנים לאחר מועד המכירה, חוטאת לתכלית דיני המס בכלל, תביא להיעדר בהירות בדיווחי העוסקים ותפתח פתח רחב להתחמקות מתשלום המס. בהקשר זה הוסיפו באי-כוח המשיב , כי מנגנוני האבטחה הקבועים בחוק לעידוד השקעות הון במטרה להבטיח, כי על היזם להשיב את ההטבות אם ניתן פטור ובסופו של יום הדירות שנקבעו כדירות להשכרה, לא שימשו להשכרה לכל התקופה, לא קיימים בחוק מע"מ, דבר המחזק את המסקנה, כי הפטור בחוק מע"מ ניתן אך ורק לדירות שהושכרו בפועל. יתרה מזאת, מנגנוני ההגנה הקיימים בחוק לעידוד השקעות הון, לא כוללים את הפטור ממע"מ בניגוד, לדוגמא - להנחה ממס הכנסה הנכללת בחוק. כך סעיף 53ב(ה1) קובע, כי במידה והתנאים לפטור לא קוימו בסופו של יום, ההטבות הקבועות בחוק לעידוד השקעות הון וההטבה בסעיף 85(ד) לפקודת מס הכנסה, יוחזרו בערכן הריאלי. עפ"י הנטען, היעדרו של סעיף 31(1א) מסעיף זה מלמדת אף היא, כי מדובר בסעיף פטור רק לדירות שהושכרו ולא לכול המבנה המאושר, ומשכך מנגנוני ההגנה אינם רלבנטיים. 55. באי-כוח המשיב הוסיפו, כי לפי נוסח ס' 53ג לחוק לעידוד השקעות הון, חלק מההטבות הניתנות ל"בנין להשכרה" ניתנות לכל הבנין, וחלקן האחר רק לחלק המושכר בפועל. כך ההטבה לעניין פחת, ניתנת אך ורק לחלק שיועד להשכרה ורק ביחס לתקופה המושכרת בפועל, ואילו שיעורי המס המופחתים על ההכנסה החייבת ממכירת בנין להשכרה חלה על כל הבנין שאושר ולא רק על הדירות שאושרו להשכרה. גם בסעיף 53ד לחוק לעידוד השקעות הון ניתנות שתי הטבות באופן סלקטיבי - ההטבה ביחס למס רכוש ניתנת ביחס לכל הקרקע, ולא באופן יחסי לחלקים המושכרים ולחלקים שלא יושכרו, ואילו הפטור מאגרת היתר בנייה חל רק על החלק המושכר. 56. באי-כוח המשיב הרחיבו בהקשר זה בנושא כללי הפרשנות של דיני המס, והפנו בין השאר לע"א 3067/11 קיבוץ אילות נ. מנהל מע"מ (נבו) שבו נאמר בין היתר, כי - "כאמור, פרשנות של חוקי מס אינה שונה מפרשנות של כל חוק אחר. כך לגבי סעיפים שמטילים מס וכך לגבי סעיפים שמעניקים פטור ממס. אלה ואלה יפורשו על פי לשונם ותכליתם... ככל שהלשון ברורה ואין בה נקודת אחיזה לפרשנות מסוימת שנטענת על ידי בעל דין. כפי שהמקרה דנן מעיד, אין מקום לפרש סעיף פטור בהרחבה לטובת הנישום, בניגוד ללשונו. אשר לשאלה מה דינו של סעיף שלשונו יוצרת 'מתחם' אפשרויות לשוניות ושבית המשפט לא מאתר בו תכלית מס ספציפית, סבורני, מבלי לקבוע מסמרות, שיש מקום לנקוט במקרה שכזה בגישה פרשנית שמרנית שנצמדת ללשון החוק ואינה 'מותחת' גבולותיו, לכאן או לכאן, יהיה זה סעיף פטור או סעיף שמטיל מס...". (פסקה 23). כמו-כן הפנו באי-כוח המשיב, לספרות משפטית התומכת בפירושם לסעיף 31(1א) בספרו של נמדר, מס ערך מוסף (מהד' 2) - "גם סעיף 31 (1א) לחוק מע"מ הולך בעקבות כך ומעניק פטור ממס על מכירת אותו החלק מהבנין ששימש להשכרה ואשר נהנה מהטבות המס האמורות. הסעיף קובע, כי אם אותו חלק שאושר כבנין להשכרה היה מושכר במשך 5 שנים לפחות, תהיה מכירתו של אותו חלק פטורה". (ההדגשה אינה במקור). באי-כוח המשיב הפנו גם בסיכומיהם לעמ' 461 (שם) בו נאמר, כי הפטור ניתן ל"אותו חלק מהבנין ששימש להשכרה"; ולספרו של א' פרידמן, מס ערך מוסף החוק וההלכה, פרק 7 שגם ממנו עולה, כי לצורך קבלת הפטור צריך להיות חלק מהמבנה הנמכר מושכר 5 שנים לפחות; ולספרות משפטית נוספת המנוסחת באותו אופן. ובמקרה דנן, מר פור הודה מפורשות בעדותו: ש. הדירות האלו מעולם לא הושכרו, נכון? ת. מעולם, הן נמכרו כחדשות". (עמ' 33 לפרו'). באי כוח המשיב גם הציגו (בסיכומים) את נוהל בניינים להשכרה למגורים מיום 12/06, שפורסם על ידי מרכז ההשקעות, המלמד כי הבדיקה בעניין שנות ההשכרה לצורך ההטבות נעשית בנפרד לכל דירה. דיון והכרעה 57. בחינת סעיף 53ב לחוק לעידוד השקעות הון, מעלה כי הדרישה בסעיף 53ב לביסוס ההטבה אינה מתייחסת לכל דירה הנמכרת בפני עצמה, אלא לעובדה שמחצית משטח רצפות הבנין הן דירות שהיו מושכרות למגורים. נראה לכאורה, כי עפ"י ס' 53ב די בכך שקיימות ב"בנין" דירות שיועדו להשכרה כדי לבסס את ההטבה, וזאת גם כאשר הדירה הנמכרת לא הושכרה. הניסוח של ס' 31(1א) לכאורה אינו מניח מקום לאפשרות זו, מאחר שעפ"י לשונו הפשוטה הפטור ניתן לאותו חלק של בנין שהושכר. לשון ההוראה תומכת בטענה, לפיה כוונת ההוראה בס' 31(1א) לכך כי לצורך הפטור צריך דווקא החלק שהיה מושכר משך חמש שנים, להימכר, ואין די בכך שחלק אחר של הבנין שאושר להשכרה, הושכר במשך תקופה זו. במסקנה זו תומכת הספרות המקצועית שבאי-כוח המשיב הפנו אליה. אומנם, בספרות זו אין דיון המתמקד בשאלה הנדונה כאן, אבל אופן ניסוח הדברים הולם פירוש זה. 58. כפי שהראו באי-כוח המשיב, הפסיקה והספרות המשפטית הבהירו כי לשון ההוראה היא מרכז הכובד במלאכת הפרשנות, וככל שזו ברורה ראוי להיצמד ללשון החוק כפשוטה. פירוש המשיב הוא הקרוב ביותר ללשון ההוראה, בהיותו הפרוש המילולי הפשוט. עפ"י נוסח ההוראה הנוקטת בלשון עבר, אותו חלק שהיה מושכר, הוא זה שיהא זכאי לפטור בעת המכירה. 59. המערערת סומכת, כפי שפורט לעיל, על תכלית החוק לעודד השכרת דירות. ולשיטתה, גם דירה שלא הייתה מושכרת תהא זכאית לפטור. זאת למעשה, בניגוד ללשון סעיף 31(1א) לחוק. ויוטעם, הפירוש המילולי אינו פוגע בתכלית זו, אלא עולה בקנה אחד עמה. אכן, ניתן לומר שכאשר המחוקק מאפשר לממן את בניית הדירות להשכרה ע"י הדירות הנמכרות, מגדיל הוא את האפשרויות העומדות לרשות מציעי הדירות להקים אותן דירות, אבל אם זה הכיוון הנכון, ויש למצותו עד גמירא, אפשר לתהות מדוע הסתפק המחוקק רק בהשכרת מחצית שטח הדירות ולא דרש חלק מושכר גדול יותר, כתנאי להטבות. מכאן, כי תכלית החוק מתיישבת גם עם קיום מגבלה להשלכת התכלית או למצער, עם היצע דירות שאינו ממומן דווקא ע"י מכירת חלק מהדירות בבנין להשכרה. יתר על-כן, כפי שהסבירו באי-כוח המשיב, התכלית מושגת גם עפ"י הפירוש המילולי בכך שהיזם יקצה את מספר הדירות הגדול ביותר להשכרה ולא למכירה (מכוח תמריץ ההטבה), ולכן נקבע כי הפטור לפי ס' 31 (1א) יוענק רק לחלק שהושכר. 60. טענות באי-כוח המשיב גם ביססו באופן משכנע את המסקנה, כי הגישה לפיה אין להבחין בין החלק שהושכר או יושכר ולבין החלק שיימכר ב"בנין להשכרה", אינה מתחייבת כלל מהחוק לעידוד השקעות הון, שהרי בחוק זה עצמו, חלק מהפטורים וההטבות ניתנים למבנה כולו, וחלק ניתן רק בגין החלק המיועד להשכרה. אין אפוא סיבה, מכוח טענת הצורך בהתאמה בין שני החוקים לקבוע, כי הגישה בחוק מע"מ חייבת להביא לפטור גם כשמדובר בדירה שנמכרה ללא שתושכר. כאמור, לפי החוק לעידוד השקעות הון - חלק מהפטורים וההטבות ניתנים למבנה כולו, בין אם מדובר בחלק המיועד להשכרה ובין אם מדובר בחלק שאינו מיועד להשכרה, ואילו חלק מהפטורים וההטבות ניתנים רק בגין החלק המיועד להשכרה. בהיעדר כל סיבה להתיישר עפ"י קו אחד, אין כל קושי לקבוע כי הפטור ממע"מ במכירת דירות ינתן אך ורק לאותו חלק ששימש להשכרה. התוצאה היא, כי הפירוש לפיו הפטור במכירת דירות ניתן אך ורק לאותו חלק ששימש להשכרה, הוא פירוש שאינו פוגע בהרמוניה הנדרשת בין שני החוקים. ויוטעם, הדברים שהובאו ע"י המערער מתוך ספרו של א' רפאל לעניין החישוב ה"ממוצע" בעמ' 265 (ראו לעיל ס' 51), התייחסו להוראות סעיף 53ב(א) בחוק לעידוד השקעות הון דווקא [ולא לסעיף 31(1א)], והקשר שנעשה ע"י א' רפאל (בעמ' 280 לספרו) עם סעיף 31 (1א) עוסק בתיאום ההכרחי לעניין מספר שנות ההשכרה הנדרשות, מהטעם כי הוראה שונה בדבר מספר השנים הנדרש, יכלה להביא לביטול המשמעות של האחרת. אכן, לעניין שנות ההשכרה כאשר ההוראה בחוק הפנתה לתקופה אשר בחוק לעידוד השקעות הון, היה טעם בהתאמה, בשל ההוראה המיוחדת שקשרה בין ההוראות. אבל תיאום כזה אינו הכרחי לכל דבר ועניין. כך אין כל דבר בלתי סביר במתן ההטבות בשני החוקים באופן סלקטיבי, לפי העניין. 61. לסיכום, בגדר הוראה ברורה בס' 31(1א) מופיעה הדרישה שחלק הבנין שנמכר ואשר יישא עמו את הפטור, יהיה זה שהושכר (בלשון עבר) במשך חמש שנים לפחות. איני סבורה, כי הפרשנות יכולה להתעלם מלשון ברורה זו ובעיקר בשל כך, אני מעדיפה את הפירוש שהוצע ע"י המשיב על הפירוש לו טען המערער. כאמור, פירוש זה עולה בקנה אחד עם התכלית להגדיל את היצע הדירות המושכרות. משמעות הדבר היא, כי אין ביד המערער ליהנות מהפטור הקבוע בסעיף זה. טענת תשלום כפל מס 62. המערער טען כי שילם מס בעבר בעסקאות מכירת הקרקע משנת 1995. לדברי המערער, בעת המכירה ליזמים, שילם מע"מ שלא הוחזר לו עת מומשה האופציה. לכן, משמעות שומת העסקאות תהיה שישולם מס בכפל, פעם אחת במועד העסקה משנת 1995, ופעם בשל מכירת הדירות. עוד טוען המערער כי הסכם עם מיסוי מקרקעין (נספח י"ג לתצהירו), פוטר אותו מתשלום מע"מ ההולמת אותה. דין טענת כפל המס להידחות, מאחר והמדובר בעסקאות שונות. עניינו של הערעור הנוכחי הוא במכירת 32 הדירות ולא בעסקה המקורית משנת 1995. כל עסקה מקימה את חבות המע"מ. 63. לאור האמור, אני דוחה את הערעור. המערער ישלם למשיב שכ"ט עוה"ד בסכום כולל של 20,000 ₪. מיסיםמקרקעיןהשקעותמע"מ (מס ערך מוסף)פטור ממס