מומלץ לקרוא את פסק הדין להלן על מנת לקבל ידע בנושא ארנונה על מרכז נופש: מבוא שתי עתירות מנהליות שעניינן חיובי ארנונה, האחת לשנים 2009 ו- 2010 והשניה לשנת 2011, שחייבו המשיבות את העותרת בגין הנכס הידוע כ"קאנטרי סביון" ומצוי בתחום שיפוטה של המשיבה 2 - המועצה המקומית סביון, אשר לטענת העותרת הם בלתי חוקיים לאור היותם מפלים, בלתי סבירים, רטרואקטיביים וכוללים העלאות תעריפי ארנונה שנעשו בחריגה מחוקי ההקפאה. תמצית העובדות הצריכות לעניין קאנטרי סביון (להלן: "הנכס") הוקם בשנת 1959, והוא משמש את הציבור הרחב כ"קאנטרי קלאב". העותרת - י.ג.ד. נופש וספורט בע"מ (להלן: "העותרת"), הינה המחזיקה בנכס, על פי רישומי המועצה המקומית סביון (להלן: "המועצה"). העותרת טוענת כי היא מרכזת את הפעילות בנכס מאז 1.1.2006 וכן משכירה חלק ממבני הנכס לשוכרים שונים אשר מחזיקים ומפעילים באופן עצמאי את השטחים המושכרים בנכס. בשנת 2009 שילמה העותרת למשיבות בגין הנכס תשלומי ארנונה לשנת 2009 בסכום של 1.2 מליון ₪ (להלן: "השומה המקורית"). בתאריך 2.2.10 שילמה העותרת סכום של כ- 200,000 ₪ עבור תשלומי ארנונה לחודשים ינואר-פברואר 2010 (נספח א' בעתירה). הנכס מחוייב בארנונה תחת שני סיווגים: חלק מהנכס מחוייב תחת סיווג 860 - "בנין המשמש למועדון, מועדון ספורט, בריכת שחיה ציבורית, ומתקני ספורט ציבוריים אחרים" (שייקרא להלן, לצורך הנוחות: "סיווג קאנטרי קלאב"). בצו הארנונה של שנת 2009 היה התעריף לסיווג 860 הנ"ל 301.30 ₪ למ"ר. חלק הארי של הנכס מחוייב תחת סיווג 700 - "קרקע תפוסה". בצו הארנונה של שנת 2009 היה התעריף לסיווג זה 21.18 ₪ למ"ר (נספח ט' לעתירה). בשומה המתוקנת הוגדלו היקפי השטחים שחוייבו בסיווג קאנטרי קלאב ובסיווג "קרקע תפוסה", ובהתאם לכך גדלו גם החיובים. לטענת המשיבות - מנהלת הארנונה במועצה מקומית סביון והמועצה מקומית סביון (להלן: "המשיבות"), במהלך שנת 2009 ובהתאם להנחיות משרד הפנים, ערכה המועצה סקר נכסים שכלל מדידה של כל בתי המגורים ובתי העסק בתחומה. בעקבות המדידה הוציאה המועצה לעותרת שומת ארנונה מתוקנת לשנת 2009, בסכום גבוה יותר מהשומה המקורית. בשל שגגה בחברת המדידות שערכה את הנכס, הוצאה לעותרת תחילה שומה מתוקנת שכללה הודעת זיכוי בסכום של 340,000 ₪. לאחר שהתגלתה הטעות, הוציאה המועצה לעותרת שומה שנתית מתוקנת אחרת (להלן: "השומה המתוקנת"), הגבוהה בכחצי מליון ₪ מהשומה המקורית, שכן היא נערכה על בסיס המדידה שנעשתה וחושבה על שטחים גדולים יותר מאלו שבגינם חושבה השומה המקורית. העותרת הגישה שתי עתירות מנהליות לבית משפט זה, שהדיון בהן אוחד (החלטה מיום 8.3.11): האחת - עת"מ 11194-10-10, כנגד חיובי הארנונה לשנים 2009 -2010, והשנייה - עת"מ 27989-02-11, כנגד חיוב הארנונה לשנת 2011. במקביל, פנתה העותרת בהליכי השגה בגין הגדלת החיוב לשנים 2010-2009 בהתאם לחוק רשויות מקומיות (ערר על קביעת ארנונה כללית) התשל"ו-1976 (להלן: "חוק הרשויות המקומיות"). במסגרת העתירה הראשונה (עת"מ 11194-10-10) הגישה העותרת גם בקשה לצו ביניים, בה ביקשה עיכוב ביצוע של הליכי הגביה המנהליים בגין תשלומי הארנונה שלא שולמו על ידה, עד למתן הכרעה סופית "שאינה ניתנת לערעור". בתאריך 26.10.10 ניתן צו כמבוקש (כב' השופטת אהד). בדיון שנערך ביום 10.11.10 ניתן תוקף של החלטה להסכמת הצדדים, לפיה העותרת תשלם למשיבות את סכום השומה המקורית שהוצאה לה לשנת 2010 (דהיינו השלמה לסכום של 1.2 מיליון ₪), וצו עיכוב ביצוע הליכי הגביה יחול עד להחלטה בערר. עיקר טענות העותרת במהלך השנים לא חל כל שינוי בנכס, והעותרת שילמה "בעיניים עצומות" את תשלומי הארנונה למועצה כסדרם. במהלך שנת 2010, במסגרת חיובי ארנונה תקופתיים, גילתה העותרת כי ניתן לה זיכוי בסך 340,000 ₪. לאחר בירור במחלקת הגביה של המועצה נודע לה כי אין כל זיכוי כספי, וכי למעשה שומתה השנתית גדלה בסכום של חצי מיליון ₪, מחיוב שנתי של כ- 1.2 מיליון ₪ לחיוב שנתי של כ- 1.7 מיליון ₪. העלאה זו איננה חוקית ואף בלתי-סבירה באופן קיצוני. לאור הגדלת החיוב ערכה העותרת תחשיב של הארנונה שקיבלה וגילתה כי במשך שנים רבות חוייבה חיוב יתר וכי שומת הארנונה השנתית הנכונה בגין הנכס היא לכל היותר בסכום 640,000 ₪ לשנה. העותרת שילמה בגין השנים 2009 -2010 סכום כולל של כ- 1.4 מיליון ₪ (כ- 1.2 מיליון ₪ בגין שנת 2009 ו- 200,000 ₪ בגין החודשיים הראשונים של 2010), בעוד ששומת האמת צריכה להיות לטענתה כ- 1.3 מיליון ₪ בלבד. העותרת שילמה, אפוא, למשיבות סכום של כ- 100,000 ₪ יותר מהשומה שהייתה צריכה לשלם. בשנת 2011 חוייבה העותרת בשומת ארנונה לשנה זו בסכום העולה על 1.7 מיליון ₪. על פי חוות דעת מומחה מטעם העותרת, סכום הארנונה לשנת 2011 צריך להיות לכל היותר 0.7 מיליון ₪. העותרת הגישה השגה בהתאם לחוק הרשויות המקומיות בגין הגדלת חיוב הארנונה לשנים 2010-2009. במסגרת ההשגה העלתה העותרת טענות בעניין מבנים המוחזקים בנכס על ידי מחזיקים אחרים שיש לחייבם בנפרד באופן ישיר, שימושים עסקיים הנעשים בנכס אותם יש לחייב לכל היותר בתעריף עסקי רגיל ולא בתעריף קאנטרי קלאב, חיובה בגין שטחי אדמת בור שאינם סלולים ולא נעשה בהם שימוש והם "אדמת בנין" הפטורה מארנונה, וכן חיוב בגין שטחים בהם לא נעשה שימוש ולכן אינם בבחינת "קרקע תפוסה" ואין לחייבה בגינם. לאור אי-הבהירות לגבי גדר סמכויות ועדת הערר ובית משפט זה, פנתה העותרת גם במסלול של השגה, בטרם הגישה את עתירותיה כאן. זאת על פי הגישה בפסיקה הדורשת מיצוי הליכים בטרם פנייה לבית המשפט. משכך, העתירות אינן נגועות בשיהוי. הגדלת השומה נעשתה בשנת 2010 באופן רטרואקטיבי, בעוד החיובים המקוריים לשנים 2010-2009 לא כללו הגדלת חיוב הארנונה. העותרת תיקצבה את השנים הללו מבלי שתערך לשומה המוגדלת שהוטלה עליה, לא צפתה את הגדלת השומה, והיא אינה יכולה לשנות את מחירי המנוי במהלך שנת 2010, ובוודאי לא לשנת 2009 שכבר הסתיימה, בעת שהוטל על העותרת החיוב הנוסף. למועצה אין סמכות להטיל חיוב רטרואקטיבי לשנים 2010-2009 ויש לבטלו. הסיווג לפיו חייבו המשיבות את העותרת בארנונה הוא סיווג ספציפי ויש בו הבחנה פסולה. סיווג העותרת צריך להיות "בתי עסק". קביעת תעריף ספציפי ש"נתפר" למידות הקאנטרי קלאב וגבוה פי 3 מתעריפים אחרים ל"עסקים" אינו חוקי, בלתי סביר באופן קיצוני ומהווה אפליה. לכן יש לבטלו, ולהורות על סיווג העותרת לפי סיווג "עסק". העותרת מחוייבת לפי תעריף שאינו סביר בעליל - הן בפן הפנימי של צו המסים, בהשוואה בין התעריף לתעריפי סיווג אחרים, הן בפן החיצוני, בהשוואה בין התעריף לחיוב של נכסים דומים ברשויות אחרות. תעריפי הקאנטרי קלאב ו"קרקע תפוסה" שהעותרת מחוייבת על פי הם, עודכנו בניגוד לחקיקת ההקפאה וכוללים שרשור של העלאות לא חוקיות. עיקר טענות המשיבות דין העתירה להידחות על הסף. תקיפת חוקיות צווי הארנונה לשנים 2009 ו- 2010 בעניין סיווג התעריפים והעלאת שיעוריהם הינה בשיהוי. הסעד לשנת 2009 הוא תיאורטי גרידא שכן צו הארנונה לשנת 2009 פקע בתאריך 31.12.09. צו הארנונה לשנת 2010 נכנס לתוקפו ביום 1.1.10, והעתירה הוגשה כעשרה חודשים מאוחר יותר. למועצה קמה הסתמכות על סופיות השומות ועל ההכנסות מהארנונות בתקציבה. העתירה אינה תוקפת את הגדלת חיובה של העותרת בארנונה בעקבות המדידות שגילו שהיא מחזיקה בשטח גדול מזה שעליו דיווחה, אלא את חוקיותו וסבירותו של תעריף ארנונה אשר קיים בצו הארנונה של המועצה כבר עשרות שנים, עוד לפני שהעותרת החלה להחזיק בנכס בשנת 2006. בכל השנים בהן פעלה העותרת בנכס מעולם לא העלתה כל טענה נגד חוקיות הצווים או סבירות התעריף, והיא החליטה לעשות כן רק "כמשקל נגד" לצרכי מיקוח בעקבות מדידת הנכס והגדלת חיוב הארנונה בהתאם. האכסניה המשפטית הנכונה לבחינת טענותיה של העותרת נגד ביצוע המדידה הינה ועדת הערר לקביעת ארנונה כללית בהתאם לחוק הרשויות המקומיות. צווי הארנונה של המועצה הינם צווים שנחקקו כדין ועומדת למשיבות חזקת התקינות המינהלית לפיה נקודת המוצא היא כי העירייה פעלה באופן חוקי. הנטל לסתור את החזקה מוטל על העותרת. המדידה שנעשתה במסגרת סקר הנכסים שערכה המועצה במהלך שנת 2009 העלתה כי השטחים שבהם מחזיקה העותרת גדולים יותר ממה שדווח למועצה בכ- 8,000 מ"ר של קרקע תפוסה ובכ- 1,000 מ"ר של שטח מבונה. העותרת לא מסרה למועצה נתונים אלה ולא שילמה עליהם בשנים עברו ונהנתה בשל כך מתשלום מס מופחת במשך השנים ועד ביצוע המדידה. בעקבות המדידה החדשה ותיקון שומת הארנונה בהתאם לה, גדלה שומת הארנונה של העותרת בגין הנכס בסכום של כ- 600,000 ₪ לשנה. החיוב החדש אינו רטרואקטיבי. מדובר בתיקון שומה בעקבות מדידות, על מנת להביא לשומת אמת באותה שנת כספים, ולא חיוב צופה עבר אסור. על פי הפסיקה, כשמדובר, כבענייננו, בהטעיה מצד העותרת שלא דיווחה על מלוא השטחים בהם החזיקה, מותר לבצע תיקון רטרואקטיבי של שומת ארנונה כדי להביא לגביית מס אמת. העותרת מחוייבת בארנונה תחת סיווג כללי של "מרכז ספורט, בריכת שחיה ומתקני ספורט", אשר קיים מיום היווסדה של המועצה ואושר על ידי שר הפנים. העלאת התעריפים נעשית בהתאם לחוקי ההקפאה ולהעלאות המאושרות. תעריף הארנונה מצוי במתחם הסבירות ובית המשפט אינו מחליף את שיקול דעתו בזה של המועצה והתערבותו היא רק על בסיס עילות מנהליות שנקבעו בפסיקה. המומחה מטעם העותרת אשר טוען כי בשנת 1988 הועלה תעריף הארנונה בשיעור העולה על השיעור החוקי המותר, לא הראה בחוות דעתו את שיעור העלאת הארנונה משנת 1987, שנעשה כדין. ההישענות על בסיס שגוי לשנת 1987 מקטין את בסיס המס ואת שיעורי הארנונה בשנים הבאות. המומחה מטעם העותרת שינה את הנתונים מן היסוד באופן מטעה. טענות העותרת בדבר חריגה אריתמטית מחוקי ההקפאה הן טענות המועלות בשיהוי בוטה נגד צווי ארנונה מלפני עשרות שנים, שאושרו כדין. שרי האוצר והפנים לא צורפו כמשיבים לעתירה, דבר שיש בו להביא לדחיית העתירה. דיון והכרעה שיהוי לטענת המשיבות, דין העתירה להדחות על הסף בשל כך שהעתירה הוגשה בחודש אוקטובר 2010, ועל כן תקיפת חוקיות צווי הארנונה שהוצאו בשנים 2009 ו- 2010 בעניין סיווג התעריפים והעלאת שיעוריהם הינה בשיהוי ובאיחור. העתירה הוגשה כעשרה חודשים אחרי שצו הארנונה לשנת 2010 נכנס לתוקפו ביום 1.1.10. צו הארנונה לשנת 2009 פקע בתאריך 31.12.09, עוד בטרם הוגשה העתירה, ולכן הסעד המבוקש לשנת 2009 הוא תיאורטי. לפי תקנה 3(ב) לתקנות בתי המשפט לעניינים מנהליים, תשס"א-2000 (להלן: "התקנות"), יש להגיש עתירה מנהלית בלא שיהוי לפי נסיבות העניין, ולא יאוחר מ- 45 יום מיום שההחלטה פורסמה כדין, או מיום שהעותר קיבל הודעה עליה או שנודע לעותר עליה, לפי המוקדם. על פי תקנה 4 לתקנות, מוסמך בית המשפט לסלק על הסף עתירה שהוגשה באיחור או בשיהוי. העותרת אף לא הגישה בקשה להארכת מועד להגשת העתירה כמצוות תקנה 4 לתקנות, ואף מטעם זה יש לדחותה על הסף. העותרת ידעה לפחות כעשרה חודשים את טענותיה נגד חוקיות צו הארנונה, ובכל אותה עת התמקדה בהליכי השגה וערר שאינם מהווים האכסניה המתאימה לטענות מסוג אלה, ולא הגישה עתירה מנהלית בנדון. התנהלות זו איננה עוצרת את דיני השיהוי ואין בה כדי לרפא את הפגם. לא ניתן לטעון כי ניהול הליכי משא ומתן עוצר את דיני השיהוי החלים על ההליך כאן, להבדיל מהסכמת המשיבות שניתנה לפנים משורת הדין בנוגע להגשת השגה למנהלת הארנונה. גם טענות העותרת בדבר חריגה מחוקי ההקפאה מועלות בשיהוי בוטה, על ידי עותרת אשר מכירה את צווי הארנונה ואף שילמה שומות ארנונה מכוחם במשך כ-5 שנים לפני הגשת העתירה, נגד צווי ארנונה שאושרו לפני עשרות שנים, ומבלי ששרי האוצר והפנים שאישרו את אותם צווים צורפו כמשיבים לעתירה. המשיבות טוענות עוד, כי למועצה קמה הסתמכות של ממש על סופיות השומות, שכן אלו מהוות חלק ניכר מתקציבה השנתי בגין שנות מס שכבר הסתיימו, וההכנסה משומות אלה נלקחה על ידי המועצה בחשבון בעת תכנון הוצאותיה. המועצה ותושביה כבר נפגעו בשל התנהלות העותרת שלא הראתה כל טעם או הצדקה להשתהות הרבה מצדה. דיון טענת שיהוי מצריכה בחינה של שלושה יסודות: שיהוי סובייקטיבי, שיהוי אובייקטיבי, ופגיעה בשלטון החוק. השיהוי הסובייקטיבי מתמקד בבחינת התנהגות העותרים ובשאלה האם התנהגותם משקפת ויתור על זכותם לפנות לערכאות; השיהוי האובייקטיבי עניינו שינוי מצב קיים ופגיעה באינטרסים של גורמים אחרים עקב האיחור בנקיטת הליך משפטי לאכיפת הזכויות; והיסוד השלישי עניינו מידת החומרה בפגיעה בשלטון החוק אם העתירה לא תתברר לגופה. השאלה האם בסופו של יום תידחה עתירה בטענת שיהוי, תוכרע על רקע איזון בין שלושת המרכיבים האמורים, תוך ייחוס משקל יחסי לכל אחד מהם בנסיבות עניין נתון (עע"ם 4768/05, 7062/05 גדליהו מרי ו- 25 אחרים נ' הועדה המחוזית לתכנון ובניה מחוז הדרום (לא פורסם) (29.3.06), סעיף 8 בפסה"ד והאסמכתאות שם). השומה המתוקנת לא שינתה דבר בכל הנוגע לסיווג הנכס או לגובה התעריף לפיו מחויבת העותרת. השינוי שנעשה בשומה המתוקנת היה רק ביחס להיקף השטחים בהם מחויבת העותרת בארנונה. סיווג הנכס נקבע לפני שנים רבות (סעיף 14 בכתב התשובה). העותרת, שלטענתה מרכזת את הפעילות בנכס מתחילת שנת 2006, שילמה במשך השנים ללא כל טענה את תשלומי הארנונה למועצה (סעיף 6 בעתירה). גם הטענה לחריגה מחוקי ההקפאה מתייחסת להעלאות שנעשו לפני שנים רבות. העותרת טוענת כי העלאות הארנונה שנעשו בחריגה מחוקי ההקפאה היו בשנים 1988, 1989 ובשנת 1997. לאור המנעותה של העותרת מלהעלות טענות כנגד סיווג הנכס, סבירות התעריף, והחריגה מחוקי ההקפאה במשך כ- 5 השנים בהן היא החזיקה ומחזיקה בנכס, ועד להגשת העתירה על ידה באוקטובר 2010, מתקיים שיהוי סובייקטיבי מצדה, בגין השנים 2009 ו- 2010 המבוקשות בעת"מ 11194-10-10. גם יסוד השיהוי האובייקטיבי מתקיים בענייננו, לאור טענת המשיבות שתשלומי הארנונה של העותרת נלקחו בחשבון בתקציבה השוטף של המועצה, אשר מסתמכת כדבר שבשגרה על תשלומי הארנונות לצורך מתן השירותים הציבוריים לתושביה. נראה שלא יכול להיות חולק שישנה פגיעה בהסתמכות המועצה על הארנונה בתקצוב פעילותה השנתית מראש. היסוד השלישי בטענת שיהוי הוא הפגיעה בשלטון החוק ובאינטרס הציבורי. בעניין זה נאמר: "תפקידו של בית המשפט בשמירה על שלטון החוק מחייב נקודת מבט כוללת, הלוקחת בחשבון לא רק את האינטרסים של בעלי הדין, אלא גם עקרונות כלליים הנוגעים לכלל החברה" (עע"ם 3832/07 עיריית עפולה נ' המוסד לביטוח לאומי (לא פורסם) (21.12.10). בבג"צ 7053/96 אמקור בע"מ נ' שר הפנים, פ"ד נג(1) 193 (1999), 202, אומרת כב' השופטת (כתוארה אז) בייניש: "כבר נפסק בבית-משפט זה לא אחת, כי לא חלוף הזמן כשלעצמו משמש יסוד לדחיית עתירה שהוגשה באיחור, אלא העובדה כי עקב הזמן שחלף עלולים להיפגע אינטרסים ראויים להגנה. בכל הנוגע להטלת ארנונה עומדים כנגד האינטרסים של העותרות - הנפגעות מהטלת החיוב - אינטרסים ראויים של תושבי הרשות המקומית ושל הרשות עצמה המופקדת על הצורך לספק שירותים לתושביה. על-פי הגישה שהסתמנה לאחרונה בפסיקתנו, אין טענת השיהוי נשענת בעיקרה על מידת תום-לבן ועל טיב התנהגותן של העותרות, אלא על מידת הפגיעה באינטרסים של העותרות אל מול הנזק הצפוי לאינטרסים אחרים כתוצאה מהשיהוי בהגשת העתירה. האיזון הראוי בין הפגיעות הצפויות לכל אחד מבעלי העניין כתוצאה מקבלת העתירה או מדחייתה יכריע את גורל הטענה (ראו: בג"ץ 2285/93 נחום נ' ראש עיריית פתח-תקווה [4]; בג"ץ 2632/94 דגניה א', אגודה חקלאית שיתופית בע"מ נ' שר החקלאות [5]; בג"ץ 816/98 רווח נ' השר לענייני דתות [6])." (הדגשים שלי-א.מ.). וכן: "עוצמתו של הפגם הנטען תישקל אפוא אל מול הנזק שייגרם לרשות ולציבור מביטול המעשה המינהלי הפגום לאחר חלוף הזמן" (עמ' 203). בעניין אמקור הנ"ל העתירה הייתה נגד העלאת שיעורי ארנונה לתעשייה בחולון בשנים 1995 ו- 1996. העתירה הוגשה בשנת 1996. בית המשפט דחה את טענות העותרות לגבי שנת 1995 בשל קבלת טענת שיהוי. לאחר בדיקה לגופם של דברים, נדחתה העתירה כולה. פסקי הדין בעע"מ 3874/02 עיריית חדרה נ' חברת שיקרצ'י תעשיות (1995) בע"מ, פ"ד נח(5) 877 (2004); ע"א 10977/03 דור אנרגיה 1988 בע"מ נ' עיריית בני ברק (לא פורסם) (30.8.06); ועע"ם 3832/07 עיריית עפולה נ' המוסד לביטוח לאומי הנ"ל, הולכים באותו קו, היינו בדיקת הנזק והפגיעה באינטרסים והנסיבות שבכל מקרה. כשאנו מאזנים את האינטרסים ואת הנזקים במקרה שלנו, את קיומו של שיהוי סובייקטיבי ואובייקטיבי והפגיעה בהסתמכות הרשות המקומית אשר הביאה בחשבון תקציבה השנתי את הארנונות המשולמות והנזק שעלול להיגרם לה ולציבור, מצד אחד, ואינטרס העותרת ועקרון הפגיעה בשלטון החוק, מצד שני, אני סבור שהפגיעה והנזק במשיבות, שכבר הוציאו את כספי הארנונות בשנים 2009 ו- 2010 בהסתמכן עליהן בתקציבה, כשלא נטען דבר נגדן ע"י העותרת באותו זמן, גדול הרבה יותר מהפגיעה בעותרת שלא עשתה דבר בעניינה משך שנים ושהחיוב המוגדל בארנונה הינו תוצאה של מדידת אמת של שטח נכסיה. (במאמר מוסגר ייאמר, שמצב בו אדם או גוף שוקט על שמריו ואינו עושה דבר זמן ממושך ורק כאשר הוא מקבל חיוב שאינו נוח לו הוא מתחיל לבדוק לא רק את אותו חיוב אלא גם את כל תולדות הרשות ומעשיה בעבר בתקווה למצוא בהם סירכא כלשהי, אינו יוצר תחושה נוחה. ודאי בעתירה מנהלית שהשיהוי בה הוא גורם דומיננטי). אין לקבל, על כן, את טענות העותרת בעניין סיווג הנכס, סבירות התעריף, והעלאות בחריגה מחוקי ההקפאה המתייחסות לשנים 2009 ו- 2010. לגבי הטענות המתייחסות לשנת 2011 לא חל שיהוי ויש לבודקן לגופן, גם אם תולדת טענות אלה מתחילה בתקופה שבעבר. בכל הנוגע לחיוב הרטרואקטיבי שטענה העותרת, אין לקבל את טענת השיהוי. המועצה הנפיקה לעותרת שומת ארנונה מתוקנת בעקבות מדידות שעשתה במסגרת סקר נכסים כולל בתחומה בשנת 2009. העותרת טוענת כי נודע לה על השומה המתוקנת במהלך שנת 2010. המשיבות טוענות לעומת זאת כי השומה המתוקנת הוצאה לעותרת בשנת 2009. הן העותרת הן המשיבה לא ציינו מתי בדיוק הוציאה המועצה לעותרת את השומה המתוקנת לשנים 2009 ו- 2010 ומתי נודע לעותרת על קיומה. מטענות העותרת, שלא נסתרו על ידי המשיבות, כמו גם מהודעת החיוב לחודשים ינואר-פברואר 2010 (נספח א' לעתירה), עולה כי השומה המתוקנת הוצאה לעותרת במועד כלשהו בתחילת שנת 2010, לאחר שכבר שילמה העותרת בתאריך 2.2.10 את הארנונה לחודשיים הראשונים של שנת 2010, ולא בשנת 2009. העותרת הגישה השגה כנגד חיובי הארנונה לשנים 2010-2009 בתאריך 28.3.2010 (נספח ב' לעתירה) (להלן: "ההשגה"). מכאן, כי במועד הגשת ההשגה בסוף חודש מרץ 2010 הייתה כבר השומה המתוקנת בידי העותרת. העתירה הראשונה, בה נטענה הטענה בדבר החיוב הרטרואקטיבי, הוגשה בתאריך 5.10.2010, כחצי שנה לאחר הגשת ההשגה. לאחר הגשת ההשגה ניהלו הצדדים משא ומתן בניסיון לפתור את המחלוקת בדרך של פשרה. בתאריך 8.6.2010 נערכה פגישה בה סוכם שהמועצה תעביר לעותרת את כל מדידות הנכס ולאחר קבלתן תודיע העותרת למועצה האם היא עומדת על השגתה, מבקשת לתקנה, או מושכת אותה. לאחר מכן נוהלו תכתובות בין העותרת למועצה וביום 14.7.2010 הגישה העותרת למועצה השגה מתוקנת. לאחר הגשת ההשגה המתוקנת נדברו הצדדים להמשיך את המשא ומתן וביום 18.8.2010 נפגשו שוב הצדדים. באותו יום הבהירה המועצה לעותרת כי בכוונתה להפעיל הליכי גביה נגדה, למרות בקשתה של העותרת שהמועצה תימנע מלהפעיל הליכים לצורך גביית הסכום שלטענת העותרת שנוי במחלוקת. לטענת העותרת, בעקבות זאת הגישה את העתירה (סעיפים 36-23 לעתירה, נספחים ג' עד ח' לעתירה). בנסיבות אלו, כשהעותרת הביעה מעת שנודע לה על השומה המתוקנת את עמדתה הנחרצת נגדה, נקטה בהליכים כדי לפעול לבטלה, הגישה השגה, ניהלה משא ומתן עם המועצה, והגישה את ההשגה המתוקנת בחודש יולי, ברור שלא מתקיים שיהוי סובייקטיבי. גם שיהוי אובייקטיבי לא התקיים, שכן המועצה ידעה סמוך לאחר הוצאת השומה המתוקנת על התנגדות העותרת, ולא הייתה צריכה להסתמך על סכומים אלו במסגרת תקציבה. יצויין, כי העותרת העלתה בהשגה טענות בדבר ביטול החיוב רטרואקטיבי (סעיפים 22-12 בהשגה, נספח ב' לעתירה). לאור טענות העותרת שעניינן תקיפת חיוב רטרואקטיבי של הארנונה, והפגיעה בשלטון החוק אם העתירה בעניין זה לא תתברר לגופה, נדחית טענת השיהוי לגבי טענה זו. האם השומה המתוקנת מהווה חיוב רטרואקטיבי אסור? לטענת העותרת, הגדלת השומה נעשתה באופן רטרואקטיבי במהלך שנת 2010, בעוד החיובים המקוריים לשנים 2010-2009 לא כללו הגדלת חיוב הארנונה. העותרת טוענת כי ההחלטה להטיל עליה חיוב רטרואקטיבי נעשתה בחוסר סמכות. לא קיים כל מקור חוקי המתיר למועצה להטיל חיוב רטרואקטיבי. המועצה לא הצביעה על כל שינוי עובדתי בגינו היא רשאית לשנות את חיוב הנכס בארנונה באופן רטרואקטיבי, והיא ביצעה את הגדלת החיוב באופן בלתי מנומק ובלתי סביר, מבלי שיחול שינוי פיזי בנכס. העותרת טוענת כי היא תיקצבה את השנים 2009 ו- 2010 מבלי שנערכה לשומה המוגדלת שהוטלה עליה, היא לא צפתה את הגדלת השומה, והיא אינה יכולה לשנות את מחירי המנוי במהלך שנת 2010 ובוודאי לא לשנת 2009 שכבר הסתיימה בעת שהוטל עליה החיוב הנוסף. תשלומי הארנונה מהווים כשליש ממחזור העותרת, כך שקיים חוסר סבירות קיצוני במשקל הארנונה ביחס למחזור העסקי של העותרת. נוכח האמור, מבקשת העותרת לבטל את החיוב הרטרואקטיבי לשנים 2009 ו- 2010. מנגד טוענות המשיבות, כי החיוב החדש אינו רטרואקטיבי. מדובר בתיקון שומה בעקבות מדידות על מנת להביא לשומת אמת באותה שנת כספים, ואין הוא חיוב צופה עבר אסור. על פי הפסיקה, כשמדובר, כבענייננו, בהטעיה מצד העותרת שלא דיווחה על מלוא השטחים בהם החזיקה, מותר לבצע תיקון רטרואקטיבי של שומת ארנונה כדי להביא לגביית מס אמת. טענת העותרת שהיא אינה יכולה לשנות את מחירי המנויים אצלה לשנת 2010 לא נכללה בעתירה ולא גובתה בתצהיר, ודי בכך כדי לדחותה. לטענת המשיבות, כשמדובר בטעות מטעמי שוויון וגביית מס-אמת קיים הכרח לביצוע תיקון השומה באופן מיידי ורטרואקטיבי, הגם שלפנים משורת הדין בחרה המועצה לחייב את העותרת לפי שטח הנכסים המעודכן ולבצע תיקון שומה רק לשנת ביצוע סקר הנכסים, כשבפועל יכולה היתה לחייבה אף בגין תקופות מוקדמות יותר. כמו כן לא חוייבה העותרת בריבית והפרשי הצמדה בגין חובות ארנונה לשנת 2009 כי אם רק מיום היווצרות החוב שבפיגור מיום 1.1.2010 ואילך, ובגין חוב ארנונה לשנת 2010 מתווספים הפרשי הצמדה וריבית מהמועד לתשלום ואילך. דיון על פי הפסיקה, חיובים רטרואקטיביים כפופים לחזקה הפרשנית נגד תחולה למפרע, ומשכך, ידו של בית המשפט תהייה קפוצה בהתרתם. חיובים שאינם רטרואקטיביים אינם כפופים לחזקה זו, אולם כפופים, ככל סמכות של רשות מנהלית, למבחנים החלים על הפעלת שיקול הדעת המנהלי, ובראשם מבחן הסבירות. בעוד שחיוב רטרואקטיבי נחשד מלכתחילה כחיוב "פסול" והנטל לסתור זאת מוטל על הצד המבקש להטיל את החיוב, הרי שחיוב שאינו רטרואקטיבי נתפס תחילה כחיוב "תקין", והנטל לסתור זאת מוטל על הצד המבקש לפסול את החיוב (עע"מ 4551/08 עיריית גבעת שמואל נ' חברת החשמל לישראל בע"מ (לא פורסם) (1.12.11) (להלן: "עניין חברת החשמל") בפסקה 50). בעניין חברת החשמל נקבע: "כאשר הארנונה מושתת על הנישום לאחר תום שנת הכספים הרלוונטית, מדובר בהכרח בחיוב רטרואקטיבי. לעומת זאת, כאשר הארנונה מושתת על הנישום במהלך שנת הכספים, יש להבחין בין שלושה מצבים: המצב הראשון הוא מצב של תיקון שומת ארנונה. במצב זה, התיקון הוא רטרואקטיבי, ככל שהוא מבקש לחול על פרק הזמן שקדם לתיקון. המצב השני הוא מצב של השתת ארנונה לראשונה במהלך שנת הכספים, כאשר חיוב הארנונה כולל יישום של החלטה מנהלית חדשה. במצב זה, החיוב הוא רטרואקטיבי, ככל שהוא מבקש ליישם את ההחלטה המנהלית, על פרק הזמן שקדם לקבלתה. המצב השלישי הוא מצב של השתת ארנונה לראשונה במהלך שנת הכספים, כאשר חיוב הארנונה זהה במהותו לחיוב שהושת על הנישום בשנים קודמות (מלבד עדכונו בהתאם לתעריפים שנקבעו בצו הרלוונטי לאותה שנה). במצב זה, החיוב לעולם אינו רטרואקטיבי." (פסקה 56 בפסק הדין). השומה המתוקנת הוצאה לעותרת בתחילת שנת 2010, והיא כללה תיקון שומת הארנונה משנת 2009 ואילך. כפי שעולה מחו"ד המומחה מטעם העותרת - יוסף עוזי לוי, במסגרת השומה המתוקנת גדל היקף השטח שחויב בסיווג קאנטרי קלאב מ- 1,569 מ"ר ל- 2,576 מ"ר, כאשר גובה התעריף נשאר כבעבר (310.56 ₪ למ"ר). היקף השטח שחויב בסיווג קרקע תפוסה גדל מ- 34,830 מ"ר ל- 43,048 מ"ר. גם גובה תעריף זה נשאר כמקודם (21.53 ₪ למ"ר) (עמ' 7-6 בחו"ד מומחה העותרת מיום 9.11.10). מכאן, שהתיקון שנעשה במסגרת השומה המתוקנת שהתייחס לשנת הכספים 2009 מהווה חיוב רטרואקטיבי. לעומת זאת, לגבי שנת 2010, שונה המצב. השומה המתוקנת שהוצאה בתחילת שנת 2010, ומתייחסת לשנת 2010, אינה רטרואקטיבית. העותרת, אף שהדבר בידיעתה, לא הראתה מהו המועד המדויק בו החליטה המועצה על הוצאת השומה המתוקנת ומתי נודע לה על קיומה. עניין זה צריך לפעול לרעתה, שכן היא זו הטוענת שמדובר בחיוב רטרואקטיבי. ההשגה הוגשה על ידי העותרת בתאריך 28.3.10, כך שסביר להניח שהעותרת קיבלה את השומה המתוקנת קודם לכן. משכך, יש מקום לקביעה כי מועד החלטת המועצה וההודעה לעותרת על השומה המתוקנת היו בתחילת שנת 2010. פני השומה המתוקנת היו לעתיד, לשנת 2010, ועל כן אין היא שומה רטרואקטיבית. לגבי שנת 2009 שהחיוב בה היה רטרואקטיבי, נפסק כי אף שידו של בית המשפט תהא אמנם קפוצה בהתרתו, עדיין ייתכנו מקרים בהם יותר החיוב. בעניין חברת החשמל נקבע בעניין זה: "כל החלה למפרע, ובכלל זה החלה למפרע של חיובי ארנונה, כפופה למבחן דו שלבי של סמכות וסבירות. מבחינת הסמכות, ככל שהסמכות להחיל את ההחלטה או את החיוב למפרע אינה מופיעה במפורש בחוק, קיימת חזקה פרשנית נגד תחולה למפרע. אם יימצאו טעמים טובים לסתור חזקה זו, כי אז יש לבחון אם ההחלה למפרע עומדת במבחנים הרגילים של הפעלת שיקול הדעת המנהלי, ובראשם הסבירות... בחינת סבירותו של חיוב רטרואקטיבי תעשה תוך איזון בין עניינו של הפרט בסופיות ההחלטה ומידת ההסתמכות שלו על ההחלטה, מחד גיסא, לבין האינטרס הציבורי שבקיום החוק ובגביית מס אמת, מאידך גיסא. חשיבות מיוחדת תינתן כמובן להתנהלותו של הנישום ולשאלה אם רובץ לפתחו "אשם" כלשהו... רק במקרים נדירים, אשר בהם החיוב הרטרואקטיבי יעמוד במבחני הסמכות והסבירות - "תיפתח" ידו של בית המשפט ויותר החיוב." (פסקה 57). בענייננו לא הבהירו המשיבות מדוע לא חויבה העותרת במשך כל השנים בהתאם לשטח המוחזק על ידה בפועל. אין לקבל את טענת המשיבות שהאשם בחיוב היקף שטחים נמוך יותר רובץ לפתחה של העותרת. העותרת טענה כי במהלך השנים לא חל שינוי בנכס, והמשיבות, שהנטל בעניין זה מוטל עליהן כמבקשות את התיקון הרטרואקטיבי, לא הוכיחו כי מקור השוני בשטחים נעוץ בהטעיה כלשהי מצד העותרת, בנייה לא חוקית על ידה וכדו'. ככל שבעקבות סקר הנכסים נודע למועצה כי היקף השטחים של הנכס גדול בפועל מהרשום ברישומיה, היא רשאית כמובן לשום את העותרת שומת אמת (והיא אף מחויבת לעשות כן), אולם זאת רק החל ממועד ההחלטה וההודעה על כך לעותרת, ואילך. תיקון שומת ארנונה בעקבות טעות שנפלה בחישוב השטח הינו לגיטימי ממועד ההודעה על השומה המתוקנת, ואינו מהווה חריגה מחוקי ההקפאה (עע"מ 1721/10 מועצה מקומית גני תקווה נ' קופלביץ ואח' (לא פורסם) (9.8.12) בפסקה 20). העותרת לא הוכיחה כי ההיקף המתוקן של השטחים המוחזקים על ידה הוא שגוי, או כי קיימת טעות בשומה המתוקנת. נראה כי טענה זו אף נזנחה בסיכומיה. בכל מקרה, טענות כאלה הינן טענות עובדתיות הדורשות בדיקת המצב בפועל והכרעה במסגרת הליכי השגה על פי חוק הרשויות המקומיות. משכך, אין מקום להיכנס לטענות העותרת בעתירה בעניין זה (ראו בעניין זה: עע"מ 5640/04 מקורות חברת מים בע"מ נ' מועצה אזורית לכיש (לא פורסם) (5.9.05)). מסקנת האמור עד כה היא, כי טענת העותרת בנוגע לחיוב הרטרואקטיבי שנעשה לשנת 2009 במסגרת השומה המתוקנת מתקבלת, ואילו הטענה בנוגע לחיוב בשנת 2010 נדחית. תעריף "קאנטרי קלאב" - אפליה פסולה? לטענת העותרת, סיווג הקאנטרי קלאב לפיו היא מחויבת בארנונה, הוא סיווג ספציפי היוצר הבחנה פסולה בינה לבין נישומים אחרים בתחומי המועצה. סיווג הנכסים נעשה בהתאם לשימוש בהם. בצו המסים קיים סיווג כללי אשר מתייחס ל-"בתי עסק". נכסה של העותרת הוא היחיד המשמש כקאנטרי קלאב. מדובר ב"עסק" לכל דבר ועניין, ואין סיבה לסווגו בסיווג נפרד. קביעת תעריף ספציפי ש"נתפר" למידות הקאנטרי קלאב וגבוה ממנו פי 3 מהווה אפליה ולכן יש לבטלו ולהורות על סיווג העותרת לפי "עסק". המשיבות טוענות כי סיווג הקאנטרי קלאב כ-"מועדון ספורט" וכו', קיים במשיבה מאז היווסדה. הסיווג אושר על ידי שר הפנים, והוא קיים גם ברוב הרשויות המקומיות. הטענה לפיה סיווג העותרת הוא שגוי או "תפור", תוקפת למעשה סיווג הקיים בכל צווי הארנונה של כל הרשויות המקומיות. הסיווג לפיו מחוייבת העותרת בארנונה אינו סיווג ספציפי שנעשה לעותרת אלא סיווג מדויק על פי השימוש הנעשה בנכס, כשהעותרת היא היחידה העושה שימוש זה בתחומי המועצה. כל עוד הסיווג מתייחס לנכס הנמצא בתחום הרשות המקומית ולטיב השימוש שנעשה בו, ואינו סותר את חוקי ההקפאה, הוא חוקי. העובדה שהסיווג קיים עוד מאז שהוקמה המועצה מוכיח שהוא לא "נתפר" לעותרת. אפליה הינה החלת דין שונה על שווים, ואילו לעותרת אין שווה בתחום המועצה, שכן היא מועדון הספורט היחיד בתחומה. פסק הדין אליו מפנה העותרת בענין זה (ע"א 8588/00 עיריית עפולה נ' בזק) אינו רלוונטי לענייננו, שכן העתירה התקבלה שם בשל העובדה שהעירייה סיווגה את בזק בסיווג של "חברה ממשלתית", בהתבסס על מיהותה של בזק ככזו, להבדיל מהשימוש שעשתה בנכס. לעומת זאת, בענייננו, סיווגה המועצה את העותרת בהתאם לשימוש שהיא עושה בנכס - מועדון ספורט, בריכה, מגרשי ספורט וכיו"ב. דיון בצו הארנונה של המועצה לשנת 2009 (נספח ט' בעתירה), מפורטים תעריפי הארנונה של המועצה, הכוללים סיווגים שונים, שחלקם מתחלקים לסיווגי משנה, לרבות של בתי עסקים שונים, בהתאם לגודל הנכס, כמו ארנונה לבתי מגורים ולמחסן בודד, ארנונה לבתי עסק/בתי מלאכה ואירוח כפרי בנחלה... ארנונה למשרדים, בנין המשמש למועדון, מועדון ספורט, בריכת שחייה ציבורית, ומתקני ספורט ציבוריים אחרים ... וקרקע תפוסה. הנכס מחוייב בארנונה תחת שני סיווגים: חלק מהשטח מחויב תחת סיווג מועדון נופש וספורט, וחלק הארי של השטח מחויב תחת סיווג קרקע תפוסה. על פי צו הארנונה לשנת 2009, התעריף של סיווג 860 - "בנין המשמש למועדון, מועדון ספורט, בריכת שחיה ציבורית, ומתקני ספורט ציבוריים אחרים" הינו 301.30 ₪ למ"ר, והתעריף של סיווג 700 - "קרקע תפוסה" הינו 21.18 ₪ למ"ר. בצווי הארנונה שהוצאו לשנים 1986 עד 1989 ולשנים 1997-1996 (נספחים י' ו- יב' לעתירה), נכלל גם הסיווג "בניין המשמש לבית ארוח, מועדון ספורט, בריכת שחיה ציבורית ומתקני ספורט צבוריים אחרים". מכאן, שסיווג זה היה קיים כסיווג ספציפי בצווי הארנונה של המועצה מזה שנים רבות. העותרת אינה חולקת כי הנכס משמש כמועדון ספורט. היא עצמה כותבת בעתירה כי "הנכס משמש את הציבור הרחב כקאנטרי קלאב" (סעיף 3 בעתירה). משכך, אין למעשה חולק כי סיווגה של העותרת תואם את השימוש שנעשה על ידה בנכס. כל שטוענת העותרת לגבי הסיווג הוא, כי מדובר בסיווג ספציפי, וכי היא היחידה המחוייבת בתחומי המועצה בהתאם לסיווג זה. לפיכך, מבקשת העותרת לחייבה תחת הסיווג הכללי של "עסק". בע"א 8588/00 עיריית עפולה נ' בזק חברה ישראלית לתקשורת בע"מ, פ"ד נד(3)337 (2003) (להלן: "עניין בזק"), הובהרה חובתה של הרשות המקומית לפעול בהתאם לחוק ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב), תשנ"ג-1992 (להלן: "חוק ההסדרים") ולסווג את הנכסים בהתאם לסוגם, שימושם ומיקומם. עם זאת, נתונים מבחנים אלה לפרשנות רחבה, כאשר מהותם של "סוג" ו"שימוש", מומחשת ברשימה המופיעה בתקנות ההסדרים במשק המדינה (ארנונה כללית ברשויות המקומיות), שהותקנו במשך השנים מכח חוק ההסדרים (להלן: "תקנות ההסדרים"), שמכילות רשימה שנעשה בה סיווג נכסים ל- 12 קטגוריות שונות, שלכל אחת מהן נקבע תעריף שונה. כך, נקבע בעניין זה כי: "...כל אחד מסוגי הנכסים המסווגים בתקנות לצורך קביעת תעריף הארנונה מגלם מאפיינים המיוחדים לאותו סוג, כגון מבני מגורים, משרדים, קרקע תפוסה וכיוצא באלה. בכך עונים הם על המדדים של "סוג" ו"שימוש" אשר נקבעו בחוק ההסדרים. משכך, נפתחת בפני הרשות המקומית יריעה רחבה של אפשרויות סיווג במסגרת הסוגים שבתקנות, המצויים הם עצמם במסגרת המבחנים שבחוק. מכאן, שעל-ידי היצמדוּת לקריטריונים שנקבעו בחוק ההסדרים אין נשללת סמכות העירייה להפעיל את שיקול-דעתה לעניין סיווג נכסים בתחום שיפוטה לצורך קביעת ארנונה. עדיין נתון לעירייה שיקול-דעת למלא בתוכן מדדים אלה, מעבר למשמעותם הלשונית הצרה. המחשה וביטוי לסוגי נכסים שונים במסגרת החוק הם הנכסים המנויים בתקנה 1 לתקנות. כל סיווג במסגרת הסוגים השונים הקבועים בתקנות הוא לגיטימי. נוסף על כך רשאית הרשות לקבוע את סכום הארנונה בין גבולות המקסימום למינימום של התעריף הספציפי של כל סוג נכסים. כך נוצר איזון בין המגמה העומדת ביסוד הסדרת נושא הטלת הארנונה על-פי מבחנים קבועים וידועים ובין המגמה שלא לשלול מן העירייה את שיקול-דעתה" (עמ' 349-348 בפסה"ד). (הדגשים שלי-א.מ.). בעעמ 9401/06 ארגנטינה באוניברסיטה בע"מ נ' מנהל הארנונה בעיריית תל אביב (לא פורסם) (6.7.09) (להלן: "עניין ארגנטינה באוניברסיטה") נקבע בעניין זה: "הגדרות שניתנות במסגרת תקנות ההסדרים לנכסים אליהם הן מתיחסות, כמו גם הסיווגים הקבועים בהן, יוצרים אומנם מסגרת ממנה אין הרשויות המקומיות רשאיות לחרוג. ואולם, בתוך המסגרת פנימה נפתחת בידי הרשות המקומית יריעה רחבה של אפשריות הגדרה וסיווג... משכך, ומשאין חולק בענייננו כי התעריפים אותם גובה המשיבה בגין סוגי חניונים שונים אינם חורגים מן המחירים המזעריים והמרביים הקבועים בתקנות ההסדרים [ראו: תקנות 5 ו- 6 לתקנות ההסדרים], הרי שההבחנה בין תעריפי הארנונה הנגבים עבור חניון מבונה ושאינו מבונה אינה בלתי חוקית" (פסקה 21). ראו גם: עע"ם 9530/05 ריבוע כחול - ישראל בע"מ נ' עיריית עפולה (לא פורסם) (16.1.08) פסקה כ"ד (להלן: "עניין ריבוע כחול"). עוד נקבע בפסיקה, כי ההתערבות בשיקול-דעתן של הרשויות המקומיות בהפעלת סמכותן, בייחוד כאשר מדובר בהתערבות בדבר חקיקה שיצא מלפניהן, נעשית בצורה זהירה ביותר, ורק כאשר לוקה הצו בחוסר סבירות קיצוני (עניין בזק, בעמ' 349). מן האמור עולה, כי כל עוד תואם סיווג לסיווג הכללי המפורט בתקנות ההסדרים, והתעריף מצוי בטווח התעריפים שנקבע בתקנות ההסדרים לסיווג זה, וכל עוד הסיווג בפועל הינו בהתאם לשימוש שעושה מחזיק בנכס, רשאית הרשות המקומית לקבוע משיקולים ענייניים סוגי תעריפים שונים לפיהם יש לחייב נכסים בתחומה. יוער, כי על פי חוק ההסדרים, הרשות המקומית אינה רשאית לקבוע סיווג ארנונה בהתאם לזהות המחזיק, למעט במקרים בהם הדבר קבוע בתקנות ההסדרים, כדוגמת בנקים (עניין בזק). אליבא דהעותרת תעריף הקאנטרי קלאב צריך להיכלל בסיווג ראשי של "משרדים שירותים ומסחר", על פי המיון המופיע בתקנות ההסדרים במשק המדינה (ארנונה כללית ברשויות המקומיות), התשס"ז-2007 (סעיף 4.1.2, עמ' 9 בחו"ד המומחה מטעם העותרת מיום 9.11.10). מומחה המשיבות מציין בחוות דעתו כי בצו הארנונה של המועצה אין סיווג של "משרדים שירותים ומסחר", וכי הסיווג כפי שמופיע בצו המסים, אליו מתייחס מומחה העותרת, הינו "בתי עסק" (סעיף 33, עמ' 12 בחו"ד מומחה המשיבות ממרץ 2011). בתקנה 6 בתקנות ההסדרים במשק המדינה (ארנונה כללית ברשויות המקומיות), התשס"ז-2007, פורטו סיווגי הנכסים הבאים, ונקבע שיעור הארנונה המזערי והמירבי לכל אחד מהם: מבנה מגורים; משרד שירותים ומסחר; בנק וחברת ביטוח; תעשיה; בית מלון; בית מלאכה; אדמה חקלאית; קרקע תפוסה; קרקע תפוסה במפעל עתיר שטח; קרקע תפוסה המשמשת לעריכת אירועים; חניון; מבנה חקלאי; ונכס אחר. בתקנה 1 הוגדר "משרד, שירותים ומסחר" - לרבות מיתקן חשמל, תחנת אוטובוס, מסעדה, בית קולנוע, תחנת דלק, חנות, רשת שיווק, דוכן, מרכול, בית מרקחת, סניף דואר וסוכנות דואר, שבהם ניתן שירות לציבור ולמעט בנק וחברת ביטוח. "נכסים אחרים" הוגדרו בתקנה 1 כך: "נכסים מסוגים שלא פורטו בתקנה 6(1) עד (12)". רק שימוש שאינו יכול להיחשב כתת סיווג של אחד השימושים המפורטים בתקנות ההסדרים, עונה להגדרת "נכס אחר" (ה' רוסטביץ, מ' וקנין, נ' לב, ר' כהן כספי ארנונה עירונית (מהדורה חמישית, ספר שני, התשס"ח-2007) 1228). עיון בצו הארנונה של המועצה מלמד כי סיווג קאנטרי קלאב מתאים לשימוש שעושה העותרת בנכס. כפי שכבר נאמר (סעיף ‏51 לעיל), העותרת עצמה מאשרת שהנכס משמש כקאנטרי קלאב. אין בצו הארנונה אף סיווג אחר המתאים יותר לשימוש שעושה העותרת בנכס. המשיבות מציינות כי תעריף קאנטרי קלאב מצוי בגבולות התעריפים המותרים על פי דין (סעיף 73 בכתב התשובה), והעותרת לא הוכיחה כי תעריף קאנטרי קלאב חורג מהתעריף המקסימאלי שנקבע בתקנות ההסדרים. יוער, כי תעריף קאנטרי קלאב נמצא בפועל גם בתחום התעריף המותר בדין לתעריף משרד, שירותים ומסחר: כך, למשל, בתקנות ההסדרים במשק המדינה (ארנונה כללית ברשויות המקומיות), התשס"ז-2007 נקבע כי הסכום המירבי לסיווג משרד, שירותים, ומסחר הינו 308.84 ₪ למ"ר, ואילו התעריף שנקבע לסיווג קאנטרי קלאב בשנת 2007 היה 288.13 ₪ למ"ר. אין מדובר באפליה כפי שטוענת העותרת. מן המפורסמות הוא, כי הבחנה בין שונים אינה מהווה אפליה אסורה (עניין ארגנטינה באוניברסיטה, בפסקה 25). המועצה רשאית, משיקוליה שלה, להבחין בין סוגי נכסים שונים לצורך קביעת סיווגם, כל עוד הדבר תואם את השימוש שנעשה בפועל בנכס. המועצה גם בחרה לקבוע סיווגים שונים בצו הארנונה שלה, בנוסף לסיווג קאנטרי קלאב: כך קבעה המועצה סיווג ותעריף שונה לתחנות דלק, למשרדים, ולבתי עסק, הגם שכולם חוסים תחת ההגדרה הכוללת של "עסק". כל עוד מדובר בהבחנה התואמת את השימוש בנכס, והתעריף הקבוע הינו בטווח החוקי על פי חוקי ההסדרים (ואין בהם משום חריגה מחוקי ההקפאה), אין לומר כי קביעת הסיווג שנעשתה על ידי המועצה הינה בלתי חוקית. בהקשר זה יוער, כי רשויות מקומיות נוספות קבעו בצווי הארנונה שלהן תעריף מיוחד לקאנטרי קלאב או מועדון ספורט. כך למשל, בעמ"נ (ת"א) 23925-11-09 אלדר ר.ש. בע"מ נ' עיריית ת"א-יפו (לא פורסם) (31.3.2012) נפסק כי הבחנה שעשתה עיריית תל אביב בין 'מרכז ספורט ונופש' ובין 'בריכת שחייה', שהושתתה בעיקרה על התכליות הטיפוסיות של העסקים הללו, היא מותרת, והשימוש בנכס עולה בקנה אחד עם הגדרת מרכז ספורט ונופש הכלולה בצו הארנונה. ערעור העותרת שם נדחה, תוך שצויין כי מדובר בעסק ותיק וראוי היה להעלות את טענת אי החוקיות בסיווג הנכס בשנה שבה הותקן הסיווג לראשונה. גם עיריית חולון קבעה תעריף נפרד לקאנטרי קלאב, תוך קביעת תתי סיווגים לחלקים שונים בו, וחיוב על פי תעריף זה אושר, לאור מבחן השימוש הפונקציונאלי במתקנים שונים (ה"פ (שלום ת"א) 176827/99 נופשונית בע"מ נ' עיריית חולון (לא פורסם) (11.7.2000)). יתרה מכך: גם המומחה מטעם העותרת, שערך בחוות דעתו השוואה בין המועצה לבין 33 רשויות אחרות בהן קיים קאנטרי קלאב, ציין במפורש בחוות דעתו כי 27 רשויות מתוכן הגדירו תעריף ספציפי למבני קאנטרי קלאב (סעיף 2.2.8, עמ' 4 בחו"ד מומחה העותרת). העותרת לא הוכיחה כי היא מופלית לרעה בעצם הסיווג השונה, לעומת מחזיקי נכסים אחרים בתחום המועצה המחזיקים בנכס ששימושו זהה לשלה. כפי שטוענות המשיבות, העובדה שהעותרת הינה היחידה שמחויבת לפי תעריף קאנטרי קלאב נעוצה בכך שהנכס בו היא מחזיקה הינו הקאנטרי קלאב היחיד הפועל בתחומי המועצה. המשיבות הדגישו כי ככל שיהיו נכסים נוספים בהם נעשה שימוש של 'קאנטרי קלאב' הם יחוייבו תחת תעריף זה. העותרת העלתה בעתירה עוד טענות שונות בעניין מבנים המוחזקים בנכס על ידי מחזיקים אחרים שיש לחייבם בנפרד באופן ישיר, שימושים עסקיים הנעשים בנכס שאותם יש לחייב בתעריף עסקי רגיל ולא בתעריף של הקאנטרי קלאב, חיובה בגין שטחי אדמת בור שאינם סלולים ולא נעשה בהם שימוש והם "אדמת בנין" הפטורה מארנונה, וחיוב בגין שטחים בהם לא נעשה שימוש ולכן אינם בבחינת "קרקע תפוסה" ואין לחייבה בגינם. טענות אלו הועלו על ידי העותרת במסגרת ההשגה שהגישה, ומסלול ההשגה הוא המסלול הנכון להעלאת טענות מסוג זה (ראו: עת"מ 5640/04 שנזכר לעיל). טענות אלו אף נזנחו בסיכומי העותרת. המסקנה מהאמור עד כה היא, כי טענות העותרת באשר לסיווג הקאנטרי קלאב וחיובה בארנונה לפיו - נדחות. גובה תעריף קאנטרי קלאב ותעריף קרקע תפוסה - סבירות העותרת טוענת כי תעריף קאנטרי קלאב לפיו מחוייב הנכס אינו סביר באופן קיצוני, בפרט ביחס לתעריפי "עסק" הקבועים בצו הארנונה, וביחס לרשויות דומות בארץ. צו המסים לשנת 2009 ולשנת 2010 של המועצה קובע עבור בתי עסק/בתי מלאכה ואירוח כפרי בנחלה, תעריף ארנונה מדורג, ממדרגה של כ- 56 ₪ למ"ר לשנה, ועד כ- 167 ₪ למ"ר לשנה, ועבור משרדים, תעריף ארנונה מדורג, ממדרגה של כ- 74 ₪ לשנה עד כ- 184 ₪ לשנה. שלא כמו התעריפים הנ"ל, קובע צו המסים עבור בניין בסיווג קאנטרי קלאב, תעריף ארנונה בגובה של כ- 301 ₪ למ"ר לשנה- הגבוה כמעט פי ששה מהמדרגה הראשונה של התעריף המיועד לבתי עסק, וביותר מפי ארבעה מהתעריף המיועד למשרדים. לטענת העותרת, אי הסבירות של תעריף קאנטרי קלאב מתבטאת במספר מישורים: ראשית, בעוד התעריפים בצו המסים עבור מגזר "שירותים ומסחר" (אליו שייך הקאנטרי קלאב) ועבור "משרדים", קרובים יותר למדרגה המינימלית הקבועה בתקנות ההסדרים במשק המדינה (ארנונה כללית ברשויות המקומיות), התשס"ז-2007 (להלן: "תקנות ההסדרים"), הרי שתעריף קאנטרי קלאב גבוה במיוחד והוא קרוב למדרגה המקסימלית הקבועה בתקנות ההסדרים עבור "שירותים ומסחר". שנית, מרבית התעריפים האחרים בצו המסים (תעריפי מגורים, מבנה חקלאי, אדמה חקלאית, תחנת דלק וכיו"ב) אינם קרובים למדרגה המקסימלית הקבועה בתקנות ההסדרים, וגובהם בינוני ומטה ביחס למדרגות הקבועות בתקנות ההסדרים. שלישית, תעריף קאנטרי קלאב בצו המסים גבוה במיוחד ביחס לתעריפי קאנטרי קלאב אחרים הנהוגים בערים שונות בישראל. מגמת רוב הרשויות המקומיות היא להפחית את תעריפי הארנונה עבור קאנטרי קלאב, לאור גודלם ועל מנת לעודד נכסים מסוג זה. לטענת העותרת, תעריף הקאנטרי קלאב לפיו מחוייב הנכס אצלנו מבטא מגמה הפוכה לגמרי, והוא מהגבוהים בארץ. העותרת הפנתה לשם השוואה, לתעריפים הנגבים, לטענתה, עבור קאנטרי קלאב ברשויות אחרות: חיפה - תעריפים בטווח של 117 - 152 ₪ למ"ר (בהתאם לגודל הנכס), תל אביב - תעריפים של 155 ₪ ו- 110 ₪ למ"ר (לנכס של 501 מ"ר למעלה), וכפר שמריהו -"אולם ספורט מכון לתרבות הגוף" בתעריף של 65 ₪ למ"ר. לטענת העותרת, לא רק שתעריפים אלו נמוכים בהרבה מהתעריף הקבוע בצו המסים של המועצה, שהוא 302 ₪ למ"ר, אלא שברשויות האחרות האמורות לעיל, התעריפים לעסקים גבוהים יותר מהתעריף שנקבע בהן לקאנטרי קלאב. כך, קיים גם עיוות פנימי בתוך צו המסים, שכן תעריף העסקים אצלנו נמוך יותר מתעריף הקאנטרי קלאב. העותרת טוענת עוד, כי בחלק מהרשויות מאוחד תעריף הקאנטרי עם תעריף עסקים, כפי שצריך להיות. העותרת טוענת כי על פי חוות דעת המומחה מטעמה - יוסף עוזי לוי, המועצה היא הרשות היחידה בישראל שקבעה תעריף ספציפי לקאנטרי קלאב שעולה על התעריף האופייני לעסקים בתחומה (סעיף 2.2.8 בחוות הדעת החלקית מיום 9.11.10). בסיכום חוות דעתו כתב המומחה מטעם העותרת כי חיוב הארנונה הממוצע במועצות המקומיות האחרות בהן קיים קאנטרי, שאינן נמצאות במרכז הארץ, עומד על כ- 0.4 מיליון ₪. חיוב הארנונה הממוצע במועצות מקומיות במרכז הארץ בקרבת סביון שבהם לא קיים קאנטרי עומד על כ- 0.9 מיליון ₪, ואם היה קאנטרי, היו התעריפים בפועל נמוכים יותר. לאור זאת סבור מומחה העותרת כי הגביה הראויה מנכס כדוגמת הנכס על ידי המועצה, צריכה להיות בטווח שבין 0.4 מיליון ₪ לבין 0.9 מיליון ₪, ולכל היותר כ- 0.7 מיליון ₪ (עמ' 41 בחוות הדעת). נוכח האמור, טוענת העותרת כי היא מופלית לרעה, הן ביחס לעסקים אחרים במועצה המשלמים תעריפים הנמוכים מהממוצע בארץ, הן ביחס לרשויות מקומיות אחרות, בהן התעריפים נמוכים בהרבה מזה שבו מחויבת העותרת, פערים הגבוהים במיוחד ובלתי סבירים באופן קיצוני, ומשום כך יש לקבוע כי תעריף הקאנטרי קלאב פסול. המשיבות טוענות מנגד, כי קביעת תעריפים וסיווגים היא פעולה שבשיקול דעתה של הרשות המנהלית. שיקול דעתה רחב ובית המשפט יתערב בהחלטתה רק מקום בו לוקה שיקול הדעת כדי חוסר סבירות קיצונית. תעריף הארנונה מצוי במתחם הסבירות. על פי חוות דעת המומחה מטעמן התעריף סביר. כמו כן, התעריף מצוי בטווח התעריפים הנקוב בחוקי ההסדרים, ועצם הימצאותו בטווח זה מקימה חזקה של סבירות שדורשת רמה גבוהה ביותר של ראיות לסתור. בית המשפט אינו מחליף את שיקול דעתו בזה של המועצה, והתערבותו היא רק על בסיס העילות המנהליות המבקשות לבחון את תקינות המעשה המנהלי וסבירותו. לטענת המשיבות ההשוואה לרשויות אחרות אינה רלוונטית. לכל רשות יש את נסיבותיה - היקף שטחי מסחר ועסקים, מספר תושבים לעומת מספר עסקים, היקף שטחי ציבור וכיו"ב, ומדיניותה - כמו הרצון לעודד עסקים לעומת הרצון להיטיב עם התושבים. על פי הפסיקה, ההשוואה בין צו הארנונה של רשויות שונות אינה חזות הכל ולפעמים אף אינה נכונה, והיא אינה מהווה כשלעצמה בחינה מהותית של סבירות ההחלטה. אפילו המומחה מטעם העותרת הודה למעשה כי לא ניתן לבחון את סבירות התעריף באמצעות השוואה, וכתב בחוות דעתו כי ההשוואה בעייתית מלכתחילה. דיון על הטוען שתעריפי ארנונה לוקים בחוסר סבירות קיצוני להוכיח את חוסר הסבירות ברמה גבוהה לו הוא טוען, ועליו להראות כי ההחלטה לוקה בחוסר סבירות רבתי. "על הטוען לאי-סבירות להראות כי השיקולים הרלוונטיים נשקלו על ידי הרשות המקומית "בפרופורציה כה מעוותת ביניהם לבין עצמם, עד שהמסקנה הסופית הפכה מופרכת מעיקרה ובשל כך לבלתי סבירה לחלוטין"" (עניין ריבוע כחול, פסקה כ"ג). גם אם בית המשפט היה נוהג אחרת במקום הרשות, אין די בכך כדי להצדיק את התערבותו, וזו תהא רק במקרה שהחלטת הרשות מגעת לכדי 'חוסר סבירות קיצונית אשר נושאת עימה תכונה של אי צדק בולט הגורם עוול בולט' (עניין ריבוע כחול, פסקאות כ"ב, כ"ג; בג"צ 764/88 דשנים וחומרים כימיים בע"מ נ' עיריית קריית אתא, פ"מ מו(1) 793, פסקה 9 לפסה"ד; עניין ארגנטינה באוניברסיטה, פסקה 22). בעניין ארגנטינה באוניברסיטה נקבע: "הלכה מושרשת היא כי מתחם שיקול הדעת של הרשות המקומית בקביעת שיעורי הארנונה, הגם שכפוף הוא ל"דיני ההקפאה", הינו רחב מאוד ובית משפט ימעט להתערב בו... הטעם לכך הוא כי הראשות המקומית היא המיטיבה לדעת את צרכי המקום עליו היא מופקדת, מהו היקף השירותים שעליה לספק לתושבים וכיצד לחלק בצורה הולמת את נטל הארנונה בין התושבים המחזיקים בנכסים החייבים בארנונה..." (פסקה 22). אחת הדרכים לעמוד על סבירותם או אי סבירותם של תעריפי ארנונה שנקבעו היא השוואת תעריפי הארנונה המוטלים ברשות המקומית לתעריפים הרשויות אחרות או לתעריפים המוטלים על סוגי נכסים אחרים באותה רשות, תוך שיקלול מכלול הנתונים ויצירת בסיס להשוואה (עניין ריבוע כחול, פסקה כ"ג בפסה"ד). טענות העותרת בעניין אי סבירותם של תעריפי קאנטרי קלאב וקרקע תפוסה הינן בשני מישורים - 'במעגל הפנימי' - דהיינו בהשוואה לגובהם של תעריפים אחרים בתחום המועצה, ו'במעגל החיצוני' - בהשוואה לגובהם של תעריפי נכסים דומים בתחומן של רשויות מקומיות אחרות בישראל. באשר למעגל הפנימי - אין בהשוואה שערך המומחה מטעם העותרת לתעריפים אחרים בצו הארנונה של המועצה להוכיח שתעריף קאנטרי קלאב הינו מופרך ובלתי סביר באופן קיצוני. בצו המסים של המועצה קיימים סיווגים מסחריים שונים. כך קיים סיווג ותעריף נפרד לבתי עסק/בתי מלאכה... משרדים, בנין המשמש למועדון, מועדון ספורט, בריכת שחיה ציבורית, ומתקני ספורט ציבוריים אחרים, ועוד. בחלק מהסיווגים הנ"ל קיימים תעריפי משנה בהתאם לגודל הנכס (עמ' 10 בחו"ד המומחה מטעם העותרת מיום 9.11.10). אמנם תעריפים אלו נמוכים יותר מהתעריף שנקבע בצו הארנונה של המועצה לתעריף קאנטרי קלאב, אולם מדובר בנכסים שאינם דומים כלל לנכס העותרת ואין ביניהם כל מכנה משותף מלבד היותם בעלי מימד מסחרי. הרשות המקומית סוברנית לקבוע סיווגי משנה שונים תחת הסיווגים הראשיים שנקבעו בתקנות ההסדרים, וכן רשאית לקבוע לכל אחד מהם תעריפים שונים - ובלבד שהתעריף מצוי בטווח החוקי הקבוע בתקנות ההסדרים (עניין בזק, סעיף ‏52 לעיל; עניין ריבוע כחול, בפסקה כ"ד). העובדה שארנונה שהוטלה מצויה במסגרת השיעורים המרביים הקבועים בתקנות ההסדרים, מעלה את הרף הנדרש מהטוען לחוסר סבירותן של שיעורי הארנונה (עת"מ (חי') 1123/03 ברבור נעמן בע"מ נ' עיריית עכו (לא פורסם) (6.5.2005), פסקאות ח' ו- יז' בפסה"ד). העותרת לא הוכיחה שתעריפי קאנטרי קלאב וקרקע תפוסה הינם בלתי סבירים באופן קיצוני ביחס למעגל הפנימי בתחומי המועצה. כפי שציינו המשיבות, למועצה שיקולים שונים המנחים אותה, ובכללם היקף שטחי מסחר ועסקים, מספר תושבים לעומת מספר עסקים, היקף שטחי ציבור, הרצון לעודד עסקים לעומת הרצון להיטיב עם התושבים וכדו'. לכל נכס הנמצא תחת סיווג מהסיווגים המסחריים שנקבעו בצו הארנונה של המועצה שימושים ומאפיינים משלו, ואין למעשה בסיס משותף להשוואה של תעריף קאנטרי קלאב לתעריפים בהם מחוייבים נישומים אחרים אלו, מלבד עצם היותו של הנכס בעל מימד מסחרי ולא פרטי. העותרת עצמה אומרת כי הנכס משרת בעיקר את תושבי יהוד, אור יהודה וקריית אונו, ורק כ- 20% מהמנויים בו הם תושבי סביון (סעיף 3 בעתירה). גם העובדה שהנכס משמש בעיקר את תושבי הרשויות הסמוכות ולאו דווקא את תושבי המועצה, יכולה להוות שיקול בקביעת תעריף ארנונה גבוה יותר לסיווג זה. זאת ועוד; עיון בתעריפים שקבעה המועצה לסיווגים המסחריים מראה כי ככל שגודל הנכס עולה, כך עולה גובה התעריף למ"ר, דבר שיש בו להצביע על מדיניות כללית של קביעת תעריפים גבוהים יותר לנכסים מסחריים גדולים יותר. מדובר בענייננו בנכס בשטח גדול מאוד. על פי השומה המתוקנת, 2,576 מ"ר מחוייבים תחת סיווג קאנטרי קלאב ו- 43,048 מ"ר מחוייבים תחת סיווג קרקע תפוסה, ועל כן בכל מקרה ההשוואה במעגל הפנימי צריכה להיות לתעריפים העסקיים המירביים האחרים - 167.36 ₪ למ"ר לבתי עסק בגודל 201 מ"ר ומעלה, 209.15 ₪ לתחנות דלק בגודל 201 מ"ר ומעלה, ו- 184.14 ₪ למ"ר למשרדים בגודל 291 מ"ר ומעלה (על פי צו הארנונה לשנת 2009, נספח ט' לעתירה). לא נראה שהפער בין תעריפים אלו הינו פער בלתי סביר בנסיבות העניין. בהערת אגב יוער, כי בצו הארנונה לשנת 2009 נקבע תעריף בגובה של 817.60 ₪ לסיווג של בנין המשמש לבנק או סוכנות ביטוח. גם ההשוואה לתעריף בריכת שחייה המצויה בבית פרטי אינה במקומה. כפי שציין מומחה העותרת בחוות דעתו: "השוואה כזו הינה בעייתית ואינה תקיפה. לא ניתן להשוות בין תעריפי קאונטרי קלאב השייך לסיווג הראשי "משרדים שירותים ומסחר" לבין תעריף בריכת שחיה הנמצא במסגרת סיווג ראשי "מגורים". הניסיון מלמד כי תעריפי משרדים, שירותים ומסחר בכל רחבי הארץ, ובכל רשות ורשות, גבוהים תמיד מתעריפי מגורים בסדר גודל. על פי תקנות ההסדרים אשר קובעים תעריפים מרביים ומזעריים בארנונה לסיווגים ראשיים, תעריפי מגורים נעים בין 30 ₪ למ"ר לבין 102 ₪ למ"ר בעוד שתעריפי משרדים שירותים ומסחר נעים בין 58 ל- 328 ₪ למ"ר " (עמ' 10 בחוות דעת מומחה העותרת מיום 9.11.10). הדברים יפים גם באשר לתעריף "קרקע תפוסה", בו מחוייבים כל מגרשי הספורט והחצרות בתחום הנכס. על פי מומחה העותרת, "אין תעריפים אחרים בצו המסים לקרקעות תפוסות עסקיות" (עמ' 11 בחוות הדעת מיום 9.11.10). תחת זאת, ערך המומחה מטעם העותרת השוואה של תעריף 'קרקע תפוסה' לתעריפים אחרים בצו הארנונה של המועצה - אדמה חקלאית, אדמה חקלאית בנחלה, ותעריפי קרקעות תפוסות בתחום המגורים - תעריף למגרש טניס ולמגרש פונגיס המצויים בבית פרטי. גם כאן, אין מקום להשוואה הנטענת. אין דומה קרקע תפוסה בעסק לאדמה חקלאית. ודאי שאינה דומה לקרקעות למגורים. יצויין, כי התעריף המקסימלי שנקבע בתקנות ההסדרים לקרקע תפוסה הינו 44.80 ₪, ומכאן כי התעריף שקבעה המועצה לקרקע תפוסה בשנת 2009 - 21.18 ₪, נמוך בכמחצית מהתעריף המקסימלי שנקבע בתקנות ההסדרים. באשר למעגל החיצוני - מומחה העותרת עצמו פירט בחוות דעתו את מגבלות ההשוואה במעגל החיצוני - הן לאור היות החישוב בגדר חישוב לנכס תיאורטי, הן בשל מיוחדות המועצה והנכס, והן לאור השאלה האם אכן קיים קשר בין תעריפי הארנונה לבין סוג הרשות, מרחק גיאוגרפי, רמה כלכלית וגודל אוכלוסיה (סעיף 4.2.2.2, עמ' 19-17 בחוות הדעת מיום 9.11.10). מומחה העותרת ציין כי הבעיה העיקרית בהשוואה בין תעריפי הארנונה לפיהם מחוייבת העותרת בארנונה ובין תעריפי רשויות אחרות הינה "שמוקד ההשוואה הוא נכס מיוחד שלא קיים ברוב רובן של הרשויות המקומיות. לכן, כאשר בוחרים קבוצה כלשהי להשוואה (למשל רשויות בעלות גודל אוכלוסיה דומה שברובן ככולן לא קיים קאונטרי קלאב כהגדרתו) נוצר צורך לבנות לצורך כך נכס מדומה, שלא קיים למעשה, ולשתול אותו ברשות מקומית שנבחרה, ואשר בצו המסים שלה אין כלל תעריף מתאים... התוצאה המתקבלת הנה חישוב תיאורטי גרידא. בחישוב זה אין תשובה לשאלה מה היה קורה אילו היה קיים בפועל קאונטרי קלאב באותה רשות..." (סעיף 4.2.2.2.1). המומחה מטעם העותרת ציין עוד לגבי מגבלות ההשוואה - המועצה והנכס, כי: "הבחירה במקרה שלפנינו בעייתית במיוחד בגלל אופייה המיוחד של המועצה, מקומה הגיאוגרפי ואופיו המיוחד של הנכס הנבדק. מדובר במועצה מקומית בעלת אוכלוסיה קטנה במיוחד... המועצה נמצאת באשכול חברתי כלכלי 10 הגבוה ביותר, בו נמצאות רק שלוש רשויות מקומיות... המועצה נמצאת בלב לבו של המרכז הכלכלי של המדינה בו נמצאות בעיקר ערים גדולות ובינוניות ומעט מועצות מקומיות. גם הנכס הנבדק הינו נכס שאינו מאפיין מועצות מקומיות. בבדיקה שעשיתי מתברר כי נכס כדוגמת הנכס קיים רק במועצות מקומיות ספורות, כ- 3, 4 מועצות כאלה. רוב רובם של נכסים כדוגמת הנכס נמצאים דווקא בערים גדולות ובנויות, ומיעוטם במועצות אזוריות הגובלות באגדי ערים. בסמיכות לסביון קיימת רק מועצה מקומית אחת, גני יהודה, ובכל האזור המטופוליאני הגדול סביב סביון נמצאים רק 7 מועצות מקומיות לרבות גני יהודה ובהם לא קיים כלל נכס דוגמת הנדון. מצד שני סביב סביון נמצאות בעיקר ערים, ערי הגוש המטרופוליטאני הגדול שסביב תל אביב, ובהן מרוכזים עשרות מועדוני ספורט ונופש מסוג קאונטרי קלאב המהווים את רוב רובם של נכסים דוגמת הנכס הקיימים במדינה. מבדיקה שעשינו מצאנו כשלושים וכמה רשויות מקומיות בישראל בהם קיים נכס דוגמת הנכס כפי שהוגדר לעיל. ישנם רשויות נוספות בהם הוקמו נכסים דומים כדוגמת חדר כושר או בריכת שחיה או מגרשי ספורט, ואשר אינם עומדים בהגדרת קאונטרי קלאב בכיוון שאינם כוללים את כל האלמנטים יחדיו" (סעיף 4.2.2.2. בחווה"ד). מומחה העותרת ערך חמש בדיקות השוואה במעגל החיצוני: הראשונה - השוואה בין כלל הרשויות בהן קיים קאונטרי קלאב. מדובר בהשוואה בין 33 רשויות בהן קיים קאנטרי קלאב. בקבוצה זו 33 ערים ורק 3 מועצות מקומיות, והיא מכילה רשויות מקומיות מאשכולות כלכליים שונים. חלק מהרשויות נמצאו בפריפריה (סעיף 4.2.3.1, עמ' 24-20 בחווה"ד). במסגרת בדיקה זו ערך מומחה העותרת חישוב ממוצע של התעריף המצרפי הממוצע לכל סוג נכס, לפי חמשת סיווגי הארנונה העיקריים - מגורים, עסקים אחרים, תעשיה ומלאכה, בנקים ומלונות. השוואה בין תעריפים מצרפיים אלה מאפשרת, לטענת מומחה העותרת, להעריך את גובה רמת תעריפי הארנונה באותה רשות. במסגרת הבדיקה ערך המומחה חישוב תיאורטי של חיוב ארנונה בגין נכס זהה אילו היה עומד באותו גודל בתחום הרשות המושווית, תוך שימוש בתעריפי הארנונה של אותה רשות. ודוק: כפי שציין מומחה העותרת, אין מדובר בהשוואה של התעריף הנהוג בפועל בגין נכס זהה, אלא בחישוב תיאורטי בלבד. כפי שניתן לראות מהטבלה בה פורטו סכומי החישוב התיאורטיים שערך מומחה התובעת (טבלה 6, עמ' 23-22), גם לפי חישוב זה, בשתי עיריות השייכות לאשכול 9 של רמה חברתית כלכלית - גבעתיים ורמת השרון, התעריפים למבנה נכס דומה הינם 118.92 ₪ למ"ר ו- 253.78 ₪ למ"ר (בהתאמה), והתעריפים לקרקע בנכס דומה הינם 17.86 ₪ למ"ר ו- 14.58 ₪ למ"ר (בהתאמה). כמו כן, קיימות 7 עיריות בהן תעריף הקרקע לנכס זהה דומה לזה של המועצה, וקיימות מספר עיריות בהן תעריף הקרקע לנכס זהה גבוה הרבה יותר מתעריף קרקע תפוסה הקבוע בצו המסים של המועצה (כך, למשל: בבת ים - 31.77 ₪ למ"ר; בחולון- 47.59 ₪ למ"ר; בקריית מוצקין - 30.76 ₪ למ"ר). כפי שעולה מהטבלה, קיים שוני בחישוב המצרפי הממוצע של תעריפי העסקים, מגורים ובנקים, וקיים גם שוני באופן בו רשויות שונות קובעות את היחס בין התעריף לקרקע לעומת תעריף המבנה (יש רשויות, כדוגמת חולון, בהן תעריף הקרקע הינו כמחצית מהתעריף למבנה). הבדיקה השנייה כללה השוואה בין סביון לרשויות מקומיות הנמצאות באשכולות חברתיים כלכליים 9 ו- 10 (ס' 4.2.3.2, עמ' 26-24 בחוות הדעת). כפי שציין מומחה העותרת, בכל הקבוצה שהושוותה לא קיים קאנטרי קלאב, אלא רק בערים גבעתיים ורמת השרון. גם כאן מדובר למעשה בחישוב תיאורטי, אשר מתייחס ברובו לרשויות מקומיות שונות מאוד מסביון: כפר שמריהו (הדומה ביותר לסביון), עומר (שנמצאת גם היא ברמה חברתית כלכלית 10, אולם שונה מאוד מבחינת המיקום הגיאוגרפי), הר אדר, כפר ורדים, כפר תבור, להבים, מיתר, קריית טבעון, גבעתיים, קריית אונו ורמת השרון (שלושת האחרונות הינן ערים ולא מועצה מקומית). כפי שעולה מטבלה 8, גם לפי חישוב זה בשלוש רשויות - מיתר, קריית טבעון וקריית אונו, התעריף לקרקע בנכס זהה גבוה יותר, ובשתי רשויות - קריית טבעון וקריית אונו, החישוב התיאורטי של סכום הארנונה הכולל עולה בהרבה על סכום החיוב של הנכס. הבדיקה השלישית כללה השוואה בין סביון ובין רשויות מקומיות בעלות אוכלוסיה בגודל דומה (סעיף 4.2.3.3, עמ' 29-26). מדובר בהשוואה של 26 מועצות מקומיות, שרובן המוחלט, למעט כפר שמריהו ובית דגן, אינן נמצאות כלל במרכז הארץ, והן אף כוללות מועצות מרמה חברתית כלכלית שונה. על כן, אין מדובר בהשוואה שיכולה להיות רלוונטית לענייננו. גם הבדיקות הרביעית והחמישית אינן כוללות השוואה לרשויות דומות לסביון. הבדיקה הרביעית הינה של סביון לעומת הרשויות הנמצאות בקרבה גיאוגרפית אליה (סעיף 4.2.3.4, עמ' 33-29). על פי מומחה העותרת, בכל האזור המטרופוליטאני סביב סביון נמצאות רק 7 מועצות מקומיות, בהן לא קיים כלל נכס דוגמת הנכס הנדון. גם השוואה זו הינה, אפוא, תיאורטית, והיא כוללת גם עיריות ורשויות שונות מרמה חברתית כלכלית שונה (לדוגמא: מועצה מקומית אזור, מרמה חברתית כלכלית 7). הבדיקה החמישית הינה של תעריפי עסקים לעומת קאנטרי קלאב ברשויות השונות (סעיף 4.2.3.5, עמ' 34-33). מומחה העותרת מציין כי מבין 33 הרשויות שנבדקו, בהן מצוי קאנטרי קלאב, ב- 27 רשויות (ביניהן סביון) קיים תעריף ספציפי בצו המסים לנכסי הקאנטרי קלאב (ב- 23 רשויות יש תעריף לנכס המוגדר כקאנטרי קלאב או בצורה דומה, וב-4 רשויות יש תעריף ספציפי חלקי כמו בריכת שחיה, מכון כושר, מגרש/אולם ספורט וכדו'). בכל הרשויות הנ"ל תעריף הקאנטרי קלאב או חלק ממנו נמוך משמעותית מהתעריפים המקובלים למשרדים, שרותים ומסחר אחרים בתחום הרשות. לגבי קרקע תפוסה, מתוך 33 הרשויות 13 קבעו תעריף ספציפי לקרקע, והשאר מחייבים קרקע לקאנטרי במסגרת התעריפים הרגילים לקרקע תפוסה. מבין ה- 13, 8 רשויות חייבו בתעריף "זול משמעותית" מאשר קרקע לעסקים רגילים, 5 קבעו תעריף ספציפי שגובהו שווה לקרקע רגילה, ובמועצה אחת (עיריית קריית מוצקין) נקבע תעריף קרקע מיוחד לקאנטרי קלאב הגבוה משמעותית מתעריף קרקע תפוסה רגילה. מומחה העותרת לא פירט במסגרת בדיקה זו את התעריפים הספציפיים של כל רשות ורשות, את גודלם של הקאנטרי קלאב שקיימים בפועל, מאפייניהם וכו', אלא ציין הדברים באופן כללי. קיים, על כן, קושי רב לבדוק אם ההשוואה במקומה. ההשוואה היחידה הרלוונטית בענייננו הינה השוואה בין התעריפים הנהוגים בסביון לבין התעריפים המקבילים ביישובים דומים - הן מבחינת סוג היישוב (מועצה מקומית), הן מבחינת סדר הגודל של היישוב, מיקומו הגיאוגרפי והיקף אוכלוסייה, והן מבחינת הרמה החברתית-כלכלית ביישוב. כפי שצויין על ידי מומחי הצדדים, שני היישובים הנמצאים באשכול חברתי-כלכלי זהה (10) ודומים מבחינת אופיים וגודלם לסביון, הינם עומר וכפר שמריהו. בשני יישובים אלו אין קאנטרי קלאב הדומה לנכס אצלנו (עמ' 26 בחו"ד מומחה העותרת; סעיף 55 עמ' 20 בחו"ד מומחה המשיבות). ההשוואה לעומר הינה בעייתית גם לאור העובדה שלא מדובר ביישוב הנמצא במרכז הארץ. בחינת התעריפים הנהוגים בכפר שמריהו (צו הארנונה לשנת 2011 צורף נספח ד' לחוות דעת המומחה מטעם המשיבות - מארק פייסחוב, מחודש מרץ 2011), מעלה כי אין כלל בכפר שמריהו תעריף קאנטרי קלאב. תחת הסיווג של "בנינים מסחריים", נכלל, בין היתר, סיווג של "אולם ספורט וכל מכון לתרבות הגוף", והתעריף שנקבע לו הינו 65.60 ₪ למ"ר, וספק אם בריכת שחייה ציבורית ומתקנים שונים במסגרת הקאנטרי קלאב, כמו במקרה שלנו, נכללים במסגרת סיווג זה. משכך, מקובלת עליי, למצער לגבי חלק מהמבנים, טענתו של מומחה המשיבות כי התעריף הרלוונטי להשוואה הינו התעריף שנקבע בצו המסים של כפר שמריהו לסיווג "בנין לכל מטרה שאינה מפורטת לעיל", שעומד על 328.58 ₪ למ"ר - תעריף שהוא גבוה מזה שנקבע על ידי המועצה. אמנם התעריף שנקבע בכפר שמריהו לקרקע תפוסה נמוך מזה שנקבע בסביון (לשנת 2011 תעריף זה עמד על 11.02 ₪ למ"ר), אולם לאור העובדה שמדובר בתעריף כללי המתייחס לכל הקרקע התפוסה בתחום המועצה (להבדיל מתעריף קאנטרי קלאב שמתייחס רק למבנה בנכס מסוג זה), אין בפער בין התעריפים להוכיח שמדובר בתעריף בלתי סביר באופן קיצוני. בעניין ריבוע כחול, בו דובר במצב בו קבעה המשיבה שם תעריפים גבוהים באופן יחסי לרשויות אחרות, נאמר: "מטיבה של השוואה מעין זו, שיוצגו בה הבדלים בין תעריפים ברשויות שונות - ותמיד תהא רשות אחת לפחות שבה התעריפים הגבוהים ביותר" (בפסקה כ"ז). באשר לטענת מומחה העותרת כי תשלומי הארנונה מהווים אחוז ניכר (כשליש) מהמחזור העסקי של העותרת באופן המקשה על תפקודה (עמ' 35 בחוו"ד מיום 9.11.10) - הטענה כי שיעור הארנונה אינו מאפשר תפעול כלכלי סביר של הנכס נטענה בעלמא, ללא ביסוס של ממש, ובכל מקרה סבירות תעריף הארנונה שקובעת הרשות אינה נמדדת לפי פרמטר זה. מה עוד, שגובהם של הכנסות העותרת מדמי המנוי, דמי שכירות, והתקבולים השונים שמקבלת העותרת, הינם עניין הנתון לשליטתה ולשיקול דעתה של העותרת. לטענת מומחה העותרת, למרות שסביון עומדת בראש הדרוג החברתי כלכלי בישראל, תעריפי המגורים והעסקים בתחומה הינם תעריפים נמוכים במיוחד, מהנמוכים בישראל, ואילו תעריפי הארנונה לקאנטרי קלאב הם הגבוהים ביותר בישראל (עמ' 37-36 בחוות הדעת). גם אם כך הוא, עובדה זו כשלעצמה אינה מביאה למסקנה שתעריפי הארנונה שקבעה המועצה לקאנטרי קלאב ולקרקע תפוסה הינם בלתי סבירים באופן קיצוני. גם החלטת המועצה שלא לקבוע 'מדרגות' לשטח מבנה קאנטרי קלאב אינה בלתי סבירה באופן קיצוני. הנחת מומחה העותרת בסיכום חוות דעתו, כי המועצה מתעלמת "מכל נורמה הקיימת במדינה שלפיה יש לעודד נכסים כאלה" הינה דעתו שלו ואינה מחייבת. יכולה מועצה להחליט, משיקוליה הענייניים, שאין ברצונה לעודד נכסים מסוג קאנטרי קלאב בתחומה. שיקולים לגיטימיים נוספים הינם רווחיות העסק ו'עקרון היכולת לשלם', וכן 'ההנאה משירותי הרשות' (עניין ריבוע כחול, בפסקה כ"ו). בעניין זה נקבע בעת"מ (חי') 1123/03 ברבור נעמן בע"מ נ' עיריית עכו (לא פורסם) (6.5.2005): "אין די בהשוואת שיעורי הארנונה בין שני מפעלים דומים ברשויות דומות, אף אם דומות הרשויות אחת לרעותה, הואיל ויכול שרשות מסוימת תנקוט מדיניות שונה לגבי נכסים שונים כגון: שיעורי ארנונה מופחתים למפעלים בתחומה, ושיעורי ארנונה גבוהים למשרדים ולמגורים. גישה זו יכול שיהיו בבסיסה שיקולים רחבים יותר, כמו למשל, עידודה של תעשייה בתחומי רשות פלונית" (סעיף ח' בפסה"ד). מסקנת האמור לעיל היא, שהעותרת לא הרימה את הנטל המוטל עליה להראות שהתעריפים שקבעה המועצה לקאנטרי קלאב ולקרקע תפוסה הינם בלתי סבירים באופן קיצוני, והעתירות בעניין זה נדחות. העלאות בניגוד לחוקי ההקפאה בשנת 1985 נחקק החוק לייצוב המשק, תשמ"ה-1985, אשר הגביל את הרשויות המקומיות בהעלאת שיעור תעריפי הארנונה השנתיים. מאז נחקקו מדי שנה חוקים ששימרו את עקרון הקפאת הארנונה וקבעו לכל שנה את שיעור ההעלאה המירבי המותר (לעיל ולהלן: "חוקי ההקפאה"). החיוב לפי חוקי ההקפאה נעשה בהתבסס על החיוב "שהגיע כדין" בשנה הקודמת, בתוספת אחוז ההעלאה שאושר באותה שנה. לטענת העותרת, במהלך השנים 1988, 1989, ו- 1997 בוצעו על ידי המשיבות בתעריף הקאנטרי קלאב ובתעריף קרקע תפוסה העלאות חריגות בשיעור העולה על שיעור ההעלאה המותר. העלאה חריגה בשנת 1988 - בצו המסים לשנת 1987 היה תעריף קאנטרי קלאב 53.1 ₪ למ"ר לשנה. בהתאם לחוזר מיוחד מס' 2 של מנכ"ל משרד הפנים מיום 27.3.88 (נספח י"א לעתירה), שיעור ההעלאה המותר לעסקים בשנת 1988 למועצה הוא 10%. בצו המסים לשנת 1988 היה כבר תעריף קאנטרי קלאב 61.07 ₪ למ"ר לשנה. דהיינו התעריף הועלה על ידי המועצה בשנת 1988 בשיעור של 15.01%, ולא 10% כמותר, כך שמדובר בהעלאה חריגה בניגוד לחוקי ההקפאה. העלאה חריגה בשנת 1989 - המועצה חרגה מהמגבלה שנקבעה בהחלטת השרים מתוקף סמכותם על פי חוק ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה), תשמ"ט-1989, שקבעה, בין היתר, כי העלייה באחוזים של הארנונה שנקבעה לעסקים לא תעלה על העלייה באחוזים של הארנונה למגורים. לטענת מומחה העותרת (חוות דעת משלימה מיום 1.12.10), שיעור הגידול המירבי בגין עסקים בשנת 1989 לעומת 1988 במועצה אינו יכול לעלות על 11%. מכיוון ששיעור ההעלאה בגין בנייני הקאנטרי קלאב היה באותה שנה 14.8% ובגין הקרקע של הקאנטרי קלאב היה 17.1%, המועצה חרגה בשנת 1989 מההקפאה בשני תעריפים אלו. העלאה חריגה בשנת 1997 - בצו המסים לשנת 1996 היה תעריף קאנטרי קלאב 174.29 ₪ למ"ר לשנה. בשנת 1997 שיעור העלאת הארנונה המותר בהתאם לתקנות ההסדרים במשק המדינה (ארנונה כללית ברשויות המקומיות בשנת 1997) התשנ"ז-1996, היה 11.4%. בצו המסים לשנת 1997 היה תעריף קאנטרי קלאב 211.59 ₪ למ"ר לשנה. דהיינו, התעריף הועלה על ידי המועצה בשנת 1997 בשיעור של 21.4%, ולא 11.4% כמותר, ומדובר שוב בהעלאה חריגה, בניגוד לחוקי ההקפאה. לטענת העותרת, חריגה מהשיעור המותר בשנה מסוימת מביאה לטעות החוזרת על עצמה ו"משתרשרת" הלאה בכל שנה ושנה, ולכן משעה שהרשות העלתה את תעריפי הארנונה בשיעור העולה על ההעלאה שהותרה בחוק (או באישור חריג של שרי האוצר והפנים), הרי שהתעריפים שנקבעו בעקבות כך אינם חוקיים בהיותם חורגים מחוקי ההקפאה. העותרת טוענת כי החריגות האמורות הצטברו כך שבכל אחת מהשנים 2011-2006 חרג תעריף החיוב בפועל של מבני הקאנטרי קלאב בכ- 41 עד 45 ₪ לכל מ"ר מהתעריף המירבי המותר לאותן שנים. גם תעריף החיוב בפועל של הקרקע חרג באותן שנים ב- 2.1 ₪ עד 2.3 ₪ לכל מ"ר. לטענתה, סכום החריגה לשנת 2009 עומד על 177,320 ₪ (על פי נתוני השומה המקורית), סכום החריגה לשנת 2010 עומד על 232,798 ₪ (על פי נתוני השומה המוגדלת), וסכום החריגה לשנת 2011 עומד על 236,057 ₪ (על פי נתוני השומה המוגדלת) (עמ' 8 בחוות דעת המשלימה של המומחה מטעם העותרת). סכום החריגה המצטבר לשנים 2011-2006 עומד, לטענת העותרת, על כ- 1,249 אלפי ₪. המשיבות טוענות, כי המומחה מטעם העותרת כותב בחוות דעתו את שיעורי העלאת הארנונה משנת 1988 ואילך ולא משנת 1987 ואילך. כפי שפורט בחו"ד המומחה מטעם המועצה, בשנת 1987 העלתה המועצה את שיעור הארנונה ב- 18%, כאשר שיעור ההעלאה המירבי המותר היה 22%. יש לחשב את סכום ההעלאה המותר לשנת 1988 על בסיס סכום ההעלאה שהותר בשנת 1987. השמטת תעריף הארנונה המותר לשנת 1987 וההישענות על תעריף שגוי בבסיסו לשנת 1987 והשרשור של התעריפים לאורך השנים מקטין מראש את בסיס המס ואת שיעורי הארנונה בשנים הבאות. תעריף הארנונה המותר לשנת 1987 היה 53.10 ₪ למ"ר לשנה ולא 54.10 ₪ למ"ר לשנה. תוספת שיעור ההעלאה השנתי המותר של 10% בשנת 1988 מביאה לתעריף ארנונה מותר בשנה זו של 58.41 ₪ למ"ר (חו"ד משלימה, סעיף 8 פסקה אחרונה). המומחה מטעם העותרת שינה את הנתונים מן היסוד באופן מטעה. המשיבות חוזרות על טענתן גם בעניין זה, כי טענות העותרת בדבר חריגה מחוקי ההקפאה מועלות בשיהוי, נגד צווי ארנונה שאושרו לפני עשרות שנים, והעותרת שילמה שומות ארנונה מכוחם במשך 4 שנים לפני הגשת העתירה. דיון העלאה חריגה בשנת 1988 בחוזר מנכ"ל משרד הפנים מס' 2 מיום 27.3.88 (נספח ה' בחו"ד מומחה המשיבות), פורטו ההנחיות בנושא הארנונה לשנת 1988. לגבי קבוצת רשויות מקומיות וביניהן סביון, נקבע בסעיף 2 כי שיעור העלאת הארנונה בשנת 1988 יהיה כדלקמן: "א. בנקים או מוסדות פיננסים 12% ב. עסקים למעט אלה הנזכרים בפסקה ג' לסעיף זה 10% ג. חנויות ששטחן מעל 300 מ"ר 12% ד. מגורים, יתר הנכסים 12%. הערה: סעיף ב' כולל גם תעשיה. סעיף ד', יתר הנכסים, כולל כל מה שלא נכלל בסעיפים א', ב, ג'." לשיטת המשיבות, שיעור ההעלאה המותר למועצה לשנת 1988 - הן לגבי תעריף הקאנטרי קלאב הן לגבי תעריף קרקע תפוסה, הוא 12% ולא 10% כפי שטוען מומחה העותרת. בצו הארנונה נקבע תעריף שונה לבתי עסק ותעריף אחר לסיווג הקאנטרי קלאב. הנכס (הן במרכיב הקאנטרי קלאב, הן במרכיב קרקע תפוסה) נכלל בהגדרת "יתר הנכסים", בס.ק. ד' הנ"ל, כך שהותרה העלאה של 12% לתעריפי סיווג הקאנטרי קלאב וקרקע תפוסה (עמ' 19-14 בחוו"ד מומחה המשיבות ממרץ 2011). מדובר בפרשנות לגיטימית של חוזר המנכ"ל. לא ניתן לומר כי פרשנותה של המועצה בדבר שיעור ההעלאה המותר לשנת 1988 - 12% - אינה סבירה. יצויין כי מדובר בתקופה שלפני חקיקת חוק ההסדרים והתקנת תקנות ההסדרים ולפני קביעת הסיווג המיוחד ל"משרד, שירותים ומסחר". הלכה היא שבית המשפט אינו מחליף את שיקול דעת הרשות בשיקול דעתו, ויתערב בהחלטתה רק במקרים של חוסר סבירות מהותי, מה שלא ניתן לומר בענייננו. עם זאת, על פי הפיסקה האחרונה בחוזר המנכ"ל לשנת 1988, "הבסיס להעלאת הארנונה לשנת 1988 בשעורים הנ"ל הינו הסכום שחוייב בו הנכס כדין לשנת 1987...". הוראה זו עולה בקנה אחד עם העיקרון הקבוע בתקנות ההסדרים, שקובעות כי ההעלאה הינה בהתבסס על החיוב "שהגיע כדין" בשנה הקודמת. על כן, אין לקבל את טענת מומחה המשיבות שיש לערוך את חישוב ההעלאה על פי שיעור ההעלאה שהיה מותר לשנת 1987, ולא על פי שיעור ההעלאה שהוטל והיה בפועל. אין לבסס חישוב העלאה על תעריף תיאורטי, כפי שהרשות הייתה רשאית לגבות בשנה מסוימת, אלא על בסיס התעריף שנגבה הלכה למעשה על ידי הרשות בשנה הקודמת (ככל שהיה על פי המותר בדין). משכך, הבסיס לחישוב ההעלאה המותרת בשנת 1988 הוא הארנונה שחוייב בגין הנכס בפועל בשנת 1987. על פי מומחה המשיבות, שיעור ההעלאה בתעריף קאנטרי קלאב בשנת 1988 היה 15.01%, ושיעור ההעלאה בתעריף קרקע תפוסה בשנת 1988 היה 14.88%. מדובר באחוזים הגבוהים מהאחוז שהותר בחוזר המנכ"ל - 12%. המשיבות לא הוכיחו כי ניתן להן אישור מיוחד של השרים להעלאה חריגה זו. למועצה עומדת אמנם חזקת התקינות המנהלית, אולם משעה שהעותרת הוכיחה כי המועצה ביצעה העלאה בשיעור העולה על המותר בדין, על המשיבות הנטל להוכיח כי ניתן אישור השרים להעלאה זו. העלאה חריגה בשנת 1989 בחוזר מנכ"ל משרד הפנים מיום 9.5.89, פורטו ההנחיות לגבי ההעלאה המותרת של תעריפי הארנונה, ונקבע שיעור ההעלאה המותר לסיווג עסקים ולסיווג "כל נכס שלא פורט לעיל" - 20% (נספח ו' בחו"ד מומחה המשיבות). בסעיף 2 בחוזר המנכ"ל נקבע כי "בכל אחת מהרשויות המקומיות העלייה באחוזים של הארנונה שנקבעה לעסקים לא תעלה על העלייה באחוזים של הארנונה למגורים". גם כאן, פרשנותה של העירייה כי מדובר בסיווג הבא בגדרו של "כל נכס שלא פורט לעיל" הינה פרשנות לגיטימית, ואין מקום להתערב בה. העלאה חריגה בשנת 1997 מומחה המשיבות אישר בחוות דעתו כי אחוז ההעלאה שהותר בשנת 1997 היה 11.40% (הן לסיווג קאנטרי קלאב, הן לסיווג קרקע תפוסה), ואילו שיעור ההעלאה בפועל היה 21.40% לתעריף קאנטרי קלאב, ו- 16.43% לתעריף קרקע תפוסה (טבלאות בעמ' 16-15 בחו"ד מומחה המשיבות ממרץ 2011). מדובר, אם כן, בהעלאה העולה על אחוז ההעלאה שהותר לאותה שנה. לא ניתן על ידי המשיבות הסבר של ממש לפער זה. המשיבות גם לא הראו שניתן אישור השרים להעלאות חריגות אלו. יוער, כי המשיבות טענו בסיכומיהן כי העתירה הוגשה מבלי ששרי האוצר והפנים שאישרו את הצווים צורפו כמשיבים לעתירה, דבר שיש בו כדי להביא לדחיית העתירה. המשיבות מצדן לא הראו כי ניתנו אישורי שרי הפנים והאוצר להעלאות החריגות שבוצעו. טענות העותרת תוקפות את פעולות המועצה והאופן בו יישמו המשיבות את הוראות ההקפאה באותן שנים, ולכן דינן של טענת המשיבות בעניין זה להידחות. יש לציין כי אין מדובר בענייננו בתביעה להשבה כספית, אלא בעתירות מנהליות שהסעד המבוקש בהן הוא סעד הצהרתי בלבד בנוגע לחוקיות צווי המסים הנדונים. בתביעת השבה קונקרטית יהיה על בית המשפט לפסוק, בין השאר, אם יש להורות על השבה בגין כל השנים המבוקשות, או חלקן בלבד, לאור השיהוי מצד העותרת, כפי שנהגו בתי משפט במקרים כאלה. עניין זה יהיה בשיקול דעת בית המשפט ואין ענייננו להחליט בכך במסגרת העתירות המנהליות שבפנינו. סיכום טענות העותרת באשר לחיוב הרטרואקטיבי לשנת 2009 ולצו המסים לשנת 2011 תולדת ההעלאות החריגות שבשנת 1988 ובשנת 1997, כאמור בסעיפים ‏46, ‏90 ו- ‏92 לעיל, מתקבלות. שאר טענות העותרת נדחות. המשיבות ישלמו לעותרת החזר אגרת משפט ומחצית שכר המומחה מטעמה (בהתחשב בכך שחלק גדול מחווה"ד לא התקבל), כנגד חשבונית כדין, בצרוף ריבית כחוק והצמדה מיום ההוצאה ועד מועד ההחזר בפועל, וכן בנוסף שכ"ט עו"ד בסכום של 30,000 ₪ בתוספת מע"מ בצרוף ריבית כחוק והצמדה החל מ-30 יום מהיום ועד התשלום בפועל. ארנונהנופש