מס רכישה עורך דין   רקע עובדתי: 1.                  ביום 23.2.98 רכש העורר מס' 1 50 מניות רגילות בחברת אגמים מ.א. בע"מ (להלן-"החברה") מאת הגב' דולי ליפץ. מניות אלה מהוות 50% מהון המניות של החברה שהינה איגוד מקרקעין. ביום 4.3.98 רכשו העוררים 1 ו- 2 25 מניות נוספות של החברה מחברת מולטינק בע"מ, 24 מניות רגילות לעורר מס' 1 ומניה אחת לעורר מס' 2. בשתי העסקאות האלה רכשו העוררים 75% ממניות החברה.   2.                  נכסי המקרקעין של החברה הינם מגרש ושתי דירות מגורים המצויים ברחוב מירון 12, תל-אביב (גוש 6944 חלקה 156) וכן זכויות לבנייה נוספת.   3.                  בהתאם להחלטת הועדה הוגשה לתיק הערר רשימת פלוגתאות ומוסכמות (להלן-"הרשימה") וכן הוגשה בקשה לקביעת מועדים לסיכומי הצדדים. מהרשימה והבקשה עולה כי לצורך ייעול הדיון מוותרים בזאת העוררים על טענתם העובדתית ומוכנים לקבל בעניין זה בלבד את עמדת המשיב לפיה יש לראות 4.                  בזכויות האחרות בנכס יחידה כלכלית נפרדת ולא חלק מדירות המגורים, וכי הייחוס הינו בהתאם לסעיף 2.3 לרשימה בו נקבע כי השווי פוצל בין נכסי האיגוד כדלקמן: (א) דירת מגורים א' - 535,750 ש"ח (ב) דירת מגורים ב' - 535,750 ש"ח (ג) זכויות אחרות - 275,790 ש"ח     השאלה השנויה במחלוקת: מן הבקשה המוזכרת לעיל עולה כי הויכוח היחיד בין הצדדים הינו משפטי ונסוב סביב השאלה: מהו מס הרכישה החל על פעולה זו? האם מס רכישה מדורג (לדירות מגורים) או מס רכישה מלא (4.5%-5%) בהתאמה. השאלה הנ"ל נחלקת לשניים: (א)               בהתייחס למצב המשפטי עד התיקון לתקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה), תשל"ה - 1974 עד לתיקונן ביום 28.2.98. (להלן-"תקנות מס רכישה"). (ב)               בהתייחס למצב המשפטי לאחר התיקון האמור.     סיכום טיעוני העוררים: 1.                  בעת רכישת המניות ע"י העוררים היה הנכס מיועד למגורים וכן משמש למגורים. לפיכך, סבורים העוררים כי מס הרכישה הן לפי תקנות מס רכישה שלפני התיקון האמור (ביום 28.2.98) והן לאחר התיקון צריך להיות מדורג לפי דירת מגורים.   2.                  במצב שלפני התיקון האמור היתה חובת מס רכישה על פעולה באיגוד מכח סעיף 9(ב)(1) לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג- 1963 (להלן - "החוק").   3.                  במועד שלפני התיקון האמור לא הכילה תקנה 2 לתקנות מס רכישה כל הוראה בדבר מס הרכישה לגבי פעולה באיגוד, אך למרות זאת סבורים העוררים כי אין לטעון שלא יחול מס רכישה וזאת מכיון שמטרת החוק היתה ליצור שקיפות בין הנכסים לבעליהם (בעלי המניות) ולדלג על האישיות המשפטית הנפרדת, קרי - החברה. 4.                  לאחר התיקון לתקנות מס רכישה אוזכר לראשונה הטלת מס רכישה על פעולה באיגוד. אך שוב עקרון השקיפות דלעיל צריך להביא למסקנה כי יש לחשב מס רכישה לפי שיעור מדורג החל על דירות מגורים.   סיכום טיעוני המשיב: 1.                  העובדה היסודית לדיון היא היות הנכס הנרכש זכויות באיגוד מקרקעין כמשמעותם בסעיף 1 לחוק.   2.                  עפ"י הוראת סעיף 9 (ב) לחוק נקבע עצם החבות במס רכישה בגין עשיית פעולה באיגוד וכן נקבע אופן חישוב שווי המכירה.   3.                  בכל הנוגע לשיעור מס הרכישה, סבור המשיב, כי יש לפנות לתקנות מס רכישה.   4.                  המשיב סבור כי לאחר התיקון בתקנות מס רכישה (23.2.98) לא צריך להיות כל ויכוח באשר למס הרכישה שהוא 4.5% עד ליום 31.12.99 ומיום זה ואילך 5%. וכי אם קיימת מחלוקת היא בעיקר באשר למצב שלפני התיקון בתקנות הנ"ל.   5.                  המשיב סבור כי אין לבצע "הרמת מסך" או "שקיפות" כטענת העוררים. אין להחיל דין שווה על מכירת זכויות באיגוד מקרקעין לעומת מכירת זכויות בדירת מגורים.   6.                  המשיב סבור כי גם בנוסח התקנות הישנות אין חולק כי פעולה באיגוד נכנסת בגדר המונח "מכירת זכות במקרקעין" וזאת בהתאם להגדרת המונח "מכירה" המצויה בסעיף 1 לחוק.   7.                  המשיב סבור כי התיקון לתקנות מס הרכישה הינו תיקון מבהיר בלבד בכל הנוגע למכירת זכויות באיגוד, שכן גם לפני התיקון היתה מכירת זכויות באיגוד מחויבת במס רכישה בשיעור של 5% לפי תקנה 2(3) וכך גם לאחר התיקון לפי הוראת תקנה 2(1).   8.                  טענת העוררים לפיה יש לראות את העסקה כעיסקה למכירת דירות אינה מתישבת עם הנחת היסוד שניתנה ע"י המחוקק לרוכשי דירות מגורים בשל מהותה המיוחדת של דירת מגורים כנכס פרטי והרצון להקל את נטל המס של רוכשים כנ"ל לצרכי מגורים. הנחת יסוד כזאת אינה קיימת ברכישת זכויות באיגודי מקרקעין, כאשר האיגוד הוא בעל הזכויות בדירות ולא בעלי המניות.   דיון ומסקנות: לאחר שהצדדים הגיעו למוסכמות ופלוגתאות כמפורט לעיל, ברור כי השאלה העומדת למבחן הינה פרשנות החוק ותקנות מס רכישה (לפני ואחרי התיקון מיום 28.2.98). מסתבר, ככל הנראה, כי לא קיימת פסיקה כלשהו בשאלה הצריכה הכרעה ואף אחד מהצדדים לא מביא אסמכתאות מסוג זה לתמיכה בטיעונו.   המקור היחיד שצוטט ע"י ב"כ העוררים הינו המאמר "שיעורי מס הרכישה על פעולה באיגוד מקרקעין המחזיק בדירות מגורים" מאת זיו שרון ויוסי בן ברוך, פורסם במיסים יב/ 5 א 5. המאמר מתייחס למצב המשפטי שלאחר תיקון תקנות מס רכישה.   מוסכם על הצדדים כי בכל מקרה קיימת חובת מס רכישה הן לפי תקנות מס רכישה בנוסחן שלפני התיקון והן לפי נוסחן שלאחר התיקון. לפיכך, מצטמצמת ההכרעה בשאלה הצריכה הכרעה רק לעניין שיעור מס הרכישה בלבד לפי תקנות מס רכישה שלפני התיקון ואחרי התיקון. במישור העקרוני ברור כי הקמת חברה או איגוד מקרקעין היא יצירת גוף או אישיות משפטית נפרדת ממקימי התאגיד - בעלי המניות. למעשה רק בהוראת חוק מפורשת ושאינה משתמעת לשתי פנים אפשר ל"הרים את המסך" או להפעיל את "עקרון השקיפות" שמשמעותו הסתכלות "מאחורי הקלעים" על עושי הפעולה הטבעיים - בעלי המניות. להלן הגדרות החוק השייכות לעניין בענייננו: סעיף 1 לחוק מכיל , בין השאר, את ההגדרות הבאות שיש להן נגיעה לענייננו: "מכירה" כוללת: "(4) פעולה באיגוד…" "איגוד מקרקעין" - איגוד שכל נכסיו…הן זכויות במקרקעין" "פעולה באיגוד" - הענקת זכות באיגוד…" סעיף 9 לחוק שכותרתו היא "מס רכישה" קובע כדלקמן: "(א) במכירת זכות במקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישת מקרקעין (להלן-מס רכישה); מס הרכישה יהיה בשיעור משווי המכירה או בסכום קבוע, לפי סוג המכירה או המקרקעין, הכל כפי שיקבע שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת. ב) (1) בפעולה באיגוד יהא הרוכש חייב במס רכישה בסכום שהיתה חייבת בו מכירת זכות במקרקעין ששוויה הוא חלק יחסי - כאמור בסעיף 14(ג) - משווי כלל הזכויות במקרקעין שבבעלות האיגוד; (2)              לא שייך לענייננו (ג)              במכירת זכות במקרקעין שהם בנין או חלק ממנו, שהוא דירת מגורים.. (ג1) במכירת זכות במקרקעין, שהם בנין או חלק ממנו, שהוא דירת מגורים..   בתקנות מס רכישה בנוסח שלפני התיקון היתה התיחסות לארבעה סוגי נכסים שלכל אחד מהם נקבע שיעור מס שונה (ראה תקנה 2). (1)              מכירת זכויות בבנין (3.5%) (2)              מכירת זכויות בדירת מגורים (בשיעור מדורג) (3)              מכירת זכות במקרקעין אחרים (5%) (4)              מכירת זכויות בבנין אשר הושפעו מקיום זכויות לבניה נוספת (על המבנה 3.5% ועל הזכויות האחרות 5%). לעומת זאת בנוסח החדש של התקנות הנ"ל נותרו רק שני סוגי מס לפי החלוקה הבאה: (1)              מכירת זכות במקרקעין או בפעולה באיגוד מקרקעין (5%). (2)              מכירת זכויות בדירת מגורים (בשיעור מדורג).   בחינת סעיף 9 לחוק מעלה כי פסקה (ב)(1) אכן משווה "פעולה באיגוד" ל"מכירת זכות במקרקעין" ובכך אכן מהווה מעין "הרמת מסך" לצורך החיוב במס רכישה. שכן, נאמר שם "בפעולה באיגוד יהא הרוכש חייב במס רכישה בסכום שהיתה חייבת בו מכירת זכות במקרקעין.." יחד עם זאת עיון בכל הפסקאות הקטנות של סעיף 9 מעלה כי ההשוואה היא רק לפסקה (א) של הסעיף העוסק "במכירת זכות במקרקעין" ולא לפסקאות (ג) ו-(ד) המתייחסות לזכות במקרקעין שהן בנין או חלק ממנו…. גם המיקום של פסקה (ב) מעלה כי ההשוואה שבו חלה על הפסקה שקדמה לו ולא על הפסקאות שאחריו. הפירוט שסעיף 9 לחוק מחזק בעליל את התכלית החקיקתית של החוק באשר ל"הרמת מסך" או "שקיפות" המאוזכרת בסיכומי הצדדים. הלשון המילולית של הסעיף, סדר הפסקאות השונות, והעובדה שרק בפסקה (ג) נאמר "במכירת זכות במקרקעין שהם בנין או חלק ממנו, שהוא דירת מגורים.." מאפשרים רק פירוש אחד לאמור בפסקה (ב) של סעיף 9 והוא שיש להשוות את מס הרכישה עם "מכירת זכות במקרקעין" כמפורט בפסקה (א) ולא כמפורט בפסקאות (ג) ו(ג1) שבו. בנוסף יש להביא בחשבון לצורך פרשנות הנושא את עקרון היסוד כי הרמת מסך מתבצעת רק על פי הוראת חוק מפורשת. תקנות מס רכישה שהותקנו ע"י שר האוצר באישור ועדת הכספים מכך סעיף 9(א) עוסקות ב"שיעור המס", כאשר היסוד לכך נקבע בסעיף 9 גופו.   לשון תקנות מס הרכישה שלאחר התיקון מיום 1.3.98 קובעת את ההוראות הבאות:   "2. במכירת זכות במקרקעין או בעשיית פעולה באיגוד מקרקעין ישולם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע להלן: (1)              במכירת זכות במקרקעין ובעשיית פעולה באיגוד מקרקעין, למעט בנין או חלק ממנו שהוא דירת מגורים - 5% (קודם שיעור מס של 4.5% - ההדגשה שלי - ד.מ). (2)              במכירת זכות במקרקעין בבנין או בחלק ממנו שהוא דירת מגורים, יחולו הוראות אלה: (א)             ישולם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע בסעיף 9 לחוק. (ב)              נמכר חלק מדירה… (ג)              משמשות יותר מדירת מגורים אחת… (ד)              הרוכש זכות במקרקעין שהיא דירת מגורים.."   כאמור אין פגיעה בעקרון "הרמת המסך" או ה"שקיפות" בהוראת חוק מפורשת. לא זו אף זו אלא שבסעיף 2(1) לתקנות מס הרכישה נקבע שעשיית פעולה באיגוד שווה למכירת זכות במקרקעין ולא זכות במקרקעין בבנין.   לפיכך, אין כל מקום לפרש את התקנות החדשות כגירסת העוררים ומס הרכישה אשר צריך להיות משולם לפי התקנות החדשות יהיה בהתאם לסעיף 2(1) ולא בהתאם לסעיף 2(2).   באשר לנוסח תקנות מס הרכישה שלפני התיקון הנ"ל יש ללכת באותה גישה פרשנית עקבית של חיפוש "מכירת זכות במקרקעין" שאין בה איזכור של בנין או דירה. וההגדרה היחידה העונה על כך היא פסקה (3) שקבעה "במכירת זכות במקרקעין אחרים - 5%". (ההדגשות שלי - ד.מ.). זהו סעיף "הסל" שאינו מכיל בתוכו בנין או דירות ולכן הוא היחידי המתאים למקרה דנן. לאור כל האמור לעיל אני ממליץ לחברי לדחות הערר ולחייב את העוררים בהוצאות ושכ"ט כולל בסכום של 5,000 ש"ח בצרוף ריבית והצמדה כחוק מיום מתן פסק הדין ועד לתשלום בפועל.       דן מרגליות, ע"ד ושמאי מקרקעין - חבר         מיכאל לזר , רו"ח מקובלת עלי דעת המשיב כי עד ליום 28.2.98 מועד תיקון תקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה) תשל"ה-1974, היתה חובת מס רכישה על פעולה באיגוד מכח סעיף 9(ב)(1) לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963.   במועד שלפני התיקון האמור לא הכילה תקנה 2 לתקנות מס רכישה כל הוראה בדבר מס הרכישה לגבי פעולה באיגוד, אין ספק כי פעולה באיגוד חייבת במס רכישה. עם זאת מקובלת עלי דעת העורר כי מטרת החוק היתה ליצור שקיפות בין הכנסים לבעלים (בעלי המניות) ולהתעלם מצורת ההתאגדות המשפטית הנפרדת. לפיכך, לדעתי יש לקבל את טענת המערער לגבי רכישת המניות ביום 23.2.98 שהיתה לפני שינוי התקנות.   לגבי הרכישה מיום 4.3.98 שהיתה לאחר תיקון התקנות קיימת אי בהירות בין החוק לתקנות בנושא פעולה באיגוד.   בהתאם לסעיף 9(ב)(1) לחוק בפעולה באיגוד מקרקעין, יהא הרוכש חייב במס רכישה בסכום ששוויה הוא חלק יחסי כאמור בסעיף 14(ג) משווי כלל הזכויות במקרקעין שבבעלות האיגוד. מכיוון שקיימת אי בהירות לאור תיקון התקנות ומאחר ומס שבח נוהג לראות שקיפות בין הנכס למניות באיגוד כולל פחת וכו'. הייתי נוטה לבל את הנוסח בסעיף 9(ב)(1) ולקבל עמדת העורר כי יש לחייב מס רכישה בשקיפות לנכס.   מיכאל לזר - רו"ח   י. בן שלמה השופט (בדימוס) לאחר ששקלתי, אני מצרף את דעתי לדעתו של חבר הועדה עו"ד דן מרגליות ומסכים לדחות את הערר.     י. בן שלמה שופט (בדימוס) יו"ר   לאור האמור לעיל, הוחלט לדחות את הערר כאמור בחוות דעתו של חבר הועדה עו"ד דן מרגליות.   הפקדון אשר הופקד בתיק יועבר למשיב ע"ח ההוצאות. מיסיםמס רכישהעורך דין