פטור ממס מעסיקים

פטור ממס מעסיקים
רקע ועובדות
א. האם זכאית המערערת, מכבי שירותי בריאות, שסניף קופת חולים שלה בעיר אילת יהנה מן ההטבות לפי חוק אזור סחר חפשי באילת (פטורים והנחות ממסים) התשמ"ה-1985 (להלן - חוק אזור סחר חופשי) אף שאיננה רשומה כעוסק?
ביתר פירוט, האם זכאית היא שההטבות נשוא סעיפים 10 ו-12 לחוק אזור סחר חופשי (להלן – ההטבות) שעניינן בפטור ממס מעסיקים ובהטבה להקטנת עלויות השכר, תחולנה עליה?


סביב שאלה זו שעניינה בעיקר פרשנות חוק , נע הערעור דנא, ועל פיה יוכרע.

כך קובע סעיף 10 לחוק אזור סחר חופשי:
"מעסיק תושב תחום העיר אילת יהא פטור ממס מעסיקים המוטל על פי חוק מס מעסיקים, התשל"ה-1975 בשל הכנסת עבודה שהוא משלם בעד עבודה המתבצעת בתחום העיר אילת".
וכך סעיף 12 לחוק:
"(א) מעסיק תושב תחום העיר אילת המשלם הכנסת עבודה בעד עבודה המתבצעת בתחום העיר אילת, זכאי להטבה לשם הקטנת עלויות השכר, בשיעור של 20% מהכנסת העבודה האמורה...
(ב) הזכאי להטבה על פי סעיף קטן (א), יקבל אותה על ידי הפחתת סכום ההטבה מהסכום שהוא חייב לנכות במקור על פי סעיף 164 לפקודה".נ

העיון בשני סעיפי חוק אלה (להלן – סעיפים 10 ו-12) העומדים בלב המחלוקת, מבהיר מיד כי מושא התיחסותם הוא, "מעסיק תושב תחום העיר אילת", הזכאי מכח סעיף 10 לחוק, לפטור ממס מעסיקים בגין "עבודה המתבצעת בתחום העיר אילת"; ועל פי סעיף 12, "להטבה לשם הקטנת עלויות השכר" הקשורות בעבודה כאמור. שני מונחים אלה, שעל פניהם נראים הם כתוחמים את טווח התפרשות ההטבות נשוא הסעיפים האמורים, הם המפתח לתשובה לשאלות שבפתיח. שאם נופלת המערערת לגדריו של המונח הראשון, כך שניתן להגדירה כ"מעסיק תושב תחום העיר אילת", ואם העבודה שבגינה היא מבקשת אותן הטבות, נופלת לגדרי המונח השני, "עבודה המתבצעת בתחום העיר אילת", תהא היא זכאית לאותן הטבות.

אין מחלוקת בין הצדדים באשר לעובדות העומדות ברקע הערעור, שאלה הן בתמציתן:
המערערת, היא אגודה עותומאנית שעיסוקה במתן שירותי בריאות בסניפיה המפוזרים ברחבי הארץ, כולל, בעיר אילת. האגודה מנהלת בין היתר מרפאות ומכונים רפואיים בהם היא מעסיקה רופאים, אחיות ועובדים אחרים. בהגדרתה, מהווה המערערת מלכ"ר כמשמעותו בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן - חוק מע"מ); ובהיותה כזו, אין היא רשומה כעוסק לצורך חוק מע"מ.
ביום 8.11.98, פנתה המערערת אל המשיב, בדרישה להחזר מס מעסיקים ומס במקור שניכתה לשנים 92'-97', ואשר להחזרתם היתה זכאית לדעתה, בדין, בהיותה נופלת לגדריהם של סעיפים 10 ו-12 הנ"ל.
בקשתה להחזר נדחתה על ידי המשיב, אשר סבר כי בהיותה מלכ"ר ולא עוסק, אין היא יכולה ליפול לגדרי המונח "מעסיק תושב תחום העיר אילת", המהווה כאמור כרטיס כניסה לסעיפי ההטבות. בכל מקרה, כך הסבירה ב"כ המשיב, אין הסניף האילתי של המערערת יכול להחשב תושב תחום העיר אילת כמשמעו בחוק זה, גם מכח מבחן השליטה והניהול שאינה עומדת בו.ב

ב. במרכז מחלוקת זו בין הצדדים, בענין הגדרת מיהותה של המערערת לצורך זכאותה להטבות במס הישיר נשוא הסעיפים הנ"ל, עומדות גישותיהם הפרשניות השונות והמנוגדות אל החוק ואל סעיפיו הרלוונטיים לדיון דנא, זו הלשונית וזו התכליתית, כאשר כל אחד מן הצדדים גורס כי גם זו וגם זו מתישבת טוב יותר עם גישתו הוא לנושא. כך, בעוד המשיב מאמין כי אין לגזור מלשון החוק על חלותן של ההטבות על המערערת, אף לא מתכליתו כהשתקפותה מן הכתובים, גורס ב"כ המערערת כי היפוכו של דבר הוא הנכון. המערערת, אליבא דידו, נופלת היטב להגדרות שבחוק, הקובעות לשיטתו תחולת ההטבות על גופים שכמותה. כך גם בהתיחס לתכלית הניצבת ברקע הדברים, שאותה היא מגשימה לטענתו, באופן מלא.
מחלוקת פרשנית זו בין הצדדים, הצריכה התיחסות משתי זויות המבט הנ"ל, הלשונית והתכליתית, תידון להלן.
ג. לשון החוק, מה מסריה?
סעיף 1 לחוק אזור סחר חופשי, הוא סעיף ההגדרות בחוק, קובע:
"תושב אזור אילת" -
(1) יחיד שמקום מגוריו הקבוע הוא בתחום העיר אילת או באזור אילת והתגורר שם לפחות שלושה חדשים רצופים לפני שהוא מבקש הטבה לפי חוק זה ;
(2) חבר-בני-אדם כמשמעותו בפקודה שיש לו עסק באזור אילת - לגבי אותו עסק, בתנאי שנרשם באילת כעוסק לענין חוק מע"מ לגבי העסק האמור ובתנאים אחרים שנקבעו;
עינינו הרואות, יש בה בהגדרה כניסוחה בחוק, הבחנה ברורה בין הגדרת היחיד כתושב אזור אילת או תחום העיר אילת, ובין הגדרת חבר בני אדם ככזה. המבחן גבי תושבותו של יחיד, הוא כעולה מתת-סעיף (1) היותו מתגורר התגוררות של קבע ושל רצף בתחום העיר אילת או באזור, במשך תקופה של שלושה חודשים לפחות, בטרם פנייה לקבלת ההטבות (ור', ע"א 1117/92 ד"ר זילמה לונדנר נ' מנהל מע"מ ירושלים, מיסים ז/3 עמ' ה-5). המבחן גבי תושבותו של חבר בני אדם, מותנה, על פי תת סעיף (2) בהיותו של זה בעל עסק באזור אילת, ורשום באילת כעוסק לענין חוק מע"מ, לגבי אותו עסק (ר', ע"ש 1627/99, דן גרוסמן אדריכלים אילת 1993 בע"מ נ' מס ערך מוסף, מיסים טו/5 אילת, ה-24).ו
על משמעות הגדרתו של חבר בני אדם, נשוא סעיף קטן (2) חולקים הצדדים נחרצות. אליבא דמשיב יש לקרוא לתוך סעיף קטן זה, מסר ברור ומיידי, לפיו, רק מי שממלא אותן שתי פונקציות מפורשות הקבועות בו, הוא לבדו זכאי להטבות נשוא סעיף 10 וסעיף 12 לחוק. לא כך ב"כ המערערת, השוללת כל זיקה וקשר בין סעיף ההגדרות בחוק, ובין קביעת מיהותו של מי שזכאי להטבות במסגרת סעיפים 10 ו-12. שהרי, כך טענתו, בעוד עניינה של ההגדרה נשוא סעיף 1 לחוק, ב"תושב אזור אילת", עניינם של סעיפים 10 ו-12 ב"מעסיק תושב תחום העיר אילת". אלה הם לדעתו, שני מונחים שאינם מלמדים זה על זה. האחד, מוגדר בסעיף ההגדרות; והשני, חסר הגדרה. מכל מקום, לדעת עו"ד סגל, אין לקבוע מיהותו של הזכאי להטבות נשוא סעיפים 10 ו-12, על פי הקריטריונים הקובעים מיהותו של תושב "אזור אילת", בסעיף ההגדרות.
על רקע זה, סובר מר סגל, אין כל סיבה למנוע מן המערערת, שהיא כאמור מלכ"ר ואשר אינה רשומה מדרך הטבע, כעוסק, אותן הטבות שיוחדו בסעיפים 10 ו-12 גם לשכמותה.
מה עוד, כאשר אליבא דידו, אין לראות ברישומו של אדם כעוסק לצורך מע"מ, רישום בעל נפקות קונסטיטוטיבית לצורך חוק אזור סחר חפשי; ומה עוד, כאשר אין חולק שהמערערת, בהיותה מלכ"ר לא יכלה בשום מקרה להרשם כעוסק, ומשמע לדעתו, שלא אליה כיוון המחוקק בקובעו את הרישום כתנאי לקבלת ההטבות.

דיון
ד. גישתו הפרשנית, הלשונית, של ב"כ המערערת לסעיפי ההטבות נשוא דיון זה, אינה נראית לי. נדמה לי שכללי הפרשנות אינם מאפשרים התעלמות ממילותיו המפורשות של החוק, וכך, בין אם ענין לנו בפרשנות לשונית ובין אם עניננו בפרשנות תכליתית. שתי גישות פרשניות אלה, ביסוסן בראש כל, במילה הכתובה שלעולם יש לפתוח בה, כדבריו של הנשיא ברק בפרשת קיבוץ חצור (ר', ע"א 165/82, קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2), 70:
"הלשון היא איפוא נקודת המוצא. אך היא אינה נקודת הסיום. לעולם יש לפתוח בלשון החוק, אך לעולם אין לסיים בה. מבין האפשרויות השונות שהלשון פותחת יש לבחור באחת ויחידה כאפשרות "נכונה". בחירה זו נעשית על-פי מטרת ההוראה ועל-פי תכליתה...נ
על תכלית החוק ניתן ללמוד, כמובן, מלשון החוק עצמו. זהו מקור ראשון אך לא יחיד..." (ע' 74).

בכל מקרה, אין הפרשן יכול לבנות לעצמו תיאוריה פרשנית המושתתת על מלים שאינן מצויות בטקסט, ועל הבחנות שאינן מובאות בו.ב

בעניננו, מנסה בא כחה המלומד של המערערת, לבודד את הסעיפים נשוא המחלוקת, מן ההגדרה שבחוק, ולהעמידן כישויות אוטונומיות היונקות משמעויותיהן מתוכן הן, ובמנותק מסביבתן הנורמטיבית. דומה, כי יותר מדי מניפולציות לשוניות נדרשות לו, לב"כ המערערת, בבואו לנתק את המונח "תחום העיר אילת" מן המשמעות המוקנית לו מפורשות בסעיף ההגדרות, גם אם כנגזרת של המונח "אזור אילת". כך היא לשון ההגדרה:
"אזור אילת" - תחום העיר אילת ולגבי שירותי תיירות מסויימים, עד קו רוחב 924".
וכלום היה לו צורך, למחוקק, להשתמש במלים מפורשות מאלה, על מנת להבהיר כי "אזור אילת", הוא פשוטו כמשמעו, "תחום העיר אילת", ולעתים, לגבי "שירותי תיירות מסויימים", מעט יותר, "עד קו רוחב 924"?
וכי שומה היה על המחוקק לחזור ולהגדיר את המונח "תחום העיר אילת", במסגרת שני סעיפי ההטבות הנ"ל בפרק ג' לחוק, לאחר שכבר הבהיר דעתו בסעיף ההגדרות, כי המונחים "אזור אילת" ו"תחום העיר אילת", מונחים סינונימיים הם, שרק לעניינים מסוימים חורג האחד מתחומי התפרשותו של האחר?
נראה לי, כי גישה פרשנית זו אל המונחים נשוא המחלוקת, משתקפת היטב גם מן ההצעה לתיקון חוק אזור סחר חופשי, מיום 29.1.96, שם נקבע:
"בסעיף 1 לחוק, מוגדר "אזור אילת" - תחום העיר אילת". מוצע להרחיב הגדרה זו לגבי שירותי תיירות מסוימים המפורטים בתוספת לגבי שמורות טבע עד לקו הרוחב 923, הנמצא כ-40 ק"מ צפונית מתחום העיר אילת".ו
על כורחך אתה אומר, כי שני מונחים נרדפים בפנינו, שלעתים מכסים הם אותו מרחב גיאוגרפי, ולעתים, חורג הראשון אל מעבר לאותו טווח בהתפרשו על מספר קילומטרים נוסף, כקבוע בחוק. פועל יוצא מן האמור, שאין מקום להבחנה אותה מבקש ב"כ המערערת לקבוע, בין הגדרת התושבות הנסמכת על סעיף ההגדרות, ובין הגדרתה לצורך ההטבות נשוא הסעיפים האמורים. ממילא, אין להסיק מאי הגדרת המונח "מעסיק תושב תחום העיר אילת" בסעיפי ההטבות, על ריקונו של מונח זה מכל תוקף. שאילו כך היה, מה טעם היה מוצא המחוקק להציבו כמושא ההטבות בסעיפים אלה?

יוזכר בהקשר זה, כי על פי כללי הפרשנות, יש להסיק על משמעותו של מונח בחוק, בין היתר, ממיקומו הגאוגרפי, מהקשרה הגאומטרי בחוק ובחקיקה בכלל, מסביבתו הנורמטיבית ומזיקתו למונחים השכנים לו, או הקשורים אליו, בחוק (ר', ע"א 93/88, מעבדות טרבינול (ישראל) בע"מ נ' פשמ"ג, פ"ד נו(2) 385, 396). כל זאת, מכח הכלל לפיו מהווה דבר החקיקה, ככזה, יחידה אינטגרטיבית שלימה שאין להפריד ולנתק בין חוליותיה, אלא אם כן עולה הנתק מן החוק עצמו.

בעניננו, כך נראה לי, אין להבין את סעיפי החוק השונים, כולל סעיפי ההטבות נשוא דיון זה, מבלי הישענות על הגדרת המונח "תושב אזור אילת" בסעיף ההגדרות, החולשת על קביעת תושבותו של אדם או של חבר בני אדם לצורך ההטבות נשוא חוק זה.

סיכומו של דבר בנקודה זו, נראה לי, כי גם אם דברו של המחוקק בסעיפים 10 ו-12, שעניינם בתחום המס הישיר, עמום הוא במידה מסויימת, עקב העדר הגדרה למונח "מעסיק תושב תחום העיר אילת" במסגרתם, עדיין עולה מהם מפורשות כי עניינם באותו "תושב", המוגדר בסעיף ההגדרות תחת הכותרת "תושב אזור אילת". לפי הגדרה זו, ענין לנו ב"מעסיק תושב תחום העיר אילת", הנדרש, מכח הגדרת "תושב אזור אילת", למלא התנאים שאותם חייב למלא חבר בני אדם המבקש להיבנות מן ההטבות המעוגנות בהם. ביתר פירוט, עליו להיות בעל עסק בתחום העיר אילת, ורשום בה כעוסק בגין העסק. הפלפול הלשוני שבמסגרתו מבקש עו"ד סגל להחיל על המערערת, שאיננה ממלאה שני תנאים אלה, את ההטבות נשוא אותם סעיפים, אינו יכול לשנות מצב נתון העולה מן החוק מפורשות.
וצודקת עו"ד סימון בענין זה, בטענה, כי אילו התכוון המחוקק להעניק ההטבות נשוא סעיפים 10 ו-12, גם לגוף עסקי וגם לגוף מלכ"רי כמו המערערת, בלא התייחסות להגדרתם בסעיף ההגדרות, חזקה עליו שהיה טורח לציין את שניהם כמושאי הטבות אלה, ולא היה מותיר ענין זה בערפל.
אי הכללתו של מלכ"ר, או של כל גוף מאוגד אחר שאיננו בעל עסק ואיננו רשום כעוסק, בהגדרת תושב אזור אילת הזכאי להטבות כאמור, מדברת לדעתי לעצמה, ואין להוסיף.נ

בהקשר זה, אינני רואה כל מקום לטענה, כי יש להסיק מן העובדה שהמחוקק בחר לנקוט במונח "מעסיק", כמושא ההטבות לפי סעיפים 10 ו-12, ולא במונח "עוסק", כי לא לזה האחרון כיוון דבריו בסעיפים אלה. וכי על שום מה היה לו למחוקק להשתמש במונח "עוסק", כאשר כל עניינם של סעיפים אלה בהטבות הנוגעות למעסיק דווקא, כמו, תשלום מס מעסיקים המוטל עליו בגין הכנסת עבודה שהוא משלם לעובדיו, או, הטבה לשם הקטנת עלויות השכר?

בין כך ובין כך, מסקנת האמור היא בעיני, כי מלשון סעיפי ההטבות וקריאתם ביחד עם סעיף ההגדרות בחוק, עולה, כי ההטבות המוענקות על פיהם, נועדו למעסיק תושב תחום העיר אילת, ככל שהוא עונה על הגדרת התושבות של חבר בני אדם בסעיף 1 לחוק.

ה. הפרשנות התכליתית
שמא נותר ספק באשר לנכונות המסקנה שאין סעיפי ההטבות נשוא דיוננו, חלים על המערערת מכח הפרשנות הלשונית שנדונה לעיל, באה בחינת תכליתו של החוק, ומאירה את הסוגיה הנדונה באור נוסף.
על הפרשנות התכליתית ועל מקומה בפרשנות חוק בכלל ובפרשנות חוקי המס בפרט, עמדו בתי המשפט לא מעט (ר', ענין מעבדות טרבינול הנ"ל; ר', ענין חצור הנ"ל ור' ע"א 1527/97 אינטרבילדינג חברה לבנין בע"מ נ' פ"ש ת"א 1, מיסים יג/2 ה-4).
הגישה התכליתית היא החולשת בפועל על פרשנותם של דברי חקיקה, והיא השולטת בכיפה גם בתחום חקיקת המס.
במאמרו, פרשנות דיני המיסים (מיסים יא/4 א-1) מסביר הנשיא ברק בין היתר:
"תכלית החקיקה היא המטרה אשר דבר החקיקה מגשימה. אלה הם האינטרסים הנאבקים על הבכורה ואשר הפשרה ביניהם מונחת ביסוד החקיקה. זהו הווקטור במקבילית הכוחות המעצבים את החקיקה. זו המדיניות אשר החוק מעצב. אלה ערכים שהוא מגשים. אלה הפונקציות החברתיות - הסוציאליות, הכלכליות והאחרות - אשר החוק מגשים. זהו השינוי החברתי שהחוק מכניס לדין הקיים. זו התכלית הסוביקטיבית ("הכוונה") שעמדה לנגד עיני הגוף המחוקק; זו התכלית האוביקטיבית שחוק העוסק במאטריה נתונה נועד להגשים בחברה דמוקרטית".ב

אשר למקור שממנו יש לשאוב אותה תכלית, גם על כך עומד הנשיא ברק בפרשת חצור הנ"ל בהסבירו:
"...על תכלית החקיקה יש ללמוד ממקומה של ההוראה בחוק, ממבנהו הכללי של החוק וממקומו במערך החקיקה הכללי. אך מעבר לכך, ניתן ללמוד על מטרת החקיקה ממקורות שמחוץ לחקיקה עצמה, כגון מהמצב המשפטי שהתקיים בטרם חוקק החוק ובתקלה שהוא בא למנוע. מקור חשוב ללימוד בדבר מטרת החקיקה הוא ההיסטוריה החקיקתית והפרלמנטרית.
... מבין האפשרויות הלשוניות השונות יש לבחור אותה אפשרות, המגשימה את מטרתה של חקיקת המס." (שם, בעמ' 75-74).ו

בעניננו, כך נראה, ניצבת בליבו של החוק ובמרכזם של סעיפי ההטבות הפזורים בו, תכלית ברורה אחת, שיסודותיה כלכליים, חברתיים, ואשר אותה ניתן להסיק ממבנהו הכללי של החוק, ומן ההיסטוריה החקיקתית והפרלמנטרית העומדת ברקע.
בדברי ההסבר להצעת החוק הראשונה מס. 1747, מיום 23.7.85, שבעקבותיה נחקק החוק נשוא הדיון דנא, נאמר:
"מטרתו של החוק המוצע היא לנצל את מיקומו הגיאוגרפי של אזור אילת על מנת שיהיה מנוף לשגשוג כלכלי של האזור דבר שיתרום גם למשק המדינה.נ
ההנחה היא שהקמת אזור סחר חפשי באזור אילת תביא לשיפור בשלושה מישורים עיקריים:

  1. שיפור במישור הסחר הבינלאומי והייצור המקומי בתעשיות קלות, שיושג כתוצאה מהפחתת העלויות באמצעות פטור ממסים עקיפים וממס ערך מוסף, פטור ממס מעסיקים הטבות במס הכנסה לעובד ומתן מענק למעסיק;
  2. שיפור בענף התיירות הבינלאומי ותיירות הפנים כאחד, שיושג על ידי הוזלת שירותי התיירות באמצעות פטור ממסים עקיפים המוטלים על שירותי התיירות והפחתת העלויות כתוצאה ממתן הטבה במס הכנסה לעובד ומתן מענק למעסיקים; כן יש ציפיה למשיכת תיירים בעקבות מתן אפשרות לרכוש באזור הסחר החופשי טובין, מיובאים ומקומיים, בפטור ממסים עקיפים
  3. קיימת ציפיה שכתוצאה ממתן הטבות במס לעובדים שהם תושבי אזור אילת יעברו עובדים לגור באילת" (עמ' 261, שם).ו

מהתבוננות בשלושת המישורים נשוא ההטבות המוצעות, עולה, כי כל מעייניו של המחוקק, בעידוד ופיתוח הסחר, הייצור, התעשיות הקלות; וענף התיירות הפנימית והחיצונית, הכל, בתחומי העיר אילת.
ביטוי למגמה זו, נמצא גם במבוא לדברי ההסבר להצעת החוק המתקן, מס' 2486, התשנ"ז, מיום 29.1.96:
"חוק אזור סחר חופשי באילת (פטורים והנחות ממסים), התשמ"ה-1985 (להלן - החוק), נועד לפתח את העיר אילת מבחינה כלכלית ותיירותית. בעקבות האפשרויות החדשות בתחום התיירות שנוצרו עקב פתיחת הגבולות באזור, מוצע לקבוע כי לגבי שירותי תיירות מסוימים יחולו ההטבות הקבועות על פי החוק לענין מסים עקיפים מתחום העיר אילת ועד קו רוחב 923 הנמצא במרחק של כ-40 ק"מ צפונית מתחום העיר, וזאת כדי לעודד את פיתוח התיירות באזור כולו" (עמ' 476).נ
עולה מן התיקון, שוב, כי שירותי התיירות חוזרים ומציבים עצמם כמוקד של עידוד שאליו מכוון המחוקק את הוראות החוק, שאמורות לאפשר מכאן ואילך, פרישת ההטבות על תחום רחב יותר של העיר אילת, הכוללת לצורך כך גם את שמורות הטבע עד קו הרוחב 923.
הדברים נראים על פניהם פשוטים, ומסקנתם ברורה, לאמור, השגשוג הכלכלי של העיר אילת ושל האזור כולו, לצד פיתוח העסקים והתיירות, הם היסוד והם התכלית לחקיקתו של חוק אזור סחר חפשי, הרצוף הוראות שנועדו להיטיב עם מי שעומד בתנאיהן. כך החוק המקורי, וכך גם תיקונו משנת 96' שבא להעמיק מגמה זו ולהחילה על אזור בעל טווח רחב יותר מזה שנקבע מלכתחילה.

על תכליתו זו של החוק, שעניינה פיתוח כלכלי של העיר אילת והאזור שסביבה, עמד השופט אילן בע"א 7113/94, 7367/98, פ"ש באר שבע נ' מועדון הים הכחול בע"מ, מיסים יג/4 ה-104, בהבהירו:
"...לי נראה, שהפירוש הנכון הוא לפי תכלית החוק (ראה מאמרו של פרופ' אהרון ברק "פרשנות דיני המיסים" מיסים י"א (אוגוסט 1997), בעיקר הפרק שכותרתו "הפרשנות התכליתית והפרשנות הדווקנית"). על תכליתו של החוק אני למד, בראש ובראשונה, מלשונו, ולא מלשון דברי ההסבר להצעת החוק או דברי הכנסת..."
ובהמשך:
"... התוספת באה ללמדך, שלא די בעידוד המגורים באילת. צריך גם להיות עידוד לגבי כלכלתה של אילת. הדבר גם נרמז בכותרת סעיף 12 לחוק המציינת במפורש שהזיכוי בא להפחית את עלויות השכר...".ב

בעמדה זו תמך גם הנשיא ברק, שהסביר בעמ' ה-111:
"מצטרף אני לתוצאה אליה הגיע חברי, השופט מ. אילן. לשון החוק היא עמומה. הן עמדת חברי, השופט אילן, והן עמדתם של חברתי, השופטת שטרסברג-כהן, נכנסות למסגרת מתחם האפשרויות הלשוניות. ההכרעה תיפול, כמקובל, על פי תכלית החקיקה. תכלית זו הינה פיתוח העיר אילת. הגשמת תכלית זו אינה מתיישבת עם החלת הוראות החוק על מקום המצוי מחוץ לישראל (טאבה). החלה כאמור תביא לפיתוחה של טאבה, על חשבונה של אילת".ו



ו. ומה לה, למערערת, ולמגמה זו של פיתוח כלכלי ותיירותי של העיר?
נראה, כי אותה תפישה הרואה בעידוד המגזר העסקי בלבד כעומד בראש מעייניו של מחוקק חוק אזור סחר חפשי, הנגזרת מן הכתובים ומן התכלית, מחייבת החרגה של כל הגופים האחרים, ממסגרת הטבות אלה, בהם מלכרי"ם ומוסדות עסקיים שאין בכוחם לתרום להגשמת אותה תכלית של פיתוח עסקי ותיירותי של העיר אילת, באין להם מעורבות בה. לא בכדי, כך נראה לי, נמנע המחוקק מהתיחסות אל הגופים הלא-עסקיים הללו, בהגדרת התושבות בסעיף 1 לחוק, ובסעיפי ההטבות בפרקים ב' וג' לחוק.נ

יודגש, טענתו של עו"ד סגל , לפיה, יש לראות בנושא רישומו של נישום כעוסק לצורך מע"מ, ענין פורמלי בלבד, חסר נפקות של ממש על מעמדו לצורך ההטבות נשוא חוק אזור סחר חפשי, אין לה אחיזה בחוק. הרישום, המהווה תנאי לקביעת התושבות לפי חוק זה, אכן איננו קונסטיטוטיבי, ואולם, במהותו מהווה הוא מעשה פוזיטיבי המצביע על היות הנישום מעורה בתחומי העשייה העסקית, ובכך הוא מצביע על זכאותו של זה לאותן הטבות בתחום המס הישיר, שמעניק החוק בפרק ג', למי שעשוי לתרום לפיתוח העסקים בעיר. לא זו אף זו, עצם היותו של הנישום רשום כעוסק לצורך חוק מע"מ, מבטיח את היותו נתון לביקורת רשויות המס, כפי שטוענת ב"כ המשיב.ב

לדעת עו"ד סגל, די בעצם התמקמותה של המערעת בעיר אילת, והענקת שירותי הבריאות על ידה לתושביה, על מנת לענות על ציפיות המחוקק שעניינו בין היתר, עידוד ההגירה אל העיר, והתישבותם של עובדים בתחומיה. בלשון הצעת החוק, "הציפיה שכתוצאה ממתן הטבות במס לעובדים שהם תושבי אזור אילת יעברו עובדים לגור באילת" (עמ' 261).
דא עקא, שמישור זה של ציפיות אין עניינו, על פניו, במערערת כמעסיק, אלא בעובדים, כיחידים. לשון אחר, הפטור ממס מעסיקים וההטבה להקטנת עלויות שכר, אותן מבקשת המערערת לקבל במסגרת ערעור זה, הן הטבות המיועדות לה עצמה, ולא לעובדיה. האם יש בעידודה שלה על ידי הפטור ממס מעסיקים, כדי לגרום לעובדיה לתקוע יתד בעיר אילת?
כבר הוזכר, כי סעיף ההגדרות מבחין בין תושבות של יחיד לתושבותו של חבר בני אדם, ובתנאים הנדרשים לגבי התושבות האחת לעומת האחרת. התנאים שעל יחיד למלא לצורך קביעת תושבותו באזור אילת, הם כמוזכר, מגורי קבע באזור, ברצף של שלושה חודשים לפחות בטרם ההטבה. תנאים אלה חלים גם על עובדיה של המערערת, שאם יקבלום יהנו מן ההטבות המוקנות להם בחוק כיחידים.ו

יוצא, שגם על פי התכלית אין המערערת נופלת לגידרי הסעיפים 10 ו-12 שעניינם כאמור הטבות בתחום המס הישיר, ואין היא יכולה, בהיותה מלכ"ר, להנות מאלה.


ז. משקבעתי כך, שוב, אין לי צורך להידרש לשאלת עמידתה של המערערת במבחן השליטה והניהול, שגם על פיו סובר המשיב, לא תוכל היא להנות מן ההטבות נשוא דיון זה.
אומר אך זאת, כי לא יכולתי להתרשם מעדותה של עדת המערערת, הגב' מירה כץ, מנהלת אזור אילת של קופת חולים מכבי, כי ענין לנו ביחידה אוטונומית המנוהלת והנשלטת על ידי עצמה במנותק מן המרכז המצוי בעיר תל-אביב. מדבריה (עמ' 6-10 לפרוט') למדתי, כי עיקר הפעילות הניהולית של כל הסניפים ברחבי הארץ, כולל הסניפים באילת, מתבצעת במשרדי המערערת בתל-אביב, החולשים על כל ענייני הדיווח, הכספים והחשבונאות. סניפי הקופה באילת, כמו הסניפים בכל רחבי הארץ כפופים בכל אלה להנהלה המרכזית בתל-אביב, ומכל מקום, אינם מוסמכים לקבל החלטות ניהוליות ותפעוליות שוטפות.
כך מסבירה העדה בין היתר בעמ' 8 לפרוט':
"את אומרת שמרכז מכבי נתן לסניף אילת בגלל הריחוק שלו כל מיני סמכויות ניהול... אבל בסוף הדרך האישור לכל דבר עדיין תלוי במרכז - לא לכל לדבר. ישנם דברים שאנו מחליטים במקום.נ
אם במסגרת תקציב ההוצאות אני יכולה לעשות פעולות של קבלות שירותים או קניית שירותים באילת... זאת החלטה מקומית. יש לנו שיקול דעת מקומי במסגרת התקציב שאושר ע"י המרכז".ב

כך בענין ההוצאות, כך בענין צריכת שירותים וכך בענין העלאת עובדים בדרגה שהמרכז מחליט לגביהם "בתום התהליך"; וכך גם במגוון נושאים ניהוליים אחרים כעולה מהמשך עדותה של העדה, בעמודים 9 ו-10 לפרוטוקול.ו

ח. סיכומו של דבר, לאור כל שנאמר עד כאן, איני רואה כל בסיס לקבוע שהמערערת זכאית מכח סעיף 10 לחוק אזור סחר חפשי, לפטור ממס מעסיקים המוטל על מעסיק לפי חוק מס מעסיקים, התשל"ה-1975, בשל הכנסת עבודה שהיא משלמת בעד עבודה המתבצעת בתחומי העיר אילת; אף לא ל"הטבה לשם הקטנת עלויות השכר" לפי סעיף 12 לחוק.

הערעור יידחה.נ

המערערת תשלם הוצאות משפט בסך 10,000 ₪ שישאו הפרשי הצמדה וריבית כחוק מתום שבוע מהיום ועד לתשלום בפועל.ב

ניתן היום כ"ט בסיון, תשס"ב (9 ביוני 2002) בהעדר הצדדים.ו

ב. אופיר-תום, שופטת      
       





לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177




נושאים רלוונטיים נוספים

  1. פטור ממס לנכה

  2. פטור ממס מכירה

  3. פטור ממס באילת

  4. פטור ממס לתותבת

  5. פטור ממס מעסיקים

  6. פטור ממס שבח מתנה

  7. פטור ממס זיכיון נפט

  8. פטור ממס רכב לעיוור

  9. פטור ממס שבח לרשויות

  10. פטור ממס קניה על מזגן

  11. פטור ממס באזורים חמים

  12. פטור מס שבח הוראת שעה

  13. פטור ממס לבן זוג של נכה

  14. המרת פטור ממס שבח בחיוב

  15. הגשת בקשה לפטור ממס שבח

  16. פטור ממס על דירה ראשונה

  17. מסמכים הפטורים ממס בולים

  18. פטור ממס שבח דירה בפירוק

  19. פטור ממס שבח - מכירת דירה

  20. פטור ממס שבח על מכירת מגרש

  21. פטור ממס במכירת דירה מזכה

  22. פטור ממס מכירה לקרוב משפחה

  23. פטור ממס רכישה לעולים חדשים

  24. דירת מגורים מזכה - פטור ממס

  25. פטור ממס לכלי רכב להסעת נכים

  26. פטור ממס הכנסה ליורשים של נכה

  27. פטור ממס שבח מתנה לקרוב משפחה

  28. פטור ממס למעסיקים עולים חדשים

  29. פטור ממס שבח על 2 דירות מחוברות

  30. פטור ממס מעסיקים בשל אותה הכנסה

  31. פטור ממס למלגה בגין פעילות ציבורית

  32. פטור ממס מעסיקים לבתי חולים ציבוריים

  33. פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירה שאינה למגורים

  34. צו מס הכנסה (פטור ממס על פקדון נת"ד), תשל"ו-1976

  35. צו מס הבולים (עינוגים) (פטור) (מס' 10), תש"ך-1960

  36. צו מס הכנסה (פטור ממס על הפרשי הצמדה), התשמ"ד-1984

  37. פטור ממס הכנסה וביטוח לאומי על משכורות עובדים זרים

  38. צו מס הכנסה (פטור ממס על פיקדון תושב חוץ), התשס"ג-2002

  39. צו מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה ממכירת מים), תשל"ט-1979

  40. צו מס הכנסה (פטור ממס על ריווחי הון מתעודות פקדון), תשל"ו-1976

  41. חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990

  42. צו מס הכנסה (פטור ממס על רווח הון ממכירת איגרות חיסכון), תשכ"ו-1966

  43. תקנות מס הכנסה (פטור ממס לריבית המשתלמת על מילווה מדינה), התשס''ה-2004

  44. צו מס הכנסה (פטור ממס על תקבולי ביטוח סוציאלי מחוץ לישראל), תשל"ז-1976

  45. צו מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מריבית על פיקדון במטבע חוץ), התשס"ג-2002

  46. תקנות מס הכנסה (פטור ממס על הפרשי הצמדה בהלוואה בעל שליטה), התשמ''ו-1986

  47. תקנות מס הכנסה (תנאים להעברת נכס בפטור ממס בין חברות אחיות), התשנ''ד-1994

  48. תקנות מס הכנסה (פטור ממס לתושב חוץ על רווח הון מעסקה עתידית), התשס''ג-2002

  49. תקנות מס הכנסה (פטור ממס על פקדון במטבע ישראלי בתאגיד בנקאי), התשמ''ג-1983

  50. צו בדבר מתן פטור ממס ריווח הון על עודף אינפלציוני במכירת מניותיו של תושב חוץ

  51. תקנות מס הכנסה (פטור ממס לתושב חוץ על רווח הון במכירת נייר ערך), התשס''ג-2003

  52. כללי מס הכנסה (פטור ממס בשל העברה ושינוי יעוד של כספים בקופות גמל), התש"ן-1990

  53. תקנות מס שבח מקרקעין (פטור ממס בהעברת מניות מחברת חוץ לבעלי מניותיה), תש''ם-1980

  54. תקנות מס הכנסה (פטור ממס על הפרשי הצמדה בשל יתרה מזכה של בעל שליטה), התשנ''ח-1998

  55. צו מס הכנסה (פטור ממס לתושב חוזר על הכנסה מריבית על פיקדון במטבע חוץ), התשס"ד-2003

  56. צו מס הכנסה (פטור ממס על רווח הון מפיצויים לפי חוק רכישת מקרקעין בנגב), התשמ"א-1981

  57. תקנות מס הכנסה (פטור ממס לתושב חוץ על הכנסה מיחידה בקרן נאמנות פטורה), התשס''ג-2003

  58. צו מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מריבית על פקדון במטבע-חוץ של תושבי ישראל), תשכ"ג-1963

  59. תקנות מס הכנסה (פטור ממס לריבית המשולמת על מילווה קצר מועד) (הוראת שעה), התשס''ד-2004

  60. תקנות מס הכנסה (פטור ממס על הכנסות מסוימות של קרן נאמנות חייבת לתושבי חוץ), התשס''ג-2003

  61. צו מס הכנסה (פטור ממס על פיצויים מממשלת צרפת לתושבי ישראל שהוריהם נרצחו בשואה), התשס"א-2001

  62. צו מס הכנסה (פטור חלקי ממס על ריווח הון במכירת מניות של תושב ישראל בחברה תושבת חוץ), התשמ"א-1981

  63. תקנות מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהפרשי שער לחברה ישראלית המוכרת מניות בבורסה מחוץ לישראל), התשמ''א-1981

  64. תקנות המדיניות הכלכלית לשנת הכספים 2004 (תיקוני חקיקה) (זכאותו של פורש מחמת נכות לפטור ממס), התשס''ו-2005

  65. תקנות מס הכנסה (פטור ממס על הכנסות חברת החשמל לישראל בע''מ בשל סכומים המיועדים להפקדה בקופת גמל לקצבה), התשנ''ח-1998

  66. תקנות מס הכנסה (פטור ממס של סכומים שקיבל מלווה תושב חוץ על פי פוליסה לביטוח מפני שינוי שער החליפין של הלירה), תשל''ו-1975

  67. שאלות ותשובות

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון