א. פתח דבר ערעור זה עינינו בהחלטתו של המשיב שלא לקבל את שווי הרכישה כפי שהוצהר על ידי העוררת, וכן לא לאשר את חישוב סכום הניכוי בשל פחת שערכה העוררת שאותו יש להוסיף לשווי המכירה היות ולטענתו לא הרימה העוררת את נטל הראייה לסכומים ולחישובים אותם ערכה ודרשה. ב. רקע עובדתי 1. בתאריך 6.11.00 מכרה העוררת חנות ברח' שפינוזה בראשל"צ (הידועה כגוש 3928 חלקה 613 תת חלקה 1-4) ליעקב חממי וליגאל יאמין. 2. העוררת דיווחה על המכירה ביום 24.12.00 בדרך של שומה עצמית שנערכה על פי הוראות סעיף 4 לתיקון 12 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק"), היות והמדובר בנכס שנרכש בשנת 1969 (לפני ה- 1/4/1973). 3. עלות הרכישה של המקרקעין נקבע ע"י העוררת על סך של 280,000 ל"י (28 ₪)וזאת בהתאם לרישומים הקיימים בספרי החשבונות המבוקרים שלה ועל פי טופס י"א (טופס הפחת), לפיהם העלות ההיסטורית של הקרקע הינה 7 ₪ והעלות ההיסטורית של המבנה הינו 21 ₪. 4. על פי חוזה הרכישה משנת 1969 העלות הינה 188,000 ל"י (18.8 ₪). 5. הואיל והמדובר ברכישה בשנת 1969 (לפני יותר מ- 30 שנה ממועד המכירה). לא העבירה העוררת לידי המשיב את הקבלות המקוריות אשר מסבירות את ההפרש הקיים בין עלות הרכישה על פי חוזה הרכישה המקורי לבין עלות הרכישה כמופיע במאזני הבוחן ובטופס הפחת שלה, שכן מסמכים אלו, לטענתה, לא נמצאו בידה בהתחשב בשנים הרבות שעברו מאז הרכישה וחובת שמירת מסמכים לתקופה של 7 שנים בלבד. 6. חלף המסמכים המקוריים העבירה העוררת לידי המשיב בחודש יוני 2001, אישור ממשרד רו"ח שלה, משרד סומך חייקין, ביחס לעלות הרכישה של המקרקעין וביחס לניכויים המבוקשים על ידה, יצוין כי משרד רו"ח סומך חייקין ביקר את ספרי העוררת מאז שנות ה- 60 עובר לרכישת המקרקעין נשוא הערר. 7. באישור רו"ח הנ"ל מדווחים רואי החשבון של העוררת כי סקרו את טופס הפחת של סניף שפינוזה בראשל"צ וכי בביצוע הסקירה לא בא לידיעתם דבר המצביע על כך שיש צורך בשינויים מהותיים בדו"ח הנ"ל כדי שיוכל להיחשב כדו"ח הערוך בהתאם לנתונים הכספיים של החברה. יחד עם זאת מציינים רואי החשבון של העוררת כי מאחר שהסקירה שנערכה היא מצומצמת בהקיפה ואינה מקווה בדיקה בהתאם לתקני ביקורת מקובלים, אין הם מחווים דיעה על הדו"ח הנ"ל. 8. המשיב לא קיבל את טענות העוררת נשוא ערר זה, ובתאריך 29.8.01 נתן את החלטתו בהשגה עליה הוגש ערר זה. 9. בהחלטתו בהשגה קובע המשיב, בין היתר, כדלקמן: "1. שווי רכישה נקבע ל-18.8 ש"ח, וזאת בהתאם לחוזה הרכישה ובהתאם לשווי שהוצהר בטופס 50 בעסקת הרכישה המצוי במשרדנו... שווי רכישה לא נקבע לפי טופס יא' שכן לא ניתנו כל הסברים לפער בסכומים לגבי שווי הרכישה בין טופס יא' לחוזה הרכישה. 2. ניכוי נוסף בשל פחת חושב בהתאם לסעיף 4 לתיקון 12. לא הומצא אישור פ"ש כי הניכוי תואם רק משנת 1982, לפיכך הניכוי הנוסף תואם מ-1974....." 3. היכרתי בהו"צ שכ"ט עו"ד ברכישה בסך 0.095 ₪ לתאריך 19.3.70 ודמי העברה בטאבו בסך 0.175 לתאריך 19.3.70. ג. השאלות שבמחלוקת 1. מהו שווי הרכישה ההיסטורי (לפני ניכוי פחת) של הממכר, האם 28 ₪ כטענת העוררת או שמא 18.8 ₪ (ובתוספת 0.095 ₪ שכ"ט עו"ד ו- 0.175 ₪ דמי העברה בטאבו ) כטענת המשיב? מהו סכום הניכוי בשל פחת בגין הממכר, שתבעה העוררת בשנות המס החל משנת 1982 ועד לשנת המכירה לצורך הוספתו לשווי המכירה בהתאם להוראות סעיף 4 לתיקון 12 לחוק. יצוין כי מאחר שחישוב המס נעשה לפי הוראות סעיף 4 לתיקון 12 לחוק (שכן המדובר במקרקעין שנרכשו לפי ה- 1/4/73) קיימת חשיבות רבה לעלות הרכישה ההיסטורית לפני ההפחתה ולגובה הפחת, כיוון שעלות הרכישה ההיסטורית מתואמת מיום הרכישה ואילו הפחת מתואם ממחצית תקופת ההפחתה. חישוב זה נועד לפצות נישומים על העובדה שעד שנת 1982 (מועד כניסתו לתוקף של החוק למיסוי בתנאי אינפלציה) הותר להם לנכות פחת נומינלי בלבד וכי גם משנת 1982 הפחת המתואם איננו מיום הרכישה אלא משנת 1982 בלבד. ד. טענות העוררת (בתמצית): 1. בהתאם לטופס הפחת (טופס יא') שווי הרכישה הינו 28 ש"ח. שווי זה מורכב מ-7 ש"ח בגין קרקע ו-21 ש"ח בגין הוצאות אחרות, אשר הופחתו במלואן. העוררת צירפה גם אישור רו"ח שלה המאשר סכומים אלו. 2. העוררת הצליחה להציג את מאזן הבוחן המקורי שלה משנת 1973 (מוצג ע/ 2) בו נרשם שווי המקרקעין כדלקמן: 70,805 ל"י מקרקעין ומבנים והשבחות 218,626.99 ₪. לטענת העוררת הצגת מוצג זה מאמתת את טענתה ביחס לעלות הרכישה. 3. עדותם של רו"ח רוג'ר לבנדר ממשרד סומך חייקין ושל רו"ח מיכל דדון חשבת העוררת מחזקים את הטענה כי אין כל סיבה לפקפק באמינותם של המסמכים שהוצגו, המרכזים את עלויות הרכישה ומצביעים על רציפות הרישומים החשבונאים של העלויות ההיסטוריות. 4. הדרישה לשמור מסמכים במשך שלושים שנה בכל חברה עסקית, ועל אחת כמה וכמה בחברות ענק מסוגה של העוררת, הינה דרישה לא הגיונית ובלתי אפשרית. 5. העוררת יישמה בדוחותיה הכספיים פרקטיקה חשבונאית מקובלת לפיה עלויות השבחת המקרקעין עד למועד ההפעלה מהוונות לשווי המקרקעין. 6. טופס הפחת הוגש מדי שנה לפקיד השומה והוא בוקר על ידו ולפיכך לא ברור כיצד ניתן להטיל בו דופי. 7. גם הוראות הביצוע של המשיב קובעות כי "בכדי לפשט את תהליך השגת המידע האמור בדבר הפחת, הוחלט לאפשר למוכר להביא אישור מאת רואה חשבון אשר יכלול את כל הפרטים המזהים לאלה שבטופס 1271...." 8. יש לחשב את התקופה לחישוב ניכוי בשל פחת משנת 1982 ולא משנת 1974 היות והממכר נרכש במימון זר. ה. טענות המשיב (בתמצית): 1. בהתאם לשומת מס הרכישה של הממכר, שווי הרכישה הינו 18.8 ₪, והעוררת לא הצליחה לשכנע כי המדובר בשווי שונה. 2. שווי זה נקבע בהתאם להסכם הרכישה של הנכס שהוגש בזמנו על ידי העוררת למשיב, וכן בהתאם לשווי שנקבע לעוררת לפי טופס 50 שהוגש לשלטונות המס, ששניהם כמובן זהים. 3. בהתאם לע"א 2/89 אוניברסיטת בר-אילן נ' מנהל מס שבח, מיסים ו'/3 (יוני 1992) עמ' ה-5, שם נקבע כי נישום שלא חלק על שומת מס רכישה שנקבע לו, לא יוכל לטעון לשווי גבוה יותר, בעת המכירה. הלכה דומה נקבע גם בע"א 5584/93 סוליטאר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מיסים יא'/6 (דצמבר 1997). 4. אין במסמך אישור רואי החשבון של העוררת כל מידה של אמינות או אוטנטיות שיכולה להעיד לענין השווי. 5. אין במאזן הבוחן משנת 1974 שהוצג כדי לסייע לעוררת משום שאין בידי העוררת כל הסבר מניח את הדעת לפער בין האמור במאזן זה לחוזה הרכישה. 6. העוררת לא עמדה בנטל ההוכחה באילו השבחות מדובר. 7. בטופס הפחת קיימות שגיאות רבות לגבי תאריכי הרכישה והפעלת הנכס המעידים שאופן מסירת דוחותיה החשבונאים של העוררת לרשויות המס לוקה באי- דיוקים גסים. 8. באשר להשבחות שבוצעו בנכס לאחר ה- 1/4/1973 ההלכה היא כי אין להפעיל את תיקון 12 לענין אותן השבחות (עמ"ש 887/97 נכסי בת שבע נ' מנהל מס שבח, -מיסים ט/2). 9. העוררת רכשה את הממכר במימון עצמי, היות ולא המציאה אישור האומר אחרת מרשויות מס הכנסה, ולכן לצורך קביעת התקופה לחישוב הניכוי בשל פחת יש לפנות לשנת 1974 ולא לשנת 1982. עמדתו זו של המשיב נשענת על כך, שלמרות פניותיו לעוררת להמציא אישור משלטונות מס הכנסה, לגבי אופן מימון רכישת הממכר, האם בהון עצמי או שמא בהון זר, אישור כזה לא הועבר אליו. דיון ומסקנות שווי הרכישה של הממכר: - 1. סעיף 21 לחוק קובע את שווי הרכישה כדלקמן: "(א) ...שווי הרכישה של זכות במקרקעין לעניין חישוב השבח והמס הוא שוויה ביום הרכישה על ידי המוכר… (ב) על אף האמור סעיף קטן (א) נקבע שוויה של זכות במקרקעין בקשר עם הרכישה לעניין מס שבח יהיה שווי הרכישה לענין חישוב השבח - השווי שנקבע כאמור" 2. סעיף 39 לחוק קובע את "ההוצאות המותרות בניכוי לשם קביעת סכום השבח במכירת זכות במקרקעין. אם אינן מותרות בניכוי לפי הפקודה: (1) כל ההוצאות שהוציא המוכר מיום הרכישה ועד ליום המכירה, לשם השבחתם של המקרקעין שהזכות בהם נמכרת..... (2) ................... (3) ................... (4) ................... ......................" 3. הווה אומר בקביעת סכום השבח יש להביא בחשבון בנוסף לשווי הרכישה שלפי סעיף 21 לחוק גם את הניכויים המותרים שלפי סעיף 39 לחוק (הכוללים: השבחות שבוצעו במקרקעין, אגרות רכישה, דמי תיווך, שכ"ט עורך דין וכיוצ"ב). 4. אין מחלוקת בין הצדדים כי שווי הרכישה שלפי סעיף 21 לחוק, במקרה דנן, הוא 18.8 ₪- בהתאם לחוזה הרכישה משנת 1969 ובהתאם לטופס 50 שהוגש לשלטונות המס, ולכן תמוהה עמדתו של ב"כ המשיב הסומך את ידיו על ההלכות שנפסקו בבית המשפט העליון, בענין אוניברסיטת בר אילן נ' מנהל מס שבח ובענין סוליטאר נ' מנהל מס שבח, לפיהן נקבע כי שווי הרכישה שלפי סעיף 21 לחוק הינו השווי כפי שנקבע בשומת מס הרכישה. בנושא זה אין מחלוקת בין הצדדים ששווי הרכישה לענין סעיף 21 לחוק הינו 18.8 ₪. בפסקי הדין בענין אוניברסיטת בר אילן ובענין סוליטאר התכחשו הנישומים לשווי הרכישה כפי שנקבע לענין מס הרכישה בטענה לפיה קיימת בידם הערכת שווי חדשה ובית המשפט העליון דחה טענות אלו. במקרה דנן אין העוררת מתכחשת לשווי הרכישה כפי שהוצהר לענין מס הרכישה אלא טוענת כי בוצעה בנכס השבחות והתאמות שונות לאחר מועד הרכישה ועד למועד הפעלתו. הסתמכות המשיב על פסקי הדין הנ"ל הם בבחינת עירוב מין שאינו במינו. 5. הויכוח בין הצדדים נטוש לגבי הוצאות והשבחות שבוצעו במקרקעין מיום הרכישה ועד ליום המכירה (או עד ליום ההפעלה). בעוד שהעוררת טוענת כי במקרקעין האמורים בוצעו "השבחות" בסכום של 9.2 ₪ וזאת בהתאם לרישומים הקיימים בספרי החשבונות המבוקרים שלה ועל פי טופס הפחת (טופס יא') שהוגש לפקיד השומה, הרי שהמשיב טוען כי אין טופס זה יכל לשמש כמסמך אוטנטי לסתירת השווי שהוערך עפ"י הסכם הרכישה ההיסטורי. מה עוד שטופס זה כולל אי דיוקים בענין תאריכי הרכישה וההפעלה. 6. המערערת טוענת עוד כי הואיל והמדובר במקרקעין שנרכשו לפני יותר מ- 30 שנה, אין בידיה הקבלות המקוריות המוכיחות "השבחות" אלו, שכן היקפי הפעילות העצומים של העוררת מכתיבים שמירת מסמכים בארכיב לתקופות המתחייבות עפ"י ההוראות לניהול פנקסי חשבונות (7 שנים ולעיתים אף פחות מזה). 7. העוררת אף הגישה למשיב מכתב מרואה החשבון שלה "המאמת" את טופס הפחת עם הרישומים בספרים. יתרה מזו, בשלב ההוכחות, הצליחה העוררת לאתר ולהציג בפנינו ראיה נוספת לכך שעלות הרכישה של המקרקעין היתה 28 ₪. המדובר במאזן הבוחן המקורי שלה לשנת 1973 שנערך ב- 28/2/74 (מוצג ע/ 2), לפיו מצוין כי שווי המקרקעין הינו - 70,805 ל"י ושווי ההשבחות והמבנים הינו - 218,626.99 ל"י. ואולם המשיב בשלו כי אין במאזן הבוחן כדי לסייע לעוררת, משום שאין בידי העוררת כל הסבר מניח את הדעת לפער בין האמור במאזן הבוחן לחוזה הרכישה. 8. השאלה העומדת לפתחנו היא: האם הצליחה העוררת להרים את נטל הראיה בדבר השבחות והתאמות נוספים שבוצעו במקרקעין בסכום של 9.2 ₪ על אף שאין בידיה הקבלות המקוריות, אלא היא מסתמכת על הרישומים החשבונאים, טופס הפחת והפרקטיקה החשבונאית בדבר היוון עלויות השבחת המקרקעין עד למועד ההפעלה (שנת 1970). 9. לאחר שעיינתי בחומר הראיות שהוצג בפנינו ולרבות העדויות של רו"ח רוג'ר לבנדר ממשרד סומך חייקין ושל רו"ח מיכל דדון חשבת העוררת, דעתי נוטה לקבל את עמדת העוררת מהנימוקים שלהלן: א. המדובר בהוצאות שהוצאו בתחילת שנות ה- 70, יותר מ- 30 שנים לפני מועד המכירה. אין זה מעשי לדרוש מהעוררת להמציא את הקבלות המקוריות של אותן הוצאות לאור היקפי הפעילות העצומים של העוררת והיקף המסמכים שעליה לשמור. יתירה מזו, הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג - 1973 קובעות בסעיף 25 כי יש לשמור את מערכת החשבונות שבע שנים מתום שנת המס הרלוונטית או תום שש שנים מתום שנת המס בה הוגש הדו"ח לשנה הרלוונטית, כמאוחר. יצוין כי אין המדובר בחוזה הרכישה עצמו אלא בהשבחות והתאמות שבוצעו לאחר תאריך הרכישה. בעדותה של רו"ח דדון חשבת העוררת (פרוטוקול מיום 12/2/04) אומרת העדה, בין היתר: "חברת שופרסל היא חברה בקנה מידה גדול מאוד, מייצרת מליוני פעולות חשבונאיות בספריה, כך שבמשך כשנה מתווספים אצלה מליוני מסמכים ואין כל אפשרות לשמור על מסמכים אלה מעבר לזמן שהחברה חייבת לעשות כן". ב. סביר מאוד להניח כי בנוסף לשווי הרכישה על פי חוזה הרכישה ביצעה העוררת התאמות ושיפורים במבנה כדי שיתאים לצרכיה שלה, שכן, המדובר בעוררת המפעילה רשת מרכולים אשר דורשים התאמות עובר למועד הפעלתם. ג. בהעדר קבלות מקוריות עקב חלוף זמן רב מאוד מביצוע ההוצאות רשאית, לדעתי, העוררת לבסס את טענתה על מסמכים אחרים כגון: טופס פחת שהוגש לפקיד השומה ולרישומים החשבונאים שלה (כגון: מאזן בוחן) וכיוצ"ב. ד. התייחסותו של המשיב בסיכומיו למעמדו של טופס הפחת בטעות יסודה. טופס הפחת הינו אחד הטפסים הבסיסיים המשמשים בעריכת סעיף הרכוש הקבוע במאזן, והנתונים הנלקחים ממנו מבוקרים מדי שנה בשנה על ידי מבקרי החברה. הווה אומר, נתוני טופס הפחת בוקרו בפועל עשרות פעמים על ידי רואי החשבון של העוררת והוגש מדי שנה בשנה לרשויות המס, ואף הנחה סבירה היא שבמשך 35 השנים האחרונות הגיעה תיקה של העוררת לדיוני שומה ופקיד השומה לא ערער על נתוני הפחת. משכך הם פני הדברים, מדוע שהמשיב יערער על נכונות טופס הפחת?! ה. ב-וע 1136/02 בנק קונטיננטל בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (ועדת הערר בת"א - טרם פורסם) קיבלה הועדה (שהרכבה היה כהרכב הועדה הנוכחית) את טענת המשיב כי יש להכיר את הוצאות הבניה לפי תאריכי הוצאתן, בהתאם לטופס הפחת (טופס י"א) שהגיש הנישום לפקיד השומה (בניגוד לטענת העורר) וכך אומר, בין היתר, חברי המלומד עו"ד דן מרגליות: "העורר עצמו הוא זה שדיווח בשומה העצמית בדרך של הצגת חישוב המבוסס על טפסי י"א. לימוד וניתוח טפסי י"א שהוצגו בפנינו מעלה כי הם מבוססים ומבוקרים על ידי רואי חשבון במשך שנים ודווחו, ככל הנראה, גם לשלטונות מס הכנסה באופן שוטף. אני משער, במידה רבה של ודאות, כי גם לענין ניצול ההטבות לפי חוקי התיאומים השונים, השתמש העורר באותם טפסי י"א שהוצגו בפני המשיב במסגרת השומה העצמית. היום, לאחר חלוף שנים לא מעטות, לבוא ולטעון כי אין להסתמך על טופס י"א, כיוון שיישומו פוגע בעורר, בכך יש מידה לא מעטה של ניצול הליכי משפט שלא כדין. במקרה בו עסקינן אין מדובר בנישום יחיד, שלא השתמש בטופס י"א, אלא הציג בחלקו קבלות ובחלקו הוכיח בראיות עלויות. במקרה של נישום יחיד המצב שונה לחלוטין. כאן מדובר בעורר שיש לו מערכת ספרים טובה ומועסקים על ידו ממלאי תפקידים כגון: רואי חשבון שתפקידם הוא לערוך ביקורת ולתעד את הפעולות השונות בעסקיו. לבנק כידוע יש גם ביקורת פנימית וגם ביקורת חיצונית....." טיעונים אלו טובים גם לעניננו. עקרון דומה, לגבי מעמדו של טופס הפחת, צריך לחול בין במקרה והתוצאה נוחה למשיב או לעורר ובין אם לאו. ו. אף שלטונות המס לא פוסלות את טופס הפחת ואישור רואה החשבון בנוגע לטופס הפחת כראיה לענין תביעת הפחת וכך נאמר בהוראות הביצוע (ה"ב מ"ש 22/87 ו- ה"ב 12/88): "בכדי לפשט את תהליך השגת המידע האמור בדבר הפחת, הוחלט לאפשר למוכר להביא אישור מאת רואה חשבון אשר יכלול את כל הפרטים הזהים לאלה שבטופס 1271......" ז. העוררת אף המציאה במהלך הדיונים בועדה, מאזן בוחן מקורי לשנת 1973, התומך בגרסתה לענין שווי הרכישה וההשבחות שבוצעו במקרקעין הנמכרים. טענתו של המשיב לפסילתו של מסמך זה מעוררת תמיהות. ח. בעדותו של רו"ח רוג'ר לבנדר, שותף במשרד סומך חייקין, רואי החשבון של החברה אומר העד (פרוטוקול מיום 12/2/04): "במסגרת נוהלי הביקורת אנחנו בודקים בספרי החברה את ספר הרכוש הקבוע כולל את בדיקת יתרות הפתיחה שמתגלגלות משנה לשנה כאשר יתרת הפתיחה תואמת את יתרת הסגירה של שנה קודמת אנחנו בודקים את כל הסכומים הכוללים ואת טפסי הפחת, את הגריעות ואת התוספות". וכן: "אין לי כל סיבה לחשוד, וזאת בהתאם לביקורת שעשינו מדי שנה בשנה בספרי החברה, שהעלויות שעליהם דיברתי קודם אינם העלויות הנכונות. ראיתי מאזן בוחן מלפני 30 שנה שבו מופיעים אותם מספרי העלויות כפי שראיתי עד היום" ובעדותו במסגרת חקירה נגדית מציין הלה: "אם שואלים אותי אם הסכום של 21 ₪ כולל גם עניני השבחות לאחר 1.4.74 אני עונה כי על פי מה שאני רואה בספרי החברה הסך 21 ₪ כולל עלויות השבחה אם היו כאלה עד יום הפעלת הנכס בשנת 1970". ט. באשר לאי דיוקים שגילה המשיב בטופס הפחת: נדמה לי שהמשיב נתפס לטפל ולא לעיקר שכן אין בנתונים אלו כדי להשפיע על גובה הסכומים שהוצאו בגין המבנה. י. העולה מכל האמור לעיל הוא כי בהתחשב בנסיבות המיוחדות הרימה העוררת את נטל הראיה בדבר שווי הרכישה בסכום של 28 ₪ הכולל 18.8 ₪ שווי חוזי ו- 9.2 ₪ הוצאות (כגון: שכ"ט עו"ד, אגרה לטאבו), התאמות והשבחות שביצעה במבנה לאחר הרכישה. ניכוי בשל פחת כתוספת לשווי המכירה 10. סעיף 4 לתיקון מס' 12 לחוק מיסוי מקרקעין קובע הוראות מיוחדות באשר לחישוב השבח לגבי נכסי מקרקעין בניכוי פחת שנרכשו לפני ה- 1/4/1973 כדלקמן: "במכירת זכות במקרקעין בני פחת שנרכשה לפני 1 לאפריל 1973, יחושב השבח, למעט מרכיב ההוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף 39(8) לחוק העיקרי, בהתאם להוראות החוק העיקרי לפני תיקונו בחוק זה, ובלבד שסכום הניכוי בשל פחת שהותר למוכר בניכוי על פי סעיף 4(2) לחוק מס הכנסה (מיסוי בתנאי אינפלציה), התשמ"ב-1982, (להלן - חוק המיסוי), וסכום הניכוי בשל פחת לפי סעיפים 3 ו-18 לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) (הוראת שעה), התשמ"ה-1985, יוכפל בשיעור עליית המדד כהגדרתו בחוק המיסוי בתוך כל שנת מס שבה הותר ניכוי על פי החוקים האמורים ועד יום המכירה ויווסף לשווי המכירה; לגבי ההוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף 39(8), יחולו הוראות פסקה (1) ולהגדרת שווי רכישה מתואמת כנוסחה בחוק זה." 11. הרציו שעומד מאחורי התיקון הינו לפצות בעלי מקרקעין ישנים בגין השחיקה האינפלציונית של הפחת בגינם, היות ועד לשנת 1982 (מועד כניסתו לתוקף של חוק המיסוי בתנאי אינפלציה) הותר פחת נימינלי בלבד, ובנוסף אף הפחת המתואם שהותר בשנת 1982 מתואם בד"כ רק משנה זו. לגבי נישום כאמור שקיבל את הפיצוי האמור בדרך של תיאום הפחת למדד מאמצע תקופת ההפחתה בעוד שעלות הנכס מתואמת למדד מיום הרכישה. (בהתאם להוראות החוק העיקרי לפני התיקון ולפני כניסתו לתוקף של חוק המיסוי בתנאי אינפלציה), אין הצדקה שייהנה גם מתיאום הפחת למדד משנת 1982 ואילך ולפיכך נקבע לגביו כי הניכוי בשל פחת (קרי תיאום הפחת הנומינלי למדד) שתבע הנישום עד ליום המכירה כאשר הוא מתואם ממועד התרתו ועד ליום המכירה, יתווסף לשווי המכירה ובכך "תנוטרל" הטבה כפולה זו. 12. השאלה שהתעוררה בין הצדדים היא: מהו סכום הניכוי בשל פחת שתבעה העוררת בגין המקרקעין נשוא הערר שאותו יש להוסיף לשווי המכירה לאור הוראות סעיף 4(2) לחוק מס הכנסה (מיסוי בתנאי אינפלציה), התשמ"ב- 1982 שקבע כדלקמן: "נישום זכאי שיש לו בשנת מס פלונית נכס מוגן שאינו בנין שתבע בשלו פחת על פי חוק לעידוד השכרת דירות ואינו רכב פרטי כמשמעותו בתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), התשל"ה- 1975, והוא זכאי בשלו לפחת, יחולו לגביו הוראות אלה: (1) בקביעת הכנסתו החייבת יובא בחשבון ניכוי בסכום השווה לסכום הפחת לאותה שנת מס כפול בשיעור עליית המדד בתקופה שמיום שבו החל השימוש בנכס בייצור ההכנסה או מהיום הקובע, לפי המאוחר, ועד תום שנת המס, ובלבד שלגבי נכס שהשימוש בו החל לפני תחולתו של החוק שהנישום הוכיח להנחת דעתו שלפקיד השומה כי בכל אחת משלוש השנים שקדמו ליום הקובע לא תבע הוצאות ריבית כלשהי בשיעור העולה על 2% מהכנסתו ולא זקף ריבית לעלות הנכס, יחושב שיעור עליית המדד מיום רכישת הנכס, אך לא מלפני יום 1 באפריל 1974". בעוד שהעוררת טוענת שיש לחשב את התקופה לחישוב תיאום הניכוי בשל פחת משנת 1982 ולא משנת 1974 היות והממכר נרכש במימון זר, הרי שהמשיב טוען שהיות והעוררת לא המציאה אישור מפקיד השומה בנושא זה, הרי שיש לראות את רכישת הנכס כנרכש במימון עצמי ולפיכך תיאום הניכוי בשל פחת הוא משנת 1974. 13. דא עקא, שהן המשיב והן העוררת לא שטחו את טענותיהם כדבעי, שכן השאלה אינה האם הנכס נרכש במימון עצמי (כטענת המשיב) או במימון זר (כטענת העוררת), אלא האם העוררת תבעה הוצאות מימון בשיעור העולה על 2% מהכנסתה בכל אחת משלוש השנים שקדמו לתחילת שנת המס 1982 והאם לא זקפה ריבית לעלות הנכס בשיעור העולה על 2% מהכנסתה. במידה והתשובה חיובית הרי שתיאום הפחת למדד, יחושב מיום רכישת הנכס או מיום 1.4.1974 לפי המאוחר, (קרי, במקרה דנן, מיום 1.4.1974). מאידך, אם לא תבעה העוררת הוצאות ריבית כאמור לעיל בכל אחת מהשנים 1981-1979 הרי שתיאום הפחת למדד יחושב מתחילת שנת המס 1982 (בדרך זו "ניסה" המחוקק ליצור הבחנה בין נכס שנרכש בהון זר לנכס שנרכש במימון עצמי). 14. גם בנקודה זו דעתי אינה נוטה לקבל את עמדת המשיב מהנימוקים שלהלן: א. חברה בסדר גודל של העוררת (עם אשראי ספקים, אשראי בנקאי וכיוצ"ב) אין זה סביר שלא תבעה הוצאות מימון בשנים 1979 -1981 בסכום העולה על 2% מהכנסתה. יש לזכור כי באותם שנים שררה בישראל אינפלציה בשיעורים שנתיים של עשרות ומאות אחוזים וכי 2% הוצאות ריבית (נומינליות) מההכנסה הינם, בלשון העם, "כסף קטן". ב. נקודת המוצא של המחוקק בחוק המיסוי בתנאי אינפלציה היתה כי שיערוך הפחת יעשה בד"כ החל מתחילת שנת המס 1982 ורק במקרים חריגים ולהנחת דעתו של פקיד השומה ניתן יהיה לשערך את הפחת משנת 1974. משכך, הרי שנטל הראיה כי אכן העוררת דרשה את תיאום הפחת משנת 1974 מוטלת על כתפי המשיב אשר לא הרים את נטל הראיה. ג. יתירה מזו, בקובץ הפרשנות לחוק מס שבח (של אגף מס הכנסה ומיסוי מקרקעין בהוצאת רונן) בענין סעיף 4 לתיקון 12 נאמר בין היתר: "החישובים שפורטו לעיל הינם לצורך ידיעה בלבד. למעשה, בעבודה שוטפת יש לקבל את הנתון בדבר "ניכוי נוסף בשל פחת" מאת פקיד השומה, זאת בעיקר מאחר ואין לנו מידע הן בדבר הפחת הנומינלי והן בדבר מקורות המימון של רכישת הנכס (מהון עצמי או מהון זר)". מדוע אם כן, לא פנה המשיב לפקיד השומה, גם במקרה דנן, לקבל ממנו את הנתונים הנדרשים והרי המדובר באגף אחד של מס הכנסה ומס שבח?! ד. סביר להניח כי קשה היה הן על העוררת והן על המשיב לאמת ענין זה, שכן המדובר בשומות ודוחו"ת מלפני למעלה מ- 20 שנה. לפיכך, יש להפעיל במקרה כזה את מבחן הסבירות וההגיון, התומך במקרה זה בעמדת העוררת. 15. טענה נוספת שהעלה המשיב קשור למועד ביצוע ההשבחות. לטענתו, לגבי השבחות שבוצעו בנכס לאחר ה- 1/4/73 אין להפעיל את הוראות סעיף 4 לתיקון 12 לחוק לאור מה שנפסק בעמ"ש 887/92 נכסי בת שבע בע"מ נ' מנהל מס שבח (מיסים ט/ 2). מבלי להיכנס כאן לעצם ההלכה שנפסקה שאין לי אלא להסכים עימה, הרי שעל פי הראיות שהוצגו בפנינו נראה שכל ההשבחות בוצעו לפני ה- 1/4/73 שכן: א. במאזן הבוחן לשנת 1973 (מתאריך 2/1974) מופיע הנכס בעלות של 289,432 ל"י (28.9 ₪). הווה אמור: "ההשבחות בוצעו עד לתום שנת המס 1973". ב. בעדותו של רו"ח לבנדר ממשרד סומך חייקין אומר העד בין היתר: "אם שואלים אותי אם הסכום של 21 ₪ כולל גם עניני השבחות לאחר ה- 1/4/74 אני עונה כי על פי מה שאני רואה בספרי החברה, הסך 21 ₪ כולל עלויות השבחה אם היו כאלה עד יום הפעלת הנכס בשנת 1970". העולה מהאמור לעיל שההשבחות בוצעו בנכס לפני ה- 1/4/73 ולכן זכאית העוררת לחישוב השבח שלפי סעיף 4 לתיקון 12 לחוק. סוף דבר 16. אשר על כן הייתי מציע לחברי לקבל את הערר, הן לענין שווי הרכישה (כולל ההשבחות וההתאמות) והן לענין קביעת סכום הניכוי בשל פחת המתווסף לשווי המכירה ולחייב את המשיב לשלם לעוררת הוצאות משפט בסכום כולל של 5,000 ₪ אשר יישא ריבית והצמדה מיום פסק הדין ועד לתשלום בפועל. פיקדון/ ערבות, אם הופקד, יוחזר לעוררת. צבי פרידמן, רו"ח- חבר עמוס זמיר, שופט (בדימוס) - יו"ר הוועדה: אני מסכים. זמיר עמוס, שופט (דימוס)יו"ר דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין, חבר: אני מסכים לתוצאה אליה הגיע חברי, רו"ח צבי פרידמן וברצוני להדגיש ולהבהיר נקודה אחת המתייחסת למעמדו של טופס י"א - הוא טופס דיווח לצורך פחת במסגרת פקודת מס הכנסה. להבדיל מטופס 50 (המוצא מכח סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין) שהוא ברובד העליון של אישורים, ומוצא על ידי פקיד השומה, הרי טופס י"א הוא טופס רשמי (שצורתו ותכליתו מוסדו על ידי מס הכנסה) שממולא על ידי הנישום בדרך כלל בסיוע של בעלי מקצוע מורשים כגון: רואי חשבון ויועצי מס. הטופס מוגש לפקיד השומה ובמהלך חיי העסק הנישום נבדק על ידי פקיד השומה. על מנת לקעקע את אמינותו של טופס י"א חובה על פקיד השומה במסגרת חוק מיסוי מקרקעין להוכיח כי הטופס מוטעה, או לא תקין באופן יסודי. אם מצליח פקיד השומה לקעקע את האמינות כאמור לעיל, יכולות להיות לכך תוצאות ביחס לנישום גם במישור מס ההכנסה. לעניין זה אין לי אלא להזכיר את עמדתי כפי שבאה לידי ביטוי בוע 1136/02 בנק קונטיננטל שניתן על ידי ועדה זו באותו הרכב (טרם פורסם). אציין גם כי במקרה בו עסקינן תוקף פקיד מיסוי מקרקעין את טופס י"א כלא אמין ואילו בעניין קונטיננטל מאשר הפקיד את הטופס הנ"ל כאמין. כאשר מנתחים את שני האירועים הנזכרים לעיל מתקבל הרושם כי עמדתו של מיסוי המקרקעין אינה עקבית. בשני המקרים הנ"ל בוקר טופס י"א על ידי רואי חשבון במשך שנים ומס הכנסה, אליו מוגש הטופס לא קבע את אי כשירותו או פסילתו של הטופס באופן מלא או חלקי. סוף דבר, טופס י"א, הינו בעל מעמד מחייב ביחס למיסוי מקרקעין, אלא אם כן ניתן לשכנע את הועדה כי בטעות או במרמה יסודו. ונטל ההוכחה במקרה זה הוא על המשיב. דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין חבר הוחלט ונפסק כאמור בפסק דינו של חבר הוועדה, רו"ח צבי פרידמן. פחתמיסיםמסמכים