אלה הם שני ערעורי מס הכנסה מאוחדים: עמ"ה 5048/97 - המתייחס לשנת המס 1992 ועמ"ה 2004/98 - המתייחס לשנת המס 1991. המערער הוא מהנדס במקצועו, בוגר הפקולטה להנדסת חשמל בטכניון. בשני הערעורים מתעוררת שאלה מרכזית אחת, והיא אם חייב המערער לשלם מס הכנסה בארץ על תקבולים שקיבל בארצות-הברית, מכוח הוראות סעיף 5(1)(ג) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן - הפקודה). המשיב גורס שהמערער עסק בחו"ל באותו משלח יד שבו עסק בישראל וכל זאת בהיותו בשנים הרלוונטיות תושב ישראל. השאלה שהועמדה להכרעתי בשלב זה הייתה אם היה המערער "תושב ישראל" בשנים 1991-1990. הצדדים ערכו במשותף רשימה של עובדות מוסכמות. נביא רשימה זו בלשונה: "1. המערער יליד 1946 ובוגר הטכניון בחיפה. 2. המערער, אשתו, בתם ובנם הינם והיו תמיד אזרחי ישראל. 3. המערער ובני משפחתו יצאו לארה"ב ב8/88-. רצ"ב מכתבים בנדון מתאריכים 8.4.90, 16.1.94. מסומנים א' ו-ב'. 4. אשת המערער נטלה 'חופשה ללא תשלום' ממשרתה כמורה, עובדת של משרד החינוך. 5. רצ"ב נתונים לגבי כניסה ויציאה של המערער ובני משפחתו לישראל וממנה משנת 1988 ואילך, מסומנים ג'1-4. 6. בתקופה בה שהו בארה"ב התגוררו המערער ובני משפחתו בבית שכור בעיר בוסטון, החזיקו כלי רכב וניהלו שם חשבונות בנק. 7. המערער ובני משפחתו היו רשומים, כנהוג, בקונסוליה הישראלית בבוסטון כתושבי העיר, וזאת על מנת שיווצר קשר עם הקהילה היהודית במקום. 8. המערער ואשתו עבדו בארה"ב ברשיון, וכיוון שכך, היו בעלי מספר ביטוח לאומי וביטוח רפואי בארה"ב. 9. המערער עבד בארה"ב במסגרת חברה שהקים ב12/88-, חברה בשליטתו ובניהולו. המערער קיבל שכר בחברה עד 9/91. החברה חדלה לפעול ב2/92-. 10. בשנת 1992 קיבל המערער משכורת מחב' אי.אס.ג'י תעשיות תוכנה בע"מ, חברה ישראלית בשליטתו ובניהולו. רצ"ב כנספח ד' הדו"ח שהגיש למשיב לשנת 1992. 11. בשנים 1989-1990 עבדה אשת המערער בארה"ב כמורה. ב8/91- חזרה לישראל. ב9/91- חזרה לעבודתה כמורה, שכירה של משרד החינוך. 12. בתו של המערער, ילידת 9/70, חזרה לישראל ב6/89- לצורך שירות צבאי (לאחר שרשויות הצבא סרבו לדחות את שירותה), ומאז היא מתגוררת בישראל. 13. בנו של המערער, יליד 4/73, למד בארה"ב בבי"ס תיכון וחזר לישראל ב3/91-, לצורך שירות צבאי. מאז הוא מתגורר בישראל. 14. אמו של המערער חלתה בשנת 1991 ונפטרה ב3/92-. 15. המערער ואשתו הוכרו כתושבים חוזרים על-ידי רשויות המכס וניצלו זכויות של תושב חוזר בשובם לישראל. 16. המערער מנהל ובעל מניות בחברות ישראליות שונות, כמפורט בנספח ה' הרצ"ב. המערער חתם כמנהל על דו"חות חב' מילן תעשיות תכנה מערכות ומחשבים (1985) בע"מ לשנים 1989-1991 ועל דו"חות החברה למשיב לשנים אלה, שהוגשו בתאריכים 15.11.90, 23.8.92, ו17.2.93- בהתאמה. עפ"י הדו"חות החברה אינה פעילה. המערער חתם כמנהל גם על דו"חות חב' אי.אס.ג'י מערכות (1998) בע"מ לשנים 1992-1991 ועל דו"חות החברה למשיב לשנים אלה, שהוגשו בתאריכים 17.2.93, 27.10.93, בהתאמה. החברה פעילה. 17. בבעלות המערער ואשתו דירה בחיפה אותה רכשו בשנת 1980, בה הם גרים עד היום, ובה גרו בעת ששהו בישראל בשנים 1988-1991. הדירה שימשה למגורי ילדיהם במהלך שירותם הצבאי. בבעלות המערער ואשתו היתה דירה נוספת, שרכשו ב4/82- ומכרו ב6/88-. 18. נתונים לגבי בעלות בכלי רכב בישראל על-ידי המערער ובני משפחתו רצ"ב כנספח ו' 1-2. 19. למערער ואשתו חשבון עו"ש מס' 265888 בבנק דיסקונט ברח' הבנקים בחיפה. המערער ואשתו היו בעלי החשבון גם בשנים 1989-1992. רצ"ב כנספח ז' דפי חשבון הבנק לתקופה 12/88-4/92. אביו של המערער היה מיופה כוח בחשבון בתקופה 9/88-12/91 לערך. 20. המערער ובני משפחתו המשיכו לקיים חסכונות וקופות גמל בישראל גם בשהותם בארה"ב. רצ"ב, כדוגמא, נספחים ח' 1-2. 21. המערער שילם דמי ביטוח לאומי ומס מקביל בישראל בעת ששהה בארה"ב". לרשימת העובדות המוסכמות צורפו מסמכים אלה: מכתב רואה-החשבון רונאל שטטנר לפקיד שומה חיפה מיום 8.4.1990, בזו הלשון: "מר אריה גונן נדרש להמציא פרטים על חשבונות בנק, ניירות ערך ורכוש אחר (טופס סמ1238/), ועל הוצאות והכנסות מסויימות (טופס 1382), בתקופה מיום 31.3.85 ועד ליום 31.12.88. ברצוננו לציין, כי מר גונן יצא לחו"ל לתקופה ממושכת של כ3- עד 4 שנים, ואין באפשרותינו להשלים את הפרטים הנדרשים. נודה אם תואילו להקפיא את הדרישה ולהודיענו בהתאם". מכתב המערער לפקיד שומה בנושא דחיית הגשת הצהרת הון ליום 31.12.1992 מיום 16.1.1994 שבו נאמר, בין היתר: "1. בשנים 1988 עד סוף 1991 שהיתי בארה"ב ביחד עם משפחתי, מועד בו חזרתי ארצה למגורי קבע. 2. עד 12/92 עסקתי בהנפקת חברת אי.אס.ג'י אינטרנשיונל סופטוור גרופ בבורסה בארה"ב, שאני משמש כיום כמנהלה. הנפקה זו העסיקה אותי גם בחודשים הראשונים של שנת 1993 ונדרשתי לנסוע לחו"ל לעיתים קרובות מאד. 3. עקב העומס הן בה.. החברה, והן בניהול החברה בארץ ובחו"ל, לא שמרתי את כל המסמכים הדרושים לצורך הכנת הצהרת הון ליום 31.12.92". אישור של משרד הפנים המפרט את יציאותיו וכניסותיו של המערער לישראל משנת 1988 ועד 1999 (נספח ג'); דוח על ההכנסות של המערער בשנת המס 1992 (נספח ד'); אישור על המכוניות הרשומות על שם אשת המערער, גונן מלכה (נספח ו'), ובתו רונית; חשבונות בנקים (נספח ז'), אישור על יתרת זכות בקופת תגמולים גפן (נספח ח'(1)), אישור על יתרת חשבון בבנק דיסקונט סניף הבנקים (ח2/) ואישור על תכניות חיסכון של המערער ואשתו. על סמך עובדות מוסכמות אלו הובאו סיכומי הצדדים. ב. טיעוני המשיב לא על נקלה יתערב בית-המשפט בשיקול-דעתו של פקיד השומה לגבי הקביעה אם נישום הוא תושב ישראל אם לאו. כל שנת מס עומדת בפני עצמה, ולכן יש לקבוע את מעמדו של המערער כתושב ישראל על-פי הנתונים המתייחסים לאותן השנים וללא קשר לשנים אחרות. אין מקום להתייחס לנתונים על כוונות המערער ובני משפחתו - אלה הם דברים שבלב, אלא להתבסס על נתונים אובייקטיביים ומסמכים. ואלה הם הנתונים שעליהם מצביע המשיב: (א) המערער ומשפחתו עדיין מתגוררים באותה דירה בחיפה שבה גרו מאז 1980; (ב) לרשות המערער ואשתו עומד אותו חשבון בנק באותו סניף; (ג) כל ארבעת בני המשפחה המשיכו לגור בישראל; (ד) המערער מודה כי כשנסעו לארצות-הברית לא גיבשו כוונה ברורה ומוחלטת לעקור מהארץ; (ה) אמנם המערער שוהה תקופות ארוכות בחו"ל, אך בעניין זה לא חל כל שינוי מאז שנות השמונים ואילך. עצם שהייתו של המערער בחו"ל אין בה כדי ללמד על תושבותו, כי אם על אורח חיים, קשרי עבודה בחו"ל. בשנים האחרונות רואה עצמו המערער תושב ישראל, ואין כל הבדל בין אורחות חייו בשנים אחרונות אלה לבין אורחות חייו בשנים נושא הערעור; (ו) אין לייחס משקל למספר הימים ששהה המערער בחו"ל; (ז) ילדיו והוריו של המערער נמצאים בישראל והמערער ביקר תכופות בארץ כדי לראותם. כאשר חלתה אמו חזר המערער ביום 1.10.1991 ולא יצא את המדינה עד 11.4.1992. לאחר פטירת אמו הוא לא עקר לארצות-הברית; (ח) המשיב מצביע על הנתונים להלן הנוגעים לשהיית המערער בחו"ל כדלקמן: אין נתונים לגבי שהותו בארץ או בחו"ל בתקופה 28.3.1991-1.1.1991. בתקופה אפריל-ספטמבר 1991 שהה בארץ 43 יום. בששת החודשים וחצי שלאחר מכן, 11.4.1992-1.10.1991 היה כאן. בתקופה 31.12.1992-11.4.1992 יצא לחו"ל לגיחות של ימים מספר עד שבועיים (למעט שהותו שם בתקופה 24.5.1992-11.4.1992). אשר לבני המשפחה האחרים: בשנים 1992-1991 שהתה אשתו של המערער בארצות-הברית רק בתקופה ינואר-אוגוסט 1991, ומאז הייתה כאן (למעט גיחה של שבועיים באפריל 1992) ועבדה כמורה שכירה של משרד החינוך. בתו של המערער התגוררה בארץ בשנתיים האמורות, וגם אחר כך, וגם לפני כן, למעט תקופה של עשרה חודשים (אוגוסט 1988 - יוני 1989). בנו של המערער שהה בחו"ל עד 13.3.1991, ומאז, בשנתיים הרלוונטיות וגם לאחר מכן, הוא מתגורר בארץ. הוריו של המערער התגוררו בארץ. אמו נפטרה כאן במארס 1992; (ט) המערער לא ניתק את קשריו הכלכליים בארץ. הוא מנהל ובעל מניות בשש חברות שברובן פועלות בישראל. בשלוש מהחברות הללו הוא מונה כמנהל בחודש דצמבר 1988, דבר שאינו עולה בקנה אחד עם טענתו שהוא עקר עצמו מישראל באוגוסט 1988; בשתיים מהחברות חתם המערער כמנהל על דוחות החברות לשנים 1991-1989 ו1992-1991-. חתימה פירושה נטילת אחריות, ואין להניח שהיה חותם על דוחות כאלה אם לא היה מצוי בענייני החברות האמורות. בחברה רביעית מונה המערער כמנהל בנובמבר 1991; (י) המערער קיבל שכר בארצות-הברית עד ספטמבר 1991. בשנת 1992 קיבל שכר מאחת החברות שבשליטתו וניהולו בישראל; (יא) החברה שהקים המערער בארצות-הברית חדלה לפעול בפברואר 1992; (יב) המערער לא חיסל רכושו בארץ: לא מכר את דירתו ואף לא השכיר אותה, אלא התגורר בה בשהותו בארץ. למעשה, שימשה הדירה למגורי מי מבני המשפחה באופן רצוף למעט תקופה קצרה של 10 חודשים (אוגוסט 1988 - יוני 1989); (יג) המערער לא חיסל חסכונות שהיו לו בארץ. הוא לא סגר את חשבון הבנק שלו ושמר על הוראות הקבע לתשלום לעירייה, לחברות הביטוח, חשמל, טלפון וגז. הוא גם החזיק בכרטיס אשראי ויזה הקשור בחשבון זה; (יד) המערער שילם דמי ביטוח לאומי ומס מקביל בישראל בעת ששהה בארצות-הברית; (טו) המערער הקפיד על קיום חובותיו כלפי פקיד השומה גם בעת ששהה בחו"ל; (טז) אשת המערער לא ניתקה את קשרי העבודה שלה בישראל. לא התפטרה ממשרתה כמורה אלא נטלה חופשה ללא תשלום, ובסיומה (ספטמבר 1991) שבה לעבודתה; (יז) המערער ורעייתו הוכרו כתושבים חוזרים על-ידי רשויות המכס וניצלו זכויות כתושב חוזר; (יח) המערער לא ביקש אזרחות אמריקנית ולא פתח בפרוצדורה להשגת "גרין-קארד" (רישיון לישיבת קבע בארצות-הברית). הוא הסתפק במה שהיה דרוש לצורך עבודתו, דהיינו רישיון עבודה בלתי מוגבל; (יט) המערער לא רכש בית בארצות-הברית, אלא התגורר שם בשכירות; (כ) ילדיו של המערער שירתו בצה"ל. 5. על-פי הפסיקה וההוראות המקצועיות של מס הכנסה, לדברי ההסבר להצעת חוק לתיקון דיני המסים, תש"ס2000- ואמנות למניעת כפל מס, תושבות נקבעת לפי הקריטריון של מקום הימצא מרכז חייו של אדם. ג. טיעוני המערער נטל ההוכחה בדבר מקום מושבו של המערער מוטל על פקיד השומה כחלק מחובת ההצדקה של השומה. אמנם שאלת התושבות נבחנת לגבי כל שנה בנפרד, אך אין לאבד את הראייה הכוללת של הנסיבות שבהן עזבו המערער ומשפחתו את ישראל בשנת 1988 ואת הנסיבות שבהן נאלצו לחזור לישראל בשנת 1992. הגדרת "תושב ישראל" או "תושב" בסעיף 1 לפקודה והגדרת תושב זמני בסעיף 68 לפקודה מצביעות על כך שלעניין הגדרה זו אין כל חשיבות לשאלת האזרחות. מהפסיקה ניתן ללמוד שמספיק שאדם ישהה בישראל למעלה משנה ברציפות כדי שייחשב כתושב ישראל אף שמשפחתו ונכסיו נמצאים בחו"ל. במקביל, יש לקבוע כי אדם השוהה בחו"ל למעלה משנה ברציפות אף שמשפחתו שוהה בישראל ויש לו רכוש בישראל, ייחשב כתושב חוץ. כמו כן אף אם שהה אדם מחוץ לישראל רק כשלושה חודשים בשנה, והוא מחזיק בדירה בישראל, עדיין יכול אותו אדם להיחשב כתושב חוץ. הקריטריון המרכזי בפסיקה הוא משך השהייה של הנישום בישראל, וקריטריונים נוספים הם מקום הלידה וקיומם של נכסים בבעלות הנישום בישראל. 5. האמנה למניעת כפל מס בין ישראל לארצות-הברית (שאינה חלה על ענייננו באשר נחתמה ואושרה אחרי שנות המס שבערעור) מכילה כללים שנועדו להכריע בשאלת התושבות כאשר קיימים נתונים לכאן ולכאן. הקריטריונים הם אלה: (א) היכן נמצא "בית הקבע" של הנישום. לצורך כך אין צורך שהבית יהיה בבעלות הנישום; (ב) הקריטריון של "מרכז האינטרסים החיוניים" מתייחס למקום שלנישום יש בו קשרים אישיים וכלכליים חזקים יותר. קשרים אלה נמדדים לא רק על-ידי מקום המגורים, אלא גם על-ידי משפחתו, יחסיו החברתיים, עיסוקיו, פעילויות תרבותיות, כלכליות ופוליטיות, מקום עיסוקיו ומקום ניהול רכושו; (ג) מקום המגורים הרגיל; (ד) מבחן האזרחות. 6. המערער, אשתו ושני ילדיו יצאו לארצות-הברית באוגוסט 1988 כאשר כוונתם הייתה לשהות בארצות-הברית תקופה ממושכת. לצורך כך לקחה אשת המערער חופשה ללא תשלום ממשרתה כמורה לתקופה לא מוגדרת. 7. מיד עם יציאתם מישראל יסד המערער חברה בשליטתו ובניהולו והיא היוותה את מקור פרנסתו עד שנת 1992, עת העביר את פעילותה. 8. לפני יציאתם לארצות-הברית מכרו המערער ורעייתו דירת מגורים, אחת מבין שתי דירות מגורים. אין להסיק מסקנות מכך שלא מומשה הדירה השנייה, מאחר שלא היה ניתן לממשה בפטור ממס שבח אלא לאחר שעברו 4 שנים ממועד מכירת הדירה הראשונה, ומלבד זאת שימשה הדירה למגורי הילדים שחזרו ארצה לצורך השירות הצבאי. 9. בארצות-הברית ניתנה למערער ולמשפחתו אשרת שהייה מסוג E שמכוחה עבדו המערער ואשתו ברישיון והיו בעלי מספר ביטוח לאומי וביטוח רפואי וכן רישיון נהיגה בארצות-הברית. בתקופה שבה שהו המערער ומשפחתו בארצות-הברית הם לא שילמו ביטוח לאומי בארץ. רק כשחזרו ארצה רכשו באופן רטרואקטיבי זכויות בגין השנים הנדונות. 10. המערער ורעייתו החזיקו כלי רכב בארצות-הברית וניהלו חשבונות בנק פעילים באופן שוטף. 11. הפעילות בחשבון בישראל הייתה מועטה, ובעיקר מדובר בהוראות קבע ומשיכות ששימשו את בתו של המערער בעת שירותה הצבאי. במשך כל התקופה היה אבי המערער מיופה-כוח בחשבון. 12. החסכונות של המערער ורעייתו בארץ היו בסכומים קטנים וזניחים ולא נמשכו באשר הם היו בלתי נזילים וטרם הגיע מועד פירעונם ולא היה טעם ב"שבירתם". 13. אמנם הבית ששימש למגורי המערער בארצות-הברית היה שכור, אך בארצות-הברית זהו דבר מקובל ששוכרים בית ולאו דווקא רוכשים אותו, בייחוד כאשר חשוב הדבר בשל חינוך הילדים לגור "בסביבה טובה", ואין ידו של אדם משגת לרכוש בית באותה סביב אלא רק לשכור אותו. 14. חזרת הילדים ארצה נעשתה לאחר שהפכו לבגירים והיא נעשתה על-ידיהם לצורך השירות הצבאי ומטעמים אידאולוגיים. 15. ביקוריו התכופים של המערער בארץ באו כדי לשמור הקשר עם ילדיו לאחר שאלה חזרו ארצה וכן בעקבות מחלת אמו ז"ל שהמערער היה בנה היחיד. 16. המערער ובני משפחתו הוכרו כ"תושבים חוזרים" על-ידי רשויות המכס. 17. המערער ובני משפחתו רכשו קשרי חברות חדשים עם תושבים מקומיים. 18. המערער מציג טבלה על מספר הימים המועטים ששהו הוא ובני משפחתו בישראל, כראיה להעברת מרכז חייו לארצות-הברית: שנת 1988 שנת 1989 שנת 1990 שנת 1991 שנת 1992 המערער 278 0 76 133 261 אשת המערער 233 21 47 120* 350** בתו של המערער 233 177 325 337 365 בנו של המערער 233 238 234 288 365 * לא ידוע, חסרים פרטים. בהנחה שנכנסה לישראל בסוף אוגוסט - 120. ** בהנחה ששהתה בישראל ברציפות מחודש אוגוסט שנת 1991 - 350. ד. דיון ומסקנות 1. סעיף 5(1) לפקודה הקובע את מיקום ההכנסה לצורכי חיוב במס כולל חלופות אחדות. מנימוקי השומה ניכר שהחלופה שעליה משליך המשיב את יהבו היא זו שבסעיף 5(1)(ג) הקובע "בלי לגרוע מהוראות כל דין בדבר מקום ההכנסה יראו כהכנסה מופקת בישראל: "(1) ריווח או השתכרות שהפיק אדם... ממשלח-יד שבדרך כלל הוא עוסק בו בישראל; לענין זה - (א) 'משלח יד' - בין שההכנסה ממנו היא לפי סעיף 2(1) ובין שההכנסה ממנו היא לפי סעיף 2(2); (ב) משלח יד שעסק בו אדם בחוץ-לארץ לא ייחשב כשונה ממשלח היד שעסק בו בישראל בשל כך בלבד שבישראל הכנסתו מאותו משלח יד היתה לפי סעיף 2(1) ואילו בחוץ לארץ היא היתה לפי סעיף 2(2), או להיפך; (ג) מי שעסק בחוץ לארץ באותו משלח יד שבו עסק בישראל, יראוהו, כל עוד הוא תושב ישראל, כמי שעוסק בדרך כלל באותו משלח יד בישראל" (ההדגשה שלי - ד' ב'). כאמור, בשלב זה אין עליי לעסוק בשאלה אם עיסוקו של המערער בחו"ל מהווה עיסוק באותו משלח יד שבו עסק בישראל, אלא אך ורק בשאלת תושבותו של המערער בשנים נושא הערעור. 2. הקשיים שמעורר תיק זה הם אופייניים למציאות המודרנית, באשר תהליך הגלובליזציה מביא לידי ניידות רבה יותר של אנשי עסקים ואנשי מקצוע, שכן ברוב התחומים המקצועיים והעסקיים אין אפשרות "להמריא" אלא באמצעות קשרים בינלאומיים החורגים מגבולות הטריטוריה של מדינת האזרחות. 3. השאלה הראשונה שיש להשיב עליה במקרה גבולי זה היא על מי מוטל הנטל לשכנע את בית-המשפט בנכונות עמדתו בשאלת התושבות. ודוק, בענייננו אין מדובר במחלוקת עובדתית אשר כרוכה בשאלות של הערכת ראיות ואמון. הרי העובדות מוסכמות על הצדדים, אך כל אחד מהצדדים נותן לאותן עובדות פרשנויות והדגשים שונים. המחלוקת נוגעת למסקנות שיש להסיק מהעובדות, והיא מתחלקת לכמה רכיבים: (א) מה הם הקריטריונים; (ב) מה המשקל שיש ליתן לקריטריונים השונים באיזון הכללי. לדעתי, הנטל ה"פרשני" מוטל על המשיב דווקא, בשים לב לכך שהבסיס להטלת המס בישראל הוא בסיס טריטוריאלי (א' לפידות "סמכות פרסונאלית וסמכות טריטוריאלית בהטלת מיסים" [20]; י' זילבר מיסוי בינלאומי - דין ותכנון מס בישראל [17], בעמ' 89 ואילך; י' מ' אדרעי מיסוי פעילות בינלאומית [18], בעמ' 46 ואילך; א' נמדר דיני מסים - מסי הכנסה [19], בעמ' 44-43, סעיף 204א'). סעיף 2 לפקודה קובע כי הכנסה שהופקה או שנצמחה או שנתקבלה בישראל, תחויב במס ישראלי. כלומר, במקרה שמקור ההכנסה נמצא בישראל היא תחויב במס בלי להתחשב באזרחות או במקום מושבו של הנישום. לעומת זאת אם מקור ההכנסה נמצא בחו"ל, היא לא תחויב במס ישראלי, אלא אם נתקבלה בישראל (א' נמדר [19], לעיל והאסמכתאות המצוטטות שם). ההוראות של סעיף 5 לפקודה המאמצות בעיקרו של דבר את העיקרון הפרסונלי הן בגדר חריג לעיקרון האמור, ולכאורה מי שטוען לקיומו של חריג - עליו הנטל. 4. "תושב ישראל" או "תושב" מוגדר בסעיף 1 לפקודה כ"...יחיד היושב בישראל, ואינו נעדר ממנה אלא העדרי-ארעי שהם לדעת פקיד השומה סבירים ואין בהם לסתור טענת אותו יחיד כי הוא יושב בישראל". מניסוחה של הגדרה זו עולה לכאורה שהנטל הוא על הנישום, אך יושם אל לב שההגדרה דנה בטענת הנישום שהוא תושב ישראל (למשל, כדי לזכות בזיכוי לתושב ישראל לפי סעיף 34 לפקודה). בענייננו, מי שטוען שהמערער הוא תושב ישראל וזאת על-מנת לחייבו במס על בסיס פרסונלי ולא טריטוריאלי, הוא כאמור המשיב. 5. ההגדרה של תושב כמי ש"יושב בישראל" אינה מקדמת אותנו בהרבה, שהרי עדיין נשאלת השאלה מי נחשב "יושב בישראל". לכאורה, ניתן לומר כי בפסיקה ההתייחסות בהמשך ההגדרה להיעדרויות מישראל מצביעה על כך שהקריטריון המרכזי הוא קיום יחס סביר בין ההימצאות הפיזית בארץ לבין ההיעדרות ממנה. יצוין, כי בדברי ההסבר להצעת חוק לתיקון דיני המסים, תש"ס2000- (ה"ח 2913 מיום 16.7.2000 בעמ' 563) נאמר כי הגדרה זו אינה מתיישבת עם שיטת המיסוי הפרסונלית. 6. עם זאת נראה שהפסיקה הלכה למעשה ואימצה את המבחן של המקום שבו נמצא מרכז חייו של אדם, שהוא מבחן מורכב הרבה יותר ממבחן המתייחס ליחס שבין ימי השהייה בישראל לימי ההיעדרות ממנה. ראה למשל עמ"ה (ת"א) 943/59 סטודנט נ' פקיד שומה, נתניה [7], בעמ' 263, שבו אומר אומר השופט לובנברג המנוח, כי: "...ישיבתו של אדם בישראל איננה נבחנת אך ורק במספר הימים בהם הוא יושב בארץ לעומת הימים שבהם הוא יושב בחוץ-לארץ. צריך לראות את התמונה כלה, לרבות השאלה איפה נמצא ביתו של הנישום" (ההדגשה שלי - ד' ב'). בעמ"ה 300/91 רז נ' פקיד שומה ת"א 1 [8], בעמ' ה110- אומר כבוד השופט א' פלפל, כי: "העובדות שהוכחו בפני מצביעות על כך שביתה ומרכז חייה של הגב' רז בשנים הנדונות בצוותא חדא עם בעלה וילדיה היה בארה"ב, אף אם שהתה תקופות ממושכות בישראל לצורך הופעותיה כאן. לא יכול להיות גם ספק כי כוונת בני הזוג רז באותן שנים היתה לראות בארה"ב את מקום מושבם הקבוע. למרכיב הכוונה, יש ללא ספק... חשיבות רבה לשאלת מקום המושב הקבוע... יש להתחשב כמו כן בעובדה שבני הזוג קיבלו החל משנת 1971 מעמד של תושב קבע בארה"ב ובשנים 1977-8 קיבלו אזרחות של מדינה זו" (הערעור נסב על שנות המס 1990-1987). ראיית "התמונה כולה" הולמת לדעתי את המציאות של עולם העסקים והעבודה בעידן הגלובליזציה שעליה הצבעתי בפתח הדברים. 7. מבחן "מרכז חייו של היחיד" אומץ גם בקובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה סעיף 10.2. מבחן זה אומץ בפסיקת מס הכנסה גם לגבי השאלה כיצד לקבוע אם אדם הוא תושב יישוב ספר או תושב אילת לצורך זכייה בהטבות מס הניתנות לתושבי יישובים אלה (ראה: עמ"ה (ב"ש) 530/96 רן נ' פקיד שומה באר שבע [9]; עמ"ה (חי') 14/93 סאדר נ' פקיד שומה חיפה [10]; עמ"ה (נצ') 120/93 דגן נ' פקיד שומה צפת [11]; עמ"ה (נצ') 149/97 דינא נ' פקיד שומה נצרת [12]; עמ"ה (חי') 151/92 איברהים נ' פקיד שומה חיפה [13]; ע"ש (י-ם) 44/91 לונדנר נ' מדינת ישראל - אגף המכס והמע"מ [14]; ראה גם ע"ש (חי') 61/86 סקוריטס בטוח בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף [15], בעמ' ה110- (לעניין תושב חוץ)). אותו מבחן הרואה את התמונה כולה קיים בתחומי משפט אחרים, כגון בתחום דיני ההסגרה (ראה: ע"פ 3025/00 הרוש נ' מדינת ישראל [1]; ע"פ 6182/98 שינביין נ' היועץ המשפטי לממשלה [2]), או לעניין המשך חברותו של מי שעזב את הארץ בלשכת עורכי-הדין (ראה על"ע 4/76 קוסוי נ' לשכת עורכי-הדין בישראל [3]). לעניין זכאות בתגמולים לפי חוק נכי רדיפות הנאצים, תשי"ז1957- (ראה ע"א 657/76 הרשות המוסמכת לצורך חוק נכי רדיפות הנאצים נ' חסדאי [4]). לעניין חברות במועצה מקומית (ראה בג"ץ 192/85 חורי נ' ראש המועצה המקומית פסוטה [5]). לעניין חברות במועצה דתית (ראה ה"פ (י-ם) 256/99 בנדל נ' ראש המועצה הדתית ירושלים בפועל, הרב יצחק רלב"ג [16]). וכן ראה בג"ץ 282/88 עווד נ' ראש הממשלה ושר הפנים [6], בעמ' 433 לעניין חוק הכניסה לישראל, תשי"ב1952-. 8. בבדיקה היכן מצוי מרכז חייו של אדם יש להביא בחשבון שני קריטריונים, האחד פיזי: היכן מצויות מרב הזיקות של האדם, והשני, סובייקטיבי, מה הייתה כוונתו של האדם והיכן רואה הוא את מרכז חייו (השווה דברי השופט חלימה בבג"ץ 192/85 הנ"ל [5], בעמ' 466). 9. לעניין בחינת מעמד המערער כתושב ישראל, יש להתמקד בשנות המס שבדיון, אך לצורך ראיית "התמונה בכללותה", ובעיקר כדי לעמוד על אלמנט הסובייקטיבי שבמבחן מרכז החיים, ניתן להתבונן על מה שקרה בשנים שקדמו לשנות המס נושא המחלוקת ואף לשנים מאוחרות יותר שמא נתקיים הכלל הראייתי של "סוף מעשה במחשבה תחילה". צריך לזכור, ששינוי מעמד ה"תושבות" אינו בהכרח אקט חד, אלא תהליך הנבנה על רצף מסוים. 10. לאחר בדיקת הנתונים העובדתיים המוסכמים, ואלה בלבד (לא התייחסתי לטענות הצדדים שאינן מבוססות על העובדות המוסכמות), הגעתי למסקנה כי בשנים 1991, 1992 היה המערער תושב ישראל. נראה, שאמנם היו תקופות בין יציאתו של המערער את הארץ באוגוסט 1988 ועד שנת 1991 שבהן החל תהליך מואץ של מעבר המערער ממעמד של תושב ישראל למעמד של תושב ארצות-הברית, וזאת הן על-פי המבחן האובייקטיבי והן על-פי המבחן הסובייקטיבי, אך תהליך זה לא זכה להבשיל עד תומו. בטרם הושלם, החלה מגמה הפוכה של כוונה לראות בישראל את מרכז החיים. הסיבות לתהליך "רגרסיבי" זה של שינוי המגמה היו לו כנראה גורמים מספר (ואין זה מעלה או מוריד שמדובר בגורמים שבחלקם היו כפויים על המערער): (א) חזרת הבת ארצה ביוני 1989 לצורך שירות צבאי; (ב) חזרתו הצפויה של הבן לקראת שירותו הצבאי. חזרה שנתממשה במארס 1993; (ג) הקשר ההדוק שבין המערער ורעייתו לילדיהם; (ד) מחלתה הקשה של האם בשנת 1991. 11. כפי שאמרתי, המערער ובני משפחתו לא השלימו את התהליך של הפיכתם לתושבים אמריקנים, הגם שייתכן מאוד שתכננו זאת מלכתחילה. ואלה הן האינדיקציות לכך: (א) שמירת בית אחד בישראל. אמנם היו לכך גם שיקולים פיסקאליים, אך הם לא היו השיקולים היחידים, שכן המערער ובני משפחתו השתמשו בבית בביקוריהם בישראל; (ב) רישומם בקונסוליה הישראלית בבוסטון; (ג) אשת המערער לא התפטרה אלא נשארה במעמד של עובד בחופשה ללא תשלום; (ד) אי-חיסולן של החברות הישראליות של המערער; (ה) שמירת חשבונות בנקים בישראל; (ו) תשלום ביטוח לאומי ומס מקביל בישראל בעת השהות בארצות-הברית; (ז) אי-עשיית פעולות לרכישת אזרחות אמריקנית ואפילו לא לקבלת "גרין-קארד". 12. ואלה הם הסימנים להיפוך המגמה של הפיכת המערער לתושב ארצות-הברית (מגמה שלא הושלמה כאמור): (א) המערער חדל בספטמבר 1991 לקבל משכורת מהחברה האמריקנית והפסקת פעילותה של חברה זו בפברואר 1992; (ב) חזרת אשת המערער ארצה באוגוסט 1991 וחזרתה לעבודה קבועה בישראל; (ג) עיון בטבלת ימי השהות של המערער ורעייתו בישראל שהובאה לעיל מראה שבשנת 1989 לא שהה המערער אף יום בארץ ואשתו שהתה בארץ 21 יום בלבד. בשנת 1990 עלו מספר ימי השהייה של המערער בארץ ל76- ושל אשתו ל47- ימים. עלייה חדה חלה בשנת 1991 כאשר שהה המערער בארץ 133 ימים (ואשתו כנראה 120 ימים), ובשנת 1992 כבר שהה המערער בארץ 261 ימים ורעייתו 350 ימים. אשר-על-כן השתכנעתי בצדקת עמדת המשיב שראתה במערער כמי שבשנים 1991, 1992 היה תושב ישראל. המערער ישלם למשיב הוצאות ושכר טרחת עורך-דין בסך של 15,000 ש"ח + מע"מ בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד לתשלום. הצדדים יזומנו להמשך קדם משפט בפני ביום 24.12.2001 שעה 8.05 כדי לקבוע את הדרך שבה יושלמו ההליכים בתיק זה.תושב חוץשאלות משפטיות