חזקה ייחודית

השאלה הצריכה הכרעה בערר זה, הינה, האם מכוח הסכם שנחתם בין העוררת לבין המוכרים, ואשר פרטיו יתוארו בהמשך, מחויבת העוררת בתשלום מס רכישה, באשר המדובר בעסקה למכירת "זכות במקרקעין" כהגדרתה בחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג- 1963 (להלן: "חוק מס שבח"). הרקע העובדתי המוכרים הינם הבעלים החוקי והרשום של חלקים בלתי מסוימים מחלקות 5, 6, 7 ו- 14 בגוש 7077 (להלן: "החלקות"). בשנת 1947, ועוד בטרם הפכו לבעלים כאמור הם תפסו חזקה בחלק מן החלקות הפונה לדרך פ"ת 54, תל אביב הקימו מבנים שונים וסככות ששימשו אותם כמוסך לרכב, הידוע כמוסך "הדייקן" (להלן: "המוסך"). ביום 31.7.94 נחתם הסכם בין העוררת לבין המוכרים (נספח ב' לכתב הערר; להלן: "ההסכם"). נשוא ההסכם עסקה להעברת זכויות במוסך. ביום 31.8.94 דווחו המוכרים בלבד למשיב על חתימת ההסכם, ובמש"ח שהוגש על ידם (נ/1) הצהירו כי מהות העסקה נשוא ההסכם, הנה, מכירה של "חכירה/זכות חזקה ייחודית". בהתאם לכך הוציא המשיב למוכרים שומת מס שבח. ביום 23.1.95 הוציא המשיב לעוררת שומת מס רכישה בגין העסקה נשוא ההסכם. על שומה זו הגישה העוררת השגה ובה טענה (סעיף 3 להשגה) כי כעולה מההסכם (תוך הפניה לסעיפים הרלוונטיים שבו, ואשר אתייחס להם בהמשך), מהותו הינה, העברת זכות חזקה ייחודית במוסך, המעניקה לעוררת את הזכות לעשות בו שימוש וזאת מבלי לפגוע בזכות הבעלות של המוכרים בחלקות; עסקה שאינה מהווה רכישה "זכות במקרקעין" כהגדרתה בחוק מס שבח. כן נטען בהשגה (סעיף 7), כי המשמעות המעשית של ההסכם הינה מתן רשות לעוררת להרוס את המוסך. המשיב דחה את ההשגה בנימוק שזכותה חזקה הייחודית במוסך שהועברה לעוררת מכוח ההסכם, הינה חכירה, הנופלת בגדר "זכות מקרקעין" כהגדרתה בסעיף 1 לחוק מס שבח. מכאן הערר הנוכחי. להשלמת ההיבט העובדתי, מן הראוי להביא את העובדות הבאות, העולות מחומר הראיות. כאמור, בשנת 1947 תפסו המוכרים חזקה בחלק מהחלקות והקימו את המוסך. המוכרים, הנם הבעלים של כ- 360 מ"ר בחלקות. חלק מזכויות המוכרים בחלקות נרכשו על ידם בשנת 1956 והחלק האחר נרכש עבורם בנאמנות בשנת 1958, כאשר הדיווח על עסקת הנאמנות נעשה בשנת 1965 (ראה נ/2). שטח המוסך נמצא בתחום דרך מוכרזת, שהופקעה ע"י עירית ת"א. המוכרים נתבעו לפנות את שטח המוסך, ובתיק ע"א 303/72 אהרון ליבריך וטוביה חן- ציון נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה (נספח א' לכתב הערר), ניתן תוקף של פסק דין להסכם פשרה שנחתם בין המוכרים לבין עירית ת"א, לפיו התחייבו המוכרים לפנות את המוסך ולמסור החזקה הבלעדית בו לעירית ת"א. בפועל, פינו המוכרים רק חלק מהשטח שעליו בנוי המוסך והמשיכו להחזיק בניגוד להתחייבות שטח הגובל עם שטחה של העוררת (ראה עדותו של מר חן- ציון עמ' 6 לפרוטוקול). העוררת הינה הבעלים הרשום של שטח הנמצא מאחורי המוסך והידוע כחלקות 19, 20 ו- 21 בגוש 6950. המוסך נמצא בין שטחה של העוררת לבין דרך פתח תקווה. העוררת מטפלת בהכנת תוכנית בנין עיר מס' 2148 (להלן: "תוכנית מס' 2148"), שמטרתה שינוי ייעודם של המקרקעין שבבעלותה. עפ"י סעיף 15 לתקנות תוכנית מס' 2148 (נספח 1 לסיכומי העוררת), מיועד המוסך להריסה וזאת על פי דרישה מאת הועדה המקומית לתכנון ובניה בתל אביב. המוכרים ביחד עם כל הבעלים של החלקות, חתמו ביום 14.12.78 על חוזה עם חברה בשם "המרכז החדש לשירותים, מסחר, עסקים ומשרדים 1978 בע"מ" (להלן: "חברת המרכז החדש" - נספח א(1) לכתב הערר), שמטרתה הייתה פיתוח ובינוי החלקות. בהתאם לתוכנית מתאר מפורטת ת"א א/595 (להלן: "התוכנית"), החלה על החלקות (הידועות גם בשם "מתחם חסן ערפה"), קימת חובה להרוס את המוסך לפנותו ולאפשר סלילית דרך ציבורית, כתנאי לקבל היתרי בניה על החלקות. לדברי מר יוסף פרויליך (להלן: "מר פרויליך") משנה למנכ"ל העוררת, אשר ניהל את המו"מ עם המוכרים בקשר לחתימת ההסכם (עמ' 7 לפרוטוקול), המוסך נמצא על שטח שהיה מתוכנן לסלילית כביש. ללא הריסתו של המוסך לא ניתן לסול את הכביש, והדבר היה פוגע בתכנון הפרויקט של העוררת לבנייה על המקרקעין בבעלותה ואשר אליהם התייחסה תוכנית מס' 2148. ההסכם בטרם אדון בטענות ב"כ הצדדים, אתייחס להלן להוראת ההסכם ככל שהם רלוונטיות לשאלה הצריכה הכרעה בענייננו. בהואיל השני להסכם נאמר: "והואיל והמוכר הוא המחזיק בפועל ובעל זכות החזקה הבלעדית של מבנים שונים וסככות המשמשים כמוסך לרכב...". ובהואיל הרביעי נאמר: "והואיל והקונה (העוררת - א.ה.) מצהיר כי ידוע לו שהמוכר התקשר בהסכם עם חברת המרכז החדש לשירותים, מסחר, עסקים ומשרדים 1979 בע"מ (להלן: "החברה") לצורך ייזום ופתוח שטחים הגובלים במוסך ו/או בסמוך למוסך (להלן: "ההסכם עם החברה") תצלום נכון של ההסכם עם החברה מצ"ב לחוזה זה, כחלק בלתי נפרד ממנו ומסומן באות ב'" (ההדגשה במקור - א.ה.). בהואיל החמישי להסכם נאמר: "והואיל והקונה מעוניין לרכוש את זכות החזקה הייחודית במוסך (להלן יקראו כל זכויות החזקה של המוכר במוסך "הממכר") והמוכר מסכים למכור לו את הממכר והכול בכפוף להוראות חוזה זה". בסעיף 3(א) להסכם נקבע: "הקונה מצהיר כי ידוע לו שבחתימת חוזה זה והעברת הממכר לקונה, לא יהא כדי לגרוע מבעלות המוכר בחלקיו בבעלות ובזכויותיו בחלקות 5, 6, 7 ו- 14 בגוש 7077. מבלי לגרוע מן האמור לעיל ולמען הסר ספק מוסכם בזה בין הצדדים, כי המוכר יהא זכאי בכל עת שהיא לאחר חתימת חוזה זה, למכור את חלקיו בבעלות בחלקות 5, 6, 7 ו- 14 בגוש 7077 ו/או את זכויותיו מכח הסכם עם החברה לצד ג' כלשהוא, ללא צורך בקבלת הסכמת הקונה לכך, ובלבד שלא יהא בכך כדי לגרוע או לפגוע בכל דרך שהיא, בממכר ו/או במוסך ו/או בזכויות שרכש הקונה מן המוכר עפ"י חוזה זה". (ההדגשה שלי - א.ה.). בסעיף 4 להסכם נטלה העוררת על עצמה בתור רוכשת זכויות במוסך, התחייבויות כלפי המוכרים וגופי תכנון אחרים, וזאת על מנת לקדם את התוכנית אשר הוגשה לצורך מימוש זכויות הייזום והפיתוח של המוכרים בחלקות. להלן ההתחייבויות שלקחה העוררת על עצמה בהסכם (סעיף 4(ג)- (ה)): "ג. אם מימוש וביצוע התכנית יחייב מתן זכות שימוש כלשהו, לרבות מעבר דרך, כביש, וכיו"ב בשטח המוסך, לכל גורם שהוא, לרבות החברה, הקונה מתחייב בזה כי יעמיד לאלתר את שטח המוסך לצורך השימוש האמור, וזאת ללא תנאי ו/או סייג כלשהוא ו/או ללא דרישת תמורה כלשהיא מהמוכר או מהחברה, והכול עפ"י דין. אם יהא צורך, לפי דרישת עירית ת"א ו/או ועדות התכנון והבניה, בהריסת המוסך על מנת לממש, לבצע ו/או לאשר התכנית, הקונה מתחייב בזה להרוס המוסך או כל חלק ממנו שהריסתו תידרש, וזאת תוך 90 ימים מיום קבלת דרישה כחוק מעירית ת"א ו/או מוועדות התכנון והבניה ו/או החברה". אם אישור ו/או מימוש התכנית יחייב, לפי דרישת העירייה ו/או ועדות התכנון והבניה, חתימות של הקונה מכוח זכותו כרוכש הזכויות במוסך ובממכר, על מסמכים והתחייבויות בקשר להריסת ו/או לפינוי של המוסך, מכל סוג ומין שהוא כלפי כל גורם שהוא, הקונה מתחייב בזה כי יחתום על כל מסמך שיידרש כאמור וזאת תוך 7 ימים מיום המצאת דרישה כחוק מעירית ת"א ו/או ועדות התכנון והבניה ו/או מהחברה לביצוע האמור". (ההדגשה שלי - א.ה.). בסעיף 4(ז) להסכם נקבעה ערובה לקיום התחייבויות שלקחה העוררת על עצמה, וזו לשון הסעיף: "ז. להבטחת ביצוע כל התחייבויות הקונה או כל חלק מהן כאמור בס"ק 4 ב', ג', ד' ו- ה' לעיל, ובכפוף למוסכם בס"ק 4 ו' לעיל, במעמד חתימת החוזה הקונה יחתום ויפקיד בידיו הנאמנות של זאב הרטבי, עו"ד, ייפוי כח בלתי חוזר להבטחת זכויות המוכר בחלקות 5, 6, 7, 14 בגוש 7077 בו הקונה מייפה את כוחם של עוה"ד.... לבצע בשם הקונה הפעולות כאמור בס"ק 4ב', ג', ד' ו- ה' לרבות אך מבלי לגרוע מכלליות האמור לעיל, כניסה למוסך ו/או פינוי אנשים ו/או מחסומים ו/או כל מטרד שימנע ביצוע הפעולות הללו, בין אם המניעה תהא ע"י הקונה או מטעמו ובין שלא מטעמו, וכן אם יהא צורך בכך, עוה"ד יורשו להתמנות כונסי נכסים, בין זמניים ובין קבועים, בין מוגבלים ובין בלתי מוגבלים, לביצוע הפעולות הללו או כל חלק מהן, בכל עת שהיא, בין בעצמם ובין ע"י מורשה מטעמם (להלן: "ייפוי הכח")". בסעיף 4(ח) ו- (ט) להסכם נקבע, כי הריסת המוסך ע"י העוררת וזאת לצורך אישור ו/או מימש התוכנית הינו תנאי יסודי ועיקרי בהסכם, אשר בלעדיו לא היו המוכרים מתקשרים בהסכם, וכי באם העוררת תפר את ההסכם הרי היא תשלם פיצויים בסכום של 500,000 דולר. בסעיף 5 להסכם (פיסקה 2) נקבע, בזו הלשון: "מוסכם ומובהר בזה בין הצדדים כי במכירת הממכר עפ"י חוזה זה המוכר מעביר לקונה רק זכות חזקה ייחודית במוסך המעניקה לקונה את הזכות לעשות שימוש במוסך כרצונו, לרבות הריסה, בניה וכל הדרוש לקידום ענייניו של הקונה, לפי שיקול דעתו, ואולם מבלי לפגוע בזכות הבעלות של המוכר בחלקות 5, 6, 7 ו- 14 בגוש 7076 בכל דרך שהיא, ומבלי לגרוע מזכויותיו של המוכר עפ"י ההסכם עם החברה, והכול בכפוף לתשלום מלוא התמורה עבור הממכר ובתנאי מוקדם שכל פעולת בניה ו/או הריסה שתעשה במוסך ע"י הקונה תעשה על אחריותו ועל חשבונו של הקונה בלבד". (ההדגשה שלי - א.ה.). בסעיף 7 להסכם נקבע: "המוכר מתחייב בזה כי לאחר הערבת הממכר לקונה עפ"י ובהתאם לתנאי חוזה זה, לאחר קבלת מלוא התמורה עפ"י סעיף 9 להלן ומילוי כל התחייבויות הקונה עפ"י חוזה זה, לא יתפוס בחזרה את החזקה במוסך ולא יהא זכאי להחזיר לו את החזקה במוסך בכל דרך או צורה שהיא, אך מבלי לגרוע מזכויות המוכר כאמור בסעיף 4ז' לעיל". ואילו בסעיף 10 (ס"ק א' ו- ב') להסכם נקבע: "א. הקונה לא יהא זכאי לרשום בלשכת רישום המקרקעין הערת אזהרה ו/או הערה אחרת כלשהיא ו/או חכירה ו/או זיקת הנאה ו/או משכנתא ו/או כל זכות אחרת בגין זכויותו על פי חוזה זה. ב. הקונה לא יהא זכאי לשעבד את זכויותיו במוסך שרכש עפ"י חוזה זה, בין במישרין ובין בעקיפין, וכמו כן לא יהיה זכאי להעביר ו/או להסב ו/או להמחות, בכל דרך או צורה שהיא, בין במישרין ובין בעקיפין, בין בתמורה ובין ללא תמורה, את זכויותיו או כל חלק מהן לאחר. האמור בס"ק 10ב' לא יחול על העברת הזכויות במוסך לעירית תל אבי ובלבד שלא יפגעו זכויות המוכר בכל הקשור בבעלותם בחלקות 5, 6, 7, 14 בגוש 7077". טענות העוררת ב"כ העוררת טוען, כי העוררת רכשה זכות מוגבלת ביותר במוסך שאינה עולה לכדי "חזקה ייחודית" כהגדרתה בהוראת סעיף 1 לחוק מס שבח, למרות שהמוכרים דיווחו למשיב כי מאחורי ההסכם עומדת עסקה למכירת זכות במקרקעין וזאת משיקולי מס השמורים עמם. את טענתו הנ"ל מנמק ב"כ העוררת באופן הבא: בחינת לשון ההסכם כמקשה אחת לרבות תוכנו הכלכלי האמיתי מצביעים על כך, כי העוררת רכשה זכות מוגבלת ביותר וזאת על אף המינוח הסמנטי אשר מגדיר את הממכר נשוא ההסכם כ"זכות חזקה ייחודית במוסך", ובהקשר לטענה זו מפנה ב"כ העוררת (בסעיף 24 לסיכומיו) לסעיפים הרלוונטים בהסכם התומכים בטענתו הנ"ל וביניהם סעיפים 3, 4, 4(ז) ו- 10 להסכם שבו נקבע כי העוררת אינה זכאית לרשום בלשכת רישום המקרקעין הערת אזהרה ו/או הערה אחרת ו/או זכות כלשהיא בגין זכויותיה לפי החוזה. כמו כן, העוררת אינה זכאית לשעבד, להעביר, להסב, או להמחות זכויותיה הנ"ל. מוסיף וטוען ב"כ העוררת, כי בחינה מהותית של ההסכם וזאת לאור כוונת הצדדים ועקרון תפיסת התוכן הכלכלי של העסקה העומדת מאחוריו, מצביעים על כך כי המשמעות האמיתית של ההסכם הינה מתן רשות לעוררת להרוס את המוסך ולמסור שטחו לעירית תל אביב לשם הרחבת כביש (סעיף 28 לסיכומיו); והכול על מנת לקדם את אישורה של תוכנית בנין ערים (תב"ע שהעוררת הייתה מעוניינת בקידומה (סעיף 10 לסיכומיו). על נסיבות ההתקשרות בין הצדדים בהסכם, כפי שתיאר אותם מר פרויליך, בעדותו (עמ' 7 לפרוטוקול) לדבירו, העוררת התקשרה בהסכם במטרה להסיר מטרד (המוסך), שהיה קיים לגביה, ולקידום תוכנית בנין ערים שפעלה לרבות לאישורה, ביודעה כי הסרת "המטרד", כהגדרתו של ב"כ העוררת, בכל דרך אחרת תהיה ארוכה ומסורבלת לאין ערוך. וכך תיאר את המצב מר פרויליך בעדותו (עמ' 7 לפרוטוקול): "המוסך נמצא על מה שתוכנן ככביש, בשטח שתוכנן ככביש. המוסך נמצא על שטח שתוכנן ככביש שדרכו הכניסה לפרויקט שלנו... אי אפשר יהיה להקים את הפרויקט אם מישהו ישב על אותו קטע שימנע את סלילת הכביש. אנחנו לא יכולים לשווק את הפרויקט שאנחנו הולכים להקים לשום גורם כל עוד שהמוסך הזה ישב על חזית הפרויקט, עד כדי כך שהבניין של המוסך הוא מחובר לבנין של סונול ואי אפשר אפילו להרוס את הבניין שלנו בלי שייפול הבניין על המוסך". לחלופין טוען ב"כ העוררת (סעיף 40 לסיכומיו), כי למוכרים מעולם לא הייתה זכות חזקה ייחודית במוסך. זכויות המוכרים הינן זכויות משותפות בחלקות, ביחד עם כל בעלי החלקות, ללא חלק מסוים ומוגדר בהם. מכאן שלא יכלו המוכרים מלכתחילה להעביר לעוררת זכות שלא הייתה להם. כן טוען ב"כ העוררת (עמ' 7 לסיכומיו): "מבלי לפגוע באמור לעיל בשאלת מהות הזכות נשוא החוזה, הרי שגם אם הייתה בזכות שהועברה לעוררת, משום זכות לחזקה ייחודית במקרקעין, דבר המוחש, אזי, לאור עובדות המקרה, לא יכולה הזכות לחול על תקופה של 10 (עשר) שנים, ובכל מקרה אורכה של התקופה איננו תלוי כלל בעוררת, והינו בשליטתה המלאה של החברה כבאת כוחם של ה"ה חן- ציון וליברך". טענות המשיב ב"כ המשיב טוענת, כי על פי לשון ההסכם ומהותו הכלכלית, רכשה העוררת זכות חזקה ייחודית במוסך שהינה "זכות במקרקעין" כהגדרתה בחוק מס שבח, ועל כן כדין הוציא המשיב שומת מס רכישה לעוררת. טענת העוררת כי מטרת ההסכם הייתה, מתן זכות לעוררת להרוס את המוסך, ניתן היה למעשה בדרך הפשוטה של הסכם לסילוקם של המוכרים מהמוסך ואולם משבחרה העוררת לממש את מטרתה בדרך של רכישת זכות החזקה הייחודית במוסך, עליה לשאת בתוצאות של דרך זו, דהיינו תשלום מס רכישה. כן הוסיפה וטענה ב"כ המשיב כלהלן: מלשון ההסכם עולה בבירור, כי מהות העסקה הינה העברה של זכות לחזקה ייחודית במוסך, ולמיכה בטענתה זו היא מפנה להואיל החמישי בהסכם בו נאמר, כי הזכות הנרכשת הינה "זכות החזקה הייחודית במוסך". כמו כן מפנה ב"כ המשיב לסעיפים 3 ו- 5 להסכם לחיזוק טענתה הנ"ל. המטרה האמיתית שעמדה מאחורי ההסכם הייתה מתן הזכות לעוררת להרוס את המוסך הנמצא על החלקות והשייך למוכרים, וכדבריה "יאמר מיד שמטרה זו כשלעצמה ניתן היה לממש במספר דרכים ובהם הדרך הפשוטה ביותר של הסכם לסילוקם, ואולם העוררת בחרה לממש את מטרתה בדרך של רכישת זכות החזקה הייחודית של הצד השני במקרקעין ועליה לשאת איפוא בתוצאות של דרך זו, דהיינו תשלום מס הרכישה הנובע מהעברת הזכות" (סעיף 2 לסיכומיה). טענתו של ב"כ העוררת כי מעולם לא הייתה למוכרים זכות חזקה ייחודית במוסך, ומשכך אין זכות כזו יכולה להיות נשוא ההסכם, הינה טענה שדינה להידחות וזאת משתי סיבות: האחת, היא לא הועלתה כלל ועיקר בהשגה, והשניה, למוכרים הייתה זכות חזקה ייחודית במוסך עוד משנת 1947. ב"כ המשיב מפנה לדבריו של מר טוביה חנציון בבית המשפט (עמ' 5 לפרוטוקול) לפיהם העד אמר, כי למוכרים יש חזקה על המגרש משנת 1947 ובנוסף לכך יש להם גם רישום בטאבו. טענתו של ב"כ העוררת כי למוכרים היו זכויות משותפות במוסך ביחד עם כל בעלי החלקות מבלי שיהיה להם חלק מסוים בו, ולפיכך אינם בעלי זכות חזקה ייחודית בשטח המוסך, אינה נכונה שכן גם שמדובר במקרקעין שהנם בבעלות משותפת, יתכן מצב בו הבעלים מבצעים חלוקה בפועל במקרקעין, כמו בענייננו. יתרה מכך, עפ"י ההסכם, מצהירים המוכרים כי הם המחזיקים בפועל ובעלי זכות החזקה הבלעדית במוסך (ההואיל השני להסכם). טענת העוררת לפיה הזכות שרכשה איננה לתקופה העולה על 10 שנים, אינה נכונה שכן ההסכם אינו מגביל את תקופת הזמן בו מוענקת לעוררת זכות החזקה במוסך. בהסכם העוררת מתחייבת להרוס את המוסך אך לא להפנות את הקרקע עליה בנוי. (סעיף 4ז' להסכם). דיון ומסקנות סעיף 9(א) לחוק מס שבח, קובע, כי "במכירת זכות במקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישת מקרקעין...". הגדרת המונח "זכות במקרקעין" בסעיף 1 לחוק מס שבח, כוללת מספר חלופות כאשר החלופה הרלוונטית לענייננו (שהייתה בתוקף בתקופה הרלוונטית לענייננו, (שהייתה בתוקף בתקופה הרלוונטית לעיניננו, בטרם נכנס לתוקף חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 40), התשנ"ח- 1997) הינה, "חכירה לתקופה העולה על עשר שנים". המונח "חכירה" מוגדר בסעיף 1 לחוק מס שבח, בזו הלשון: "חכירה" - חכירה, חכירת משנה, חכירתה של חכירה מכל דרגה שהיא, שכירות, שכירות משנה ושכירותה של שכירות מכל דרגה שהיא, וכן זכות חזקה ייחודית;". (ההדגשה שלי - א.ה.). מלשון הסעיפים הנ"ל עולה, כי לענין מס רכישה הדיבור "זכות במקרקעין" כולל גם "זכות חזקה ייחודית" לתקופה של למעלה מעשר שנים. הדיבור "זכות חזקה ייחודית" במקרקעין אינו מוגדר בחוק מס שבח. ואולם מלשון הדיבור, עולה המסקנה, כי אין המדובר בחזקה סתם אלא בחזקה ייחודית. בעמ"ה 93/90 חברת קומקום בע"מ נ' פקיד שומה ת"א (מיסים ז/6 עמ' ה- 114 בעמ' ה- 118), נדרש ביהמ"ש להגדרת הדיבור "חזקה ייחודית" בסעיף 1 לחוק מס שבח. העובדות שם היו כלהלן: נחתם חוזה בין חברה בשם פארק הירקון (להלן: "החברה המחכירה") לבין המערערת, לפיו התחייבה המערערת לבנות על חשבונה בית קפה ומזנון במקרקעין של החברה למשך 5 שנים ואופציה ל- 5 שנים נוספות ובתמורה קיבלה המערערת מהחברה המחכירה זכיון להפעלת בית הקפה והמזנון. לטענת פקיד השומה יש להוסיף את תקופת הבניה ל- 10 שנות חכירה. השאלה שעלתה לדיון הייתה האם זכותה שלה מערערת במקרקעין בתקופת הבניה של בית הקפה והמזנון יכולה להיחשב "כזכות חזקה ייחודית" לאמור: האם יש למנות בתקופת החכירה גם את תקופת הבניה. וכך נאמר שם מפי כב' השופט פלפל (עמ' ה- 118): "לגבי המונח "חזקה", שחוק מס שבח משתמש בו סעיף 51(3), נאמר בע"א 71/82 הנ"ל על ידי כבוד השופטת שטרסברג- כהן (שם בעמ' 55): אין חוק מס שבח דורש שה"חזקה" תהיה ייחודית. זאת למדים אנו לא רק מלשון סעיף 51(1) שאינו מדבר ב"החזקה ייחודית". אלא גם מסעיף 1 לחוק, המעמידנו על כך שכאשר רצה המחוקק להתייחס ל"החזקה ייחודית" עשה כן במפורש בסעיף 1 לחוק בהגדרת הביטוי "חכירה". "החזקה" אינה בהכרח ייחודית וגם "החזקה" משותפת עדיין "החזקה" היא (כגון: בעלים משותפים ועוד, המחזיקים במשותף וכל אחד מחזיק הנהו). אין החזקה חייבת לתת למחזיק שליטה מלאה במקרקעין וזאת לעשות בהם כפי שיחפוץ - כפי שטען בפנינו בא כוח הבעלים. אין בחוק דרישה כזו, ויכולה להיות החזקה מוגבלת ועדיין "החזקה, היא (כגון: מחזיק בשכירות חוזית או חוקית). ובהמשך שם (עמ' 56): "טענה נוספת הנטענת על ידי בא כח הבעלים והנדחית על ידי היא שעל פי החוזה זכאים הבעלים להיכנס למגרש גם כאשר הקבלן בונה עליו ומכאן שאין לקבלן "החזקה" במגרש. ראשית, אין ה"חזקה" חייבת להיות בלעדית... לעומת השימוש במונח "חזקה" סתם בסעיף 51(3) של חוק מס שבח, הרי שבשאלה שבפנינו יש להידרש להגדרת המונח חכירה בסעיף 1 של חוק מס שבח שאינו מסתפק במונח חזקה אלא דורש שהחזקה תהיה חזקה ייחודית. נראה לי, על כן, כי בבואנו להשוות את מצבה של המערערת דנן מבחינה זאת למצבו של קבלן, שלגביו נאמרו הדברים הנ"ל בע"א 71/82 - הרי שמן הדין לאמור שאף אם חזקה במקרקעין הוענקה למערערת בתוקפת הבנייה - אין לאמור שחזקה זו היא גם ייחודית". בבואנו לקבוע מה הוא המבחן לקיומה של "חזקה ייחודית במקרקעין" כמשמעותה בחוק מס שבח, עלינו לבחון את מידת חופש הפעולה ושיקול הדעת המסורים למחזיק במקרקעין, באשר הוא מחזיק, ובכפוף לתנאים המוסכמים על ידי הצדדים. עיון בהוראותיו של ההסכם ,מראה שאין המדובר בענייננו בעסקה לרכישת זכות חזקה ייחודית במקרקעין, משמע, הסכם לרכישת זכות במקרקעין, אלא אך ורק בהסכם שמחד הקנה לעוררת את הזכות להרוס את המוסך ומאידך חייב אותה להרוס את המוסך לפי דרישה של רשויות מסוימות, והכול כאמור בהסכם. הזכות האמורה, אינה נופלת לדעתי בגדר זכות חזקה ייחודית במקרקעין. מידת חופש הפעולה ושיקולה דעת אשר הוענקו לעוררת בתור "מחזיקה ייחודית" במוסך הינה כה מצומצמת כך שהמסקנה, הנה, כי אין המדובר בענייננו ב"חזקה ייחודית" כמשמעותה בחוק מס שבח. חוק מס שבח, הינו חוק פיסקלי שבו חרג המחוקק ממסגרת הקטגוריות של דיני הקניין הפורמלים וחתר לתפיסת התוכן הכלכלי של העסקה, וזאת כשבעים אנו להכריע בשאלה, האם תוכנו של ההסכם מלמדנו כי המדובר במכירת זכות במקרקעין כמשמעותה בחוק מס שבח. (ע"א 175/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אביבית בע"מ פ"ד לד(1) 802, 804 מול האותיות ו- ז; ע"א 614/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חברת ש.א.פ. בע"מ - פד"י מא(3) 735, 738 מול האות ו'): מהותו האמיתית של ההסכם ותוכנו הכלכלי, מלמדים אותנו, כי העוררת נטלה על עצמה התחייבויות, אשר היה בהם כדי לצמצם את חופש הפעולה ושיקולי הדעת שניתן לה "בחזקה הייחודית" במוסך, ואנמק את דבריי: זכות החזקה הייחודית שהוקנתה לעוררת במוסך מכוח ההסכם הייתה הזכות והחובה להרוס את המוסך, וזאת כדי לאפשר סלילת כביש, מעבר, דרך וכיו"ב בשטח המוסך, לכל גורם שהוא וזאת ללא תנאי וללא דרישת תמורה כלשהיא, והכול אם מימוש וביצוע התוכנית יחייב זאת (סעיף 4(ג) להסכם). העוררת התחייבה להרוס את המוסך או כל חלק ממנו לפי דרישת עירית ת"א ו/או ועדות התכנון והבנייה תוך 90 יום מיום קבלת דרישה כחוק, וזאת על מנת לממש לבצע ו/או לאשר את התוכנית (סעיף 4(ד) להסכם). העוררת התחייבה להרוס את המוסך ו/או לפנותו, לפי דרישת העירייה ו/או ועדות התכנון והבניה וזאת אם אישור ו/או מימוש התוכנית יחייב זאת (סעיף 4(ה) להסכם). להבטחת ביצוע התחייבויותיה, הפקידה העוררת בידי בא כוחם של המוכרים ייפוי כוח בלתי חוזר המסמיך אותם לחתום בשמה על כל מסמך שיידרש לשם ביצוע הפעולות הנ"ל במוסך לרבות כניסה לשטח המוסך, פינויו, ופינוי כל מטרד אשר ימנע ביצוע התחייבויותיה של העוררת (סעיף 4(ז) להסכם): סעיף 4(ח) להסכם קובע, כי הריסת המוסך ע"י העוררת, הנה תנאי יסודית ועיקרי בהסכם. משמע, ניתן להוראות אלה מעמד חשוב ביחס לשאר הוראות ההסכם. כן התחייבה העוררת לפצות את המורים בפיצויים בסך של 500,000$, באם תפר את הוראות סעיף 4 להסכם. משמעותו הפשוטה של ההסכם, הנו, כי המדובר בהסכם שלפיו הוקנתה לעוררת הזכות להרוס את המוסך, ולמסור שטחו לעירייה לשם הרחבת כביש. אמנם בסעיף 5 להסכם נקבע, כי המוכרים מעבירים לעוררת זכות חזקה ייחודית במוסך אשר מעניקה לעוררת את הזכות לעשות שימוש במוסך כרצונו ולפי שיקול דעתה, ואולם יש לפרש סעיף זה בכפוף להתחייבויות שנטלה על עצמה העוררת בסעיף 4(ג-ה) להסכם, כאשר אל לנו לשכוח, את הוראות סעיף 3 הקובע כי בעלות המוכרים בחלקות לא תיגרע וכן לא יגרעו זכויותיו האחרות הנובעות מהחובה עם החברה וכן העובדה שהמוכרים השאירו בידם את הזכות למכור את חלקם בחלקות ו/או את זכויותיהם בחלקות בכל עת שהיא לאחר חתימת ההסכם. גם את סעיף 7 להסכם אשר צוטט לעיל, יש לפרש כך שהינו כפוף לתנאים שנקבעו בסעיף 4(ג-ה) להסכם. מכל האמור לעיל עולה, כי העוררת רכשה זכות חזקה מוגבלת ביותר להריסת המוסך, שאינה עולה כדי זכות חזקה ייחודית כמשמעותה בחוק מס שבח. לא זו אף זו: סבורני שגם פרשנות תכליתית של ההסכם נשוא ערר זה, תומכת בעמדת ב"כ העוררת, לפיה אין המדובר בענייננו במכירת זכות חזקה ייחודית במקרקעין כמשמעותה בחוק מס שבח. לעניין הפרשנות התכליתית של טקסט בעל משמעויות רבות התייחס כב' הנשיא א. ברק בפס"ד ע"א 4869/96 מליליין בע"מ נ' The Harper Group ואח' (לא פורסם) בעמ' 11: "לפנינו דוגמא יפה לטקסט בעל משמעויות לשוניות שונות. השליפה של המשמעות המשפטית ממגוון האפשרויות הלשוניות תעשה לפי תכלית החוזה (ראה ע"א 554/83 "אתא" חברה לטקסטיל בע"מ נ' עזבון המנוח זולוטולוב יצחק ז"ל, פ"ד מא(1) 282). מהי תכלית זו? תכלית זו היא בראש ובראשונה התכלית הסובייקטיבית המשותפת של הצדדים (ראה בג"צ ברק נ' בית הדין הארצי לעבודה (טרם פורס). זהו "אומד דעת הצדדים" (סעיף 25(א) לחוק החוזים (חלק כללי), התשל"ג- 1973). זוהי כוונתם המשותפת של הצדדים". אין ספק בענייננו כי מטרת הצדדים בעת החתימה על ההסכם, הייתה הבטחת פינויו של המוסך והריסתו, וזאת כתנאי לקידום תוכנית מתאר מפורטת של המקרקעין (ראה ההואיל השישי; סעיף 4(ח) ומכלול תניות ההסכם). כך גם עולה מעדותו של מר יוסף פרויליך משנה למנכ"ל העוררת אשר העיד כאמור מטעמה (עמ' 7 לפרוטוקול) ותיאר את נסיבות התקשרות העוררת בהסכם. בנסיבות אלה לא ניתן לומר כי ההסכם הנו, הסכם למכירת זכות במקרקעין, כמשמעותה בחוק מס שבח. לאור כל האמור לעיל, אני מציע לחברי לקבל את הערר ולחייב את המשיב לשלם לעוררים את הוצאות הערר ושכ"ט עו"ד (כולל) בסך 3,000 ש"ח בצירוף הפרשי הצמדה וריבית כחוק מהיום ועד התשלום בפועל. מר אליהו מונד - חבר: אני מסכים. מר טוביה גרינברג, רו"ח - חבר: אני מסכים. לפיכך, הוחלט כאמור, בפסק דינו של כב' השופט א' הומינר - יו"ר. ניתן היום, 4.6.98 בהעדר הצדדים. חזקה ייחודית