חסינות קונסולרית .1המדובר בערעור על שומות שנקבעו למערער בשנות המס 1987- .1985המערער הועסק כשכיר בשנות המס נשוא הערעור בשגרירות אוסטרליה בישראל (להלן - השגרירות). המחלוקת היחידה שנותרה הינה בשאלת זכאותו של המערער כטענתו לפטור ממס על הכנסתו האמורה. טענתו היא כי הוא שמש בשגרירות בתפקיד של "פקיד קונסולרי". פשיטא שחובת ההוכחה לקיום התנאים על פיהם מוענק הפטור מוטלת על המערער (ע.א. 852/86, פקיד השומה ירושלים נ' מ.ל.ל. חיפה עיבוד נתונים אלקטרוניים בע"מ, פ"ד מג(1) 686בעמ' 689). בסעיף 9(4) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א- 1962נקבע כדלקמן: "פטורים ממס - סכומים המשתלמים לנציגים דיפלומטיים ולפקידים קונסולריים בשירות סדיר של מדינה זרה בעד משרותיהם או בעד שירותיהם בתפקידם הרשמי, במידה שאותה מדינה זרה גומלת פטורים כאלה למדינת ישראל". ב"כ המשיב טוענת כפי שטען המשיב בהודעת נמוקי השומה המתוקנת כי המערער אינו זכאי לפטור האמור וזאת בשל העובדה שהוא אינו בבחינת "פקיד קונסולרי" כמשמעותו של מונח זה לענין סעיף 9(4). לחילופין, בשל היותו של המערער אזרח ותושב ישראל לא חל עליו הסעיף האמור. ולחילופי חילופין, טוענת ב"כ המשיב, כי תנאי הגומלין הקבוע בסיפא סעיף 9(4) אינו מתקיים, ובשל כל אחת מהסיבות דלעיל יש לדחות את הערעור. המונח "פקיד קונסולרי" עצמו אינו מוגדר בפקודת מס הכנסה, ואף לא בפקודת הפרשנות [נוסח חדש] תשי"ד- .1954יצויין עם זאת כי בפקודת הפרשנות מוגדר "קונסול" או "נציג קונסולרי" - "קונסול כללי, קונסול, סגן וכל המוסמך אותה שעה למלא תפקידו של אחד מאלה, וכן סוכן קונסולרי." במאמרה על "פטור ממסים של דיפלומאטים זרים" (הפרקליט כג' 478) חוקרת המלומדת דר' ר. לפידות את ההוראות הנוגעות למסוי נציגים דיפלומטיים וקונסולריים באמנת וינה משנת 1961בדבר היחסים הדיפלומטיים, ובאמנת וינה משנת 1963בדבר היחסים הקונסולאריים. בהתיחסה לטעמו של הפטור כותבת דר' לפידות (בעמ' 481- 480): "כפי שיוסבר להלן, העניקה אמנת וינה לדיפלומאטים פטור כללי מכל סוגי המיסים במדינה המקבלת, כפוף למספר חריגים (סעיף 34). כידוע, נהנים נציגים דיפלומאטיים של מדינות זרות מחסינות וזכויות-יתר בתחומים שונים, כגון: חופש התנועה, חופש קישור, חסינות ממעצר, חסינות משיפוטם של בתי המשפט המקומיים, חסינות מהוצאה לפועל, פטור מביטוח לאומי, פטור משירות ציבורי. זכויות -יתר אלו מצאו את ביסוסן בתיאוריות שונות, כגון: "תיאורית האכסטריטוריאליות ", לפי הנציגות הדיפלומאטית היא, כביכול, חלק מהטריטוריה של המדינה המשגרת; תיאורית "האופי היצוגי", המבססת את זכויות-היתר של הדיפלומאטים על הרעיון שהנציגות הדיפלומאטית מסמלת את המדינה המשגרת, והתיאוריה החדישה יחסית בדבר "הצורך הפונקציונאלי" (functional necessity), המצדיקה את החסינויות וזכויות-היתר בכך שהן דרושות כדי לאפשר לנציגות למלא את תפקידיה. אמנת וינה אימצה בעיקר את התיאוריה השלישית ובמידה פחותה - אף את השנייה, בקבעה במבוא, כי "תכליתן של זכויות-היתר והחסינויות האלה ... להבטיח את ביצועם היעיל של תפקידי הנציגויות הדיפלומאטיות כמייצגות מדינות ...", דהיינו: הטעם העיקרי להענקת זכויות-היתר לדיפלומאטים הוא הכוונה להקל עליהם את ביצוע תפקידם, אך יחד עם זאת מוזכרת כהצדקה גם העובדה שהם נציגי מדינות. ומן הכלל אל הפרט: לאור הדברים הנ"ל נשאלת השאלה האם הפטור ממיסים אמנם דרוש לשם מילוי תפקידיו של הנציג הדיפלומאטי ? אף הוועדה למשפט ב"ל הציגה לעצמה שאלה זו בשלב מסוים ובאה למסקנה, כי לא ניתן להשיב עליה בחיוב ללא כל סייג. ספק זה אף הביא את הוועדה להרהור, שמא הפטור ממיסים איננו כלל מחייב במשפט הב"ל המנהגי, אלא מהווה רק נוהג של המדינות. בשלב מאוחר יותר הביעה הוועדה את הסברה, שאכן הפטור ממיסים כה מקובל שניתן לראות בו כלל מחייב של המשפט הב"ל. דומה שתשלום מיסים על ידי דיפלומאט אינו עשוי להפריע לו במילוי תפקידיו, ולכן קצרה ידה של התיאוריה בדבר הצורך הפונקציונאלי מלהצדיק פטור זה. לעומת זאת נראה כי יש טעם לפטור לאור התיאוריה בדבר "האופי הייצוגי", שאף היא, כזכור, הוזכרה במבוא לאמנת וינה. הסמכות להטיל מיסים היא אחד מסממני הריבונות וייתכן שהמדינות נמנעות באופן הדדי מלחייב דיפלומאטים במיסים כדי לא לבצע פעולה שלטונית מובהקת כלפי אדם המייצג מדינה זרה". (ההדגשה שלי - א.פ.) קודם לכן צויין ע"י המחברת המלומדת (ראה בעמ' 480) כי "נראה שמנסחי האמנות שאפו לקבוע הסדרים דומים לגבי דיפלומאטים וקונסולים בענין הפטור ממסים כדי להקל על הרשות המנהלית של המדינה המקבלת, שעה שהיא באה להפעיל את ההוראות הלכה למעשה." מדינת ישראל חתומה כצד לאמנות הנ"ל. האמנה הקונסלרית נכללה בהצעת חוק החסינות וזכויות היתר הדיפלומטיות והקונסולריות תשכ"ח- 1967(הח 28.11.67 750עמ' .32נוסח האמנה - תוספת שנים, שם, בעמ' 45). הצעת החוק לא נתקבלה כחוק ע"י הכנסת. ב"כ המשיב, עו"ד סימון, מצביעה על כך שקיימת מחלוקת בין מומחים בתחום המשפט הבינלאומי אם מקורה של הענקת חסינות דיפלומטית וקונסולרית הינה בנוהג בינלאומי או במנהג ולאבחנה זו עשויה להיות השלכה על אפשרות ואופן ישום החסינות בתחומי המשפט הפנימי (ראה י. מנריץ "בקיעים בעקרון החסינות הדיפלומטית" הפרקליט כח 317; י. ננר "המקור המשפטי לחסינות הנציג הדיפלומטי והריבון הזר", הפרקליט כט 19; י. מוריץ "חסינות דיפלומטית בסכסוכים מסחריים", הפרקליט כט 195). אני סבור עם זאת כי בבואנו לדון בשאלת פרשנותם של מונחים בהוראות הפקודה המתיחסות לפטור של נציגים דיפלומאטים וקונסולארים מן הדין להתחשב בתיאוריה המונחת ביסודן של הנורמות על פיהן נחתמות האמנות הנ"ל, בין אם מתחום המשפט המנהגי ובין אם מתחום הנוהג הבין-לאומי. בבואנו לברר את משמעותו של המונח "נציגים דיפלומטיים וקונסולריים" שבסעיף 9(4) הנ"ל מן הראוי להביא בחשבון שהטעם לפטור יסודו בתאוריה בדבר "האופי הייצוגי" של הנציגים הדיפלומטיים והקונסולריים, ומכאן ששאלת המעמד של האנשים המועסקים בשגרירויות ובקונסוליות של מדינות זרות כנציגי מדינות אלה כלפי ישראל תהווה גורם בעל משקל, אם לא מכריע, בבואנו לקבוע לגבי אדם המועסק בנציגות דיפלומטית או קונסולרית של מדינה זרה, אם הוראת הפטור שבסעיף 9(4) חלה לגביו. ניתן להוסיף ולומר על פי התיאוריה בדבר "האופי הייצוגי" שבמתן החסינות לנציגי מדינות זרות, שאי מתן הפטור ממס לאדם שאין להגדירו מבחינת מעמדו כמייצגה של מדינה זרה, אין בו כדי לעורר חשש של פגיעה בריבונות המדינה הזרה. המסקנה המתבקשת מכך היא כי המדינה המיוצגת תעניק הכרה רשמית ותגדיר באופן ברור מעמדו של אדם שלגביו יחול הפטור (ראה רפאל ואפרת "דיני מס הכנסה" כרך 1עמ' 152) וכי המבחן הפונקציוני בלבד של מלוי תפקידים מסוימים במסגרת השגרירות או הקונסוליה, לא ישמש על כן כמבחן בלעדי ואף לא המבחן המכריע. .3בעדותו בפני טען המערער כי מלא בקונסוליה האוסטרלית "פונקציה של קונסול" והציג אשור של השגרירות, נ/1, לפיו נכלל ברשימת עובדי השגרירות (staff List) שהוגשה ע"י השגרירות למשרד החוץ. כמו כן הוגשו על ידו העתקי רשימות שנתיות ששוגרו ע"י השגרירות למשרד החוץ אשר כונו (ראה במכתבי הלוואי לרשימות ת/ 1- ת/4) List of diplomatic and consular staff" Recruited abroad and all personnel ."recruited locally שמו של המערער מופיע ברשימות מהסוג השני (locally engaged employe) ובטור המתיחס לתאור התפקיד (function) הוא מוגדר כ- "consular officer". תאורי התפקיד מפורטים במסמך נ/.2 משנשאל המערער בחקירתו הנגדית ע"י ב"כ המשיב בדבר הכרה במעמדו ע"י משרד החוץ הישראלי השיב (עמ' 3שורות 21- 25): "על שאלתך אם היה מסמך העסקתי או הגדרת תפקידי אני מצביע על נ/ .2לא ידוע לי אם שגרירות אוסטרליה פנתה או לא פנתה למשרד החוץ שיאשר את מינוי לתפקיד, אבל ידוע לי ששלחו את הדו"חות השנתיים ת/ 1- ת/ .4לא הודיעו לי אף פעם אם משרד החוץ הסכים או לא הסכים." מטעם המשיב הוגשה תעודת עובד ציבור של ראש הטקס במשרד החוץ (נ/3) שתכנה יובא להלן: "בענין שבין גנבר אברהם ובין פקיד שומה כפר סבא תעודת עובד ציבור שם עובד הציבור: מרדכי X מענו: רחוב הלר 7ירושלים שם היחידה שבה הינו עובד: מחלקת הטקס - משרד החוץ מקום עבודתו: משרד החוץ, הקריה, רוממה, ירושלים תואר משרתו: ראש הטקס אני החתום מטה, מרדכי X ת"ז X מעיד ומאשר בזה לאמור: .1ברישומי מחלקת הטקס במשרד החוץ מופיע מר אברהם גנבר כאזרח ישראלי הנמנה על צוות העובדים המקומיים בשגרירות האוסטרלית בישראל וזאת על פי רשימה שהועברה למשרד החוץ מאת השגרירות. ברשימה זו, הכוללת עובדים ישראליים נוספים בציון הפונקציה שהם ממלאים בשגרירות (כגון מזכירה, מרכזנית ורואה חשבון), מופיע מר גנבר כממלא פונקציה של .consular officer .2עם זאת השגרירות האוסטרלית לא פנתה למשרד החוץ בבקשה לאשר למר גנבר מעמד של "פקיד קונסולרי" המתחייב בסעיף 22לאמנת וינה בדבר יחסים קונסולריים וממילא לא ניתנה הסכמת משרד החוץ להענקת מעמד כאמור. תעודה זו ניתנת על ידי לשם הגשתה כראיה לבית המשפט, והריני מצהיר בזה כי ידוע לי היטב, שלענין הוראות החוק הפלילי בדבר עדות שקר בבית המשפט, דין תעודה זו כשהיא חתומה על ידי כדין עדות שנתתי בבית המשפט. תאריך: 9.10.1991 חתימה " סבורני כי על פי הראיות שבפני לא נתן לקבוע שהמערער הוכיח שהוא בעל מעמד של "פקיד קונסולרי", במשמעותו דלעיל, כדי שהוראת הפטור חלה לגביו. עצם העובדה שהמערער מועסק בתפקידים שהם בפועל פונקציות קוננסולריות אינה מקנות לו מעמד זה, מה גם כפי שהוברר על פי תעודת משרד החוץ, נ/3, שהשגרירות האוסטרלית לא בקשה כלל להעניק למערער מעמד כזה והסכמה לכך, כמובן, שאף לא נתנה. ב"כ המערער, עו"ד עמיר, מבקש להסתמך גם על ההגדרה הנ"ל של המונח "נציג קונסולרי" בפקודת הפרשנות. התשובה לכך, לדעתי, היא שאין ללמוד דבר לעניננו מהגדרה זו. במקרה שבפנינו המינוח בסעיף 9(4) שונה מזה שבמונח הנזכר בפקודת הפרשנות, ואין גם מקום ללמוד דבר לעניננו מהגדרה זו, בהתחשב בהנמקה דלעיל בדבר הרציו של מתן חסינות לנציגי מדינה זרה מפני מיסוי במדינה בה הם משרתים. ההגדרה בפקודת הפרשנות של "קונסול" ו"סוכן קונסולרי" - אכן מתעלמת כליל מהאספקט של מעמדו האישי. זו עשויה להיות מתאימה לנושאים בהם אין כל חשיבות לשאלת מעמדו של ממלא התפקיד הקונסולרי כנושא אופי יצוגי מטעם מדינתו כלפי המדינה בה הוא משרת. בהתיחסו לאמנת וינה משנת 1963טוען, לדעתי בצדק, ב"כ המערער כי בהוראותיה של אמנה זו, שלא נקלטה במשפט הפנימי בישראל, אין לראות כללים של המשפט הבינלאומי המנהגי. המסקנה המתבקשת מכך, לדעתי, היא כי התנאים הפורמליים הנדרשים בה להכרה במעמדם של ממלאי תפקידים דיפלומטיים וקונסולריים, אכן אינם מהוים באופן ישיר גם תנאים הנדרשים לגבי המבקש פטור לפי סעיף 9(4) האמור. עם זאת יש מקום, לדעתי, כאמור לעיל, להתחשב בטעם העקרוני שבהענקת חסינות לנציגי מדינות זרות בשטח המסוי בבואנו להדרש לפירושם של המונחים "נציגים דיפלומטיים ופקידים קונסולריים" בהוראת הפקודה. .4בסיכומיה חוזרת ב"כ המשיב על הטענות החילופיות דלעיל שהעלה המשיב בהודעת נימוקי השומה לאי מתן הפטור. טענות אלה אינן מקובלות עלי. אשר לטענה כי עובדת היותו של המערער אזרח ותושב ישראל מוציאה אותו מתחולת הפטור. הרי שאין לכך כל יסוד בלשון הוראה סעיף 9(4). הטענה החילופית הנוספת היא, כאמור, שלא הוכח התנאי שבסיפא להוראה ("... במידה שאותה מדינה זרה גומלת פטורים כאלה למדינת ישראל"). גם טענה זו דינה להדחות לאור האמור באשור ת/ 5שהוגש ע"י המערער. באשור זה בחתימת הקונסול בשגרירות אוסטרליה נאמר כך: To whom it may concern" Consular relation the australian government as a signatory to the vienna convention on Employed by foreign governments in australia by that convention to all consular employees grants all privileges and immunities accorded .regardless of their nationality H.a.saxinge"consul התוצאה מהאמור לעיל - על פי הנמוק הראשון דלעיל - כי הערעור נדחה. המערער ישא בהוצאות ושכ"ט עו"ד המשיב בסך __-.1500__ ש"ח. הודע ביום בפני בכ' המערער עו"ד ____עמיר בפני בכ' המשיב עו"ד ____אנגלרד חסינות