פטור ממס מעסיקים בשל אותה הכנסה א. הצגת הבעיה. אלה הם שני ערעורים מאוחדים שנשואם אחד. הבעיה המתעוררת בשני הערעורים היא אם חייבות המערערות לשלם מס מעסיקים בגין הכנסת עבודה אותה הן משלמות לעובדיהן. סעיף 2לחוק מס מעסיקים, התשל"ה- 1975[9], קובע כי: "מעסיק המשלם הכנסת עבודה בעד עבודה באחד מאלה, יהיה פטור ממס מעסיקים בשל אותה הכנסה: (1) במפעל תעשייתי שעיקר פעולתו בשנת המס היא פעולה יצורית כמשמעותה בחוק עידוד התעשיה (מסים) התשכ"ט-1969". חוק עידוד התעשיה (מסים) תשכ"ט- 1969[10] מגדיר בסעיף 1"מפעל תעשייתי" אך אינו מגדיר מהי פעילות יצורית, אלא על דרך השלילה. הנה כי כן נאמר בהגדרת "מפעל תעשייתי" כדלקמן: "מפעל תעשייתי שבבעלותה של חברה תעשייתית, שעיקר פעילותו בשנת המס היא פעילות ייצורית; לענין זה יראו בין היתר, את הפעילויות המפורטות בתוספת כפעילויות שאינן ייצוריות". בתוספת מופיעה רשימה של פעילויות שאף אחת מהן אינה נוגעת לעניננו. המערערות טוענות כי נופלות הן בגדר הפטור שבסעיף 2א(א) (1) הנ"ל [9], באשר הן מהוות מפעל תעשייתי שעיקר פעולתו הוא פעולה יצורית, ואילו המשיב טוען שעיקר הפעילות של המערערות מתבטאת במתן שירותים. עלי להכריע בין שתי עמדות אלה. הפעילות של החברות המערערות היא דומה אם כי לא זהה בכל והיא מתוארת בתצהירים של המנכל"ים שלהן שלא נסתרו. שתי החברות עוסקות בעיקרו של דבר בעיסוקים הבאים: (א) יצור תוכנה המוטבעת על גבי דיסק, דיסקט או סרט מגנטי, לפי הזמנת הלקוח תוך התאמה לצרכיו המיוחדים, או בשיטת הסרט הנע לשם שיווק המוני לפי דרישות השוק. (ב) לאחרונה יש והמוצר הסופי של התוכנה מתקבל בדרך נוספת והיא "צריבת" רכיבים אלקטרוניים כחלק מתהליך שילוב התוכנה לתוך גוף המחשב וזאת במקום הטבעה אלקטרונית של נתונים ע"ג מדיה מגנטית. (ג) התוכנה כמוצר סופי נמכרת ללקוח עם הוראות שימוש. המדריכים הכוללים הוראות שימוש אלה, מופקים בשיטות ממוחשבות ובאמצעות מדפסות המחוברים למחשבים המשמשים את מ.ל.ל. לצורך פיתוח התוכנה עצמה. (ד) לתוכנה ניתנת אחריות לתקופת שימוש של מספר שנים, והמערערות גם מספקות ללקוח שירותי אחזקה לתוכנה. (ה) עיבוד נתונים באמצעות ציוד המחשבים (חומרה) בשילוב עם תוכנות מיוחדות לצרכיו של הלקוח. לצורך עיבוד נתונים זה על המערערות קודם לכל לייצר את התוכנה עצמה ולהטביעה ע"ג אחת מצורות המדיה המגנטית (דיסק, דיסקט, או סרט מגנטי). (ו) במפעל של מ.ל.ל. (ע.מ.ה 12/85) מעובדות אפליקציות להדפסות המוניות כגון הדפסות של מחירונים, מכתבים כרטיסים וחוזרים באלפי עותקים. יצוין שמעדות מר זאב רפואה (ע' 2לפרוטוקול) עולה שעיקר הפעולות של ניקוב מחשבים הוא בעיבוד נתונים. ב. יסודות ההגדרה שבחוק ועמדת הפסיקה. למושג "תעשיה" יש פירוש רחב ויש פירוש צר יותר. במובן הרחב ביותר כולל המושג גם מפעלים שאינם מייצרים דבר, אם מבחינת ארגונם, היקפם, דרכי פעולתם, הציוד שהם משתמשים בהם וההון המושקע בהם הם יכולים להחשב כתעשיה בלשון בני אדם. (ע"א 307/72 [1] עמ' 419) במובן רחב זה ניתן לדבר גם על תעשית שירותים, כגון שירותי מכבסה (ע"א 307/72 [1] הנ"ל). במובנו הצר יותר, מתייחד המושג תעשיה למפעל שבו מתקיימת פעילות של ייצור סחורות (ע"א 307/72 [1] בעמ' 420). במובן צר זה אין נכללים במושג לא פעילות שבעיקרה מתבטאת במתן שירותים ולא פעילות המתבטאת ביזום או אמרגנות גרידא (ראה ע"ש 180/84 עמיחי ג' פ"ש ת"א 4[5]). החוק שבפנינו, אינו משאיר מקום לספק כי הוא אימץ את המבחן הצר יותר, שכן הוא קובע ב"רחל בתך הקטנה", שאין לך פטור ממס מעסיקים אלא באותו מפעל תעשייתי שעיקר פעולתו בשנת המס היא פעולה יצורית. המבחן שפותח בפסיקה לענין פעולה יצורית הוא "בקליפת אגוז" "עשיית יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר" (בג"צ 609/82 פנטומפ אוברסיז (1981) בע"מ נ' מרכז ההשקעות ואח' [2] בעמ' 764, המאמץ בנדון דא, את האמור בחע"ה (ת"א) 27/74פנטומפ ישראל בע"מ נ' פ"ש ירושלים, ואח' [6]), אלא שלענין "מוחשיות" ה"יש" חלה התפתחות בפסיקה, ונראה שאין צורך שתהיה דווקא הפיכתו של עצם... אחד לאחר, למשל עשייתה של מכונה מפלדה וכיוצא בזה". לפיכך נקבע, כי מפעל שבו הוכנו מפות מצילומי אוויר, עוסק ביצור שכן צילום האוויר "הוא הנתון העיקרי שממנו מוכנה המפה ולכן ניתן... ולו אך על דרך ההשאלה, לומר שיש כאן הפיכתו של יש מוחשי אחד ליש מוחשי אחר..." (בג"צ 609/82 הנ"ל המצטט את חע"ה (ת"א) 27/74 [6] הנ"ל). יש כאן, הכרה בכך שהתעשיה המודרנית, מייצרת כיום ערכים כלכליים שאינם תמיד מוחשיים במובן הפיזי לפחות לא באופן הנראה לעין. ואין לראות בפרשנות זו משהו הסוטה היום מהמשמעות היום-יומית של המושג "ייצור". הנה כי כן, אומר כב' השופט הגין ב-עמ"ה 169/85; 177/83; 252, 253דטה מיכון ירושלים (1977) בע"מ ואח' נ' פ"ש ת"א 5(לא פורסם) (להלן: דטה מיכון). ירושלים (1977) בע"מ ואח' נ' "ש ת"א 5(לא פורסם) (להלן: דטה מיכון): "פעילות ייצורית" או "ייצור" הם ביטויים שמשמעותם הלשונית רחבה. המילה ייצור ונטיות אחרות של מילה זו משמשות בפועל גם לדברים לא מוחשיים. עוד מקדמת דנא אנו מוצאים ביטויים כמו "יוצר אור" והבריות מדברים על יצירות ספרותיות וכיו"ב. שימושים אלה במילה ייצור אינם שימושים שאולים גרידא, אלא ברור שכאשר אנו באים לפרש ביטוי זה במסגרת חוק, אשר שם לו למטרה ייעוד כלכלי מסוים, שימושו כפי השימוש במילה זו ע"י אנשי כלכלה". ובע"א 355/82 ניקוב מחשבים נ' פ"ש (לא פורסם) נאמר: "דעתי היא כי פעילות ייצורית משמעה כל עשייה בטובין או בכל חומר אחר שבה תועלת כלכלית והמשביחה או מעלה את הערך של אותו חומר. ולענין זה אין נפקא מינה אם העשייה בחומר מביאה ליצירת יש מוחשי אחר". סימוכין לגישה גמישה זו למושג יצור, ניתן למצוא בעמדת המחוקק עצמו כאשר בתוספת לחוק עידוד התעשיה (מיסים) [10] הוא מוציא מכלל ההגדרה סוגי פעילות כגון שאין בהם יצירת ישויות מוחשיות, ואין להניח שהיה טורח להוציאן במפורש מגדר ההגדרה, אלמלא סבר שהפירוש הרגיל למושג פעילות יצורית כולל אותן במסגרתו (ראה עמ"ה 169/85, 177/83, 252, 253(דטה מיכון) הנ"ל). לאחרונה קיבלה גישה זו, חיזוק עקיף בפסק-דין של הנשיא שמגר ב-בר"ע 43/86 הוצאת עיתון "הארץ" בע"מ נ' שוהם ואח' [3], שבו נידונה השאלה אם יש לראות בהוצאת עתון "מפעל תעשייתי" לענין תחולת סעיף 5א לחוק הגנת הדייר (נוסח משולב). הנשיא שמגר לא היה מוכן לקבל את בלעדיות המבחן שהוצג בפניו, דהיינו של המרת "אופיו ומהותו של החומר המשמש ליצור והופך את הגלם למוגמר". אך לדעתו גם אם מאמצים מבחן זה הרי "הפיכת חומר הגלם למוצר בעל צורה ותוכן אחרים צריכה להבדק בכל מקרה לאור החומר המשמש ליצור. מבחינה זו אין הענבים ההופכים ליין, דומים לטיוטה הכתובה, כי תהליכי הטיפול הם בהכרח שונים. אך אמת המידה אינה בזהותו של החומר. אלא בקיומם של תהליכי טיפול, שיש בהם כדי להביא לייצורו של מוצר מוגמר. מבחינה זו אכן יש שוני בין קטעי הידיעות הכתובות והמאמרים לבין השלמות הלובשת צורת עתון המגבש בתוכו מכלול שהולבש תוך מהלך הפעולה הנעשית בעתון בצורה, בנוסח, בדגשים, בסדר קדימה שאינם זהים לקטעים הנפרדים והפזורים שקובצו לתוך המוצר הסופי. יחד עם זאת יש להדגיש כי מדובר כאן בחוק המדבר על תעשיה בלבד (מפעל תעשייתי) בלי ההדגשה הקיימת בענינו של מפעל שעיקר פעולתו בייצור. ברגע שחורגים מהמשמעות הצרה של יצור דהיינו כפעולה של יצור סחורות מוחשיות, מטבע הדברים שנוצר איזור "אפור", או של "אפלולית יחסית", בשלושה מישורים: (א) האבחנה בין יצור תעשייתי לבין יצירה רוחנית. (ב) האבחנה בין יצור לבין יזום (enterprise). (ג) האבחנה בין יצור לבין מתן שירות. יודגש כי בפסיקה אין מוצאים תמיד אבחנה ברורה ושיטתית בין שלושת המישורים הנ"ל ולא פעם מוצאים אנו עירוב תחומים הן בדרך הצת השאלות ובין בדרך פתרונן. באשר לאבחנה הראשונה, ברור לכל כי סופר הכותב ספרים אינו עוסק ביצור תעשייתי, גם אם הוא בעל פריון כתיבה גבוה, וגם אם הוא מעסיק צוות גדול של עוזרים ומשתמש במעבדי תמלילים וכו'. למעשה לא רק יצור אין כאן אלא גם תעשיה במובן הרחב ביותר של המילה - אין כאן. יותר פרובלמטי הוא המעמד של מוציא לאור היוזם פעילות של תרגום ספרים ומזין את כתב היד למעבד תמלילים. לדעת כב' השופט אשר ב-ע"ש 21/86 מסדה נ' פ"ש למפעלים גדולים (לא פורסם), הרי גם כאן מדובר ב"יצירתיות רוחנית ולא תעשייתית" וגם רישום התרגום בעזרת מחשב על סרט מגנטי אינו הופך אותו לחומר גלם מוחשי או למוצר תעשייתי. מאידך, פיעלותו של בית דפוס או כריכיה, בין אם הוא פועל באמצעות מכונות דפוס או מחשבים, נחשבת לפי דעת רוב הפוסקים לייצור תעשייתי. (ע"ש 180/84 עמיחי [5] בעמ' 71(טור ב' קטע שלישי מלמעלה), עמ"ה 5/83 ניקוב שירותי מחשב ירושלים 1978בע"מ נ' פ"ש י-ם (לא פורסם) עמ"ה 355/82 (ת"א) ניקוב נ' פ"ש (לא פורסם)). לגבי האבחנה השניה, שוב התעוררה המחלוקת בעיקר לגבי מעמדם של מול"ים והוצאות ספרים. ב-ע"א 528/67 עיריית תל-אביב-יפו נ' חברת "דביר" בע"מ [4] נדונה השאלה אם מולו"ת היא "תעשיה" לענין חוק העזר לתל-אביב-יפו (מס עסקים) עירוני, תשכ"ז-.1967 הפריט שבו דן ביהמ"ש דן בתעשיה ולא כלל בתוכו אלמנט של ייצור. ואף על פי כן קבע בית-המשפט העליון מפי מ"מ הנשיא זילברג כי: "המולו"ת היא בגדר של יצור: היצור ההיולי נעשה במוחם של מתכנני ההוצאה התוצר הוא סוג הספרים שהיא מוציאה לאור ומכירת הספרים היא כלל הפירות העולים מתוך, ולאחר יצירת התוצר ההוא". השופט ויתקון דן בטענה, כי אין המשיבה עוסקת היא עצמה בייצור שכן את כל הפעולות "היצרניות" דהיינו: הדפסה כריכה ואף הגהה היא מוסרת לאחרים בקבלנות. הוא דוחה את הטענה בקבעו "התהליך המביא מקבלת כתב יד לפרסום עד להוצאתו לאור כספר, הינו תהליך יצרני, זה עסקו של המו"ל הנבדל בזה מעסקו של מפיץ ומוכר ספרים...". כפי שציינו כבר לעיל, הרי פס"ד זה, כמו גם פסה"ד החדיש יותר בבר"ע 43/86 [3] עוסקים בחוקים שבהם מדובר על תעשיה בלבד, אשר לו, כזכור, משמעות רחבה ומשמעות צרה כפי שהוסבר לעיל. ולכן על אף משקלן של אסמכתאות אלה, יש להחילן בזהירות מסויימת לענין החוק שבפנינו. ב-חע"ה (ת"א) 11/75 דביר נ' פ"ש למפעלים גדולים [7], נתעוררה השאלה אם הוצאת ספרים זכאית להטבות לפי חוק עידוד התעשיה (מיסים) (חוק שאליו מפנה במפורש חוק מס מעסיקים ולכן יש לראות כנמצא (materia-pari-i'n) דעת הרוב (השופט דבורין וחבר הוועדה גולדווסר) היתה, שיתכן אמנם שכל אחד מהשלבים של פעילות ההוצאה לאור, אינו בגדר "ייצור" אבל השלבים השונים בהצטברותם מוליכים למסקנה שבפעילות יצורית עסקינן" (שם, עמ' 482[7]). ואלה הפעולות המצטברות שבית-המשפט לקח בחשבון: (א) אחריות לעריכת כתב היד, מבחינה לשונית או מדעית. (ב) עיצוב הספר. (ג) פיקוח על ההדפסה ובחירת הנייר. (ד) חיתוך, קיפול והכריכה הם על חשבונה ואחריותה של העוררת, בכלל זה צורת הכריכה והעטיפה ועיצובה של זו. (ה) כאשר יש צורך במפתח או איורים, אילוסטרציות, מפות, ביבליוגרפיה הרי אלה ענינה של העוררת. (ו) אין לעורכת שותפים לריזיקו. בית-המשפט הסתמך בין היתר על ע"א 528/67 [4] הנ"ל, הגם שלא ראה אותו כאסמכתא מחייבת. חבר הוועדה גילת, בדעת מיעוט, סבר כי יש לראות את העוררת כיזם (enterpreneur) ולא כתעשיין (manufacturer), בהדגישו כי העוררת לא עוסקת בעצמה ביצור אלא היא מפעילה לשם כך "מבצעים חיצוניים שונים", בדומה לחברת שיכון המתקשרת עם אדריכלים ועם קבלנים. ברוח דעת המיעוט של מר גילת, פסק כב' השופט אשר, בע"ש 180/84 עמיחי נ' פ"ש ת"א 4[5] שבו נדונה שאלה זהה. הוא ציין כי הפעילות היצורית היחידה היא ההדפסה והכריכה, שכן רק בה יש שינוי "באופיו ובמהותו של חומר הגלם בבחינת הפיכתו ליש מהותי אחר" אך פעולות אלה נעשות על ידי אחרים ולא על ידי העוררת. לדעתו הצטרף חבר הועדה גילת. ואילו חבר הועדה גולדווסר בדעת מיעוט, תמך בדעת הרוב בפרשת דביר. ומכאן למישור של האבחנה השלישית, הנוגעת להבדל שבין "יצור" לבין שירות. השאלה נידונה ב-ע"ש 431/83 קופל ראם נ' פ"ש ת"א 1[8], גם שם התעוררה השאלה אם מפעל לעיבוד נתונים זכאי להטבות לפי חוק עידוד התעשיה (מיסים) [10]. דעת כב' השופט אשר, שאליו הצטרפו יתר חברי הועדה היתה, כי עיבוד נתונים יש לראותו כמתן שירותים בלבד. כמו כן אין בפעולה זו כדי לשנות את חומר הגלם שינוי מהותי. יתר על כן, מדובר בחומר גלם שאינו מוחשי אלא אינפורמציה בלבד. פעולות ההדפסה הכריכה וכו' הן פעולות לוואי בלבד. אשר להכנת תוכנה אשר כידוע מכתיבה את סדר הפעולות במחשב, דעת הועדה היתה שאם מטרתה של פעילות זו הוא שימוש במחשבים של העוררת עצמה אין לראות בכך יצור. שכן האמצעים בהם משתמש אדם כדי להפעיל את מכונותיו הוא, אינם בגדר סחורה המיוצרת על ידי המפעל. מאידך אם הכנת התוכנה נעשית לשם שיווקה לאחרים ובכך מתבטאת עיקר פעילות המפעל ניתן לראות בכך "ייצור" במובן החוק. ב-עמ"ה 169/84; 177/83; 252, 253(פרשת דטה מיכון) התעוררה שאלת תחולת הפטור ממס מעסיקים. החברות המערערות שם עסקו בפעילויות הבאות: (א) קליטה, עיבוד וייצור של נתונים. (ב) ייצור תוכנות שהן שלב ביניים, בתהליך עבור הלקוח בהתאם לדרישותיו. (ג) המוצרים הסופיים שסופקו על ידי המערערות ללקוחותיהן, הם רשימות, טבלאות, גרפים, דיאגרמות ודוחות שונים כגון דוחות סטטיסטיים. (ד) המוצר הסופי, יש והוא מתקבל על אמצעים מגנטיים כגון סרט מגנטי, דיסק או דיסקט ויש שהוא מודפס ונכרך בחוברות. כפי שציינו לעיל, היה ביהמ"ש במקרה זה מוכן לתת למושג "פעילות יצורית" משמעות רחבה, החורגת מהגדרות של "יש מוחשי" ובכל זאת דחה את הערעור. ביהמ"ש מדגיש, כי פעולה אשר מיסודה ובמקורה היא בגדר שירות, תישאר בגדר שירות "אף אם היא תיהפך לתעשיה בזאת שהשירות ינתן או יופעל במכונות ויהיו אלה מכונות מורכבות ומתוחכמות ביותר". לדעת בית המשפט יש להבחין בין מקרה שבו מחליף המחשב עובדי יצור וחוסך בכך בכוח אדם שאז ממשיכה הפעילות להיות פעילות של יצור, לבין מקרה שבו המחשב החליף פקידים שאינם עובדי יצור שאז עצם החסכון בכוח אדם, אינה הופכת את הפעילות (שהיא אמנם תעשייתית) לפעילות יצורית. אשר לטענה כי בסוף התהליך נמסר ללקוח דיסק שהוא דבר מוחשי, מדגיש בית המשפט כי המערערות אינן מייצרות בעצמן את הדיסק אלא דיסק זה משול לחומר אריזה גרידא שבו נארזת האינפורמציה. ועל כל פנים אין לראות במסירת הדיסק, אפילו היינו רואים בו את המוצר, את עיקר הפעילות של המערערות. וכזכור דורש החוק שעיקר הפעילות תהיה יצורית. בית-המשפט התייחס לעובדה כי התוצאות המתקבלות מעיבוד הנתונים, מודפסות על נייר רציף ולצורך הדפסתן מצויות במפעל מדפסות משוכללות המדפיסות בקצב של אלף שורות לדקה, ובשלב האחרון נחתכים שולי הנייר הרציף על ידי מכונת הפרדה מיוחדת, והניירות המתקבלים בדרך זו נכרכים לחוברת. בהקשר לעובדה זו טענו המערערות, כי למעשה משולה פעילות המערערות לזו של בית דפוס. אך בית-המשפט מבדיל בין פעילות של בית דפוס לבין הפעילות של המערערות בכך שבית דפוס אין לו כל קשר לתוכן הדברים שהוא מדפיס והמוצר שלו הוא החומר המודפס בלי קשר לאמור בו. ואילו במקרה של המערערות "המוצר" הוא כאמור האינפורמציה. ולכן עיקר פעילותן של המערערות הוא במתן שירות של אינפורמציה. לבסוף מאבחן בית-המשפט את בג"צ 609/82 [2] (שעסק כזכור בשאלה של הפקת מפות על פי צילומי אוויר), מהמקרה שנדון בפניו. לדעתו לא נדונה שם השאלה אם מדובר ביצור להבדיל ממתן שירותים. ועל כל פנים קיים שוני בין ייצור מפות לבין הפעילות של המערערות. בעמ"ה (י-ם) 5/83 ניקוב שירותי מחשב ירושלם (1979) בע"מ נ' פ"ש נדונה, ע"י כב' השופט נתן מבית-המשפט המחוזי בירושלים שאלת תחולת הפטור ממס מעסיקים של חברה שפעילויותיה מתוארות בפסק הדין כדלקמן: (א) החברה מקבלת מלקוחותיה טפסים המכילים נתונים שונים כתובים בכתב יד. (ב) הטפסים מועברים אל הקלדניות המתרגמות את טפסי הנתונים שקיבלו לדיסקטים או לסרטים מגנטיים באמצעות מכונת הקלידה ובדרך זו נוצרים דיסקטים או סרטים מגנטיים שונים באיכותם מהסרטים או הדיסקטים הגולמיים. (ג) העלאת הנתונים על גבי הדיסקטים או הסרטים המגנטיים נעשית בתהליכים טכניים משוכללים ובעקבות תהליכים אלו הופכים הדיסקטים והסרטים לדיסקטים וסרטים המכילים מידע רב ושינויים אלה הופכים את החומרים הגולמיים לחומרים בעלי תועלת. (ד) לאחר שהחומרים עוברים תהליכי עיבוד שונים נוספים מודפס החומר המעובד כולו בעזרת המדפסת האוטומאטית על גבי נייר הרצף. הדפסת מדפיסה כ- 1000תדפיסים בקצב של 700שורות בדקה, ומדפסת נוספת מבצעת העבודה בקצב של 000, 1שורות בדקה. (ה) לאחר שהוכן התדפיס הסופי, מופרד נייר הרצף; כך שנוצרים מספר עותקים זהים וכמו כן נחתך הנייר ומקבל את מידותיו הסופיות, לאחר מכן נכרך הנייר המודפס המופרד והחתוך בכריכה עבה וכך נוצר המוצר הסופי. (ו) כמו כן עוסקת המערערת באמצעות תהליכים טכניים מתקדמים בהדפסת תדפיסי טפסים. (ז) לשם יעול פעילותה עוסקת המערערת בפיתוח מוצרים חדשים על ידי הכנסת שינויים ושיפורים בתוכנה הקיימת. בית-המשפט קיבל את הערעור ונימוקיו היו אלה: ראשית, מדובר במפעל תעשייתי שכן הוא מעסיק 34עובדים ומפעיל ציוד משוכלל וחדיש ביותר בתהליכי עבודה מתקדמים. לפיכך, כשם שנפסק ב ע"א 307/72 [1] שמכבסה היא מפעל תעשייתי הרי זהו הדין גם לענין מפעל החברה המערערת. באשר ליסוד של "פעילות ייצורית", הלך כב' השופט נתן בעקבות פסקדין בחע"ה 27/74(שאומץ כזכור בבג"צ 609/82 [2] הנ"ל) וקבע שיש לתת למושג האמור משמעות רחבה. אמנם לא נוצר שינוי פיזי בנייר שהמערערת עיבדה במפעלה, ואולם חל שינוי מהותי במוצר הסופי (התדפיס הסופי) בכך שהוא כולל נתונים מעובדים בדרך ממוחשבת לעומת הטפסים ששימשו למערערת להכנסת התדפיסים הנ"ל. "שינוי שבמהות חל כאן כאשר נוצר בשיטות מתוחכמות וחדישות, מוצר הממלא מבחינת שימוש יעדים שונים לחלוטין מהיעדים שהמוצר המקורי אמור היה למלא". להלן אומר בית-המשפט, כי גם אם היה מאמץ את מבחן "המוחשיות", הרי בענין שנידון לפניו בא מבחן זה על סיפוקו. שהרי המערערת מעבדת כמויות של נייר רצף, מדפיסה על גביהן נתונים מעובדים וגורמת להפרדתו של הנייר המודפס, חיתוכו וכריכתו בתוך דפים ויש לראות בכך טיפול ועיצוב של חומר גלם. להלן מסתמך כב' השופט נתן על פסק-הדין של מ"מ הנשיא זילברג ב-ע"א 528/67 [4] שהובא לעיל, לפיו המולו"ת היא בגדר ייצור. שכן הנושא שנדון ב-ע"א 528/67 [4] הנ"ל הוא לדעתו n pari materia" iעם הבעיה שעמדה בפניו. מעניין לציין, שכב' השופט נתן, לא נזקק כלל לשאלת האבחנה בין ייצור לבין שירות, כנראה מאחר ונקודת ראות זו לא הוצגה בפניו. ג. המסקנות העולות מהפסיקה וישומן על המקרה הנוכחי. על רקע הפסיקה כפי שהובאה, שהיא כאמור אינה אחידה, נבדוק עתה את מערכת העובדות שלפנינו. אין לדעתי ספק, שהמפעלים של המערערות הן בגדר "תעשיה". בשים לב לכך שלמערערות אולמות ייצור, מכונות משוכללות הכוללות מחשבים, מדפסות ומכונות המפרידות ניירות, מעסיקות עובדים מתחומים שונים, מהנדסי מערכת, מתכנתים, מהנדסי אלקטרוניקה, מהנדסי תקשורת, קלדניות, מפעילים, טכנאים וכו'. בענין זה הולך אני לשיטתו של כב' השופט נתן, בעמ"ה (י-ם) 5/83 הנ"ל, כי אם מכבסה היא בגדר תעשיה, הרי יש לראות גם מפעל דוגמת זה של המערערות שלפנינו באותו האופן. למעשה גם לא מצאתי בסיכומי המשיב שהוא חולק שיסוד זה של ההגדרה נתקיים באשר ל"מוחשיות" של חומר הגלם והמוצר הסופי, נוטה אני לאותו זרם של הפסיקה, אשר מוכן להתחשב במציאות הכלכלית שנוצרה בעיקר עקב המהפכה האלקטרונית אשר תפסה את מקומה של המהפכה התעשייתית, ובשים לב למציאות זו ליתן למושג "ייצור" משמעות מופשטת יותר. משמעות מופשטת זו מתאפיינת בכך שאין הדגש מושם על חומר גלם פיזי ספציפי שממנו נובע במישרין מוצר פיזי ספציפי (למשל יצירת מסמר מגוש פלדה) אלא המוצר הסופי יכול לבוא לאוויר העולם כתוצאה מהשפעה עקיפה הנחזית להיות ערטילאית ורוחנית יותר של "חומר הגלם". ומבלי ש"חומר הגלם" ישתנה במשהו. כך למשל לא חל כל שינוי בצילומי האוויר נשוא בג"צ 609/82 [2] אבל צילומי האוויר אצלו בעקיפין על המפות שהיוו את המוצר הסופי. אך גם אם נאמר שיש לעמוד על "המוחשיות" במובן הצר של המושג, הרי גם אז נראה לי שיצאו המערערות ידי חובה. הובאה בפני עדות מומחה של פרופ' בן בסט, אשר לא נסתרה, כי המחשבים בהם משתמשים המערערות יוצרים תמיד דברים פיזיים מוחשיים אשר אין לראותם אמנם בעין בלתי מזוינת בשל מיזעורם. כך למשל, עם איחסונם של הנתונים בתקליט מגנטי או בדיסק חל שינוי בקונפיגורציות של חלקיקים אטומיים על משטחו. או בטכניקות המנצלות קרני לייזר ליצור תקליטי זכרון אופטיים הקרניים צורבות את פני המשטח ומשאירות על פניו מכתשים קטנים. כמו כן מעובדים גם בעניננו כמויות של נייר רצף, שהנתונים שהמחשב פולט מודפסים על גבו, נייר זה נחתך מופרד ונכרך בתוך חוברות. מאחר ובעניננו, המערערות מבצעות את כל הפעולות לרבות הדפסה וכריכה בעצמן ואינן משמשות רק חולית ביניים, כמו חלק מהמולי"ם, הרי לא מתעוררת כאן השאלה של אבחנה בין יצרן לבין יזם. אינני סבור שניתן (לענין האבחנה הראשונה דלעיל) להשוות את פעילות המערערות ליצירה רוחנית, כמו כתיבת ספר או קטע מוסיקאלי. יצירה רוחנית שכזו, מתאפיינת בקיום שיקול דעת ובחירה בכל שלב משלבי התהליך הן לגבי התוכן והן לגבי הסגנון והצורה. יצירה רוחנית גם מתבצעת בד"כ ע"י אדם אחד או מספר מצומצם של אנשים שכולם לוקחים, בדרגה זו או אחרת, חלק בתהליך קבלת ההחלטות. מאידך, הפעילות המתבצעת ע"י המערערות בכל הנוגע לעיבוד נתונים, הן בחלקן הגדול סטנדרטיות, כאשר חלק ניכר מהעובדים (למשל קלדניות, מפעילים וכו') אינם מודעים כלל לתוכן הדברים ועל כל פנים אין מודעות כזו נחוצה לצורך תיפקודם התקין. עובדים אלה אינם נדרשים לכל שיקול דעת ובחירה בין חלופות. מצד שני, עד כמה שמדובר ביצור תוכנה, מקובלת עלי דעתו של המומחה פרופ' בן בסט (שלא נסתרה) כי יש לראות בהכנת תוכנה משהו מקביל לייצור חלק של מכונה בדומה למשל למפעל המייצר את "השטנץ" הנחוץ להטבעת מטבעות. הכנת חלק של מכונה, הגם שכרוך בה לעתים מאמץ אינטלקטואלי וכושר יצירתי, נבדל מיצירה רוחנית לא רק בגשמיותו, אלא גם בכך שהוא אמצעי למטרה אחרת בעוד שהיצירה הרוחנית היא תמיד יצירה הנוצרת למען עצמה ומתקיימת בזכות עצמה, ואין היא בבחינת אמצעי להשגת מוצר נוסף. לשון אחרת, הכנת וכנה אינו מטרה בפני עצמה אלא שלב ביניים שבעזרתו מייצרים משהו אחר בתהליך סטנדרטי, ואילו יצירה רוחנית היא עצמה סוף הדרך או המוצר הסופי. כאמור מושם הדגש בסיכומי ב"כ המשיב על שאלת האבחנה בין ייצור לבין שירות. יאמר מיד, שאינני רואה תועלת במבחן העולה מפרשת דטה מיכון, לפיו אמת המידה היא, האם באו המחשבים להחליף עובדי ייצור או פקידים. במבחן זה, אין תועלת מרובה, שהרי המושג "עובדי יצור" אינו אלא דרך מקוצרת לדבר על עובדים המועסקים ביצור, וכאשר מדובר על פקידים מתכוונים לעובדים המועסקים בשירותים, אך הרי זו עצם השאלה שבפני שהיא, אם עובדי המערערת מועסקים ביצור אם לאו. הצבת העגלה לפני הסוסים אינה יכולה להוציא את העגלה מן הבוץ. גם אם נצא מההנחה שהפעילות העיקרית של המערערות בעיבוד נתונים, באה להחליף עבודה של פקידים, הרי אין בכך כדי להצביע בהכרח על כך שבפנינו שירות ולא ייצור. שכן קיימות פונקציות פקידותיות שונות החל מכאלה שיש בהם פעילות מחשבתית יוצרת, דרך פעילויות נחותות יותר שיש בהן שיקול דעת מסויים ועד לפעולות הפיזיות הפשוטות ביותר כגון הדפסה, הפעלת מכונות חישוב או קופות רושמות, הכנסת מכתבים למעטפה, שימת חותמות על המעטפות הנועדות למשלוח, הדבקת תויות על תיקים, תיוק של מסמכים וכו'. המושג שירות כשהוא עומד מול המושג ייצור, מתאפיין לדעתי, על ידי הפעלת שיקול דעת וידע מקצועי וכן על ידי התאמת הפעילות של נותן השירות לצרכיו המיוחדים של הלקוח, דוגמאות טיפוסיות לשירות הן הפונקציות שממלאים עורכי דין, רואי חשבון, מהנדסים, יועצים וכו'. בעניננו אין פעילות המערערות בעיבוד נתונים מתאפיינת בשיקול דעת. אלא היא מחליפה דווקא את השלבים הנמוכים של עבודת הפקידות, דהיינו בעיקר זו של עריכת חישובים אריטמתיים (ויהיו אלה מורכבים ככל שיהיו). העבודה הנעשית אצל המערערות, אינה מחליפה את הפונקציות הכרוכות בשיקול דעת. מי שמשתמש בעבודת המערערות בעיבוד נתונים עדיין נזקק לרואה חשבון ולעו"ד ע"מ לעזור לו למשל "בתכנון המס". הוא זקוק גם למנהל חשבונות שיחליט על דרך ניהול החשבונות, ואשר ימיין וירכז את הנתונים הזוכים לעיבוד אצל המערערות וגם יעזור להציב את היעדים אותם רוצים להשיג בעיבוד הנתונים. יתר על כן, מדובר בביצוע של פעולות, אשר לשם השלמתן זקוקים למספר גדול מאוד של פקידים עד כי הדבר כמעט ואינו ניתן למימוש שלא בטכניקה ממוחשבת. וכאן הכמות משנה גם את אופי הפעולות, וגם אם היו במקורן שירות הן הופכות לייצור. משל למה הדבר דומה? להשוואה בין העתקה ידנית של ספרים בטרם הומצא הדפוס לבין הדפסתם בבית דפוס. המצאת הדפוס, לא רק הביאה לכך שניתן היה להפיץ מספר רב של עותקים במקום הטפסים המועטים שניתן היה להעתיק בצורה ידנית, אלא חל גם שינוי מהותי בתוכן הפעילות, הן מבחינת היחסים שבין כותב הספר המדפיס והרוכש, בהשוואה ליחסים ששררו בתקופה שבה הועתקו ספרים בצורה ידנית. הן מבחינת הדיוק שבהעתקה והן מבחינת האפשרות לשכפל תמונות צבעים וכיו"ב, שלא ניתן היה לשכפלם כראוי בצורה ידנית. ניתן לאמר על כן שבעוד שההעתקה הידנית היה מקום לסווגה כשירו תשניתן על ידי המעתיק לסופר או למזמין הרי הדפוס הפך את אותה הפעולה לייצור. לשון אחרת, הסנדרטיזציה הכמות והמהירות שבהן מתבצעות פעולות (אם בדרך מיכנית ואם בדרך אלקטרונית), יש בהן לעתים להביא לשינוי איכותי לעומת אותן פעולות המבוצעות (עד כמה שהדבר אפשרי מבחינה מעשית) בצורה ידנית. עד כאן באשר לעיבוד הנתונים. ומכאן ליצור תוכנה לפי צורכי הלקוח; אמנם בפעילות זו יש מאפיינים מסוימים של שירות שכן כאן מופעל שיקול דעת אך כבר ציינו שתוכנה הוא מוצר מוחשי בר קיימא או בלשון אחרת "סחורה", בעוד שהשירות היא פעולה שאינה מביאה ליצירת יש כלשהוא או שהיש הוא בבחינת טפל לעיקר. יצויין, שגם השופט אשר בפרשת קופל ראם, מסכים שהכנת תוכנה לשם מכירתה לזולת, היא בגדר "ייצור". עם זאת, בקשר לאבחנה הנעשית באותה פרשה בין תוכנה המיוצרת לצורך שימוש עצמי במפעלי המערערות לבין תוכנה המוצעת למכירה כמוצר בפני עצמו, הרי שהיא אינה נראית לי. לא יעד הסחורה הוא הקובע אלא מהותה בתור מוצר מוחשי המהוה חלק ממכונה. משל למה הדבר דומה? למפעל המחולק למחלקות שונות: מחלקה אחרת העוסקת בייצור דברי טכסטיל ומחלקה שניה שבה מיוצרות מכונות לייצור טכסטיל או חלקים מסוימים של מכונות אלה. האם יש מקום לאמר שאותה מחלקה שניה אינה עוסקת בייצור? לדעתי השאלה אם לפנינו ייצור נחתכת תוך ניתוח מהות הפעילות ובחינת "חומר הגלם" וה"מוצר הסופי", אך לא לפי היעוד של המוצר. בפרשת קופל ראם לומד השופט היקש על הכנת תוכנה לשימוש עצמי מאספקת חשמל למפעל, שבלעדיו אין המפעל יכול לייצר, וקובע שאספקה כזו אינה בגדר ייצור. אך אין הנדון דומה לראיה. חשמל הוא בגדר אנרגיה המניעה את המכונה, ואילו התוכנה היא חלק מוחשי של המכונה עצמה. יתכן אמנם שמפעל המייצר אנרגיה גם הוא ייחשב כעוסק בייצור אך השאלה אינה עומדת בפני ואינני צריך להכריע בה. נסתפק בקביעה שאין ייצור תוכנה, דומה כלל להפקת אנרגיה. התוצאה שאליה הגעתי עומדת לדעתי גם בקנה אחד עם מגמת המחוקק לעודד את התעשיה היצרנית. כפי שכבר ציינתי, הולכת התעשיה העושה שימוש באמצעים אלקטרוניים וכובשת לה מקום ע"ח התעשיה הפועלת באמצעים מכניים גרידא. קשה להניח שהמחוקק אינו מעונין לתת דחיפה להתפתחות זו ולאפשר למדינת ישראל לעמוד בשורה אחת עם המדינות התעשייתיות המפותחות של העולם המערבי. הערעורים מתקבלים. ואני קובע שהמפעלים של המערערות פטורים ממס מעסיקים. על המשיב לשלם למערערות הוצאות משפט וכן שכ"ט עו"ד בסך 500, 2ש"ח בצירוף מע"מ כשסכומים אלה צמודים למדד ונושאים ריבית כחוק מהיום ועד לתשלום בפועל. הודע במעמד עו"ד זילבר ועו"ד וגנר. מיסיםפטור ממס