ניכוי מס תשומות בסכומים גבוהים מאלה שמופיעים בדוחות הכספיים

ההליכים: 1. המדובר בערעורים הנוגעים לחיוב במס ערך מוסף שהדיון בהם אוחד, לפי הפירוט הבא: 1.1 ע"מ 7854-11-08 - ערעור שהוגש בידי חב' ט.ט. טכנו חשמל טכנולוגיה מתקדמת לרכב (1996) (להלן: חב' טכנו חשמל). נושאי הערעור: פסילת פנקסי חב' טכנו חשמל לשנות המס 2004-2003 בהתאם להוראות סע' 77ב לחוק מע"מ, קרי; הוצאת חשבוניות מס שלא כדין על ידי עוסק, וכן קנס בשיעור של 1% ממחזור המערערת לשנות המס האמורות; 1.2 ע"מ 10313-12-08 - ערעור שהוגש בידי הגב' אביב בר-לב (להלן: הגב' בר-לב) שהיא הבעלים ו/או המנהלת של החברות יחד עם אחיה מר שבת ברכה. נושא הערעור הטלת כפל מס על גב' בר-לב על פי הוראות סע' 50 לחוק מע"מ, וזאת בהתייחס לתקופה מספטמבר 2003 ועד לדצמבר 2004 (להלן: תקופת החיוב), בשל הוצאת חשבוניות פיקטיביות על ידי חב' טכנו חשמל; 1.3 ע"מ 10348-12-08 - ערעור שהוגש בידי קומפיוטסט טכנולוגיה בע"מ, אשר שמה הרשום הוא: טכנוטסט טכנולוגיה מתקדמת לרכב (1990) בע"מ (להלן: חב' טכנוטסט). נושאי הערעור: שומת תשומות לשנות המס 2004-2001; פסילת פנקסי חב' טכנוטסט לשנות המס 2003-2001 וכן ערעור על החלטת המשיב להטיל קנס בשיעור של 1% מהמחזור של החברה הנ"ל לשנות המס האמורות. 1.3.1 הבהרה נדרשת לשם המערערת : יש להתייחס כבר בשלב זה להבהרה בנוגע לשמות של החברה הנ"ל. הערעור הוגש על ידי חב' קומפיוטסט טכנולוגיה בע"מ. השומה באותו תיק הוצאה על-שם חברת "קומפיוטסט טכנולוגיה". בהתאם לתצהירו של רו"ח גדי שיוביץ, רואה החשבון שטיפל בענייני החברות-המערערות (סע' 1 לתצהיר שיוביץ. מסומן ע/8 המפנה לפלט רשם החברות שצורף לתצהירו של הממונה רוזנפלד מטעם המשיב ומסומן מש/1) חברת קומפיוטסט שינתה שמה לטכנוטסט טכנולוגיה מתקדמת לרכב 1990 בע"מ (ח"פ 511531980) וזאת ביום 20/4/93. על-פי הודעתה של הגב' ברלב בחקירתה במע"מ מיום 8/6/06 (נספח ג1 לתצהיר הממונה רוזנפלד) כל הספקים מכירים את החברה בשם "קומפיוטסט" ורק במשרדי מע"מ החברה רשומה תחת השם "טכנוטסט". בטיעונים בתיק מתייחסים שני הצדדים לחברת "קומפיוטסט טכנולוגיה" שהגישה את הערעור כאל חברת "טכנוטסט טכנולוגיה", כך גם בדיונים שנערכו במשרדי המשיב וכך גם בתצהירים השונים שהוגשו בתיק. לפיכך תכונה החברה בתיק זה טכנוטסט טכנולוגיה מתקדמת לרכב (1990) בע"מ, שמספרה ח"פ 511531980, והקביעות לגביה יחולו, ככל שיידרש, גם ביחס לשמה הקודם (קומפיוטסט טכנולוגיה). כאמור, ההפניה לחברה זו תהא לחב' טכנוטסט. 1.4 ע"מ 20348-09-09 - ערעור שהוגש בידי מר שבת ברכה (להלן: מר ברכה) שהוא הבעלים ו/או המנהל של החברות יחד עם אחותו הגב' בר-לב. נושא הערעור: הטלת כפל מס על מר ברכה על פי הוראות סע' 50 לחוק מע"מ, וזאת בהתייחס לתקופה מספטמבר 2003 ועד לדצמבר 2004 (להלן: תקופת החיוב), בשל הוצאת חשבוניות פיקטיביות על ידי חב' טכנו חשמל. למעשה תיק זה מטיל חיוב מקביל לחיוב שהוטל על הגב' בר-לב בתיק ע"מ 10313-12-08. ההתייחסות לשתי החברות מכאן ואילך, תהא - המערערות. נבחן תחילה את שומת התשומות שהוצאה לחב' טכנוטסט, ולאחר מכן נתייחס לערעורים הנוספים. במסגרת הדיון הנ"ל יועלו נושאים הישימים לחב' טכנו חשמל וכן למערערים הנוספים. הרקע והנסיבות הצריכות לעניין (ע"מ 10348-12-08): 2. המערערות הן חברות העוסקות במתן שירותים שונים בתחומי מכונאות רכב ואחזקת כלי רכב, כדוגמת: תיקוני פחחות, צבע, מכונאות, מיזוג אויר, הכנה למבחני רישוי, טסטים וכד'. שתי החברות המערערות הן חלק ממערך חברות בבעלותם של האחים: הגב' בר-לב ומר ברכה אשר כולן עוסקות בסוגים שונים של שירותים לכלי רכב. מוסכי החברות או חלק מהם מצויים באזור חיפה והצפון: טירת הכרמל, חיפה, מפרץ חיפה, רמת ישי ומגדל העמק. הנהלת החשבונות של כלל החברות, לרבות המערערות, בוצעה במקום מרוכז אחד במשרדים שמעל למוסך שבבעלות האחים בטירת הכרמל. בדיקת המשיב העלתה לטענתו, כי חב' טכנוטסט דרשה בניכוי תשומות ביתר שלא כדין; וניהלה את ספריה בסטייה מהותית מהוראות ניהול פנקסים. המשיב לא קיבל את הסברי המערערת בשימוע שנערך לה, והוציא לה שומת תשומות לשנים 2001-2004 בסך של 421,610 ₪ וכן פסל את ספריה לשנים 2004-2001 והטיל עליה קנס לפי סע' 95 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן: החוק). השגה שהגישה המערערת נדחתה. 3. על פי ממצאי המשיב דרשה חב' טכנוטסט תשומות ביתר ללא הצגת החשבוניות הנדרשות. כשנדרשה טכנוטסט להסביר הפער בין התשומות שנדרשו לבין החשבוניות שהוצגו לצורך הניכוי, ביקשה טכנוטסט שהות לפנות לספקיה כדי לאסוף מהם העתקי חשבוניות שהוצאו לה. לאחר דחיות רבות שנתן לה המשיב הציגה טכנוטסט בסופו של דבר חשבוניות שהוצאו לה לטענתה מספק אחד בלבד הוא - חברת טכנו חשמל שכאמור גם היא חלק מקבוצת החברות שבבעלותם ו/או בניהולם של האחים הגב' בר-לב ומר ברכה. המשיב טוען כי חשבוניות אלו שהוצגו הן חשבוניות פיקטיביות ש"נולדו" לצורך גישור על הפער שנמצא בבדיקת מע"מ. בהתאם לכך סירב להכיר באותן חשבוניות והוציא לטכנוטסט שומת תשומות ופסל את ספריה. בעקבות ממצאי המשיב פסל המשיב גם את ספרי חב' טכנו חשמל - מוציאת החשבונית - על בסיס הוצאת חשבוניות שלא כדין. החלטת המשיב על פסילת הספרים של חב' טכנוטסט הייתה על בסיס ממצאיו בדבר דרישת תשומות שלא כדין; שימוש בחשבוניות פיקטיביות; והעדרם של ספרי חשבונות נדרשים. לטענת המשיב כל אחד מהנימוקים מבסס בנפרד סטייה מהותית מהוראות ניהול ספרים ומצדיק פסילת הספרים (סע' 27 לתצהיר רוזנפלד). מאחר שלטענת המשיב מדובר בהתנהלות שיטתית ועקבית משך שנים החליט לחייב את המערערות בקנס בשיעור מרבי. מכאן הערעור. הבהרה לעניין שנות המס שבערעור: 4. כאמור, הוציא המשיב לחב' טכנוטסט שומת תשומות לשנים 2004-2001 (נספח א' להודעת הערעור בתיק ע"מ 10348-12-08). דיון בהשגה שהגישה חב' טכנוטסט נדון ביום 8/3/07. עולה לכאורה מתוך תרשומות פרוטוקול הדיון, כי הייתה הסכמה של חב' טכנוטסט לחיוב שהוצא על ידי המשיב לשנת המס 2002. במסגרת הדיון בהשגה נרשם בפרוטוקול של אותו דיון כי: "עו"ד קליין ורו"ח שיוביץ (מייצגי המערערת - ש' ו') מבקשים פרק זמן נוסף בכדי להכין את הדוחות השנתיים לשנים 2003 - 2004 ועל בסיס הנתונים שיעלו בהם ניתן לבדוק את השומות. מעבר לכך מבקשים לבטל את החיוב לשנת 2001. רו"ח שיוביץ (מייצג המערערת - ש' ו') מאשר את החיוב לשנת 2002 (ההדגשה אינה במקור - ש' ו'). החיוב לשנת 2001 יש לבדוק אותו לעומק" גם בחלק ה"החלטה" נרשם, בין היתר, "ביחס לשנת 2002 קיימת הסכמה של רו"ח שיוביץ ביחס לממצאי השומה". למרות האמור, הערעור שהוגש בתיק זה (ע"מ 10348-12-08) בנוגע לשומת התשומות לחב' טכנוטסט התייחס לכלל שנות המס שבמחלוקת, קרי; כלל גם את שנת המס 2002. בנסיבות אלה, ובהעדר טענה מצד המשיב בעניין זה, לרבות בסיכומיו, כי יש לראות את שנת המס 2002 כשנה שלא נכללת בערעור, ומשכלל המערער את שנת המס 2002 בערעור שהוגש, הרי שיש לראות שנה זו כחלק משנות המס שבערעור בתיק (ע"מ 10348-12-08). טענה מקדימה - תשלום חוב המס שאינו שנוי במחלוקת: 5. לטענת המשיב, אין חב' טכנוטסט חולקת על מלוא חיובי המס, ולכן טען המשיב, שגם לעמדת חב' טכנוטסט, עליה לשלם את סכום המס שאינו במחלוקת, ומשלא שולם, הרי שלפי הוראת סע' 85 לחוק, יש מקום לדחות את ערעורה על הסף (סע' 2 לסיכומי המשיב). אין לקבל טענה זו של המשיב. אמנם בהתאם לעדותו של רו"ח שיוביץ מטעם המערערות, חברת טכנוטסט אינה חולקת על כך שהיא חייבת סכומי כסף למע"מ, ואולם אין גם להתעלם מנייר העבודה שהוצג מטעמה (סע' 9 לסיכומים) על ידי רו"ח שיוביץ, לרבות עדותו בבית המשפט, ומהם עולה, כי לעמדת חב' טכנוטסט אין הפרש מהותי בין מס התשומות שנוכה לבין המס שראוי היה לנכות וכי הסכומים הנדרשים על-ידי המשיב בשומתו אינם מבוססים. ועוד, מאחר שחב' טכנוטסט טוענת כי ניכוי התשומות נעשה בהתבסס על חשבוניות כדין, גם אם אין בידם כול החשבוניות שחלקן לא נמצא עוד, בשל שטפון ו/או שריפה שכילו את החומר החשבונאי שלא הוצג למשיב בבדיקתו, וככול שטענות אלה יוכחו ויתקבלו כהסבר לפער שנמצא בבדיקת המשיב, אזי יצומצם פער החיוב במס. בהתאם לכך, וכפי שהובהר לעיל, המחלוקת נוגעת לכלל החשבוניות, ומנגד אין למעשה סכום אשר אינו שנוי במחלוקת, לא כל שכן סכום משמעותי. בנסיבות אלה, אין למעשה הודאה בדבר קיומו של חוב כלשהו מוגדר, באופן המאפשר חיוב תשלומו כתנאי לשמיעת הערעור. מן הטעמים המפורטים לעיל, נדחית בקשת המשיב לסילוק על הסף. הגדרת המחלוקת וטענות הצדדים: 6. המחלוקת בין הצדדים נוגעת לפער שנמצא בספרי המערערת בנוגע לדרישת ניכוי תשומות. בעוד שהמשיב טוען כי המערערת דרשה ניכוי תשומות העולה על התשומות שאותן הייתה רשאית לנכות, טוענת המערערת כי דרישת התשומות הייתה כדין ואף גובתה בחשבוניות שהוציאה לה חב' טכנו חשמל. המחלוקת הממוקדת יותר היא, אם החשבוניות שעמדו בבסיס השומות שנוכו בדוחות המע"מ של חב' טכנוטסט, הוצאו כדין או שמא מדובר בחשבוניות פיקטיביות. 7. טענתו העיקרית של המשיב היא שהחברות המערערות דרשו בדוחותיהן ניכוי תשומות ביתר ללא מסמכים. יתרה מזאת, לאחר שנדרשו להסבר, המציאו החברות חשבוניות אשר נחזות להיות חשבוניות פיקטיביות, אשר לא עומדת מאחוריהן כל עסקה ממשית, ואשר כל מטרתן להצדיק בדיעבד את ניכוי תשומות ביתר שנדרש. עיקר הטענה של המערערות הוא שמדובר בחשבוניות שהוצאו כדין במסגרת יחסי העסקים הרגילים שבין המערערות, לפיהם חב' טכנו חשמל סיפקה חלפים לחב' טכנוטסט וכן בגין צורך בהתחשבנות שבין החברות, מאחר שלעיתים חברה אחת מתוך אשכול החברות משלמת עבור שירותים שניתנים לחברה אחרת, באופן הגורר צורך בהתחשבנות בין החברות. טענות ספציפיות נוספות של המערערות הנוגעות לקביעות המשיב בשומה יפורטו בהמשך. דיון ומסקנות אופן קביעת השומה שהוצאה לחב' טכנוטסט - ניכוי תשומות ביתר: 8. בדיקת ספרי טכנוטסט העלתה כי המערערת דרשה ניכוי מס תשומות בסכומים גבוהים מאלה שמופיעים בדוחותיה הכספיים (סע' 16-17 לתצהירו של רו"ח אביחי רוזנפלד, ממונה פרוייקטים בתחנת מע"מ עכו מטעם המשיב (להלן: הממונה רוזנפלד). מסומן מש/1). המשיב דרש מחב' טכנוטסט להציג ספרי הנהלת חשבונות, אך אלו לטענתו לא הוצגו, ומה שהוצג, לא היה מלא. חב' טכנוטסט לא הציגה ספרי הנהלת חשבונות לשנת 2001 ובעיקר את תיק תיעוד חוץ לו נדרשה. לטענתה שטפון ו/או שריפה במשרדיה גרמו להשחתת המסמכים. לגבי שנת המס 2002 לא הציגה חב' טכנוטסט למשיב תיק תיעוד חוץ ותיק תיעוד פנים. המשיב מצא כרטסת ממוחשבת. בהתאם לבדיקת המשיב דרשה המערערת בניכוי תשומות העולות על אלו שנרשמו בכרטסת (סע' 17 לתצהיר הממונה רוזנפלד). בהתאם לבדיקת הממונה רוזנפלד התשומות שנדרשו בניכוי עולות גם על הנתונים הכלולים בדוחות הכספיים של החברה לאותה שנה (סע' 18 לתצהיר רוזנפלד). גם לגבי השנים 2003 ו-2004 לא נמצא תיעוד חוץ ותיעוד פנים, לא נמצאו מסמכי הנהלת חשבונות ונמצאה כרטסת ממוחשבת ממנה עלה לטענת המשיב כי המערערת ביקשה לנכות תשומות ביתר. 9. בשלב מאוחר של הדיונים אצל המשיב, וגם זאת לאחר דחיות רבות של הדיונים שנקבעו, הציגה חב' טכנוטסט 12 חשבוניות שהוצאו לה לטענתה מחב' טכנו חשמל בסכום כולל של 171,900 ₪ לתאריכים 3/2003 - 12/2004, שעניינן לטענתה עסקאות בין-חברותיות שעשתה, בגינן ביקשה לנכות תשומות. המשיב לא הכיר בחשבוניות אלה כמזכות בניכוי תשומות וקבע כי מדובר בחשבוניות פיקטיביות. לטענת המשיב, מעבר לכך שהחשבוניות האלה לא דווחו למע"מ בדו"חות מע"מ התקופתיים שהגישה חב' טכנו חשמל, אלה לא נרשמו בכרטסת הנהלת החשבונות של המערערות והועברו לרו"ח שיוביץ לקראת עריכת הדוחות הכספיים של המערערות, כלומר במועד המאוחר למועד הוצאת השומה (סעיף 15 לתצהיר הממונה רוזנפלד - מש/4), ובנוסף, המס הגלום באותן חשבוניות שהוצגו אינו תואם את דרישת ניכוי התשומות שנעשה על ידי חב' טכנוטסט (סע' 20 לתצהיר רוזנפלד, מש/1 - תצהיר שאומת ביום 18/6/09) 10. בהעדר הצגת ספרים בדק המשיב את הדוחות הכספיים של חב' טכנוטסט ובהתאם להם קבע כי הסכומים שנדרשו בפועל היו גבוהים מהסכומים שניתן היה לדרוש על פי הדוחות הכספיים. לגבי השנים 2001- 2002 העיד הממונה רוזנפלד כי בדק את הדוחות הכספיים ובאופן ספציפי את דוח הרווח והפסד. יתרה מזאת מקום בו היה ספק אם ההוצאות מוכרות או לא מוכרות או שמדובר בהוצאות מעורבות, הכיר הממונה רוזנפלד בכל ההוצאה (עדות רוזנפלד, עמ' 39 לפרוט'). בהתאם לכך הוציא המשיב למערערת שומת תשומות לשנת 2001 על סך 117,064 ₪ (קרן); לשנת 2002 על סך של 71,646 ₪; לשנת 2003 על סך 54,932 ₪; ולשנת 2004 על סך 106,677 ₪ (מסומן ע/2). הסבר חב' טכנוטסט לפער שמצא המשיב - שימוש בחשבוניות בין חברתיות: 11. המערערות טענו כי הוצאת חשבוניות בין חברתיות הייתה דרך קבועה להתחשבנות שבין החברות, כך שהחשבוניות הנדונות שהוצגו למשיב אינן חריגות. וכך חשבוניות שהוציאה חב' טכנו חשמל בגין חלפים, עבודות ושירותים שסיפקה לכאורה לחב' טכנוטסט, נדרשו על-ידי האחרונה כתשומות. בהתאם לתצהירה של הגב' ברלב (סעיף 10 לתצהיר. מסומן ע/10) סיטואציה אחת בה היו מוצאות חשבוניות בין חברתיות הייתה כאשר נערכו עסקאות בין החברות, במסגרתן העבירה חב' טכנו חשמל לחב' טכנוטסט חלפים ועבודות (הדבר תואם לגירסתה בחקירה בפני רשויות מע"מ מיום 14/6/07. מצורף נספח ג2 לתצהיר הממונה רוזנפלד). סיטואציה רלוונטית שנייה להוצאת אותן חשבוניות הייתה לצורך התחשבנות בין החברות בגין תשלומים ששילמה חב' טכנו חשמל על שירותים, עבודות ו/או סחורות שניתנו עבור חב' טכנוטסט (סע' 12 לתצהיר רו"ח שיוביץ). לטענת הגב' ברלב (סע' 12 לתצהיר) בהיות החברות בקבוצת החברות, במצב כלכלי ואשראי בנקאי לא אחיד, קרה לא פעם שחברה אחת שילמה תשלומים שונים עבור רעותה, תוך ניצול האשראי הבנקאי המוענק לה, ולאחר מכן נערכה התחשבנות בין החברות בדרך של הוצאת חשבוניות. בהתאם לתצהיר רו"ח שיוביץ התנהלות כזו איפשרה לחברות לקבל מחירים נמוכים יותר עבור המוצרים. 12. המערערות לא חלקו על כך שהחשבוניות בגין חלפים היו מוצאות אחת לרבעון ומאגדות את כל החלפים שהועברו מאת חב' טכנו חשמל לחב' טכנוטסט באותו רבעון וכי מדובר היה בשיטת התחשבנות בין החברות בדרך של הוצאת חשבוניות בין חברתיות שקיימת אצל המערערות למעלה מ-15 שנה (נכון למועד עדותו של רו"ח שיוביץ מיום 9/6/2010). בהתאם לאותה עדות, בעת עריכת הדוחות הכספיים של החברות היה נוהג רו"ח שיוביץ להפנות תשומת ליבן של החברות שיש צורך לערוך התאמות בין החברות (עמ' 149 לפרוט') וזאת מתוך ניסיונו, כי רק עובר למועד עריכת הדוחות הכספיים מועבר אליו כל החומר החשבונאי הנדרש לרבות חשבוניות בין חברתיות. יחד עם זאת, בהמשך עדותו (עמ' 161 לפרוט') עמד רו"ח שיוביץ על כך שאינו עורך התאמות בדוחות גם אם אין תיאום בין הדוחות לבין החשבוניות שהוצאו. 13. יודגש כבר בשלב זה, כי גם אם הייתה מקובלת התנהלות של התחשבנות בין החברות, חשבוניות יש להוציא בהתאם לעסקה שבוצעה תוך התאמה מלאה-דווקנית בין החשבונית לעסקה שבוצעה. אין להוציא חשבונית לצורך "שיפוץ" הנהלת הפנקסים, כאשר אותו "שיפוץ" או "תיקון" נעשה על דרך שבשגרה לצורך "התאמות" נדרשות אשר אינן מבטאות עסקה כלכלית תואמת על פרטיה, לאותן חשבוניות. ועוד, את החשבוניות יש להוציא עם ביצוע העסקה ולא בדיעבד כדבר שבשגרה וכדי "לתקן" את הרישום בפנקסים. ועוד, במקרה זה לא נשמרה הפרדה ברורה בניהול החשבונות של החברות השונות, ואין בצורך של החברות בהתחשבנות בינן לבין עצמן, כדי להצדיק הוצאת חשבוניות לא מפורטות ושאינן משולבות במערכת הנהלת החשבונות השוטפת של החברות ומבלי לדווח על העסקאות שנעשו כביכול, במערכת החשבונות של חב' טכנו חשמל שלפי גירסת המערערת היא זו שסיפקה את החלפים והוציאה חשבוניות לטובת טכנוטסט. יוער בהקשר זה כי בהתאם לממצאי המשיב עיקר ניהול הספרים השוטף של המערערת היה בדרך של שימוש בחשבוניות ממוחשבות. ואולם, מקום בו מדובר היה בחשבוניות בין-חברתיות הוצאו אלו כחשבוניות ידניות (סע' 6 לתשובת המשיב לסיכומי המערערים). ראוי לשמור גם על עקביות באופן ניהול הספרים, ואין כל הצדקה לשוני האמור, המעלה אף הוא תמיהה. יש בנתונים אלה כדי להקשות על קבלת גרסת המערערות. 14. מעבר לאמור - אין להתעלם מן העובדה, שלא ניתן כול פירוט או הסבר בנוגע למהותה של ההתחשבנות הנטענת בין החברות, ואילו שירותים סופקו כביכול לחב' טכנוטסט, ומבלי שאלה גובו בחשבוניות מס כדין. גם אם נקבל הגירסה לפיה שירותים שסופקו ישירות לחב' טכנוטסט שולמו על-ידי חב' טכנו חשמל, היה הדבר צריך לקבל ביטוי מתאים בספרי החשבונות ובהתאמה בחשבוניות המס. לא התקבל הסבר מדוע חב' טכנוטסט לא שילמה עבור אותם שירותים בעצמה, לא הוצגו דפי חשבון נכון לאותו מועד, אשר היה בהם להצביע על אי יכולתה לבצע התשלום ומנגד מצב חשבון טכנו-חשמל, וכל זאת כאשר כול חברה היא אישיות משפטית המנהלת מערכת פנקסים באופן עצמאי ונפרד, והסבירות נותנת שהוצאות שהיו לכול אחת מהן, ישולמו על ידי אותה חברה. לכן לו הייתה מערכת חשבונות סדורה, המכילה רישומים מתאימים ונפרדים לכל אחת מן החברות, כפי שהיה על כול אחת מהן לעשות, כי אז ייתכן שמערכת כזו יכולה הייתה לספק הסברים מניחים את הדעת ומסירה את הערפול שבמערכת ההתחשבנות הבין-חברתית לה טוענים המערערים. ההתחשבנות הקיימת אינה סבירה ואינה תואמת לנדרש. 15. המסקנה האמורה מתגבשת ומתחזקת לאחר עיון בחשבוניות הנדונות שצורפו לתצהירו של הממונה רוזנפלד. העיון מעלה כי אין בחשבוניות הנ"ל כדי להעיד על התחשבנות בין החברות. רוב החשבוניות הוצאו בגין אספקת חלפים כביכול. רק 5 מתוך החשבוניות הן בגין אספקת שירותים של התקנת מערכות חשמל שונות, ריצוף והדברה, אינסטלציה, בניית מחסן והתקנת ספרינקלים לכיבוי (חשבוניות 1278-1281), לגביהן כביכול נדרשת התחשבנות בין החברות. ואולם, אין לאשר מנגנון כזה של התחשבנות. בהתאם לאופן בו הגדירו המערערות את עיסוקיהן, הן מספקות שירותים וחלפים בתחום הרכב. כך לדוגמא בתצהירה של הגב' ברלב לגבי עיסוקה של חב' טכנו חשמל נרשם כי החברה "מפעילה מוסך המעניק שירותי מיזוג אויר וחשמל לרכב וכן בדיקות לרכב לפני קניה..." (סע' 4 לתצהיר ברלב. מסומן ע/10) על דברים אלו חזר גם מר ברכה בתצהירו (סע' 4 לתצהיר ברכה. מסומן ע/11). בנסיבות אלה חב' טכנו חשמל, על-פי מהות עיסוקה, לא יכולה הייתה לספק את השירותים הרשומים בחשבוניות 1278-1281. השירות על-פי חשבוניות אלה הוא בתחום התקנות מערכות חשמל ותאורה, התקנת ארון חשמל ומפסקים, הכנה לתנור, בניית חדר צבע ומחסן חלפים, התקנת ספרינקלרים, ריצוף וכו' (ראו הפירוט בחשבוניות שצורפו לתצהיר שיוביץ. מסומן מש/1), שהם כאמור בתחום הריצוף, אינסטלציה, הדברה וכו' - כל אלה אינם בתחום עיסוקה של חב' טכנו חשמל. וכך ה"התחשבנות" לה טוענות המערערות נוגדת את האמור בסעיף 47 לחוק שכותרתו: "זכות להוציא חשבונית מס" שמתיר לעוסק מורשה להוציא חשבוניות מס. פנייה להגדרת "עוסק" בסעיף ההגדרות מעלה כי עוסק הוא "מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקו,...". מכאן שתנאי להוצאת חשבונית כדין הוא שהשירות מושא החשבונית הוא שירות הניתן על-ידי אותו עוסק במהלך עסקיו (פרופ' אהרן נמדר מס ערך מוסף (חלק ראשון) 67 (סעיף 205) (2003); כן ראה י' פוטשבוצקי חוק מס ערך מוסף (מהדורה ששית) 74 (2001)). במקרה דנן, המערערות לא הבהירו אם יש עיסוקים שונים ונבדלים בין החברות השונות, אלא תיארו את כלל החברות כעוסקות בתחום הרכב. וכך, משאין מדובר בשירותים שהם בתחום עיסוקה של טכנו חשמל, אלא שסופקו על-ידי חברה אחרת, ממילא לא הייתה יכולה להוציא חשבונית בגין אותו שירות, גם אם אכן שילמה עבור אותו שירות וביקשה לבצע התחשבנות בין החברות. יודגש כי ממילא לא הוכח מי ביצע אותו שירות, אם אכן זה ניתן לחב' טכנוטסט ואם אכן חב' טכנו חשמל היא זו ששילמה עבור אותו שירות. העולה מן האמור, שהמערערות לא הוכיחו קיומן של חשבוניות מס כדין, אשר יכולות היו לזכות את חב' טכנוטסט בניכוי תשומות. חשבוניות מס שהוצאו שלא כדין: 16. כאמור, סירב המשיב להכיר בחשבוניות שהוצגו כחשבוניות שיש בהן לבסס ניכוי תשומות בהיותן לטענתו חשבוניות פיקטיביות, שלא עומדת מאחוריהן עסקה אמיתית בין החברות. סעיף 38(א) רישא לחוק מע"מ קובע את זכותו של עוסק לנכות מס תשומות, אך מתנה את זכות הניכוי, בין היתר, בכך שמדובר בחשבונית מס שהוצאה לו כדין. המחלוקת בתיק זה נוגעת לשאלה אם אכן הוצאו החשבוניות כדין, זאת לאור טענת המשיב שאין מאחורי הוצאת החשבונית כל עסקה. בחינת סוגיית החשבוניות מורה כי מדובר בחשבוניות שהוצאו למערערת-טכנוטסט מאת המערערת-טכנו חשמל לצורך כיסוי פער שנתגלה על-ידי המשיב בדרישת ניכוי תשומות שלא כדין. חלק מהחשבוניות חסרות פרטים מהותיים שיעידו על מהות העסקה שבין החברות; אחרות מפרטות שירותים שכאמור, חב' טכנו חשמל מוציאת החשבוניות לא מספקת במהלך עסקיה הרגיל; מעבר לאמור אין התאמה בין החשבוניות שהוצאו לבין ניהול הרישום בספרים הן אצל החברה המוציאה והן אצל החברה המקבלת. ועוד, יצויין עוד כי בניגוד למצב הדברים הרגיל בו מוציאה חב' טכנו חשמל חשבוניות ממוחשבות, ההתנהלות בהתחשבנות הבין חברתית נעשתה באמצעות חשבוניות ידניות. בנסיבות אלה יש לאשר עמדת המשיב שלא התיר ניכוי התשומות בגין אותן חשבוניות ומאחר שמס התשומות כבר נוכה על-ידי טכנוטסט, בדין הוציא המשיב למערערת שומה בגינן. אוסיף ואפרט מסקנתי. 17. בהתאם לראיות שהוצגו בפניי, בתחילת הדיונים במשרדי המשיב טענו נציגי המערערת חב' טכנוטסט כי הם לא יכולים להציג תיקי תיעוד חוץ מאחר שאלו הושמדו בשריפה ו/או שיטפון שהיו במשרדי המערערת. למרות האמור, בשלב ההשגה הצליחה המערערת להשיג חשבוניות שיש בהן, כביכול להסביר את התשומות שנדרשו ביתר. הדבר עורר תמיהת המשיב הכיצד לפתע הושגו אותן חשבוניות, כשבסופו של דבר אף התברר כי מדובר בחשבוניות שהוצאו מחברה שהיא חלק מאשכול החברות שבבעלות האחים מר ברכה והגב' ברלב. בנסיבות אלה דחה המשיב את גירסת המערערת; תהייה נוספת שעלתה היא מדוע השתהתה המערערת בהצגת אותן חשבוניות, אם מדובר בחשבוניות שהיו בשליטת חברה שהיא חלק מאותו אשכול חברות ולא בספקים חיצוניים כפי שטענה המערערת בתחילה. תהיות אלה דרשו עיון. בחינת הראיות מעלה כי לא ניתנה תשובה ברורה מאת המערערות כיצד נמצאו לפתע חשבוניות, אשר נעלמו קודם לכן ושהמערערות היו סבורות כי אלו נשטפו או נשרפו. בחקירתה של הגב' ברלב בפני רשויות מע"מ סיפרה כי אינה יכולה להמציא את כל החומר החשבונאי של החברה עקב שריפה שפרצה בעסק (חקירה מיום 8/6/06 דף 3). ואולם, לא סופק לאחר מכן הסבר סדור כיצד נמצאו אותן חשבוניות חסרות, באילו נסיבות, היכן נשמרו ואיך שרדו את השריפה ו/או השיטפון. 18. לעניין הוצאת החשבוניות עצמן, בהתאם לתצהירו של רו"ח שיוביץ הוצאת החשבוניות הבין-חברתיות לא נרשמה בהנהלת החשבונות של החברה ב"שוטף". מדובר בחשבוניות שהועברו אל רואה החשבון לקראת עריכת הדוחות הכספיים ובאו לביטוי בדוחות אלו (סע' 10 לתצהיר רו"ח שיוביץ). יש בעדות זו כדי לחזק טענת המשיב כי חשבוניות בין-חברתיות אלה "נולדו" לצורך התאמות החשבונות בדוחות הכספיים, ובתגובה לכך שרואה החשבון של החברות התריע כי לא קיימת התאמה בספרים בין התשומות הנדרשות בניכוי לחשבוניות שהוצגו. הדבר עולה גם בקנה אחד עם עדותו של רו"ח אמיר קון ממשרד רואי החשבון ישראל כרסנטי ושות' שטיפל בדוחות הכספיים של החברות קודם לטיפול של רו"ח שיוביץ כעצמאי, אשר היה מודע לחוסר התאמה בין התשומות הנדרשות בניכוי לחשבוניות שהוצגו לשנת 2001 ואף התריע על כך בפני השותפים במשרד (הודעתו במע"מ מיום 4/7/06). יתרה מזאת, על-פי ממצאי המשיב (סע' 21 לתצהיר הממונה רוזנפלד), שהמערערות לא חלקו עליהם, החשבוניות הנדונות, שהוצאו כביכול מאת חברת טכנו חשמל לטובת חב' טכנוטסט, אינן רשומות בספרי החברה המוציאה - חב' טכנו חשמל ולא בספרי החברה המקבלת - חב' טכנוטסט. בדיקת חב' טכנו חשמל העלתה כי גם לא נשמרו הפנקסים מהם הוצאו החשבוניות; זאת ועוד, מס התשומות שנדרש על-ידי חב' טכנוטסט אינו תואם לסכום המס באותן חשבוניות שהוצגו (סע' 20 לתצהיר הממונה רוזנפלד. מסומן מש/1). ואם לא די בפירוט עד כה המצביע על התנהלות לפיה "החשבוניות" לא מוצאות בעקבות ובהתאמה לעסקה כלכלית-מסחרית מתבצעת, אלא מוצאות כדי להתאים לאופן ניהול ספרים לקוי, וללא קשר הכרחי לשאלה אם קיימת עסקה מאחורי אותה חשבונית, ואם קיימת התאמה לעסקה שבוצעה, הרי שאין גם שמירה על הוראות מחייבות לעניין צורתן של החשבוניות. מדובר בחשבוניות שמספרן רציף (רצף חשבוניות לשנת 2003 שמספרן 2942, 2943, 2944, 2945) ורצף חשבוניות לשנת 2004 שמספרן 1274, 1275, 1276, 1277, 1278, 1279, 1280, 1281), כשעל פני הדברים, מדובר בפנקסי חשבונות שיועדו כפי הנראה מלכתחילה להתחשבנות בין חברתיות. יחד עם זאת, יצויין כי הממונה רוזנפלד חזר בו בעדותו מהטענה כי מדובר בחשבוניות בסכומים עגולים (עמ' 53 לפרוט'). 19. נפנה לחשבוניות עצמן: החשבוניות 2942 - 2945 אינן מפורטות כנדרש בתקנה 9 לתקנות מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ו-1976 (להלן: הוראות ניהול פנקסים) - לא כתוב עליהן דבר מעבר לפירוט סתמי של "בגין חלפים" (ראו כדוגמא צילום החשבוניות המצורף לתצהיר הממונה רוזנפלד. מסומן מש/1), כך שאין בהן לדוגמא תיאור הטובין המאפשר זיהויו, היחידה והכמות. כמו-כן לא הומצאו תעודות משלוח הצמודות לחשבוניות שהוצאו, למרות שעל-פי עדותו של מר זלצשטיין, מחסנאי בחב' טכנו חשמל הוצאת חלפים מהמחסן הייתה מלווה ברישום תעודת משלוח (עמ' 131 לפרוט'). בחקירתה בפני רשויות מע"מ הוצגו לגב' ברלב החשבוניות הנדונות והיא נדרשה לסוגיית הפירוט הדל בהן. לטענתה, החשבוניות הוצאו כנגד אספקת חלקים מאת חב' טכנו חשמל לחב' טכנוטסט. ואולם רשימת החלקים לא פורטה ואין גם כל הפנייה לכל רשימה מפורטת אחרת. לדבריה בעת הוצאת החשבוניות ידעה לגבי אילו חלקים מתייחסת החשבונית וכי הרשימות היו מתוייקות בקלסר אשר נשרף בשריפה שהייתה במשרדי החברה (חשבוניות מס' 2942; 2943; 2944; 2945 - מצורפות כנספח ד' 1 -4 לתצהיר הממונה רוזנפלד). הגב' ברלב הוסיפה כי מאחר שמדובר היה בעסקאות בין חברות קשורות, לא מצאה לנכון לרשום את הפירוט הנדרש. ועוד כתשובה לתהייה שהעלו חוקרי מע"מ כיצד יתכן שמדובר בחשבוניות עוקבות, כשאין הוצאת כל חשבונית אחרת בין אלו שהוצאו, ענתה כי פנקס החשבוניות שימש את החברות רק לצורך העסקאות הבין חברתיות. תשובות אלה ואופן התנהלות החברה אינם מצביעים על ניהול תקין. ככול שיש מערכת חשבונות נדרשת מכול אחת מהחברות כאישיות משפטית נפרדת, הרי זו מוחזקת גם כיחידה עסקית נפרדת, ואלה צריכים לקבל ביטוי נכון ודווקני גם באופן ניהול פנקסי החשבונות. בעקרון, חשבונית מס כדין בין החברות, אינה יכולה להיות שונה מחשבונית שהוצאה מטעם ספק צד ג'. הדבר מהווה בסיס לטענת המשיב שהועלתה על ידו באמצעות הממונה רוזנפלד, ולפיה המערערות נמנעו במכוון מפירוט החשבוניות שנרשם בהן "בגין חלפים" וזאת כדי למנוע מהמשיב האפשרות להשוות החשבוניות לרשימות המלאי ולהתחקות תוך כך אחר אמיתות החשבוניות (עדות רוזנפלד, עמ' 57 לפרוט'). 20. מעיון בחשבוניות עולה תמיהה נוספת. למרות שמדובר כביכול ברצף חשבוניות, שכל אחת הוצאה לטענת המערערת בהקשר למתן חלפים, שירות או עבודה, חשבונית שמספרה 1278 הוצאה כביכול ב- 1/04 וחשבונית שמספרה 1279 הוצאה כביכול ביום 7/7/04 בעוד שחשבונית שעל-פי מספרה קדמה להן - חשבונית מס' 1277 - הוצאה בתאריך מאוחר יותר, ביום 31/12/04. יש בכך כדי לאשר עמדת המשיב כי החשבוניות הוצאו באופן לא סדיר, וכי יתכן שהתאריכים נרשמו בהן באופן שרירותי כדי לבצע התאמות חשבוניות לתשומות הלא מגובות שנדרשו. לעניין זה של העדר רציפות בתאריכים בהוצאת החשבונית, טוענות המערערות (סע' 22.4 לסיכומים) כי מאחר שהחשבוניות בגין חלפים מוצאות אחת לרבעון, מלכתחילה הושארו 4 חשבוניות לצורך הוצאתך במהלך השנה; ואילו החשבוניות בגין שירותים, הוצאו החל מהחשבונית החמישית בסדרה. לטענתן אין בכך סטייה מהוראות ניהול פנקסים, כשלעניין זה מפנות המערערות לסעיפים 9 ו-18 להוראות ניהול פנקסים. אין לקבל הטענה. חשבונית צריכה להירשם כך, שעל -פי הפרטים הכתובים באותה חשבונית ניתן יהיה לאתר את העסקה שבוצעה. 21. לטענת המערערות אופן הרישום כפי שנעשה על ידן בפועל - ולפיו הותירו חשבונית ריקה לצורך רישום עתידי של התחשבנות בנושא חלפים והמשיכו ברצף החשבוניות לסדרת חשבוניות שעניינן עסקאות בין החברות, אינו סותר כטענתן את הוראות סעיפים 9 ו-18 להוראות ניהול פנקסים, שהרי החשבוניות שהוצאו כוללות תאריך ונשמר רצף המספרים העוקבים של החשבוניות מפנקס לפנקס וכו'; ואולם, טענה זו דינה להידחות. עיון בסעיף 23 להוראות ניהול פנקסים, שכותרתו "נוהלי רישום" מעלה כי אופן הרישום לו טוענות המערערות, סותר את הוראות הדין. סעיף 23(ג) להוראות ניהול פנקסים קובע: "במערכת חשבונות שאינה ממוחשבת אין לפסוח על דפים בפנקסי תיעוד וספר חשבון ואין לפסוח על שורות ולהמשיך ברישום באותו דף, אלא אם כן הועבר עליהם קו בדיו". כלומר, משסעיף 9 להוראות ניהול פנקסים המגדיר מהותה של 'חשבונית' מצוי תחת פרק ב' להוראות ניהול פנקסים המפרט את סוגי התיעוד השונים, הרי ש'חשבונית' כפופה להוראות סעיף 23 הקובע את נוהל הרישום, ולפיכך אין לאשר אופן הרישום לו טוענות המערערות; קרי, אין לאשר הותרת חשבונית ריקה בתוך רצף החשבוניות, והשלמה מאוחרת שלה. רצף החשבוניות צריך שיעיד על רצף העסקאות המתבצעות, באופן שמאפשר מעקב אפקטיבי של רשויות המס בביקורתן על פעילות העסק ורישומה, ולא יותיר פתח לעוסקים לניהול לקוי ושאינו סדור של ספרי החשבונות. 22. יצויין כי גם השם של החברה אליה ממוענות החשבוניות אינו תואם לשמה המדוייק של המערערת (סע' 22 לתצהיר רוזנפלד. מסומן מש/1). כך לדוגמא באחת החשבוניות הנטענות שצורפה כנספח ז' לתצהיר הממונה רוזנפלד- חב' טכנו חשמל מיענה את החשבונית לחברת ט.ט. טכנולוגיה מתקדמת (1990) בע"מ - כשאין חולק שלא מדובר בשמה המדוייק של המערערת. זאת ועוד, כשנדרשה חב' טכנוטסט להסביר כיצד בוצע התשלום בגין העסקה שנעשתה כביכול בהקשר להוצאת החשבוניות הנדונות, לא הצליחה להצביע כיצד בוצע התשלום בגין מתן השירות/חלפים לכאורה - לא בהעברה בנקאית ולא בצ'קים. לעניין זה יש עוד לחזור ולהפנות לטענת המשיב, כי לא מן הנמנע שהשימוש של האחים בר-לב וברכה בשמות דומים לחברות השונות שבבעלותם ו/או בשליטתם, נועד בכוונת מכוון ליצור בלבול ו/או עירוב בין החברות - במיוחד כאשר לא היה ניהול פנקסים נפרד ודווקני - עד כי יקשה להתחקות אחר הפעילות הכלכלית הנפרדת, ככל שקיימת כזו, של מי מהחברות. השימוש בשמות שיש בהם כדי לבלבל, מאפשר כביכול מצבים של העברת פעילות עסקית מחברה לחברה לצרכים חשבונאיים, כדוגמת המקרה דנן (על הבלבול בשמות החברות העיר גם המשיב בסע' 6 בסיכומיו ובסע' 5 בתשובה לסיכומי המערערים). 23. עוד יודגש כי אין בניסיון של המערערות להסתמך בטיעוניהן על הדוחות הכספיים של חב' טכנוטסט כדי לתמוך בטיעוניהן, וזאת מאחר שהדוחות הכספיים לשנת המס 2003 הכוללים את החשבוניות הנדונות נחתמו רק ב- 10/2006, וזאת לאחר הוצאת השומה לחב' טכנוטסט (7/2006). גם בהתאם לתצהירה של הגב' ברלב (סע' 26 לתצהיר) החשבוניות לא נרשמו במערכת הנהלת החשבונות השוטפת של החברה אלא נרשמו רק בדוחות הכספיים שנערכו בדיעבד על-ידי משרד רואי החשבון של החברות. לא יכול להיות חולק כי בכך גם הפרה, כאמור, המערערת את החובה לדווח על חשבוניות שהוצאו בסמוך למועד הוצאתן. מכלול הפגמים שנמצאו בחשבוניות ובנסיבות הנטענות להוצאתן מוביל למסקנה כי יש לאשר החלטת המשיב שלא להכיר בחשבוניות שהוצגו ככאלה המבססות את דרישת התשומות של המערערת חב' טכנוטסט וכי אלו הוצאו לחב' טכנוטסט שלא כדין. אישור שומת תשומות שהוצאה לחב' טכנוטסט: 24. שומת התשומות לשנים 2001 - 2002 נערכה, בהעדר תיעוד פנים וחוץ ו/או כרטסת ממוחשבת, בהתאם לדו"ח הכספי של החברה; לשנים 2003 - 2004 נערכה השומה בהשוואה בין הכרטסת הממוחשבת שנמצאה לבין הדיווחים למע"מ. על-פי ממצאי המשיב חב' טכנוטסט דרשה תשומות ביתר וללא כל גיבוי של מסמכים לגבי כל אחת מהשנים. טענות המערערת התרכזו סביב נושא החשבוניות הבין-חברתיות, שנוגעות לשנים 2003 - 2004 בלבד. טענות אלה לא התקבלו. הטענה בדבר שריפה או שיטפון גם היא לא התקבלה כהסבר לדרישת התשומות ביתר, משלא גובתה בכל ראייה, כפי שיפורט להלן. לגבי השנים 2001 -2002 לא טענה המערערת טענות כלל ובפרט לא כאלה שהיה בהן כדי להפריך את השומה שהוצאה לגבי אותן שנים. יובהר עוד כי השומה לא הוצאה על בסיס ממצאים בדבר אחוזי רווח או סבירות קניות והוצאות ולפיכך אין רלוונטיות לדון בטענות המערערות הנוגעות לכך, שהועלו בעקיפין במסגרת תצהירו של רו"ח שיוביץ (ראו סע' 13-15 בתצהיר) ובסיכומי המערערות (סע' 23 וסע' 32 לסיכומים). השומה מבוססת על קביעת המשיב בדבר פיקטיביות החשבוניות בגינן התבקש ניכוי תשומות. לאור האמור, משלא הצליחו המערערות לסתור את קביעות המשיב, הרי שאין אלא לאשר את שומת התשומות שהוצאה למערערת חב' טכנוטסט לשנים 2004-2001. פסילת ספרים לחברת טכנוטסט: 25. תקנות מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבוניות), התשל"ו-1976, שהותקנו, מכוחו של סעיף 66 לחוק מע"מ, מחייבות את חב' טכנוטסט, כמו גם את חב' טכנו חשמל, בניהול פנקסים לפי תוספת יא להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973 (ראה גם הודעה בדבר הטלת קנס בעקבות הפסילה). קרי; ניהול פנקסי חשבונות על ידי "נותני שירותים ואחרים". בהתאם לנימוקי ההחלטה, החליט המשיב על פסילת הספרים של המערערת מאחר שלא הוצג לו תיעוד חוץ ופנים; ומשום שהמערכת הממוחשבת שנמצאה במשרדי המערערת לא מאפשרת מעקב אחר פעולתה של החברה וכי קיימים הפרשים מהותיים בין דרישת התשומות לבין התשומות שניתן היה לדרוש. המערערת טענה כאמור להצפה שהייתה במשרדיה אשר כילתה את החומר החשבונאי הנוגע לתיעוד החוץ של החברה לשנים 2003-2004. בהתאם לתצהירו של רו"ח שיוביץ (סע' 24 לתצהיר) לא חסר חומר חשבונאי לשנים 2001-2002 ולשנת 2004 נמסר כל החומר ואף אושרה קבלת החומר על-ידי המשיב כאמור בטופס תפיסת מסמכים מיום 8/6/05 (מצורף נספח ב' לתצהיר שיוביץ. מסומן ע/8). יחד עם זאת ציין רו"ח שיוביץ בתצהירו כי אמנם אין בידי החברה חומר נדרש באופן מושלם, אך סבור כי אין בחומר החסר כדי לאיין יכולתו של המשיב להתחקות אחר פעילותה העסקית של המערערת ולהוות סטייה מהותית מהוראות ניהול פנקסים המצדיקה פסילת הספרים. 26. אין חולק כי לא הוצג בפני המשיב החומר החשבונאי של המערערת לשנות המס שבערעור במלואו. גרסת המערערת הייתה כי החומר החשבונאי הרלוונטי התכלה בשריפה ו/או שיטפון שפקדו את משרדי המערערת, אך זאת מבלי שהגירסה הוכחה בראיות אובייקטיביות ממשיות. הגב' ברלב בעדותה העידה כי השיטפון היה בשנת 2004 אך לא זכרה מתי הייתה השריפה (עמ' 176 לפרוט'). העובדה שחצרי המערערות לא היו מבוטחים כטענתן, אינה מצדיקה לכשעצמה העדר כל תיעוד של השריפה/שיטפון וקבלת אישור על-ידי גורם רשמי מתאים, ולו לצורך אישור עתידי לרשויות המס, שעה שבאותה שריפה נטענת התכלה כל החומר החשבונאי הרלוונטי לעריכת הדוחות וביקורתם. יתרה מזאת, על-פי עדויות המערערות עצמן, החשבוניות שהתקבלו כביכול מאת חב' טכנו חשמל לא נרשמו במועדן. גם דרישת התשומות לא נעשתה מייד עם קבלתן כביכול של החשבוניות. לשאלה בחקירתה מדוע בחודש מרץ 2003 לא דרשה בשם המערערת טכנוטסט את כל מס התשומות המגיע לה על-פי הכרטסת, ענתה הגב' ברלב כי אינה יודעת וכי "היה בלבול" (חקירה מיום 14/6/07. דף מס' 4). לעניין טענת חב' טכנוטסט כי הציגה תיק תיעוד פנים מלא בהתאם לדרישת המשיב, יש לקבל עמדת המשיב (סע' 17 לתצהיר הממונה רוזנפלד. מסומן מש/4) כי מאחר שמדובר בניכוי תשומות, ממילא אין רלוונטיות להצגת תעוד הפנים של טכנוטסט, אלא לתיק תיעוד החוץ - אשר חלקו לא הוצג ובמסמכים שהוצגו לא נרשמו החשבוניות. יוער בהקשר זה כהערה מקדימה לדיון בשאלת פסילת ספריה של טכנו חשמל-מוציאת החשבונית, כי גם בתיק תעוד הפנים של חברת טכנו חשמל לא נרשמו החשבוניות הנדונות שהוציאה לטובת חב' טכנוטסט. כאמור, בניגוד לדרישת המשיב לא הציגה המערערת חב' טכנוטסט ספרי חשבונות לשנת 2001 ובעיקר את תיק תיעוד חוץ לו נדרשה. כך גם לגבי המס 2002 לא הציגה המערערת תיק תיעוד חוץ ותיק תיעוד פנים. לגבי השנים 2003 ו-2004 לא נמצא תיעוד חוץ ותיעוד פנים ולא נמצאו מסמכי הנהלת חשבונות. החשבוניות שהוצגו בסופו של דבר לתאריכים 3/2003 - 12/2004 לא התקבלו על-ידי המשיב והחלטתו אושרה כאמור לעיל בפסק דין זה (סע' 23 לפסה"ד). יוזכר כי הדוחות הכספיים לשנים 2003 -2004 נערכו והוגשו למשיב רק לאחר הביקורת שערך המשיב לשנים 2001- 2002, כך שלטענת המשיב הדוחות שופצו לאור הביקורת ורו"ח שיוביץ שערך אותם, בשלב זה כבעלים של משרד עצמאי, חוות דעתו על הדוחות הייתה נמנעת (עדות רוזנפלד, עמ' 41 לפרוט'). בנסיבות אלה יש לאשר החלטת המשיב לפסול את ספרי המערערת חב' טכנוטסט לשנים 2001-2003. בנושא הטלת קנס, אם בכלל, ואם כן - שיעורו, נדון לאחר בחינת השומה בצו שהוצאה לחב' טכנו חשמל. פסילת ספרי טכנו חשמל לשנים 2004-2003 - תיק ע"מ 7854-11-08: 27. בהתאם לנימוקי פסילת הספרים של חב' טכנו חשמל (מצורף נספח ז' לתצהיר רו"ח שיוביץ. מסומן ע/8), חב' טכנוטסט הציגה 12 חשבוניות מס בסכום כולל של 171,900 ₪ לתאריכים 12/2004 - 3/2003, אשר הוציאה לה חב' טכנו חשמל. בהתבסס על קביעת המשיב, שאושרו על ידי בית משפט זה, כי החשבוניות שהוציאה חב' טכנו חשמל לחב' טכנוטסט היו חשבוניות פיקטיביות, וכי אלו לא נרשמו בספריה של חב' טכנו חשמל פסל המשיב גם את ספרי חב' טכנו חשמל (סע' 28 לתצהיר הממונה רוזנפלד). מדובר לטענת המשיב בחשבוניות לא מפורטות, שלא ניתן להבין את מהות העסקה מאחוריהן. לא הוצג פירוט לחשבוניות מאחר שלטענת הגב' ברלב מדובר בתיעוד שנשרף; לא נמצאה זרימת מזומנים בין החברות; החשבוניות לא נרשמו במערכת הנהלת החשבונות של החברה; והעסקאות לא דווחו למע"מ. די למעשה בנתונים אלה כדי להסיק כי פרקטיקה זו של דחיית הוצאת החשבוניות ואי דיווח עליהן במועד סותרת את הוראות חוק מע"מ (ראה שם פרק ו' הקובע את מועד החיוב במס) וכן את חובת הדיווח של המערערות על בסיס מצטבר, ואין לאשרה; וכי יש גם בסיבה זו לבדה כדי לאשר עמדת המשיב כי היה מקום בנסיבות אלה כדי לפסול את ספרי חב' טכנו חשמל לשנים 2003 - 2004, בהן הוצאו אותן חשבוניות, בשל סטייה מהותית מהוראות ניהול פנקסים. בנסיבות אלה נקבע כאמור כי מדובר בהוצאת חשבוניות פיקטיביות שלא עומדת מאחוריהן כל עסקה ובהתאם לכך נפסלו ספרי החברה. 28. לעמדת המערערות (סעיף 46 לסיכומים) בבסיס החלטת המשיב על פסילת ספרי המערערת חב' טכנו חשמל, לא עמדה טענת קיומן של חשבוניות פיקטיביות. דינה של הטענה להידחות. עיון בסע' טז לנימוקי הפסילה (מצורף נספח ז' לתצהיר רו"ח שיוביץ. מסומן ע/8) מעלה כי המשיב מבסס את החלטתו בדבר פסילת הספרים בין היתר על הטענה כי לא הובאה בפניו ראיה כי החשבוניות אכן מייצגות עסקאות אמיתיות שבוצעו בין החברות. מכאן, שנושא היות החשבוניות פיקטיביות אכן עמדה בבסיס ההחלטה על פסילת ספרים. לגופן של החשבוניות ולצורך בחינת אמיתותן, יש להוסיף ולהביא את הנתונים הבאים: אכן ניתן לקבל טענת המערערות כי חשבוניות 1278-1281 מפורטות יותר מהחשבוניות האחרות בהן נרשם באופן לקוני "עבור חלפים", ואולם גם בכך אין כדי להעיד על מהות העסקה (החשבוניות מצורפות כנספח א' לתצהיר הגב' ברלב. מסומן ע/10); הפירוט שניתן באותן חשבוניות, אין בו כדי לסייע למערערות. באותן חשבוניות (שמספרן 1278-1281) מפורטים אמנם עבודות ושירותים, ואולם אלה אינם רלוונטיים לשירותים שמספקת חב' טכנו חשמל, במהלך עסקיה הרגיל. בנסיבות אלה, וכפי שפורט לעיל "עוסק" הוא מי שמוכר או נותן שירות במהלך עסקיו (הגדרת "עוסק" בסעיף 1 של החוק), ולכן יכולתו להוציא חשבונית מס תחומה בשירות הניתן על ידו במהלך עסקיו. בהעדר ראיות מתאימות כי השירותים באותן חשבוניות אכן נתנו על ידי חב' טכנו חשמל, ובהיותם "שירותים" במהלך עסקיה, אין לקבל החשבוניות, כחשבוניות שהוצאו כדין. מן הטעם האמור, גם לא נתקבלה הטענה שהעלו המערערות לפיה מדובר בחשבוניות שהן בגדר התחשבנות בין החברות, כביכול בשל תשלום של חברת טכנו חשמל על עבודות של גורם חיצוני שבוצעו עבור חב' טכנוטסט, זאת מאחר שלא הובאה כל ראיה מי סיפק את השירות החיצוני ומדוע לא שילמה חב' טכנוטסט על אותם שירותים בעצמה. ככול שאכן מדובר במימון זמני שנעשה על ידי חב' טכנו-חשמל, כהלוואה, גם אז החשבונית ככזו לא הייתה צריכה להירשם כך. 29. בסיכומיהן ביקשו לטעון המערערות כי בשל מצב כלכלי לא אחיד של החברות השונות, כאשר חלקן נהנות מאשראי בנקאי ואשראי ספקים, קרה לא פעם כי חברה אחת נשאה בתשלומים עבור רעותה וכי לעיתים אחת החברות נשאה בהוצאות הפרסום המשותף או רכישת ציוד וחלפים עבור כלל החברות (סע' 22.7 לסיכומים). ואולם, לאחר עיון בחשבוניות והפירוט המופיע בהן, ככל שמופיע פירוט מספק, אין לקבל כי מדובר בסוגי שירותים שנעשו במרוכז עבור כלל אשכול החברות, וכי לצורך השגת מחירים נמוכים נעשה התשלום במרוכז על-ידי חב' טכנו חשמל (סע' 10 + סע' 15 לתצהיר ברלב. מסומן ע/10). טיעון זה אין לו ביטוי בחשבוניות או בספרי ניהול החשבונות. לא הובאה ראיה כי אכן מדובר בשירות שניתן לכל החברות באותה תקופה שהיה בו להצדיק ריכוז ההזמנה על ידי גורם אחד מתוך החברות ותשלום מרוכז אחד לצורך קבלת מחיר טוב יותר או אשראי טוב יותר, כפי שנטען. לעניין העובדה שלא נמצאה העברת כספים בגין אספקת השירותים ו/או החלפים, ביקשו המערערות לטעון שמאחר שחב' טכנו חשמל מדווחת על בסיס מצטבר, הייתה חייבת להוציא את החשבוניות במועד אספקת השירות/החלפים וזאת גם אם לא הועברו אותה עת כספים לצורך התחשבנות בין החברות. היה מקום לקבל הטענה לו היו החברות מוכיחות העברת כספים או התחשבנות שנעשתה בינן, גם אם במועד מאוחר להעברת הכספים. במצב הדברים הנתון, מעבר לטענות בעלמא בדבר התחשבנות בין החברות, לא הוכחה כל העברת כספים ממשית או חשבונאית בין החברות, הכרוכה בהוצאת החשבוניות הנדונות. בהתאם לכך יש לחזור ולאשר הקביעה כי מדובר בחשבוניות שהן תולדה של הפער שנמצא בין דרישת התשומות ביתר וצורך לגשר על אותו פער, וזאת באמצעות "התחשבנות בין חברתית", אשר למעשה לא עומדת מאחוריהן כל עסקה. לא יכולה להיות מחלוקת כי הוצאת חשבוניות פיקטיביות שלא כדין היא לכשעצמה טעם המצדיק פסילת ספרים (ע"מ 941/05 (מחוזי-חי') הוד נהדר בע"מ נ' משרד האוצר - אגף המכס והמע"מ. ניתן ביום 29/6/10). אשר על כן, אני דוחה את ערעור חב' טכנו חשמל, בנוגע לפסלת הספרים לשנות המס 2004-2003 הטלת קנס ושיעורו: 30. סעיף 95(א) לחוק מע"מ מסמיך את מנהל מע"מ להטיל קנס בשל אי ניהול ספרים או בניהולם בסטייה מהותית מהוראות החוק או מהתקנות בשיעור של 1% מסך כול מחיר עסקאותיו לשנה בה נפסלו הספרים ובסכום שלא יפחת מ-291 ₪ לחודש. במקרה דנן הפעיל מנהל מע"מ את סמכותו האמורה, לאחר שמצא כי פנקסי החשבונות של חב' טכנוטסט נוהלו בסטייה מהותית מהוראות החוק, לכול שנות המס בערעור ולכן הטיל על המערערת קנס בשיעור של 1% מהמחזור בכול אחת משנות המס בערעור. בהודעה על הטלת הקנס, פירט המשיב את הליקויים שנמצאו בניהול הפנקסים בכול אחת משנות המס שבערעור. בכתב התשובה הבהיר המשיב (סעיף 22 לכתב התשובה), כי משהגיע למסקנה שמדובר בניכוי תשומות שלא כדין, תוך שימוש בחשבוניות פיקטיביות ובשל העדר ניהול פנקסים ואי שמירה על ספרי החשבונות הנדרשים, הרי שראה באופן ניהול הפנקסים סטייה מהותית וחייב אותה בקנס, במיוחד כאשר נראה כי מדובר בהתנהלות עקבית, שיטתית במשך שנים. 31. המשיב הפעיל סמכות זו גם בנוגע לחב' טכנו חשמל. במקרה דנן, על-פי עדותו של רו"ח שיוביץ מטעם המערערות, אי הסדירות שנמצאה בניהול פנקסי החשבונות, על-ידי הוצאת חשבוניות בין חברתיות, ואי דיווח עליהן במועדן היא התנהלות ארוכת שנים שחוזרת על עצמה (עדות רו"ח שיוביץ, בעמ' 145 לפרוט'). מעדותה של הגב' ברלב עולה מסקנה דומה. ועוד, כפי שנקבע מדובר בחשבוניות שספק אם עמדה מאחוריהן עסקה ממשית של אספקת חלפים ו/או של אספקת שירותים. ואולם, אין בדברים אלה כדי להכשיר את אופן ניהול הספרים על ידי כול אחת מן המערערות. גם אם מקבלים גירסת הגב' ברלב (כפי שעולה בעדותה בעמ' 176 לפרוט') ולפיה מאחורי החשבוניות שהוצאו עומדת עסקה אמיתית של אספקת חלפים מאת טכנו חשמל לטכנוטסט, הרי שעל-פי עדותה החלפים סופקו כביכול באופן שוטף - אחת לשבוע, אך החשבוניות עצמן נרשמו אחת לרבעון (ראו לדוגמא החשבוניות 2942- 2945. מצורפות כנספח לתצהיר הממונה רוזנפלד, שעל-פי התאריכים הרשומים בהן הוצאו בהפרש של 3 חודשים אחת מהשניה). רישום זה אכן נוגד את הוראות החוק. יתרה מזאת בסדרת החשבוניות לשנת המס 2003 (חשבוניות שמספרן 2942 עד 2945) וכן בסדרת החשבוניות לשנת המס 2004 (שמספרן 1274 עד 1277) לא פורטו החשבוניות ולא נמצאה רשימה מקבילה שיש בה כדי להאיר מהם החלפים שהועברו במסגרת העסקה. כל זאת באופן המקשה על המשיב להתחקות אחר הפעילות העסקית של המערערות. 32. ככלל לא יכולה להיות מחלוקת כי הקפדה על ניהול תקין של ספרים היא בבסיס החוק לצורך קביעת שומת אמת ואפשרות בחינת הנתונים על-ידי המשיב, ובפרט משמדובר במנגנון "גבייה עצמית" שמקנה לעוסק עצמו להעביר לרשויות המס את גובה המס בקיזוז תשומותיו (ראה הערותיי בע"ש (מחוזי-חי') 687/01 ראש ארם יזמות ובניה בע"מ נ' ממונה אזורי מע"מ חיפה. ניתן ביום 31/8/04)). לכאורה המסקנה המתבקשת מן האמור, בהיות כל מערערת אישיות משפטית נפרדת האמורה לנהל את פנקסיה באופן עצמאי ונפרד, שהיה מקום לאשר את הקנס שהוטל, ואולי אף בשיעורו המלא על כול אחת מן החברות. למרות האמור, יש בדעתי להורות על קבלת הערעור בנושא זה. 33. עיון חוזר בסיכומי המשיב, מעלה כי לא הייתה התייחסות פרטנית לנושא (הנושא הוזכר רק בעקיפין). ועוד, במקביל הטיל המשיב על מנהלי החברות כפל מס, לפי סעיף 50 לחוק מע"מ. מאחר שיש בדעתי לאשר עקרונית חיוב בתשלום כפל מס במקרה דנן, והגם שהסנקציה בדבר כפל מס שונה מהטלת קנס בשל אי ניהול ספרים, והחיוב בקנס הוטל על החברות וכפל המס על מנהליה, אין בדעתי לאשר במקרה דנן, חיוב בקנס בנוסף לחיוב בכפל מס. יש להדגיש כי נושא החשבוניות הפיקטיביות, עמד כשיקול משמעותי גם בהחלטת מנהל מע"מ לחייב בקנס שהרי לפחות בנוגע לשנות המס 2003 הביא הנושא להחלטה בדבר פסילת ספרים בחב' טכנו טסט, לפחות לאותה שנה. בנוגע לשנים האחרות: 2001-2002 היה אמנם חסר בתיעוד פנים וחוץ, אך ספק אם נתונים אלה בלבד, היו מביאים את מנהל מע"מ להטיל קנס בגין אותן שנים. זאת ועוד, הנתון של חשבוניות פיקטיביות מבסס גם חיוב בכפל מס. גם בנוגע לחב' טכנו חשמל, היה נושא החשבוניות הפיקטיביות עיקר הסיבה לפסילת הספרים ולחיוב בקנס. בנסיבות כגון אלה, אין מקום לדעתי, בהעדר הסבר מנומק לדרך קבלת ההחלטה על ידי המשיב - ולא מצאתי התייחסות פרטנית לנושא במהלך הבאת הראיות ו/או סיכומי המשיב - לאשר גם קנס וגם כפל מס ולהביא בכך לפגיעה יתרה במערערים או מי מהם, בייחוד מקום בו הטלת קנס לפי סע' 95 לחוק היא סמכות רשות של המנהל, אשר יש לשקול במסגרתה את מכלול השיקולים להטלת הקנס (ראה להשוואה ע"א 1471/01 הובר נ' הממונה האזורי מע"מ, חיפה פ"ד נז(5) 947, 960. להלן: פס"ד הובר). אשר על כן הערעור בנושא הטלת קנס, לפי סעיף 95 לחוק מע"מ על חב' טכנוטסט שהוא חלק מנושאי המחלוקת בתיק הערעור (ע"מ 10348-12-08), מתקבל, כמו כן מתקבל הערעור בנושא הטלת קנס לפי סעיף 95 לחוק מע"מ על חב' טכנו חשמל שהוא חלק מנושאי המחלוקת בתיק הערעור (ע"מ 7854-11-08). לפיכך, אני מורה על ביטול החיוב בקנס לפי סע' 95 לחוק בכול אחד מן התיקים הנ"ל. הטלת כפל מס לפי סע' 50 לחוק: החיוב לכפל קנס לגב' ברלב (ע"מ 10313-12-09) ולמר שבת ברכה (ע"מ 20348-09-09) ושיעורו: 34. המשיב ביקש לחייב את הגב' ברלב ואת מר ברכה (להלן יכונו: המערערים) בכפל מס לפי סע' 50 לחוק מאחר שהתירו הוצאת אותן חשבוניות שנסתברו כחשבוניות פיקטיביות שהוצאו בניגוד לדין. הממונה רוזנפלד הדגיש בעדותו (עמ' 68 לפרוט') כי חיובם של המערערים בקנס לפי סע' 50 הוא בגין הוצאת החשבוניות בחברת טכנו חשמל ולא בגין הדרישה לקיזוזן אצל טכנו טסט. על דברים אלו חזר גם מר יהושע וייס, ממונה צוות ביקורת חשבונות במע"מ עכו בעדותו (עמ' 111 לפרוט'). 35. כפי שטענו גם המערערים, הרציונל העומד בבסיס הוראת סעיף 50 לחוק הוא לפצות את המדינה על הנזק שנגרם או יכול היה להיגרם לה כתוצאה מהוצאת חשבוניות מס שלא כדין. על אף גורם ההרתעה, הרי שאין מדובר בהוראה שתכליתה עונשית אלא כסנקציה אזרחית שמהותה נזיקית (ע"ש 1096/04 מנשה גולן נ' מע"מ עכו. ניתן ביום 27/7/08. להלן: פס"ד מנשה גולן. שם, בסע' 5). 36. סעיף 50 לחוק מע"מ שכותרתו "הוצאת חשבונית שלא כדין" מטיל חבות לתשלום כפל מס על מי שהוציא חשבונית מע"מ על אף שלא היה מוסמך לעשות כן, בגין אותה חשבונית שהוציא שלא כדין, ואילו סעיף 50א1 לחוק מע"מ מטיל חבות מקבילה על שימוש באותה חשבונית, לצורך ניכוי מס תשומות, אלא אם כן הוכיח להנחת דעתו של מנהל מע"מ, שלא ידע שהחשבונית הוצאה שלא כדין. השאלה לענייננו, אם במקרה דנן יש להטיל קנס על הגב' ברלב ו/או על מר שבת כמי שהוציאו את החשבוניות לצורך ניכוי תשומות ואם כן, מה צריך להיות שיעורו. כפי שהובהר בפס"ד מנשה גולן הוראות אלה בחוק מע"מ בדומה להוראות דומות בנוגע חיובי מס מקנים למעשה סמכות מעין עונשית בידי המשיב, על דרך של הגדלת חיוב כספי העולה על המס המתחייב ומסמיכה הטלתו גם על מי שאינו עוסק, ואולם הסנקציה בסופו של דבר היא במהותה נזיקית, ואינה מוציאה אפשרות כי במקביל להליך אזרחי, יתנהל גם הליך פלילי, ואין האחד בבחינת המוציא את האחר (ראה פס"ד הובר לעיל, בעמ' 956-958). הוראות אלה (בדומה סעיף 95(א) לחוק מע"מ שענייננו קנס בשל אי ניהול ספרים), תכליתם למעשה כפולה: הרתעה ופיצוי (ע"א 6825/98 חב' אדוריים נ' מנהל מע"מ ירושלים, פ"ד נה(5) 330, 335; ע"מ (מחוזי-ת"א) 1243/07 שמואלי נ' מע"מ. ניתן ביום 9/10/11; ע"מ (מחוזי-חי') 21301-07-09 קבהה נ' מע"מ חדרה. ניתן ביום 17/8/11)). הוצאת חשבונית שלא כדין, עלולה לגרום לנזק כפול. המס הנכלל בחשבונית כזו, בדרך כלל אינו משולם, ואילו מקבל החשבונית עלו להזדכות בגינה (נמדר, עמ' 798). הסנקציה אפוא מאופיינת כסנקציה אזרחית-מינהלית (פס"ד הובר, שם 953), כאשר מטרתה הרתעתית אך גם לתת למדינה פיצוי על הנזק שנגרם למדינה, מעין "פיצוי מוסכם", הבא בנוסף לתשלום המס. במקרה דנן ביקש המשיב להטיל הקנס על כול אחד ממנהליה, וככול שהדבר נוגב לחב' טכנו חשמל, כמוציאה החשבוניות. זהות החייב לפי סע' 50 לחוק: 37. המערערים העלו שתי טענות הנוגעות לזהות החייב: תחילה טענו כי מקום בו חייב המשיב את הגב' ברלב בכפל מס החשבוניות, לא היה מקום לחייב גם את מר ברכה, בייחוד לאור חלוקת התפקידים בין השניים בניהול המערערות (הטענה בדבר "הטלת כפל מס על יותר מאדם אחד" סע' 64 לסיכומים); לאחר מכן הוסיפו וטענו כי היה מקום להטיל את הקנס על החברה ולא אורגניה (הטענה בדבר "חברת טכנו חשמל כאישיות משפטית נפרדת" סע' 69 לסיכומים). ראשית, לגבי הטענה האחרונה - יש לדחותה. כאמור תכלית הוראת סעיף 50 לחוק היא תכלית הרתעתית ולפיה ידע כי מי שנותן ידו להוצאת חשבוניות שלא כדין, שיש בהן כדי לגרום למדינה נזק בגביית המס או שיעורו, נושא באחריות לפעולתו ויישא אף בסנקציה שמהותה נזיקית אשר תכליתה כמעין פיצוי על הנזק. קבלת הטענה לפיה באופן פורמלי החברה היא שהוציאה את החשבוניות ולפיכך היא שצריכה לשאת בסנקציה, מאפשרת למנהלים להסתתר מאחורי היותם אורגנים של החברה, מבלי לשאת באחריות על החלטותיהם בפועל לעשות שימוש שלא כדין בחשבוניות מס. הגב' ברלב ומר ברכה הם שאיפשרו הוצאת החשבוניות והם שבחרו אופן פעולה זה שיש בו להביא להקטנת נטל המס של טכנוטסט לצורך ניכוי תשומות על-ידי הנפקת חשבוניות שלא כדין מאת טכנו חשמל. כל זאת בייחוד בהיותם בעלי השליטה של החברות שאיפשרו הוצאת החשבוניות ואף דאגו לחתימה עליהן. יתרה מזאת, כאמור, על-פי העדויות מטעם המערערות עצמן, העסקאות הנטענות לא נרשמו במועדן ובאופן מפורט המאפשר התחקות של המשיב אחר הפעילות העסקית של מי מהמערערות. הדבר עולה הן מתצהירה של הגב' ברלב (סע' 24 לתצהיר ברלב. מסומן ע/10) והן מחקירתו של רו"ח שיוביץ במשרדי מע"מ (חקירה מיום 3/6/07. מסומן נספח ג8 לתצהיר רוזנפלד. מסומן מש/1). עוד סיפר בחקירתו כי החשבוניות שהוציאה טכנו חשמל לא דווחו למע"מ במסגרת דיווח על עסקאותיה. לעניין זה יש להזכיר כי סעיף 46 לחוק קושר את מועד הוצאת החשבונית למועד הקבוע בחוק לחיוב במס. סעיף חוק זה מחייב את כלל העוסקים ואינו נתון לשיקול דעתו של העוסק או לנוחותו בניהול חשבונותיו. הדבר מאפיין במיוחד את תחום המע"מ, בו אחריות העוסק היא לדווח דיווח אמת על עסקה החייבת במס, לבצע את הדיווח במועד ולבצע את תשלום המס, לאחר קיזוז התשומות, גם זאת במועד. דחיית הדיווח על העסקה ודחייה בהוצאת החשבונית הגוררת דחייה בתשלום המס המתחייב נוגדות את עקרון השיוויון בין נישומים, מאחר שהן נותנות עדיפות לעוסק בעצם הדחייה בחובת תשלום המס ביחס לעוסקים אחרים ומשהמשיך להחזיק בכספים שהיה עליו להעביר לרשות המס, בשל דיווח מאוחר על העסקה, הרי שדינו כדין מי שעושה עושר ולא במשפט (ראה הערותיי בע"ש (מחוזי-חי') 844/04 חברת רוני לואיס בע"מ נ' מנהל מע"מ חיפה. ניתן ביום 14/5/08). מי שאחראי לאופן ההתנהלות האמורה ומי שהחליט מתי יוצאו החשבוניות הם הגב' בר לב ובמידה מסוימת גם מר ברכה. ויודגש, כפי שהערתי בפס"ד מנשה גולן, אין צורך במקרה כזה להידרש לדוקטרינה של "הרמת מסך" ההתאגדות, שתכליתה למנוע שימשו לרעה באישיות המשפטית הנפרדת של החברה. במקרה זה מדובר בהטלת חבות אישית על האורגן עצמו בשל פעולותיו שלו, גם אם פעל כאורגן של החברה - בחינה של אחריות אישית אינה פוגעת בעיקרון האישיות הנפרדת של החברה, אשר ככלל, וכפי שטען גם ב"כ המערערים (סע' 70 לסיכומים), היא חריגה (פס"ד מנשה גולן, בסע' 28 וההפניות שם). בהתאם לאמור, מקום בו יימצא כי גב' ברלב ו/או מר ברכה נתנו ידם להוצאת חשבוניות מס שלא כדין ואף לניכוי תשומות בגינן, באופן שיכול היה להיגרם נזק למדינה, הרי שיש מקום להטיל עליהם באופן אישי את הסנקציה הקבועה בהוראה האמורה, תוך שיהיה מקום לבחון עוד את שיעור החיוב. הטלת כפל מס על הגב' ברלב (עמ 10313-12-08): 38. לטענת המשיב בהסתמך על הודאתה של הגב' ברלב בחקירות בפניי מע"מ, ומאחר שהוציאה את החשבוניות הנדונות חייב המשיב אותה באופן אישי בכפל המס לפי סע' 50(א) לחוק, מתוקף היותה בעלים והמנהלת של המערערות. לעניין זה מתבסס המשיב על פס"ד מנשה גולן. ממכלול הראיות שהוצגו בפניי עולה כי מבחינה פורמלית הגב' ברלב היא בעלים של טכנו חשמל - מוציאת החשבוניות (נספח א' לתצהיר הממונה רוזנפלד. מסומן מש/1) ומנהלת בפועל של שתי החברות המערערות. בהתאם לדברים שעלו בחקירתה בפני חוקרי מע"מ (חקירה מיום 8/6/06. מצורף נספח ג1 לתצהיר הממונה רוזנפלד המסומן מש/1) הגב' ברלב עורכת את החישוב הקשור בחשבוניות של החברה והדיווח למע"מ והודתה כי הוציאה את החשבוניות הנדונות. גם בתצהירה היא מודה שהיא זו שהוציאה את החשבוניות הנדונות (סע' 9 לתצהיר. מסומן ע/10). בעדותה בבית המשפט (עמ' 169 לפרוט') כשנשאלה אם היא בעלת מניות בטכנו חשמל ענתה "לא זוכרת, אני צריכה לבדוק." דברים אלו מחזקים את המסקנה כי הבעלות בחברות המערערות של מי מהאחים המערערים הייתה במובן פורמלי בלבד, שעה שממילא ניהולן בפועל התבצע על-ידי שני האחים ללא קשר לבעלות הפורמלית בהן. כך גם כשנשאלה אם הייתה לה או לאחיה, מר ברכה זכות חתימה בחשבונות הבנק ענתה: "צריך לבדוק את זה. אני לא יודעת להגיד לך בוודאות." (עמ' 174 לפרוט'). בנסיבות המתוארות יש לראות בגב' ברלב אחראית ישירה להוצאת החשבוניות הנדונות בחברת טכנו חשמל, מקום בו לא הייתה רשאית להוציאן על-פי סע' 50(א) לחוק, מאחר שמטרתן העיקרית הייתה תיאומים בדוחות הכספיים, כדי שלא ייווצר פער בין הדוחות הכספיים של המערערות לבין הדיווח לרשויות המס ודרישת התשומות ביתר. לאור כך יש לאשר עקרונית החלטת המשיב להטיל על הגב' ברלב כפל המס העולה מהחשבוניות שהוצאו שלא כדין, בכפוף לחלקיות נדרשת לדעתי, בינה לבין מר ברכה. הטלת כפל מס על מר ברכה (עמ 20348-09-09): 39. המשיב ביקש להטיל גם על מר ברכה אחריות להוצאת החשבוניות הפיקטיביות ולהחיל עליו את הסנקציה קבועה בסע' 50א' לחוק מע"מ של כפל המס העולה מתוך החשבוניות. מר ברכה ניסה לטעון כי הוא אינו מנהל, או לכל הפחות לא מנהל בפועל, של החברות וכי כל ענייני הכספים נוהלו בידי הגב' ברלב ואין לו לפיכך יד בהוצאת החשבוניות הפיקטיביות ולפיכך אין להטיל עליו את כפל המס. מר ברכה טען עוד כי לא היה מקום להטיל כפל המס גם עליו, לאחר שכפל המס הוטל כבר על הגב' ברלב. ב"כ מר ברכה מבקש עוד להדגיש כי השומה הנדונה הוצאה לו 9 חודשים לאחר שהוצאה השומה לגב' ברלב, וזאת מבלי שנשתנו הנסיבות וכי השימוע שנערך לו היה אמנם לפנים משורת הדין, אך נוהל שלא בהתאם לכללי מינהל תקין, מאחר שנעשה ללא בחינה מעמיקה של הדברים (סע' 85 לסיכומים). מר וייס מטעם המשיב הסביר בעדותו (עמ' 115 לפרוט') כי תחילה סבר המשיב שלא ניתן להטיל את כפל המס על יותר מאדם אחד וכי זו הייתה הפעם הראשונה בה נתקל בסיטואציה כזו. לאחר הדיון בעניינם של המערערים קיבל המשיב חוות דעת מקצועית ולפיה ניתן להטיל הסנקציה על מספר אנשים בגין אותן חשבוניות ולכן פעל כפי שפעל. 40. מר ברכה ביקש לטעון (סע' 72 ואילך לסיכומים) כי המשיב התעלם מחלוקת העבודה בינו לבין אחותו, הגב' ברלב, בניהול החברות, באופן שהיה בה כדי לפטור אותו מאחריות לשימוש בחשבוניות שלא כדין. לטענתו, בעוד שהגב' ברלב הייתה אחראית על הניהול השוטף והנהלת החשבונות של החברות המערערות, היה הוא עצמו בעל תפקיד של מעין יו"ר, אשר אינו נוטל חלק בניהול השוטף של החברות, בין היתר משום שבאותה תקופה עסק בעיקר בענייני פוליטיקה ארצית ומקומית ולא היה לו פנאי לניהול החברות. 41. מתוך הראיות שהוצגו בפניי עולה כי למעשה מר ברכה לא הכחיש בחקירתו בפני רשויות מע"מ כי הוא בעלים של טכנו חשמל, אלא ביקש להבהיר שהוא לא יודע אם הוא בעלים באופן ישיר או קשור לחברה אחרת שהיא בעלים של טכנו חשמל (חקירה מיום 11/7/06. מצורף נספח ג3 לתצהיר הממונה רוזנפלד. מסומן מש/1). עוד ציין בחקירה, הגם שניסה להתחמק ממתן תשובה חד משמעית, כי הוא למעשה לא כפוף לאף אחד בחברה, ואף לא לגב' אביבה ברלב. מדבריו אלו ניתן להסיק כי קיימת חלוקת עבודה ברורה בינו לבין הגב' ברלב בניהול החברה - כשהוא אחראי בתחום המקצועי והגב' אביבה ברלב אחראית על התחום המינהלתי. יחד עם זאת מר ברכה ידע לפרט באילו בנקים לרבות סניפים, מקיימות החברות השונות את חשבונות הבנק שלהן. בחקירתו הוסיף מר ברכה כי אם חתימתו בדוחות מופיעה כמנהל אז הוא כנראה המנהל של אותה חברה. יש בכך כדי להעיד כי ההפרדה בין החברות הייתה הפרדה פורמאלית בלבד, שעה שמבחינה מעשית האחים ניהלו את כל החברות, ללא הפרדה בינן ובייחוד ללא הפרדה ברמה החשבונאית, לפחות מבחינת ידיעתו של כול אחד מהם, על אופן ניהול הספרים וההתנהלות בכלל. עוד על-פי הראיות שהוצגו עולה כי מר ברכה חתום על הדוחות הכספיים של שתי החברות - טכנוטסט וטכנו חשמל - כמנהל. לדבריו הדבר נעשה על-פי בקשתו של רוה"ח של החברות, רו"ח שיוביץ (חקירת מר ברכה מיום 18/10/06. מצורף נספח ג4 לתצהיר הממונה רוזנפלד. מסומן מש/1). 42. יחד עם זאת יש לתת משקל מסוים לעדותו של רו"ח שיוביץ בנושא זה. על-פי תצהירו של רו"ח שיוביץ מר ברכה לא היה מעורב בניהול הכספי של החברות, אלא הייתה זו הגב' ברלב אשר הייתה אחראית על ניהול ענייני הכספים (סע' 3 לתצהיר שיוביץ. מסומן ע/8). למרות עדות זו, לא ניתן לשחרר את מר ברכה מכול אחריות. על-פי חקירתו של רו"ח אריה ישראל, שותף במשרד רואי החשבון כרסנטי ישראל ושות' (חקירה מיום 4/7/06 מצורף כנספח ג6 לתצהיר הממונה רוזנפלד. מסומן מש/1) אשר ייצג את החברות קודם לטיפולו של רו"ח שיוביץ בהן כעצמאי, ניהל מר ברכה את כל הקבוצה של החברות הקשורות והוא גם היה מגיע למשרד רואי החשבון כנציג החברות לצורך טיפול בעניינים הכספיים של החברות. לכן, מקבלת אני באופן עקרוני בלבד בהקשר זה עמדת המשיב (סע' 8 לסיכומים) לפיה אין בעובדה שהייתה נהוגה חלוקת עבודה בין האחים, כדי לפטור את מר ברכה מאחריות על אופן ניהול החשבונות, אך לטעמי יש בעובדה זו כדי לחלק את חיובי כפל הקנס באופן דיפרנציאלי על כול אחד מן המערערים. ממכלול הראיות עולה כי מר ברכה היה מנהל של המערערות, בין אם באופן ישיר ובין אם בעקיפין, ובכל מקרה לא יכול להיות פטור מאחריות להתנהלות הכספית של מי מהמערערות. מר ברכה היה מעורב בניהול החשבונאי של המערערות בכך שייצג את החברות ביחסים מול משרד רואי החשבון ובכך שחתם על הדוחות הכספיים שלהן. גם אם לא עסק בתחום הנהלת החשבונות במערערות, והותיר זאת בסמכותה של הגב' ברלב, הרי שיש לראותו כמי שנתן הסכמתו לאופן ההתנהלות בהוצאת החשבוניות הנדונות. משכך בדין הטיל עליו המשיב את הסנקציה הקבועה בסע' 50 לחוק, ואולם יש לבחון שיעור הקנס והיקפו. 43. אין בדעתי לקבל טענת המערערים כי לא ניתן להטיל את הקנס לפי סע' 50(א) על יותר מאדם אחד, באשר כביכול רק אדם אחד ביצע את הפעולה של הוצאת החשבונית. כאשר מדובר בשני אנשים שהם בעלים ו/או מנהלים, אשר נתנו אישורם במישרין או בעקיפין להוצאת חשבוניות שלא כדין, הרי שלא יתכן, ואין הדבר עולה בקנה אחד עם עקרון השיוויון, להטיל האחריות להוצאת החשבוניות הפיקטיביות על אחד מהם בלבד ולפטור את האחר מאחריות. האחריות על הוצאת אותן חשבוניות תהא מוטלת על שניהם, וזאת כדי להשיג את התכלית ההרתעתית ולפיה צריך שידע מנפיק חשבוניות, כי מקום שנתן הסכמתו לפעולה לצורך העלמת מס או להקטנת שיעורו, כי יהא חייב לשאת בהוצאות באופן אישי (פס"ד מנשה גולן. שם בסע' 27). שונה הדבר מפסק הדין בעניין אילל (ע"ש 1176/95 אילל נ' מנהל מס ערך מוסף, מסים טו-3 (יוני- 2001) ה'-209) אליו הפנה ב"כ המערערים בסיכומיו. שם קבע בית המשפט כי אין להטיל את הקנס לפי סע' 50(א) לחוק הן על החברה והן על המערער שם שהיה מנהלה ומחזיק ב- 50% ממניותיה, בגין אותה מסכת עובדתית. במקרה דנן, המשיב אינו מבקש להטיל את הקנס על החברות המערערות אלא רק על בעליהן/מנהליהן, ובכך אין משום כפל מס. החיוב הוא על המנהלים- הגב' ברלב ומר ברכה - באופן אישי, וזאת כדי לא לאפשר להם להסתתר מאחורי הטענה כי הם פעלו כאורגן של החברות. בענייננו מדובר כאמור בשני מנהלים ו/או בעלים שנתנו הסכמתם להתנהלות בדרך של הוצאת חשבוניות פיקטיביות - הם שאיפשרו הוצאת החשבוניות והם דאגו לחתימה על החשבוניות - כשהגב' ברלב במקרה זה משמשת בשני כובעים - האחד כמנהלת ובעלים שאישרה את הוצאת החשבוניות הפיקטיביות והאחר, כמנהלת החשבונות של החברות, אשר בפועל הוציאה את החשבוניות. ואולם אחריותה היא מכוח היותה מנהלת החברות ובעליהן. יחד עם זאת יש לקבל עמדת המערערים, ולמעשה גם המשיב מסכים לכך, כי אין מקום לחייב בקנס יותר מפעם אחת, כך שמר ברכה וגב' ברלב ישאו בקנס כפל המס יחד ובחלוקה כפי שביהמ"ש יורה בפסק דין זה. שיעור הקנס: 44. השאלה הנוספת נוגעת לשיעורו של הקנס, ומה השיקולים הצריכים להנחות את מנהל מע"מ משנדרש הוא לסוגיה האמורה לאור ההוראה המפורטת בסעיף 100 לחוק מע"מ, ובאיזו מידה יש מקום להטיל כפל קנס הן על חב' טכנו חשמל, כמוציאה החשבונית, חב' טכנוסטסט כעושה בהם שימוש לצורך מס התשומות ועוד, שני מנהלי החברות: מר ברכה והגב' ברלב, והאם אין בחיוב על כול אחד מהם כפל קנס, מצד אחד, ומניעת הטלתו, משום פגיעה בגורם ההרתעתי. במקרה דנן ותוך מתן משקל לטענות בעלי הדין ומרשיהם, אני מקבלת את הערעורים בחלקם בתיקים ע"מ 10313-12-08 ובע"מ 20348-09-09 באופן שגב' ברלב תישא בסכום השווה ל65% מכפל המס המתחייב ומר שבת ב- 35%. התוצאה: 45. אשר על כן, אני מורה כמפורט להלן: (1) אני מורה על קבלת הערעורים בנוגע לחיוב בקנס, לפי סעיף 95 לחוק מע"מ על חב' טכנוטסט שהוא חלק מנושאי המחלוקת בתיק הערעור (ע"מ 10348-12-08) , כמו כן מתקבל הערעור בנושא הטלת קנס, לפי סעיף 95 לחוק מע"מ על חב' טכנו חשמל שהוא חלק מנושאי המחלוקת בתיק הערעור (ע"מ 7854-11-08). אני מורה על ביטול החיוב בקנס לפי סע' 95 לחוק בכול אחד מן התיקים הנ"ל. (2) הערעורים בתיקים ע"מ 10313-12-08 ובע"מ 20348-09-09 מתקבלים באופן חלקי. שני המערערים: הגב' ברלב ומר שבת, יחויבו בתשלום כפל קנס אחד, כאשר גב' ברלב תישא בסכום השווה ל65% מכפל המס המתחייב ומר שבת ב- 35%. (3) למעט המפורט לעיל, נדחים הערעורים האחרים. (4) אני מחייבת את המערערים ביחד ולחוד לשלם למשיב הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסכום כולל של 20,000 ₪, בתוך 30 ימים מהיום. ניכוי מע"ממיסיםניכוי מס