עניינו של הערעור שלפני בשאלה, כיצד יש לסווג אולפן הקלטות לצורך חיובו בארנונה על פי צווי הארנונה הרלבנטיים של עיריית תל-אביב-יפו: האם לסווגו כ"בית מלאכה", כטענת המערער, או שמא לסווגו בהגדרה השיורית שהיא "בניינים שאינם משמשים למגורים", כטענת המשיבים. לסיווג זה יש השלכה כלכלית, שכן אם מדובר בסיווג "בית מלאכה", מסי הארנונה שעל המערער לשלם נמוכים בשיעור ניכר מהשיעור בו מחויבים "בניינים שאינם משמשים למגורים" בתל-אביב. הערעור מוגש על החלטת וועדת הערר על קביעת ארנונה כללית תל-אביב-יפו (להלן: "וועדת הערר" או "הוועדה") מיום 9.7.09, לפיה יש לסווג את הנכס תחת הסיווג "בניינים שאינם משמשים למגורים". 1. רקע עובדתי הנכס נשוא הערעור שלפני מצוי ברחוב ידידה פרנקל 9 בתל-אביב והוא משתרע על שטח של כ- 108 מ"ר. הנכס משמש כאולפן הקלטות, כאשר בחלק אחד של הנכס, בשטח של 36 מ"ר, מצוי המכשור הטכני של ההקלטה והעריכה ובחלקו האחר, בשטח של 70 מ"ר, מצויים כלי הנגינה והמיקרופונים. מכשירי ההקלטה מחוברים לכלי הנגינה והמיקרופונים באמצעות כבלי חשמל, המועברים דרך הקיר המפריד בין שני החדרים. במשך שנים, סווג הנכס כולו, לצרכי ארנונה, תחת הסיווג "תעשייה ומלאכה". אולם במהלך שנת 2003 החליט מנהל הארנונה לסווג את הנכס תוך פיצולו לשניים; השטח שבו מצויים כלי הנגינה והמיקרופונים (70 מ"ר) סווג כ"בניינים שאינם משמשים למגורים", היינו בסיווג השיורי, ואילו השטח שבו מצוי ציוד ההקלטה והעריכה סווג כ"תעשייה ומלאכה" (36 מ"ר). המערער הגיש ערר על קביעת מנהל הארנונה באשר לחיובו בארנונה בשנת 2006 בטענה כי לא ניתן לפצל את הנכס לשניים לצורך סיווגו וכי יש לסווג את הנכס, כולו, תחת הסיווג "מלאכה ותעשייה". עוד טען המערער, כי הוא מופלה לרעה לעומת נישום אחר באותו בניין, המחזיק בנכס דומה, הנהנה מסיווג ל"מלאכה ותעשייה". וועדת הערר קבעה בהחלטה מיום 25.2.07, כי היא נעדרת סמכות עניינית לדון בטענת האפליה שהעלה המערער ועל כן דחתה את הערר שהגיש. המערער הגיש עתירה מנהלית כנגד החלטת הוועדה מיום 25.2.07, במסגרתה שב וטען כי לא ניתן לפצל את הנכס לשניים לצורך סיווגו וכי יש לסווג את הנכס, כולו, תחת הסיווג "מלאכה ותעשייה". כן טען המערער, כי הוא מופלה לרעה ביחס לנישום אחר (עת"מ 1471/07). בשים לב לעובדה שוועדת הערר בהחלטה מיום 25.2.07 כלל לא דנה בטענה לפיה לא ניתן לפצל את הנכס, הורתי על החזרת הדיון לוועדת הערר, על מנת שתדון בטענה האמורה (ראו פרוטוקול מיום 24.3.08). ביום 9.7.09 התקבלה החלטתה הנוספת של וועדת הערר. הוועדה קיבלה, אמנם, את טענת המערער, לפיה אין לפצל את הנכס לצורך סיווגו, אולם היא קבעה, כי יש לסווג את הנכס, כולו, תחת הסיווג "בניינים שאינם משמשים למגורים". בהתאם להחלטתי מיום 15.5.11, הוסבה העתירה לערעור מינהלי שעניינו בהחלטת וועדת הערר מיום 9.7.09. להשלמת התמונה העובדתית יצוין, כי המערער עזב את הנכס בשנת 2009, תוך ששילם את סכומי הארנונה שאינם שנויים במחלוקת, היינו מיסים בהתאם לסיווג "תעשייה ומלאכה". 2. החלטת וועדת הערר בפתח החלטתה מיום 9.7.09 סקרה וועדת הערר את הרקע העובדתי הרלבנטי הנדרש, לרבות החלטתה הקודמת מיום 25.2.07. בהמשך, סקרה הוועדה את המבחנים שנקבעו בפסיקה לצורך סיווג כ"בתי מלאכה ומפעלי תעשייה" (עליהם יורחב בהמשך) וכן עמדה על תכלית החוק הנוגע להחרגת בתי מלאכה והענקת תעריף מוזל דווקא להם, בציינה, כדלקמן: "הפרשנות התכליתית של סיווג מיוחד למלאכה ותעשיה ואותם חוקי מס היא עידוד פעילות בעלת מאפיינים ייחודיים בהתחשב בצרכים כלכליים, חברתיים ולאומיים. ודוק: מתן תעריף מוזל לענף התעשייה והמלאכה נועד לעודד פעילות המצריכה שטחים גדולים ונותנת תעסוקה לעובדים רבים." הוועדה סקרה את עדות המערער וכן את עדותו של מר מני בז'רנו, המומחה מטעמו, ועברה ליישום מבחני הפסיקה על נסיבות העניין שלפניה, כדלקמן: "מן העדויות עולה, כי העורר נותן שירותי הקלטה למגוון של לקוחות, וכדבריו, "בן אדם מתקשר רוצה אולפן הקלטות, אומר מה הצרכים שלו לגבי עבודה ספציפית, בד"כ זה לפי שעות, הוא מזמין שעות הקלטה/אולפן, בד"כ משעה שעתיים ועד ימים, ואז הוא מגיע ואני מזמין טכנאי ועוזר טכנאי ומבצעים את העבודה הוא יוצא עם מסטר על גבי די.וי.די ו- סי.די. יכול הלקוח להביא את הטכנאים שלו...כך גם התרשמנו מעדותו של מר בז'רנו. לדבריו, "בחדר הבקרה השיר מוקלט על גבי המחשב, תפקיד הטכנאי להקליט.. העבודה עצמה היא טכנית". האומן יוצר מוזיקה ומקליט אותה עם נגנים באולפן הקלטות. אנו סבורים, כי מרכז הגרוויטציה של פעילות העורר בנכס נוטה למגזר השירותים ולא לפעילות ייצורית. העורר נותן שירותים ללקוחות אשר כותבים מוזיקה. ביצוע מוחשי, הקלטה של מוזיקה, על די.וי.די או סי.די, אינה מהווה פעילות ייצורית או יצירת יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר. במבחן השימוש שנועד למוצר, אין ספק, כי צומחת בו תועלת אך ורק ללקוחות העורר, המבקשים להקליט את המוזיקה שלהם וליצור מסטר. שהרי, לאחר קבלת המסטר הקשר בין העורר לאומן ניתק והאומן/לקוח הוא שמחליט מה יעשה עם המסטר. העורר אינו מייצר בנכס שום מוצר בייצור המוני. הלקוח/האומן יוצר יצירה מוזיקלית ומקליט אותה אצל העורר... שירות מתאפיין ב"הפעלת שיקול דעת וידע מקצועי, מתוך התאמת התוצר הסופי לצרכיו של הלקוח המזמין" .. וכך עושה העורר בנכס. אנו מתקשים לכנות פעולה בה מקליטים יצירה מוזיקלית כפעילות ייצורית, משום שעיקרו של התהליך הוא רעיוני, קריאייטיבי. לב התהליך הוא יצירת מוזיקה ולא יצירת דיסק. הדיסק הנוצר בנכס, לא מיועד לצורך המוני בשלב זה, אלא רק לצורך הנצחת היצירה המוזיקלית. השאלה אם הדיסק הזה מיועד לייצור המוני, תלויה בהחלטת הלקוח. בכל מקרה, הייצור ההמוני לא נעשה בנכס. עסקים רבים ובעלי מקצוע רבים "מייצרים" רעיונות. כך למשל, סופר, המחבר ספר, עורך דין שהוגה אסטרטגיה משפטית, אדריכל שמתכנן מבנה ופרסומאי שממציא סיסמה - כולם הם בבחינת יוצרים. אך תכליתו של הסיווג הנפרד למלאכה ותעשייה היא לעודד פעילות ייצורית מוחשית, שמרכז הכובד שלה הוא בעולם המציאות ולא בעולם האידאות, שאחרת כל בעל מקצוע חופשי ייחשב כבעל מלאכה וכל בית עסק ייתפס כבית מלאכה. לתוצאה אבסורדית זו ודאי שלא התכוון מתקין צו הארנונה. זאת ועוד. פעילות ההקלטה אינה עומדת באמת המבחן העיקרית - היותה עוסקת בפעילות ייצורית ממשית ומהותית במובנו של המושג "מפעל תעשייתי". כך גם פעילות ההקלטה אינה נופלת אף בגדר הפרשנות הלשונית למושג "בית מלאכה", אשר הוגדר במילון אבן שושן כ - "סדנה, מקום לייצור כלים ומכשירים שונים או לתיקונם: נגריה, מסגריה, מפחה וכו' - בתי מלאכה הם". נוסיף, כי פרשנות כלכלית רואה בבית מלאכה בית חרושת קטן, המייצר מוצרים בכמויות קטנות, חלקם הניכר בעבודת יד ובעזרת מכשירים פשוטים וגורמי ייצור מוגבלים יחסית .. בבית המלאכה עובד האומן (craftsman) כגון החייט, הסנדלר, הנגר, הנפח או המסגר. הגם שהעורר או טכנאים אחרים שהוא מזמין לעבוד בנכס, מבצעים פעולות טכניות, וכל מי שסיים בית ספר לימודי סאונד, יכול לבצע את העבודה (כאמור בעדותו של מר בז'רנו) לא ניתן לומר עליהם שהם אומנים במשמעות הנ"ל, כלומר עובדי כפיים.." (ההדגשה במקור - מ' א' ג'). מכאן, עברה הוועדה לדון בסוגיית פיצול הנכס. הוועדה קבעה לעניין זה, כי: "אנו מסכימים עם העורר, כי אולפן ההקלטות נשוא הערר, אינו נופל בגדר 'מתקן רב תכליתי', אשר יש להפריד את השימושים השונים שעושים בכל חלק ממתקניו. הלכה היא, כי הפרדה כאמור תיעשה רק כאשר כל חלק ב-'מתקן הרב-תכליתי' משמש למטרה שונה המוגדרת כסיווג נפרד וכי אין מקום לפצל כל נכס המקיים מהות אחת, לנתחים קטנים טפלים למהות העיקרית, על מנת לסווג כל חלק וחלק בנפרד לפי שימושו... יוצא אפוא, כי פעילות חדר העריכה משתלבת בפעילות העיקרית של הנכס - מתן שירותי הקלטה.." (ההדגשות במקור - מ' א' ג'). לאור כל האמור, קבעה הוועדה, כי מנהל הארנונה שגה כאשר פיצל את השימושים בנכס וכי לאור מבחן העיקר והטפל, יש לסווג את כל שטח הנכס בסיווג "בניינים שאינם משמשים למגורים". 3. טענות הצדדים בערעור המערער טוען, כי יש לסווג את הנכס כולו תחת הסיווג "מלאכה ותעשייה". לשיטתו, החלטת הוועדה שגויה וזאת כתוצאה מיישום שגוי של המבחנים שנקבעו בפסיקה לעניין סיווגו של נכס בסיווג "מלאכה ותעשייה". המערער טוען עוד, כי בהתאם להלכה הפסוקה, ככל שהלשון והתכלית של סיווג ספציפי מאפשרים זאת, יש להעדיף סיווג ספציפי של הנכס על פני סיווג שיורי. מאחר שאין בצו הארנונה נשוא ענייננו סיווג ספציפי לשירותים, הרי שיש לסווג את אולפן ההקלטות תחת הסיווג "מלאכה ותעשיה" או תחת הסיווג "בית תוכנה", ולא בסיווג השיורי. לחילופין, ככל שיקבע כי יש לפצל את הנכס לצורך סיווגו, הרי שיש לסווג את חדר הסטודיו שבנכס תחת הסיווג "חדר ציור ופיסול". המשיבים טוענים, כי אין לסווג את הנכס כ"בית מלאכה" ולכן המערער אינו זכאי להפחתה בתעריפי הארנונה המוענקים לבעלי נכס שסווג כאמור. לשיטתם, מבחני הפסיקה קובעים, כי לצורך סיווג עסק כ"בית מלאכה" עליו לעסוק בפעילות ייצורית. נטען, כי המערער אינו עוסק בכך, אלא במתן שירות - ועל כן סווג, בדומה לכל נותני השירות, בסיווג השיורי. המשיבים טוענים עוד, כי בבסיס ההנחה הניתנת לנכסים המסווגים תחת "תעשייה ומלאכה" עמד הרצון לעודד מפעלי תעשייה יצרניים, אשר יש בקיומם כדי לתרום לכלכלת המשק ולסייע ביצירת מקומות עבודה וכן הצורך ההכרחי בשטחים גדולים להעמדת מכונות הייצור. על רקע האמור, יש להימנע מפרשנות מרחיבה למונח "תעשיה" באופן שעסקים שונים שמטרתם מתן שירותים (אף אם יש בהם אלמנט ייצורי מסוים), יחשבו כ"מפעלי תעשייה" לצורך חיוב בארנונה. 4. המבחנים שנקבעו בפסיקה לצורך סיווג נכס כ"בית מלאכה" חיובי הארנונה השנתיים נקבעים לפי צו ארנונה שהעירייה מוציאה מדי שנה מכוח ההסמכה הניתנת למועצת העירייה בסעיף 8 לחוק ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי תקציב), התשל"ג - 1992, הקובע כי: "(א) מועצה תטיל בכל שנת כספים ארנונה כללית על הנכסים שבתחומה שאינם אדמת בנין; הארנונה תחושב לפי יחידת שטח בהתאם לסוג הנכס, לשימושו ולמקומו ותשולם בידי המחזיק בנכס". הצו השנתי קובע את תעריפי הארנונה לפי השימושים בנכסים ולפי מיקומם באזורי העיר השונים. קביעת התעריף על פי שימושי הנכס נעשית תוך סיווג הנכסים לסוגי שימושים שונים (מגורים, בתי מלאכה ומפעלי תעשייה, בתי תוכנה ועוד). בצווי הארנונה של עיריית תל-אביב לשנים 2003-2004 הופיע המונח - בקטגוריה אליה מבקש המערער להשתייך - של "בית מלאכה לייצור". בצו הארנונה לשנת 2006, שהוא הרלבנטי לענייננו, הושמטה המילה "לייצור", ומאז ועד היום מופיע רק הכיתוב "בתי מלאכה ומפעלי תעשיה", היינו, הפירוט "בתי מלאכה לייצור" הוסר. כך או כך, "פעילות ייצורית" נקבעה כתנאי בלעדיו אין בפסיקה על מנת לחסות תחת הסיווג "תעשייה ומלאכה", כאשר לעניין זה מקובל לערוך שימוש במבחנים שנקבעו לזיהויה של פעילות ייצורית בע"א 1960/90 פקיד השומה תל-אביב 5 נ' חברת רעיונות בע"מ, פ"ד מח(1) 200 (1992) (להלן: "עניין רעיונות") ואלו הם: (1) מבחן יצירת "יש" מוחשי - לפיו פעילות תיחשב כייצורית אם המדובר ביצירת מוצר מחומר גלם; (2) מבחן היקף השימוש במוצר המוגמר - לפיו פעילות תיחשב כייצורית אם המוצר נועד לשימוש הציבור הרחב ולא תיחשב ככזו אם היא נועדה ללקוח שהזמינה; (3) המבחן הכלכלי, מבחן השבחת הנכסים - לפיו פעילות תיחשב כייצורית אם היא משביחה את הערך הכלכלי של אותם טובין וחומר, אף אם היא אינה מביאה עימה כל שינוי בצורה; (4) מבחן על דרך ההנגדה או מבחן מרכז הפעילות - לפיו הפעילות תיחשב כייצורית אם היא נמשכת אל מרכז הגרוויטציה של פעילות ייצורית ולא אל זו של מתן שירותים. נקל להבין, כי כתוצאה מהגיוון העצום בפעילויות הכלכליות בעולם המודרני, שגם קיבלו משמעות מיוחדת עם ההתפתחויות הטכנולוגיות ועם החלפתם של פסי היצור ומכונות עתירות תהליכים מכאניים במחשבים ותוכנות, יישומם של חלק ממבחנים אלו, ככתבם וכלשונם, אינו הולם עוד עיסוקים חדשים אלו. בעמ"נ (ת"א) 183/04 מנהל הארנונה של עיריית ת"א נ' דרורי שלומי ארועטי פרסומאים בע"מ (ניתן ביום 14.8.05), התייחסה לכך כב' השופטת קובו בציינה, כי לא ניתן להתעלם מכך שבחלוף השנים "חלו התפתחויות טכנולוגיות שונות המצמצמות את ההגדרה ה"קלאסית" של פעילות של יצור, באופן שבו יתכן כי כעת, על מנת ליתן למונח זה משמעות, יש לצקת לתוכו תוכן חדשני ועדכני יותר". (שם, בעמ' 7). באותו עניין נקבע, כי פעילות "קריאייטיב" שמבוצעת על ידי משרד פרסום נחשבת כפעילות ייצורית ועל כן יש לסווגה לצרכי ארנונה כ"בית מלאכה". דברים דומים ציינה כב' השופטת פלפל בעמ"נ 147/03 (ת"א) מנהל הארנונה של עיריית הרצליה נ' טאי מידל איסט בע"מ (ניתן ביום 13.7.04). בעמ"נ 186/07 (ת"א) גאו-דע ניהול ומידע מקרקעין ונכסים בע"מ נ' מנהל הארנונה בעיריית תל אביב-יפו (ניתן ביום 15.11.07), התייחסתי לקשיים שמעורר המבחן השני, הוא מבחן היקף השימוש במוצר המוגמר. ציינתי, כי לטעמי המבחן הכלכלי הינו המבחן המרכזי, שכן, בימינו, לאור התפתחות הטכנולוגיה, פעמים רבות ניתן יהיה למצוא פעילות ייצור שלא בבתי החרושת המסורתיים. עוד ציינתי, כי גם מנהל הארנונה הכיר בכך, משהחיל את הסיווג של תעשיה גם על בתי תוכנה. גם כב' השופט מודריק עמד על הבעייתיות הטמונה במבחנים שנקבעו בעניין רעיונות בעת"מ 234/07 (ת"א) אור (תל אביב) בע"מ נ' מנהל הארנונה בעיריית תל אביב (ניתן ביום 12.9.10), שם נדרש בית המשפט לשאלת סיווגו של עסק צילום: "כמדומה לי שאילו התבצעה פעילות הדפוס בשיטות ישנות [דפוס בלט, דפוס שקע, אופסט (offset)] עתירות כוח אדם שהלמות דופק המיכון בהן נשמעת למרחוק, לא היה מתעורר ספק בסיווג המקום כבית מלאכה או מפעל או בסיווגו כבית דפוס. לא ידעתי למה קִדְמַת המהפכה הדיגיטאלית, תוליך את החשיבה המשפטית דווקא לאחור. " (שם, עמ' 7). הנה כי כן, נראה כי מקצת המבחנים שנקבעו לזיהויה של "פעילות ייצורית" אבדו ממשקלם בעולם ממוחשב, שבו מרבית ה"יצירה" היא פועל יוצא של פעולות מחשב. בבר"מ 4021/09 מנהל הארנונה של עיריית תל אביב נ' חברת מישל מרסייה בע"מ, (ניתן ביום 21.9.10) (להלן: "עניין המספרות"), דן בית המשפט העליון (כב' השופטת מ' נאור, כב' השופט א' רובינשטיין, כב' השופט ס' ג'ובראן) בשאלת סיווגה של מספרה, כאשר באותו עניין צו הארנונה הרלבנטי היה דומה לזה שבענייננו, היינו כי לפני בית המשפט עמדו שני סיווגים אפשריים: סיווג כ"בית מלאכה" או הסיווג השיורי (אם כי שם עמד לפני בית המשפט צו ארנונה בנוסח שונה מעט מזה שבעניינו, כפי שיובהר בהמשך). בית המשפט התייחס שם למבחנים שנקבעו בעניין רעיונות בציינו, כדלקמן: "מבחנים אלו, אשר נקבעו לצרכי הגדרת פעילות ייצורית לעניין פטור ממס מעסיקים, אינם רלבנטיים כנתינתם לצרכי הגדרת "בית מלאכה" ובכלל זה "בית מלאכה לייצור" לעניין שיעור הארנונה." (שם, פסקה ט"ו לפסק דינו של כב' השופט א' רובינשטיין). למסקנה זו הגיע בית המשפט בהתבסס על שני טעמים. הטעם הראשון, עניינו בכך שעסקים רבים, כדוגמת סנדלרייה ובית מלאכתו של החייט, שעל סיווגם כבתי מלאכה לייצור אין חולק, כלל אינם עומדים במבחנים שנקבעו לזיהוי פעילות ייצורית בעניין רעיונות. משכך, מבחנים אלו אינם יכולים להיות ממצים. הטעם השני, עניינו בכך שבעניין רעיונות נדונה פרשנות המושגים "מפעל תעשייתי" ו"פעילות ייצורית" בהקשר של מתן פטור ממס לפי חוק מס מעסיקים, תשל"ה - 1975 וחוק עידוד התעשייה (מיסים), תשכ"ט - 1969. המבחנים שנקבעו בעניין רעיונות נועדו, אפוא, לזיהוי "מפעל תעשייתי", אשר פעילותו עשויה להעביר עובדים מענפי השירותים לענפי הייצור. על כן, מבחנים אלו, שנועדו לזהות עסקים בעלי פוטנציאל לשינוי דפוסי העסקה, אינם יכולים להיות ממצים כדי לזהות "בית מלאכה" לעניין ארנונה. בהינתן כי המבחנים שנקבעו בעניין רעיונות אינם ממצים, הוסיף בית המשפט העליון וקבע בעניין המספרות, כי כאשר קיימות בצו הארנונה שתי קטגוריות רלבנטיות: קטגוריה שיורית או הקטגוריה הספציפית של "בית מלאכה", נוטה הכף לעבר הגדרה פוזיטיבית וספציפית הקיימת בצו מאשר לקטגוריה שיורית שבו, אשר בצידה תעריף גבוה שאינו מתחשב בטיבם ובמהותם הייחודית של הנכסים. זאת, ככל שהלשון, התכלית של סיווג ספציפי והשכל הישר, מאפשרים זאת. בית המשפט ציין, כי תוצאה זו מתחייבת גם ממידת ההגינות. על רקע עקרונות כלליים אלו, אדרש למחלוקת שלפני. 5. סיווג אולפן הקלטות לטעמי, החלטת וועדת הערר נושא ענייננו הינה שגויה ויש לסווג אולפן הקלטות כ"בית מלאכה", זאת הן לאור המבחנים שנקבעו בעניין רעיונות והן בשים לב להלכה שנפסקה בעניין המספרות. אעמוד, תחילה, על טיב הפעילות המתבצעת על ידי אולפן ההקלטות. כעולה מהחלטתה של ועדת הערר נושא הערעור דנן: "העורר נותן שירותי הקלטה למגוון של לקוחות, וכדבריו, "בן אדם מתקשר רוצה אולפן הקלטות, אומר מה הצרכים שלו לגבי עבודה ספציפית, בד"כ זה לפי שעות, הוא מזמין שעות הקלטה/אולפן, בד"כ משעה שעתיים ועד ימים, ואז הוא מגיע ואני מזמין טכנאי ועוזר טכנאי ומבצעים את העבודה הוא יוצא עם מסטר על גבי די.וי.די ו- סי.די. יכול הלקוח להביא את הטכנאים שלו.. הלקוח יוצר יצירה מוזיקלית (ולא מייצר) והעורר מאפשר לו להקליט אותה בנכס ומאפשר את הטבעת היצירה על גבי מצע קשיח (די.וי.די. ו- סי.די)." הנה כי כן, באולפן ההקלטות של המערער נערך עיבוד של יצירה מוסיקאלית של אמן לכדי פס קול, המתועד ומונצח על גבי פורמט דיגיטלי או אנלוגי, שהינו מוצר מדף סופי. לצורך כך, נדרשים שני חללים אקוסטיים: בחלל הראשון, שהוא חלל הסטודיו המבודד באופן הרמטי מרעשים סביבתיים ואחרים, מצויים כלי הנגינה והמיקרופונים והוא מאויש על ידי זמרים, נגנים או קריינים, בהתאם לסוג העבודה הנדרשת. בחלל השני, שהוא חלל הבקרה, מצויים עזרי מחשוב ומכשור אנלוגי ודיגיטאלי להקלטות והוא מאויש על ידי מפיקים, אנשי בקרה, טכנאים וכיו"ב. בתהליך הייצור המוסיקאלי, מועבר אות אלקטרוני מהסטודיו לחדר הבקרה ושם הוא מוטבע על גבי פורמט דיגיטלי או אנלוגי, כשהתוצר הסופי הינו תקליטור השמע (ראו חוות דעתו של מר מני בז'רנו מטעם המערער). לאור האמור, נקל להבין כי פיצולו של הנכס לשניים לצורך חיובו בארנונה בנסיבות ענייננו הינו מלאכותי וטמון בו כשל בסיסי בהבנת תהליך הייצור באולפן; אף שהאולפן מחולק לשניים ומתרחשת בכל אחד מחלקיו פעילות שונה, שתי הפעילויות - הקלטה ועריכה - נעשות במקביל, הן משולבות זו בזו ותכליתן אחת. באשר למבחנים שנקבעו בעניין רעיונות, מקובלת עלי גישת המערער, כי יש בפעילותו של אולפן הקלטות משום "יצירת יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר". האולפן מעבד את היצירה המוסיקלית (תווים או מילים) של האמן או הזמר, באופן שהיצירה הופכת למוצר מדף בתחום תעשיית המוסיקה, באמצעות פעולות גזירה, חיתוך, ערבול, חריטה, קומפרסיה, הטבעה, הדבקה ובנייה (ראו פרוטוקול מיום 27.11.11, עמ' 2 ש' 29-31), אשר עולות לכדי עבודת יצור. אינני מקבלת את טענת המשיבים, לפיה המערער אינו יוצר "יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר", כי לכל היותר נעשה בנכס שינוי מבחינת צורה ולא מבחינת מהות וכי "המערער לא מייצר שום דבר חדש. הוא פשוט מקליט משהו שקיים על גבי דיסק" (ראו פרוטוקול מיום 27.11.11 בעמ' 3, ש' 31-32). אולפן ההקלטות לוקח את היצירה המוסיקלית, המהווה רעיון, ומעבד אותו למוצר מוחשי, הוא תקליטור השמע. היינו, אין המדובר ב"יש חדש בצורתו", כי אם ב"יש חדש במהותו" (ראו והשוו לעמ"נ 186/07 (ת"א) גאו-דע הנ"ל). המבחן השני, הוא מבחן היקף השימוש במוצר המוגמר, לכאורה לא מתקיים בענייננו, שכן תקליטור השמע מיועד ללקוח ספציפי אחד, הוא האמן המבצע. אולם, במרבית המקרים, תקליטור השמע מופץ לציבור הרחב ועל כן הוא בעל ערך מעבר לערכו עבור הנהנה הראשוני. מכל מקום, לטעמי יש ליתן למבחן זה משקל נמוך, באשר הוא אינו מאפשר לפעולות ייצור לא מסורתיות לחסות בגדרו. מאחר שתקליטור השמע, שהוא התוצר הסופי המיוצר באולפן ההקלטות, ניתן להפצה המונית, הרי שהוא מקיים גם את המבחן הכלכלי. ברור, כי היצירה המוסיקאלית הינה בעלת פוטנציאל כלכלי מוגבל למדי ללא פעילותו הייצורית של אולפן ההקלטות. במובן זה, תקליטור השמע משביח את היצירה המוסיקלית באופן מהותי, שכן הוא מאפשר את הפצתה לציבור הרחב. העובדה שהייצור ההמוני של תקליטור השמע נעשה במקום אחר ולא בנכס אינה שוללת את אופייה הייצורי של הפעילות המבוצעת בנכס (ראו והשוו לעמ"נ 251/07 מנהל הארנונה של עירית ת"א-יפו נ' סטודיו עינהר בע"מ (ניתן ביום 10.7.08)). גם מבחן ההנגדה מתקיים בענייננו, באשר מרכז הכובד של פעילות המערער הינה ייצורית, בהיותה יוצרת או מקדמת יש ממשי חדש. זאת, גם אם בסופו של יום היא מותאמת ללקוחות ספציפיים. באשר להלכה שנקבע בעניין המספרות, הרי שגם צו הארנונה נשוא דיוננו קובע שתי קטגוריות רלבנטיות: הקטגוריה השיורית והקטגוריה הספציפית של "בית מלאכה". משכך, בהתאם להלכה שנפסקה בעניין המספרות, נוטה הכף לעבר הגדרה פוזיטיבית וספציפית הקיימת בצו, זאת ככל שהלשון, התכלית של סיווג ספציפי והשכל הישר, מאפשרים זאת. לטעמי, פעילותו של אולפן הקלטות אכן יכולה לחסות תחת הסיווג "בית מלאכה" שבצו הארנונה נשוא ענייננו. ראשית, אבהיר, כי יש להתאים את מציאות החיים המורכבת לדין באמצעות כללי הפרשנות. כאמור, אנו מצויים בעולם ממוחשב, שבו מרבית ה"יצירה" היא פועל יוצא של פעולות מחשב ואין הכרח שייצור יעשה במכונות רועשות דווקא באולמות ייצור, די במחשב, תוכנה וידע אנושי. על כן, אני סבורה, כי יש לפרש את המונח "בית מלאכה" באופן רחב וגמיש, כך שיכלול גם פעולות שאינן בהכרח בגדר "ייצור קלאסי". השכל הישר ומציאות החיים - שהולכים אחר הדין והדין הולך אחריהם - מחייבים זאת. בית מלאכה הוא מקום בו עובדים ומייצרים מוצרים כאלה או אחרים. כאמור לעיל, באולפן ההקלטות מתבצעת פעילות ייצורית, שבסופה הופכת היצירה המוסיקאלית למוצר מדף בתחום תעשיית המוסיקה. העובדה שהפעילות הייצורית אינה מתבצעת בעבודת כפיים, כי אם באמצעות עזרי מחשוב ומכשור אנלוגי ודיגיטאלי, אינה שוללת, לטעמי, את אופייה ה"ייצורי" של הפעילות. קיומו של אלמנט "הייצור" של מוצר כזה או אחר, בין אם מדובר ב"ייצור מסורתי" ובין אם מדובר בייצור עתיר ידע, הוא המכריע לצורך הסיווג. המשיבים טוענים, כי הרציונאל שבהחרגת בתי המלאכה והענקת תעריף מוזל דווקא להם הוא הצורך ההכרחי בשטחים גדולים להעמדת מכונות הייצור וכן הרצון לעודד פעילות של מפעלי תעשייה התורמת לכלכלת המדינה ומסייעת ביצרת מקומות עבודה רבים. לשיטתם, התכליות הללו אינן מתקיימות שעה שמדובר באולפן הקלטות, אשר כלל אינו מעסיק עובדים רבים והשטח הדרוש לפעילותו הינו קטן ביותר. לטיעון האמור התייחס בית המשפט העליון בעניין המספרות, שם נטען, כבענייננו, כי התכליות שבהחרגת בתי המלאכה והענקת תעריף מוזל דווקא להם אינן מתקיימות כאשר מדובר במספרה. באשר לתכלית הראשונה, ציין בית המשפט, כי "למעשה, רוב בתי המלאכה (בשונה מבתי חרושת) אינם נדרשים לשטח רב, ובוודאי שלא יותר מאשר זה הנדרש לספר" (שם, בפסקה כ"ח לפסק דינו של כב' השופט א' רובינשטיין). באשר לתכלית השנייה, ציין בית המשפט, כי "תכלית זו רלבנטית למפעלי תעשייה - המעסיקים עובדים רבים, ואולם ספק אם היא רלבנטית לאותו סנדלר או מסגר העובדים בגפם." (שם, בפסקה כ"ז). בית המשפט הוסיף וציין, כי ייתכן שבבסיס ההקלה בארנונה לה זוכים בתי מלאכה טמון יסוד סוציאלי, שכן באופן מסורתי בתי המלאכה היו מקומות פשוטים ונעדרי תחכום טכנולוגי, שהיקף הכנסותיהם נמוך, אולם הם סיפקו שירות חיוני לציבור ומכאן הרצון לאפשר להם להמשיך ולהתפרנס. לכאורה, התכלית האמורה תקפה רק בעבור בתי מלאכה מסוימים, אשר ההתקדמות הטכנולוגית לא שינתה באופן רדיקלי את עיסוקם. על כן, יתכן שהיא אינה תומכת בסיווג אולפן הקלטות כ"בית מלאכה" אולם, בית המשפט העליון בעניין המספרות ציין לעניין זה, כי: "גם בלי תכלית זו, מספרה קרובה במהותה לבית מלאכה, ולמצער בהיעדר קטגוריית "שירותים" תועדף, לדידי, והדבר נתמך בשכל הישר, הגדה פוזיטיבית - על פני קטגוריה שיורית, שבצידה תעריף שאינו מתחשב בטיבם ובמהותם הייחודית של נכסים אשר המכנה המשותף היחיד שלהם הוא העדר קטגוריה ספציפית." (פסקה ל"א לפסק דינו של כב' השופט א' רובינשטיין). אם כך לעניין מספרות, על אחת וכמה בענייננו, שעה שעסקינן בעסק שעל פי טבעו וטיבו, קרוב הרבה יותר לסיווג "בית מלאכה" ממספרה ושעה שצו הארנונה הרלבנטי לעניינו שונה מזה שעמד לפני בית המשפט העליון בעניין המספרות, שם הופיע המינוח - בקטגוריה אליה מבקש המערער להשתייך - של "בית מלאכה לייצור". כאמור, בצו הארנונה לשנת 2006, שהוא הרלבנטי לענייננו, הושמטה המילה "לייצור" ומאז ועד היום מופיע רק הכיתוב "בתי מלאכה ומפעלי תעשיה". המשיבים טוענים, כי בעוד שבעניין המספרות דובר בפעילות הנעשית בידיים ממש, הרי שבמקרה דנן "המערער אינו משתמש בידיו אלא משתמש בכלי טכנולוגי" וכי "אין כאן התערבות של ממש בידיים של המערער במובן של מלאכת חיט או תופר" (ראו פרוטוקול מיום 27.11.11, עמ' 4 ש' 4-9). מכאן, לשיטתם, שאין לעניין המספרות רלבנטיות לענייננו. לטעמי, טיעון זה ממחיש את האבסורד הטמון במבחנים הקיימים שכוננו קודם להתפתחויות הטכנולוגיות האחרונות. מבחנים אלו לא לקחו בחשבון את העובדה שאנו חיים בעולם ממוחשב, שבו מרבית ה"יצירה" היא פועל יוצא של פעולות מחשב ולא פועל יוצא של מלאכת כפיים. מכל מקום, כפי שהבהרתי לעיל, לטעמי יש לסווג אולפן הקלטות כ"בית מלאכה" גם ללא היזקקות להלכה שנקבעה בעניין המספרות וזאת בשים לב למבחנים שנקבעו בעניין רעיונות. לפני סיום, אין לי אלא להצטרף, בכל הצניעות, לדברי בית המשפט העליון בעניין המספרות ולקריאתו למחוקק ולעיריות לשקול יצירת סיווגים מתאימים ומפורטים יותר במסגרת החקיקה וצווי הארנונה ואוסיף - גם כאלה שיהא בהם כדי לשקף את התמורות הטכנולוגיות מהעת האחרונה. בשים לב לתוצאה שאליה הגעתי, לא מצאתי להידרש לטענת האפליה שהעלה המערער. כמו כן, לא נדרשתי לאפשרות סיווג אולפן ההקלטות כ"בית תוכנה". עם זאת אעיר, כי לטעמי האנלוגיה לבית תוכנה בהחלט אפשרית ונכונה בענייננו. 6. סוף דבר הערעור מתקבל. החלטת וועדת הערר מיום 9.7.09 בטלה. המשיבים יסווגו את הנכס, לשנת המס 2006, בסיווג "בתי מלאכה" ויקבע את חיובי הארנונה של המערער לאותה שנה בהתאמה לסיווג החדש. המשיבים ישלמו למערער הוצאות משפט בסך 20,000 ₪. הסכום הנ"ל יישא הפרשי ריבית והצמדה מהיום ועד ליום התשלום בפועל. המזכירות תמציא את פסק-הדין למערער לפי כתובתו, ברחוב אהרון קרון 17/1 ראשון לציון 75262. ניתן היום, י"ח כסלו תשע"ב, 14 דצמבר 2011, בהעדר הצדדים. צוויםארנונהתל אביב