האם יש לשלם מס רכישה על הפקעת מקרקעין ? סעיף 5(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח,מכירה ורכישה), התשכ"ג - 1963 קובע כי הפקעה הינה בגדר מכירה: "מכירת זכות במקרקעין או עשיית פעולה באיגוד מקרקעין שלא על ידי בעליה על פי תביעת חלוקה או לשם פרעון משכנתא, שיעבוד או חוב פסוק, או על ידי הליכי הוצאה לפועל, וכן הפקעת זכות במקרקעין שיש עמה תמורה - יראו בהן לענין חוק זה מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין, ומי שנמכרה זכותו במקרקעין ומי שהוקנתה זכותו באיגוד מקרקעין ומי שזכאי לקבלת פיצויים בשל הפקעה כאמור, יראו אותם כמוכר או עושה הפעולה, לפי הענין." סעיף 9 לחוק המיסוי קובע הטלת מס רכישה על מכירת זכות במקרקעין: "במכירת זכות במקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישת מקרקעין (להלן - מס רכישה); מס הרכישה יהיה בשיעור משווי המכירה.." לענין שווי מכירה בהפקעה קובע סעיף 17(ב): "שווי המכירה של זכות במקרקעין שהופקעה הוא השווי שנקבע לענין הפיצויים בשל ההפקעה". משילוב הוראות אלה יוצא, כי הפקעת זכות במקרקעין מהווה מכירה אשר בגינה יש להטיל על הרוכשת מס רכישה. שווי זכות במקרקעין הנמכרת אשר עליה מוטל מס רכישה הוא נשוא המחלוקת בערר הנדון. להלן פסק דין בנושא מס רכישה על הפקעה: פסק דין מוסכמות ביום 19.2.07 הוגש לתיק כתב פלוגתאות ומוסכמות. להלן פירוט המוסכמות: ביום 4.11.1962 אושרה למתן תוקף תב"ע 676 המייעדת חלק מהמקרקעין לרכבת ודרך לתנועה מהירה (להלן "הדרך" ו/או ה"תבע" בהתאמה). העוררת הינה חברה ממשלתית בבעלות מדינת ישראל ועיריית תל-אביב יפו, ומטפלת מטעמן ומטעם רשויות מקומיות נוספות, בכל הנוגע לתכנון וביצוע הפקעות מקרקעין, פינוי מחזיקים שונים, וביצוע סלילת הכבישים על המקרקעין המופקעים, וזאת, בין היתר, במסגרת פרויקט כביש איילון שהינו פרויקט לאומי. על פי הרשאה אשר ניתנה ע"י שר האוצר, לפי סעיף 22 לפקודת הקרקעות (רכישה לצרכי ציבור), 1943, לעוררת הזכות להפקיע חלק מהמקרקעין, הידועים כחלקה 113 בגוש 6976 (להלן "המקרקעין") מבעלי הזכויות והמחזיקים בהם (להלן "הבעלים"). ביום 9.11.1972 פורסמה בי.פ. 1875 הודעה לפי סעיף 5 לפקודת הקרקעות (רכישה לצרכי ציבור), 1943, בנוגע להפקעת 167 מ"ר משטח המקרקעין (להלן "שטח ההפקעה"). הפקעת המקרקעין נעשתה לצורך פרויקט שיקוע לה-גרדיה. ביום 4.11.2003 נשלחה לכל בעלי הזכויות במקרקעין הודעה לפי סעיף 7 לפקודת הקרקעות, שפורסמה בי.פ. 5232 מיום 27.10.03 בנוגע להפקעת שטח ההפקעה (נספח ב' לערר). ביום 8.9.05 פורסמה הודעה לפי סעיף 19 לפקודת הקרקעות (י.פ. 5435) לפיה שטח ההפקעה נרשם ע"ש העוררת והוא קניינה הגמור והמוחלט מיום פרסום ההודעה (נספח ג' לכתב הערר). ביום 28.7.04 נחתם הסכם בין בעלי החלקה לבין העוררת ולפיו נמסרה קביעת שווי פיצוי ההפקעה לשומתו של שמאי מכריע (להלן "השמאי המכריע") (ראה נספח ד' לערר) בהתאם להסכם, הפיצוי הכספי בגין ההפקעה נקבע ע"י השמאי המכריע כדלקמן: א. פיצוי עבור הפקעת 167 מ"ר 203,740$ (בגינו תחול תוספת תשלום (שיפוי) בשיעור גילום מס השבח ומס המכירה שיחולו על הבעלים) ב. פיצוי לנותר 448 מ"ר 197,120 $ ג. פיצוי בגין שיהוי בביצוע ההפקעה 460,000 $ ד. שכ"ט שמאי הבעלים 14,000 $ ה. שכ"ט עו"ד ש.בן ישי 10% למעט מסכום השיפוי העתק מחוות דעת השמאי המכריע צורף לערר כנספח ו'. 9. העוררת העמידה לפקודתם של הבעלים את סכום הפיצוי אשר נקבע בחוות דעתו של השמאי המכריע ביום 10.3.05 ולאחר מכן הועברה החזקה במקרקעין לידי העוררת. השאלה השנויה במחלוקת מהו שווי הרכישה בעסקה נשוא הערר. לגישת המשיב, שווי הרכישה הינו הפיצוי הכולל שנקבע על ידי השמאי המכריע ואילו לגישת העוררת הפיצוי בגין הפגיעה ביתרת המקרקעין+הפיצוי בגין השיהוי במימוש ההפקעה אינם חלק משווי הרכישה. תמצית טיעוני העוררות העובדות הנוגעות לנשוא הערר אינן שנויות במחלוקת והן בגדר המוסכמות כפי שפורטו לעיל. המחלוקת היחידה שבין הצדדים הינה מחלוקת משפטית, אשר פורטה בפלוגתאות, ומסתכמת בשאלה: מהו שווי הרכישה בעסקה נשוא הערר? העוררת תטען כי הסכום ממנו נגזר החיוב במס רכישה צריך להיות הסכום ששולם עבור פיצויי ההפקעה בלבד. במקרה דנן, חלק מהותי מהפיצוי הינו פיצוי נזיקי ששולם לבעלי הקרקע בגין נזק שנגרם להם כתוצאה משיהוי בביצוע ההפקעה בפועל. פיצוי זה אינו מהווה פיצוי בגין המקרקעין ו/או הפקעתם. השאלה לענין פריטי הפיצויים לא נדונה ולא הוכרעה בפסק דין בענין תנובה ע"א 24/05) שם גם קבע בית המשפט העליון שלושה תנאים בגינם סבר שהיה מקום, בנסיבותיו המיוחדות של אותו מקרה, ליייב בתשלום מע"מ על פיצוי בגין פגיעה על ידי תכנית שלא עקב הפקעה. אף אחד מתנאים אלה לא מתקיים בענייננו. מרכיב הפיצוי בגין שיהוי בביצוע ההפקעה הוא נזיקי במהותו ואין לו קשר לשווי הקרקע ו/או לתמורה ששולמה לבעליה בגין הפקעתם. תמצית טיעוני המשיב שווי המכירה בהפקעה הוא הסכום הכולל של הפיצויים כפי שנקבעו ב"יום המכירה". כל אותם הסכומים ששולמו לפני יום המכירה בין אם הם מהוים קרן ריבית או הפרשה הצמדה יש לכללם בשווי המכירה בסכומם הנקוב. בענין ע"ש 870/02 תנובה נ. מנהל מס ערך מוסף, מיסים יח/6 ה-36 (להלן "פרשת תנובה". עלתה לדיון שאלה דומה לעניננו. כעולה מכלל הוראות החוק והפסיקה דלעיל, לצורך חישוב מס הרכישה לא ניתן לפרק את סה"כ התמורה בגין הפקעת המקרקעין למרכיבים נפרדים, שכן לצורך חישוב המס המדובר הוא בפיצוי כולל ששולם בעד הזכות במקרקעין הנמכרים. ברי כל מלוא סכום הפיצויים המשולם בעקבות ההפקעה מהווה חלק מ"שווי המכירה". הפיצוי לנותר הינו תוצאה ישירה של ההפקעה, ומהווה חלק טבוע מסך הפיצוי הכולל בגין ההפקעה במקרה זה. קבלת טיעוני העוררת פירושה, שחלק מהפיצוי לא יחויב במס רכישה אך עשוי להיות מחיוב במס רווחי הון לפי פקודת מס הכנסה ושם אין פטור חלקי על פיצויי הפקעה. דיון ומסקנות א. המסגרת הנורמטיבית סעיף 5(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח,מכירה ורכישה), התשכ"ג - 1963 (להלן- "חוק המיסוי") קובע כי הפקעה הינה בגדר מכירה: "מכירת זכות במקרקעין או עשיית פעולה באיגוד מקרקעין שלא על ידי בעליה על פי תביעת חלוקה או לשם פרעון משכנתא, שיעבוד או חוב פסוק, או על ידי הליכי הוצאה לפועל, וכן הפקעת זכות במקרקעין שיש עמה תמורה - יראו בהן לענין חוק זה מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין, ומי שנמכרה זכותו במקרקעין ומי שהוקנתה זכותו באיגוד מקרקעין ומי שזכאי לקבלת פיצויים בשל הפקעה כאמור, יראו אותם כמוכר או עושה הפעולה, לפי הענין." סעיף 9 לחוק המיסוי קובע הטלת מס רכישה על מכירת זכות במקרקעין: "במכירת זכות במקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישת מקרקעין (להלן - מס רכישה); מס הרכישה יהיה בשיעור משווי המכירה.." לענין שווי מכירה בהפקעה קובע סעיף 17(ב): "שווי המכירה של זכות במקרקעין שהופקעה הוא השווי שנקבע לענין הפיצויים בשל ההפקעה". משילוב הוראות אלה יוצא, כי הפקעת זכות במקרקעין מהווה מכירה אשר בגינה יש להטיל על הרוכשת מס רכישה. שווי זכות במקרקעין הנמכרת אשר עליה מוטל מס רכישה הוא נשוא המחלוקת בערר הנדון. ב. הפסיקה הקיימת בע"א יעקובוביץ’ נ. מנהל מס שבח מקרקעין נצרת, מיסים ב/4 ה-130 נקבע: "סעיף 17(ב)...נועד להבהיר את המונח "שווי מכירה" בהקשר של הפקעת ולמנוע טענות אפשריות כגון:...שסכום הפיצויים המתקבל בגין ההפקעה אינו משתלם בגין הזכות במקרקעין אלא בגין דברים אחרים. "שווי המכירה", בהפקעה, לפי סעיפים 17(א) ו-17(ב), הוא הסכום הכולל של כל הפיצויים כפי שנקבעו ב"יום המכירה"; "יום המכירה" בהפקעה, לפי סעיף 19(2) רישא, הוא היוחם שבו הועמד הפיצוי לזכות המערערים". בית המשפט בהתייחס לסעיף 17(ב) קבע מפורשות, כי לצורך קביעת "שווי המכירה" בהפקעה אין לאבחן בין פיצויים בשל ההפקעה לבין תשלום עבור הזכות במקרקעין הנמכרים, אלא יש לראותם כמכלול המשולם בגין מכירת הזכות המופקעת. מסקנה זו עולה הן מלשונו הברורה והחדה של סעיף 17(ב) לחוק המיסוי, והן מצרוף הוראה זו להוראת סעיף 19(2) לחוק הקובע כי יום המכירה בהפקעה הינו יום תשלום הפיצויים, וכפי שנקבע על ידי בית המשפט בהמשך ענין יעקובוביץ’: "...כפי שציינה זאת ועדת הערר בהחלטתה, גם אם חישוב הפיצויים היה נעשה לתאריך הפרסום (כגישת המערערים), ובשל תשלומו באיחור צורפו לו הפרשי הצמדה מחושבים עד יום ההסכם - הוא יום המכירה, הרי כבר נקבע כי הפרשי הצמדה אלה הינם חלק משווי המקרקעין והם חייבים במס: לאור האמור המסקנה היא כי כל אותם סכומים ששולמו לפני יום המכירה בין אם הם מהווים קרן ריבית או הפרשי הצמדה יש לכללם בשווי המכירה בסכומם הנקוב..." ההלכה שנקבעה בענין יעקובוביץ’ אושררה בע"א 546/88 מורדי יצחק נ. מנהל מס שבח, מיסים ה/5 ה-3. בענין ע"ש 870/02 תנובה נ. מנהל מס ערך מוסף, מיסים יח/6 ה-34 (להלן- פרשת תנובה") עלתה שאלה דומה לענייננו אם כי במישור חוק מס ערך מוסף. באותו מקרה דובר בהפקעה של מקרקעין שהיו בבעלות תנובה לצורך הקמתו של גשר חירם. לאחר פרסום הודעה בדבר ההפקעה, ניהלה תנובה מו"מ עם הועדה המקומית באשר לסך הפיצוי שישולם לה. לבסוף נחתם הסכם כולל. בהסכם נקבע סכום הפיצוי בגין ההפקעה ל-172,000 $ מכלל הפיצויים, ויתרת הפיצוי, שכונתה "פיצוי לפי סעיף 197" הגיעה לכ1.5 מליון $. בפרשת תנובה התעוררה מחלוקת לענין מע"מ. תנובה טוענה כי רק הפיצוי בגין ההפקעה מהווה "עסקה" החייבת במע"מ, ואילו המשיב ראה בכל הפיצוי - לרבות הפיצוי מכח סעיף 197 לחוק התכנון והבניה - "עסקה" החייבת במס. אף שאין בהוראות חוק מס ערך מוסף הוראה כוללת וברורה כהוראת סעיף 17(ב) לחוק המיסוי, קיבל ביהמ"ש את עמדת המשיב, וקבע כי אין לקבל את האבחנה שביקשו הצדדים להסכם לערוך בין פיצויי הפקעה לפיצויים אחרים, שכן כל הפיצוי הינו מכלול אחד החייב במס: "בעניננו, העובדות מצביעות על פיצוי כולל בגין מכר כולל, על פי דיני החוזים...גם פיצוי בגין פגיעה במקרקעין עקב תכנית הוא פיצוי בגין עסקת מכר, הגם שהמכר מתייחס לחלקיות הזכות, וממילא חייבת גם זו במס". על פסק דין זה הוגש ערעור 24/05 אשר נדחה על ידי בית המשפט. אני מסכים עם ב"כ העוררת כי בהחלטתו בערעור תנובה קבע בית המשפט כי נסיבות המקרה אינן מצריכות התייחסות לשאלה העקרונית שעמדה לדיון בפסק הדין. ג. פיצוי בגין שיהוי - האם הוא פיצוי נזיקי והאם חייב במס שבח? לענין פיצוי בגין סעיף 197 לפי חוק התכנון והבניה, תשכ"ה - 1965 נכתבו מספר מאמרים בנושא, מהם בחרתי לאזכר את "מיסוי פיצויים בשל פגיעה במקרקעין על ידי תכנית והפקעה נלווית" ע"י שמואל בורנשטיין, מיסים ג'6 עמ' א-41 וכן את מאמרו של פרופ' נמדר באותו נושא אשר פורסם במיסים יג/3 א-31. ממאמרים אלה עולה כי המחברים המלומדים סבורים כי הפיצוי בגין סעיף 197 אינו בגדר מכירת זכות במקרקעין לפי חוק המיסוי. אין ויכוח כי פיצויים בגין הפרשי הצמדה, שלדעתי אינו שונה במהותו מפיצוי בגין שיהוי נכלל ב"שווי המכירה" לכל דבר וענין ל"יום המכירה" (ההדגשות שלי - ד.מ.). יתכן שהמבחן לבדיקת שאלת הכללת רכיב כזה או אחר בתמורה הכוללת יכולה להיות במבחן "הזיקה הישירה" בין רכיב הפיצוי לתמורה הכוללת באופן שכל סכום הנובע ישירות מענין ההפקעה יקושר כחלק מהתמורה הכוללת. לפי מבחן זה ללא ההפקעה אין פיצוי בגין שיהוי ולכן המסקנה היא ברורה שפיצוי זה נכלל כרכיב בתמורה הכוללת ששולמה בגין המקרקעין המופקעים. בנוסף שיהוי דומה בתכונותיו להפרשי הצמדה על סכום שלא שולם במועדו. בעניננו אין צורך להיכנס לדיון בשאלה האם פיצוי בגין סעיף 197 הוא פיצוי בגין זכות במקרקעין, כיוון שנושא זה לא נטען ואינו רלוונטי. לפיכך, הייתי מציע לחברי לדחות את הערר ולחייב את העוררת בהוצאות משפט בסכום כולל של 25,000 ₪, אשר יישאו רבית והפרשי הצמדה מיום מתן פסק הדין ועד לתשלום בפועל. דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין חבר אלי מונד, רו"ח אני מסכים אלי מונד, רו"ח יהושע בן שלמה, שופט בדימוס אני מסכים יהושע בן שלמה, שופט בדימוס לאור האמור לעיל הוחלט לדחות את הערר ולחייב בהוצאות כמפורט בחוות דעתו של חבר הועדה דן מרגליות.מיסיםקרקעותהפקעהמס רכישה