הודעת מבקר המדינה (קווים מנחים לרואה חשבון של איגוד), תשל"ו-1976 בתוקף סמכותי לפי סעיף 13(2) לחוק מבקר המדינה, תשי"ח-1958 (נוסח משולב) (להלן - החוק), ושאר הסמכויות הנתונות לי לפי כל חיקוק, אני קובע קווים מנחים אלה: 1. הגדרות בקווים מנחים אלה - "איגוד" - כמשמעותו בסעיף 13 לחוק; "חברת-בת" - כמשמעותה בחוק ניירות ערך, תשכ"ח-1968; "חברה קשורה" - כמשמעותה בתקנות ניירות ערך (דו"חות תקופתיים ומידיים), תש"ל - 1970; "בעל ענין" - כמשמעותו בתקנות ניירות ערך (עריכת דו"חות כספיים), תשכ"ט-1969, למעט המדינה; "דו"חות כספיים" או "דו"חות" - מאזן ודו"ח רווח והפסד והביאורים וההערות של האיגוד המצורפים אליהם; "הסכם מהותי" - הסכם שבהיקפו הכספי או בתכנו יש, לדעתו של רואה החשבון, כדי להשפיע באופן מהותי על מצבו הכספי של האיגוד או על תוצאות פעולותיו. 2. תחולה קווים מנחים אלה יחולו לגבי רואה חשבון העוסק בראיית חשבונותיו של איגוד, כפי שיקבע מבקר המדינה בהודעה בכתב לאותו איגוד ולרואה החשבון שלו; בהודעה יצויין תאריך תחילת חלותם. 3. אופן הבדיקה והיקפה (א) רואה החשבון יודרך בעבודתו על ידי התקנים, ההנחיות וההוראות האחרות של לשכת רואי חשבון בישראל, אלא אם הם סותרים במפורש או מכללא קווים מנחים אלה או חיקוק אחר. (ב) רואה החשבון ימציא פרטים בכתב על היקף בדיקותיו בכל עת שיידרש לכך על ידי מבקר המדינה. (ג) דרש מבקר המדינה מרואה החשבון, בהודעה בכתב, להרחיב את היקף בדיקותיו או לערוך בדיקות בנושאים נוספים, ינהג רואה החשבון בהתאם לדרישה. 4. ביצוע בדיקות (א) רואה החשבון ינקוט בכל האמצעים הסבירים כדי להבטיח ביצוע בדיקותיו בזמן ובהיקף הדרושים. (ב) נמנע מרואה החשבון לסיים את בדיקותיו ולחוות דעתו על הדו"חות הכספיים של האיגוד תוך ארבעה חדשים מתום שנת הכספים של האיגוד, יודיע על כך בכתב ליושב ראש הדירקטוריון של האיגוד, או לרשות המקבילה, תוך ציון הסיבות לעיכוב, וישלח העתק מההודעה למבקר המדינה. 5. דין וחשבון מפורט (א) רואה החשבון יכין דין וחשבון מפורט. (ב) הדין וחשבון המפורט יכלול, נוסף לפרטים ולמסמכים המתחייבים לפי סעיפים 6 עד 9, או לפי כל חיקוק אחר, פרטים ומסמכים כנדרש בתוספות הראשונה, השניה או השלישית, כולם או מקצתם, כמצויין בהודעה לפי סעיף 2. (ג) הפרטים הנדרשים בכל סעיף של הדין וחשבון המפורט יוצגו בו בנפרד, זולת אם אינם מהותיים. (ד) כלולים פרטים הנדרשים לפי התוספת בדין וחשבון מבוקר של האיגוד כאמור בסעיף 7, רשאי רואה החשבון להסתפק בדין וחשבון המפורט במתן מראה מקומם של פרטים אלה בדין וחשבון המבוקר. (ה) כלולים פרטים הנדרשים לפי התוספת בדין וחשבון מפורט קודם שערך רואה החשבון, רשאי הוא בדין וחשבון המפורט החדש, לגבי הנושא שאליו מתייחסים הפרטים האמורים, להסתפק בציון השינויים שחלו מאז הדין וחשבון המפורט הקודם; לא חלו שינויים, יציין זאת בדין וחשבון המפורט החדש. 6. דרישות נוספות לגבי הדו"חות הכספיים (א) נוסף לדרישות על פי כל חיקוק אחר, יחווה רואה החשבון את דעתו גם על - (1) דו"חות כספיים מאוחדים של האיגוד ושל חברות-הבת שלו, אם נערכו כאלה; (2) דו"ח על שינויים במצב הכספי. (ב) רואה החשבון יצביע בדין וחשבון המפורט על כל שינוי מהותי בהיקפו של סעיף מסעיפי הדו"חות הכספיים של האיגוד לעומת השנה הקודמת, אם יש בשינוי עניין מבחינת הדיווח החשבונאי או מבחינה אחרת הנראית לרואה החשבון חשובה, ויציין את הסיבה לשינוי. 7. דו"חות מבוקרים אחרים של האיגוד נדרש האיגוד על פי כל חיקוק להמציא לגבי השנה הנסקרת דין וחשבון מבוקר על ידי רואה חשבון לרשויות ממלכתיות או אחרות, יציין רואה החשבון בדין וחשבון המפורט את הגופים שלהם הומצא דין וחשבון מבוקר כאמור, נושא הדין וחשבון ומועד המצאתו. 8. דיווח על סטיות מדין, החלטות הממשלה או מוסדות מוסמכים רואה החשבון יציין בדין וחשבון המפורט עובדות שהעלה במהלך בדיקותיו באיגוד והמצביעות על סטיות מהותיות באשר לכל אחת מאלה: (1) הוראות חיקוק שבמסגרתו פועל האיגוד; (2) החלטות הממשלה בדבר מטרות האיגוד, היקף פעולותיו, השקעותיו או הלוואותיו; (3) החלטות של מוסדותיו המוסמכים של האיגוד. 9. נספחים לדין וחשבון המפורט רואה החשבון יצרף לדין וחשבון המפורט - (1) רשימה של דו"חות ביניים או דו"חות חלקיים, שהגיש לאיגוד לגבי שנת הכספים הנדונה בדין וחשבון המפורט; (2) פירוט ממצאיו העיקריים של הסקר שערך על הבקרה הפנימית באיגוד. 10. המצאת הדין וחשבון המפורט (א) רואה החשבון ימציא את הדין וחשבון המפורט על נספחיו לאיגוד, ובמקביל למבקר המדינה במישרין, סמוך ככל האפשר למועד מסירת חוות דעתו על הדו"חות הכספיים של האיגוד, אולם לא יאוחר מששים יום לאחר המועד האמור. (ב) מבקר המדינה רשאי להאריך את התקופה להמצאת הדין וחשבון המפורט מראש או בדיעבד. 11. דיווח מיידי (א) רואה החשבון ידווח ללא דיחוי למבקר המדינה במישרין אם העלה במהלך בדיקותיו באיגוד אחד מאלה: (1) עובדות המצביעות על ליקויים חמורים בהנהלת החשבונות או במינהל הכספים של האיגוד; (2) ענין המעלה אצלו חשש למעשה פלילי או לפגיעה בטוהר המידות מצד האיגוד, או מצד עובד או ממלא תפקיד אחר בו בקשר למילוי תפקידו באיגוד. (ב) הדיווח לפי סעיף קטן (א) הוא נוסף לכל פעולה אחרת, שרואה החשבון חייב או מוצא לנכון לנקוט בה. 12. שמירת חיקוקים הודעה זו באה להוסיף על כל חובה המוטלת על רואה חשבון על פי חיקוק אחר. תוספת ראשונה (סעיף 5(ב)) פרטים נוספים שיש לכלול בדין וחשבון מפורט על איגוד המנהל עסקים לשם השגת רווחים - למעט בנק, מוסד בנקאי או מוסד כספי (א) יתוארו מבנהו החוקי של האיגוד והרכב הון המניות שלו בתאריך המאזן, לרבות הזכויות של כל סוג של מניות. (ב) תפורט התפלגות הון המניות על סוגיו לפי בעלי מניות, תוך ציון הזכויות של הממשלה, של מפעל או מוסד של המדינה, של רשות מקומית, או של איגוד אחר, להשתתף, מכוח המניות שבידיהם, בהנהלת האיגוד. (ג) יפורטו המניות ואיגרות החוב של האיגוד הנסחרות בבורסה; הופסק המסחר במניות או באיגרות חוב כאמור בתקופת הדין וחשבון, יצויינו סוגיהן, ערכיהן הנקובים וסיבת ההפסקה. (ד) יפורטו הסכומים שקיבל האיגוד מהממשלה, ממפעל או מוסד של המדינה, מרשות מקומית, או מאיגוד אחר, על חשבון מניות שטרם הוקצו; כן יפורטו הסכומים שגופים אלה התחייבו להשקיע בהון המניות של האיגוד. (ה) יפורטו הקרנות והעודפים של האיגוד, כשהם מסווגים לפי - (1) קרנות הון - כל קרן בנפרד; (2) עודפים הניתנים לחלוקה במזומנים, לרבות קרנות שאינן קרנות הון; יפורטו גם הסכומים שנוספו או נגרעו בתקופת הדין וחשבון, תוך ציון מקור הכספים שנוספו לקרנות ולעודפים ואופן השימוש בסכומים שנגרעו מהם. (ו) יפורטו ההפרשות והעתודות של האיגוד לפי מטרותיהן - לרבות פחת, כיסוי חובות מסופקים, פיצויים ופנסיה לעובדים, ביטוח פנימי, עתודה למסים נדחים - והבסיס לחישובן. (ז) נעשו הפרשות יתר להפסדים או להתחייבויות, או נעשו הפחתות יתר של נכסים, או הוצגו קרנות או הכנסות בסעיפי התחייבויות - יוסברו הנסיבות לפעולות האמורות ויפורטו הסכומים שנצטברו לתאריך המאזן עקב פעולות אלה. (ח) יפורטו הערבויות לחובות של האיגוד, שניתנו מאת המדינה, מפעל או מוסד של המדינה, רשות מקומית, או איגוד אחר, כפי שהן משתקפות במסמכי האיגוד. (ט) יובאו פרטים בדבר התחייבויות תלויות והתקשרויות מיוחדות של האיגוד והיקפן, תוך הפרדה בין - (1) שטרות ושיקים שהוסבו בידי האיגוד וטרם נפרעו; (2) ערבויות לחובות של חברות-בת וחברות קשורות; (3) ערבויות לחובות של בעלי ענין; (4) התקשרויות לקניית חמרים וסחורות בכמות העולה על הכמות שנוהג האיגוד לרכוש בדרך עסקיו הרגילה; (5) התקשרויות לביצוע השקעות בנכסים קבועים או בניירות ערך; (6) סכומים שטרם נדרשו בקשר למניות שנחתמו על-ידי האיגוד; (7) תביעות משפטיות שהוגשו נגד האיגוד, עם פירוט היקפה הכספי של כל תביעה, מהותה והסכום שהופרש בגינה; (8) ערבויות והתחייבויות תלויות אחרות. (י) יובאו פרטים בדבר הדיבידנד המצטבר שבפיגור לתאריך המאזן. (יא) נמשך באיגוד תהליך הבנייה או הייצור יותר משנת כספים אחת, תצויין השיטה שלפיה זקף האיגוד בדו"חות הכספיים את הרווחים או ההפסדים מעבודות אלה. (יב) (1) לגבי קבוצות ההתחייבויות במאזן יצויינו - א. הלוואות שקיבל האיגוד מהממשלה, ממפעל או מוסד של המדינה או מרשות מקומית; ב. הלוואות שקיבל האיגוד מחברות-אם, חברות-בת וחברות קשורות; ג. הלוואות מאחרים. (2) הפרטים האמורים בסעיף קטן (1) יינתנו בנפרד לגבי כל גוף או חברה כאמור, תוך ציון ההלוואות שבגינן הוציא האיגוד איגרות חוב. (3) היו התחייבויות כאמור בסעיף קטן (1) במטבע חוץ או צמודות למטבע חוץ, למדד יוקר המחייה, או לכל בסיס אחר, יינתנו פרטים על כך, יפורט הטיפול החשבונאי בהפרשי הצמדה ויצויין הבסיס שלפיו מחושבת יתרת התחייבויות אלה במאזן. (יג) היוון האיגוד, בתקופת הדין וחשבון, הוצאות על ידי הכללתן בין סעיפי הרכוש, יוסברו הנסיבות לכך ויצויינו סכום ההוצאות שהוונו כאמור והבסיס להפחתתן; כן יפורטו ההוצאות הנדחות האחרות לפי סוגיהן והבסיס להפחתתן. (יד) לגבי קבוצות ההשקעות במאזן יצויינו בנפרד - (1) השקעות האיגוד במניות ובאיגרות חוב של חברות שאינן חברות-בת או חברות קשורות, תוך פירוט ערכן הנקוב ועלותן, ואם הן נסחרות בבורסה - ערכן בבורסה בתאריך המאזן; מוצגות המניות או איגרות החוב שלא לפי עלותן, תצויין השיטה שלפיה הן נרשמות. (2) השקעות האיגוד בכל אחת מחברות-הבת והחברות הקשורות שלו, לפי הפירוט הבא - א. מניות על סוגיהן בציון - ערכן הנקוב ועלותן, ואם הן נסחרות בבורסה - ערכן בבורסה בתאריך המאזן; הזכויות שהן מעניקות לאיגוד; מוצגות ההשקעות במניות במאזן שלא לפי עלותן - השיטה שלפיה הן נרשמות; ההפרש בין הערך המאזני בעת הרכישה לבין העלות, במידה וקיים הפרש כזה שטרם הופחת, וכן מדיניות ההפחתה; ערכן המאזני בהתחלת השנה ובסופה, עם הסבר לגבי גידול או קיטון הערך המאזני לסוף השנה והטיפול החשבונאי בהפרש; ב. איגרות חוב, בציון ערכן הנקוב ועלותן, ואם הן נסחרות בבורסה - ערכן בבורסה בתאריך המאזן; מוצגות איגרות החוב במאזן שלא לפי עלותן, תצויין השיטה שלפיה הן נרשמות; ג. הלוואות; ד. חשבונות שוטפים. (טו) (1) יובאו פרטים בדבר ההסכמים המהותיים בין האיגוד לבין חברות-בת וחברות קשורות. (2) קיימים בין האיגוד לבין חברות-בת או חברות קשורים קשרים שלא במהלך העסקים הרגיל, יצויינו בנפרד התוצאות הכספיות הנובעות מקשרים אלה לגבי השנה אליה מתייחס הדין וחשבון. (3) יפורטו הנכסים הקבועים שנמכרו על ידי האיגוד לחברות-בת או לחברות קשורות, או על ידי חברות אלה לאיגוד, תוך ציון הבסיס לקביעת המחיר, התמורה שנתקבלה או ניתנה על ידי האיגוד והשפעת העיסקה על דו"ח הרווח והפסד שלו. (4) יובאו פרטים בדבר הסכומים שחברות-בת או חברות קשורות משלמות לאיגוד, לעובד האיגוד או לבעל עניין באיגוד, תמורת שירותים שהן מקבלות מהם ובדבר הסכומים שחברות אלה מקבלות מהאיגוד בעד שירותיהן לאיגוד. (טז) ערך האיגוד דו"חות מאוחדים שלא תוך שימוש עקבי בעקרונות חשבונאיים, תובהר - לצד הסתייגותו של רואה החשבון - מהות הסטיה ותפורט בסכומים השפעתה על סעיפי המאזן והרווח הנקי המאוחדים. (יז) יפורטו ההסתייגויות, ההימנעויות או חוות הדעת השליליות לדו"חות של חברות-הבת שלא אוחדו ולדו"חות של החברות הקשורות, ובכללן ההסתייגויות, ההימנעויות או חוות הדעת השליליות שלדעתו של רואה החשבון היה רואה החשבון של החברה-הבת או החברה הקשורה חייב לכלול בחוות דעתו בהתאם לנוהלים המקובלים. (יח) יצורפו לדין וחשבון המפורט הדו"חות הכספיים השנתיים המבוקרים האחרונים של חברות-הבת והחברות הקשורות, כולל הדו"חות של חברות-בת שאוחדו עם דו"חות האיגוד. (יט) (1) נרשם ריווח או הפסד בדו"חות של האיגוד או של חברת-בת שלו, כתוצאה מעסקאות שבין האיגוד או חברות-הבת שלו שדו"חותיהן אוחדו לבין חברות-בת שדו"חותיהן לא אוחדו, או כתוצאה מעסקאות של חברות-בת שדו"חותיהן לא אוחדו בינן לבין עצמן, והריווח או ההפסד האמור לא מומש על ידי האיגוד וחברות-הבת שלו בעסקה עם אחרים - יצויין סכום הריווח או ההפסד שלא מומש. (2) נרשם באיגוד ובחברות-הבת שלו סכום כהכנסה בחברה אחת וכהוצאה בחברה אחרת - לא יחולו הוראות סעיף קטן (1). (כ) יובאו פרטים בדבר הצורה וההיקף של השתתפות האיגוד במימונם ובניהולם של גופים אחרים בארץ ובחוץ לארץ, שאינם חברות-בת או חברות קשורות - למעט השקעות המפורטות לפי סעיף (יד); כן יצויינו הקשרים הכספיים והמסחריים הקיימים בין האיגוד לבין גופים כאמור. (כא) (1) נתן האיגוד הלוואות או אשראי למי שהיה בעל עניין באיגוד בתאריך המאזן או בעת מתן ההלוואות או האשראי, או ערב האיגוד לחובות בעלי עניין כאמור, או שיעבד האיגוד נכסיו להבטחת חובות כאלה, יצויינו לגבי כל בעל עניין בנפרד - א. סכומי ההלוואות של האיגוד לבעל הענין, סכומי החובות הפתוחים של בעל העניין כלפי האיגוד וסכומי החובות של בעל הענין שלהם ערב האיגוד, או שלהבטחתם שיעבד את נכסיו, הכל תוך פירוט היתרה הגבוהה ביותר בתקופת הדין וחשבון והיתרה לתאריך המאזן; ב. תנאיהם העיקריים של הלוואות, אשראי, ערבויות ושיעבודים כאמור בפיסקה א', בציון המטבע, תנאי הצמדה, שיעורי ריבית, זמני פרעון ובטחונות שנתקבלו על ידי האיגוד בגינם. (2) יצויינו הסכומים שטרם נדרשו מבעל ענין בקשר למניות של האיגוד שבידו. (3) יפורטו ההלוואות והאשראי שקיבל האיגוד מבעלי ענין בו. (כב) יובאו פרטים בדבר ההסכמים המהותיים המחייבים את האיגוד - למעט הסכמים המפורטים לפי סעיף (טו). (כג) יובאו פרטים בדבר ההנאות וההטבות מהן נהנה האיגוד מכוח חוק לעידוד השקעות הון, תשי"ט-1959, וחוק עידוד התעשיה (מסים), תשכ"ט-1969. (כד) יפורטו הזכיונות שהוענקו לאיגוד מאת הממשלה, מפעל או מוסד של המדינה או רשות מקומית. (כה) יובאו פרטים בדבר ההיקף הכספי של ביטוחי האיגוד למיניהם - ביטוח נכסים, ביטוח נאמנות, סיכוני צד שלישי וסיכונים אחרים. נראה לרואה החשבון כי היקף הביטוח אינו מניח את הדעת, בהתחשב בערכם של הנכסים או מידת הסיכונים המבוטחים, יציין את הדבר. (כו) יצויין סכום הקנסות, דמי הכופר ותשלומים כיוצא באלה, שהוטלו על האיגוד וששולמו על ידיו בתקופת הדין וחשבון, כשהוא ממויין לפי סוגי העבירות אליהן מתייחסים התשלומים; שילם האיגוד קנסות, דמי כופר ותשלומים כיוצא באלה, שהוטלו על מנהליו או עובדיו, יובאו פרטים על כך. תוספת שניה (סעיף 5(ב)) פרטים נוספים שיש לכלול בדין וחשבון מפורט על איגוד שהוא בנק, מוסד בנקאי או מוסד כספי (א) יתוארו מבנהו החוקי של האיגוד והרכב הון המניות שלו בתאריך המאזן, לרבות הזכויות של כל סוג של מניות. (ב) (1) תפורט התפלגות הון המניות על סוגיו לפי בעלי מניות, תוך ציון הזכויות של הממשלה, של מפעל או מוסד של המדינה, של רשות מקומית, או של איגוד אחר, להשתתף, מכוח המניות שבידיהם, בהנהלת האיגוד. (2) יפורטו איגרות החוב הצמודות ושטרי חוב הוניים שהוצאו על ידי האיגוד, תוך ציון תנאי פרעונם, שיעורי הריבית ותנאי ההצמדה, הזכות להמירם במניות של האיגוד והבטחונות שניתנו בגינם. (ג) יפורטו המניות ואיגרות החוב של האיגוד הנסחרות בבורסה; הופסק המסחר במניות או באיגרות חוב כאמור בתקופת הדין וחשבון, יצויינו סוגיהן, ערכיהן הנקובים וסיבת ההפסקה. (ד) יפורטו הסכומים שקיבל האיגוד מהממשלה, ממפעל או מוסד של המדינה, מרשות מקומית, או מאיגוד אחר, על חשבון מניות שטרם הוקצו; כן יפורטו הסכומים שגופים אלה התחייבו להשקיע בהון המניות של האיגוד. (ה) יפורטו הקרנות והעודפים של האיגוד, כשהם מסווגים לפי - (1) קרנות הון - כל קרן בנפרד; (2) עודפים הניתנים לחלוקה במזומנים, לרבות קרנות שאינן קרנות הון. יפורטו גם הסכומים שנוספו או נגרעו בתקופת הדין וחשבון, תוך ציון מקור הכספים שנוספו לקרנות ולעודפים ואופן השימוש בסכומים שנגרעו מהם. (ו) יפורטו ההפרשות והעתודות של האיגוד לפי מטרותיהן - לרבות פחת, כיסוי חובות מסופקים, פיצויים ופנסיה לעובדים, ביטוח פנימי, עתודה למסים נדחים - והבסיס לחישובן. (ז) נעשות הפרשות יתר להפסדים או להתחייבויות, או נעשו הפחתות יתר של נכסים - יוסברו הנסיבות לפעולות האמורות ויפורטו הסכומים שנצטברו לתאריך המאזן עקב פעולות אלה. (ח) יפורטו הערבויות לחובות של האיגוד, שניתנו מאת המדינה, מפעל או מוסד של המדינה, רשות מקומית, או איגוד אחר, כפי שהן משתקפות במסמכי האיגוד. (ט) יובאו פרטים בדבר התחייבויות תלויות והתקשרויות מיוחדות של האיגוד והיקפן, תוך הפרדה בין - (1) שטרות ושיקים שהוסבו בידי האיגוד וטרם נפרעו; (2) ערבויות לחובות של חברות-בת וחברות קשורות; (3) ערבויות לחובות של בעלי ענין; (4) ערבויות האיגוד כלפי חברי קופות גמל המנוהלות על ידו; (5) התחייבויות בשל קניות ומכירות בעתיד של ניירות ערך ומטבע חוץ על חשבון האיגוד - לפי סוגי המטבע; (6) התחייבויות בשל קניות ומכירות בעתיד של ניירות ערך ומטבע חוץ על חשבון לקוחות - לפי סוגי המטבע, בציון אם עיסקאות אלה מכוסות על ידי עיסקאות נגדיות; (7) התחייבויות וערבויות אחרות של האיגוד עבור לקוחות, לרבות אשראי תעודות, מכתבי אשראי וקיבולים; (8) התקשרויות לביצוע השקעות בנכסים קבועים; (9) סכומים שטרם נדרשו בקשר למניות שנחתמו בידי האיגוד; (10) תביעות משפטיות שהוגשו נגד האיגוד, עם פירוט היקפה הכספי של כל תביעה, מהותה והסכום שהופרש בגינה; (11) ערבויות והתחייבויות תלויות אחרות. (י) יובאו פרטים בדבר הדיבידנד המצטבר שבפיגור לתאריך המאזן; (יא) יפורטו הסכומים, שהוצאו בתקופת הדין וחשבון בקשר לגיוס הון ומילוות לזמן ארוך, תוך ציון - (1) סכומים שהאיגוד היוון; (2) המדיניות שנקבעה להפחתתם; (3) הסכומים שהוחזרו לאיגוד או שקיימת התחייבות להחזירם עקב השתתפות גוף אחר בהוצאות אלה. (יב) (1) לגבי קבוצות ההתחייבויות במאזן יצויינו - א. הלוואות שקיבל האיגוד מהממשלה, ממפעל או מוסד של המדינה או מרשות מקומית; ב. הלוואות שקיבל האיגוד מחברות-אם, חברות-בת וחברות קשורות. (2) הפרטים האמורים בסעיף קטן (1) יינתנו בנפרד לגבי כל גוף או חברה כאמור, תוך ציון הלוואות שבגינן הוציא האיגוד איגרות חוב. (3) ימויינו הפקדונות והמילוות שקיבל האיגוד לפי סוגי המטבע, תנאי ההצמדה ותקופת הפרעון, ויצויין הבסיס, שלפיו מחושבת יתרת התחייבויות אלה. (4) יובאו פרטים בדבר פקדונות שנתקבלו לשם מתן הלוואות לאחרים, תוך מיון בין פקדונות של הממשלה או מפעל או מוסד של המדינה, של רשות מקומית, של איגוד אחר ושל בעל ענין. (יג) (1) לגבי ההלוואות שניתנו מאת האיגוד, לרבות מקדמות ושטרות שנוכו, יצויינו - א. התפלגות ההלוואות לפי זמני הפרעון וגודל היתרות, כאשר לענין זה הלוואות לאותו לווה ייחשבו כהלוואה אחת; ב. יתרת ההלוואות במטבע חוץ, תוך מיון לפי סוגי המטבע השונים; ג. יתרת ההלוואות הצמודות, תוך מיון לפי סוגי ההצמדה השונים; תובהר השיטה שלפיה נרשמים הפרשי הצמדה ויצויין בכל קבוצה סכום הפרשי ההצמדה הכלולים ביתרה; נוהג האיגוד לכלול את הפרשי ההצמדה בין הכנסותיו עם גבייתם בלבד, יצויין סכום הפרשי ההצמדה שהצטבר לתאריך המאזן וטרם נגבה; ד. יתרת ההלוואות הבלתי צמודות, תוך ציון נפרד של הלוואות בלתי צמודות, שלגביהן התחייב צד שלישי לשלם לאיגוד הפרשי הצמדה או הפרשי שער; ה. היקף הערבויות של המדינה, בנקים, מוסדות בנקאיים או מוסדות כספיים - כל קבוצה בנפרד; ו. יתרת ההלוואות לעובדי האיגוד; ז. הסכום והעומק של הפיגורים מעל לשלושה חדשים בפרעון ההלוואות, תוך ציון נפרד של פיגורים המתייחסים להלוואות שבערבות המדינה, בנקים, מוסדות בנקאיים או מוסדות כספיים. (2) יפורטו הסכומים שהממשלה קיבלה על עצמה לשלם לאיגוד כפיצוי עקב הסדרים לביטול הצמדה על הלוואות ללקוחות. (יד) יוצגו פקדונות האיגוד באוצר המדינה, בבנקים, במוסדות בנקאיים או במוסדות כספיים לפי תקופת ההפקדה, תוך הפרדה בין פקדונות במטבע חוץ ופקדונות צמודים לבין פקדונות שאינם צמודים. (טו) לגבי קבוצות ההשקעות במאזן יצויינו בנפרד - (1) השקעות האיגוד במניות ובאיגרות חוב של חברות שאינן חברות-בת או חברות קשורות, תוך פירוט ערכן הנקוב ועלותן, ואם הן נסחרות בבורסה - ערכן בבורסה בתאריך המאזן; מוצגות המניות או איגרות החוב שלא לפי עלותן, תצויין השיטה שלפיה הן נרשמות; (2) השקעות האיגוד בכל אחת מחברות-הבת והחברות הקשורות שלו, לפי הפירוט הבא - א. מניות על סוגיהן, בציון - ערכן הנקוב ועלותן, ואם הן נסחרות בבורסה - ערכן בבורסה בתאריך המאזן; הזכויות שהן מעניקות לאיגוד; מוצגות ההשקעות במניות במאזן שלא לפי עלותן - השיטה שלפיה הן נרשמות; ההפרש בין הערך המאזני לבין העלות, במידה וקיים הפרש כזה שטרם הופחת, וכן מדיניות ההפחתה; ערכן המאזני בהתחלת השנה ובסופה, עם הסבר לגבי גידול או קיטון הערך המאזני לסוף השנה והטיפול החשבונאי בהפרש; ב. איגרות חוב, בציון ערכן הנקוב ועלותן, ואם הן נסחרות בבורסה - ערכן בבורסה בתאריך המאזן; מוצגות איגרות החוב במאזן שלא לפי עלותן, תצויין השיטה שלפיה הן נרשמות; ג. הלוואות; ד. חשבונות שוטפים. (טז) (1) יובאו פרטים בדבר ההסכמים המהותיים בין האיגוד לבין חברות-בת וחברות קשורות. (2) קיימים בין האיגוד לבין חברות-בת או חברות קשורות קשרים שלא במהלך העסקים הרגיל, יצויינו בנפרד התוצאות הכספיות הנובעות מקשרים אלה לגבי השנה אליה מתייחס הדין וחשבון. (3) יפורטו הנכסים הקבועים שנמכרו על ידי האיגוד לחברות-בת או לחברות קשורות, או על ידי חברות אלה לאיגוד, תוך ציון הבסיס לקביעת המחיר, התמורה שנתקבלה או ניתנה על ידי האיגוד והשפעת העיסקה על דו"ח הרווח והפסד שלו. (4) יובאו פרטים בדבר הסכומים שחברות-בת או חברות קשורות משלמות לאיגוד, לעובד האיגוד, או לבעל עניין באיגוד, תמורת שירותים שהן מקבלות מהם ובדבר הסכומים שחברות אלה מקבלות מהאיגוד בעד שירותיהן לאיגוד. (יז) ערך האיגוד דו"חות מאוחדים שלא תוך שימוש עקבי בעקרונות חשבונאיים, תובהר - לצד הסתייגותו של רואה החשבון - מהות הסטיה ותפורט בסכומים השפעתה על סעיפי המאזן והרווח הנקי המאוחדים. (יח) יפורטו ההסתייגויות, ההימנעויות או חוות הדעת השליליות לדו"חות של חברות-הבת שלא אוחדו ולדו"חות של החברות הקשורות, ובכללן ההסתייגויות, ההימנעויות או חוות הדעת השליליות שלדעתו של רואה החשבון היה רואה החשבון של החברה-הבת או החברה הקשורה לכלול בחוות דעתו בהתאם לנוהלים המקובלים. (יט) יצורפו לדין וחשבון המפורט הדו"חות הכספיים השנתיים המבוקרים האחרונים של חברות-הבת והחברות הקשורות, כולל הדו"חות של חברות-בת שאוחדו עם דו"חות האיגוד. (כ) (1) נרשם ריווח או הפסד בדו"חות של האיגוד או של חברת-בת שלו, כתוצאה מעסקאות שבין האיגוד או חברות-הבת שלו שדו"חותיהן אוחדו לבין חברות בת שדו"חותיהן לא אוחדו, או כתוצאה מעסקאות של חברות-בת שדו"חותיהן לא אוחדו בינן לבין עצמן, והריווח או ההפסד האמור לא מומש על ידי האיגוד וחברות-הבת שלו בעסקה עם אחרים - יצויין סכום הריווח או ההפסד שלא מומש. (2) נרשם באיגוד ובחברות-הבת שלו סכום כהכנסה בחברה אחת וכהוצאה בחברה אחרת - לא יחולו הוראות סעיף קטן (1). (כא) יובאו פרטים בדבר הצורה וההיקף של השתתפות האיגוד במימונם ובניהולם של גופים אחרים בארץ ובחוץ לארץ, שאינם חברות בת או חברות קשורות - למעט השקעות המפורטות לפי סעיף (טו); כן יצויינו הקשרים הכספיים והמסחריים הקיימים בין האיגוד לבין גופים כאמור. (כב) (1) נתן האיגוד הלוואות או אשראי למי שהיה בעל ענין באיגוד בתאריך המאזן או בעת מתן ההלוואות או האשראי, או ערב האיגוד לחובות בעלי עניין כאמור, או שיעבד האיגוד נכסיו להבטחת חובות כאלה, יצויין לגבי כל בעל ענין בנפרד - א. סכומי ההלוואות של האיגוד לבעל הענין, סכומי החובות הפתוחים של בעל העניין כלפי האיגוד וסכומי החובות של בעל העניין שלהם ערב האיגוד, או שלהבטחתם שיעבד את נכסיו, הכל תוך פירוט היתרה הגבוהה ביותר בתקופת הדין וחשבון והיתרה לתאריך המאזן; ב. תנאיהם העיקריים של הלוואות, אשראי, ערבויות ושיעבודים כאמור בפיסקה א', בציון המטבע, תנאי הצמדה, שיעורי ריבית, זמני פרעון, ובטחונות שנתקבלו על ידי האיגוד בגינם; (2) יצויינו הסכומים שטרם נדרשו מבעל הענין בקשר למניות של האיגוד שבידו. (3) יפורטו ההלוואות והאשראי שקיבל האיגוד מבעלי ענין בו. (כג) (1) יסוכמו הנכסים במטבע חוץ והנכסים הצמודים מול ההתחייבויות במטבע חוץ וההתחייבויות הצמודות, לפי סוגי המטבע וההצמדה השונים. (2) לענין סעיף קטן (1) יצויינו בנפרד ההתחייבויות שלגביהן נעשה ביטוח שער או ביטוח הצמדה. (כד) יובאו פרטים בדבר ההסכמים המהותיים המחייבים את האיגוד - למעט הסכמים המפורטים לפי סעיף (טז). (כה) יובאו פרטים בדבר ההנאות וההטבות מהן נהנה האיגוד מכוח חוק. (כו) יובאו פרטים בדבר ההיקף הכספי של ביטוחי האיגוד למיניהם - ביטוח נכסים, ביטוח נאמנות, סיכוני צד שלישי וסיכונים אחרים. נראה לרואה החשבון כי היקף הביטוח אינו מניח את הדעת, בהתחשב בערכם של הנכסים או מידת הסיכונים המבוטחים, יציין את הדבר. (כז) יצויין סכום הקנסות, דמי הכופר ותשלומים כיוצא באלה, שהוטלו על האיגוד וששולמו על ידיו בתקופת הדין וחשבון, כשהוא ממויין לפי סוגי העבירות אליהן מתייחסים התשלומים; שילם האיגוד קנסות, דמי כופר ותשלומים כיוצא באלה, שהוטלו על מנהליו או עובדיו, יובאו פרטים על כך. תוספת שלישית (סעיף 5(ב)) פרטים נוספים שיש לכלול בדין וחשבון מפורט על איגוד שאינו מנהל עסקים לשם השגת רווחים (א) יתואר מבנהו החוקי של האיגוד. (ב) (1) באיגוד שיש לו הון מניות תפורט התפלגות הון המניות על סוגיו לפי בעלי מניות, תוך ציון הזכויות של הממשלה, של מפעל או מוסד של המדינה, של רשות מקומית, או של איגוד אחר, להשתתף, מכוח המניות שבידיהם, בהנהלת האיגוד. (2) באיגוד שאין לו הון מניות תפורטנה הזכויות שלפי החיקוק, התזכיר או התקנות שבמסגרתם פועל האיגוד, מוקנות לממשלה, למפעל או למוסד של המדינה, לרשות מקומית או לאיגוד אחר, להשתתף בהנהלת האיגוד. (ג) תתואר השיטה החשבונאית, שלפיה נוהג האיגוד לדווח, תוך התייחסות לצורך הרישום של הכנסותיו, הוצאותיו, נכסיו והתחייבויותיו. (ד) יפורטו הסכומים שנתקבלו בתקופת הדין וחשבון על ידי האיגוד מהממשלה, ממפעל או מוסד של המדינה, מרשות מקומית או מאיגוד אחר, לפי מטרותיהם. (ה) (1) יפורטו הקרנות והעודפים של האיגוד, תוך הבחנה בין סכומים שנתקבלו מגורמי חוץ לבין סכומים שיועדו על ידי האיגוד עצמו. (2) יובאו פרטים בדבר הערכת קרנות אנונה ועזבונות בחיים. (3) יפורטו הסכומים שנוספו לקרנות ולעודפים האמורים בסעיפים קטנים (1) ו-(2) או שנגרעו מהם בתקופת הדין וחשבון, ויצויין אופן השימוש בסכומים שנגרעו מהם. (4) יובאו פרטים בדבר ההגבלות המוטלות על השימוש בכספי הקרנות והעודפים האמורים בסעיפים קטנים (1) ו- (2). (ו) יפורטו ההפרשות והעתודות של האיגוד לפי מטרותיהן - לרבות פחת, כיסוי חובות מסופקים, פיצויים ופנסיה לעובדים, ביטוח פנימי - והבסיס לחישובן. (ז) נעשו הפרשות יתר להפסדים או להתחייבויות, או נעשו הפחתות יתר של נכסים, או הוצגו קרנות או הכנסות בסעיפי ההתחייבויות - יוסברו הנסיבות לפעולות האמורות ויפורטו הסכומים שנצטברו לתאריך המאזן עקב פעולות אלה. (ח) יפורטו הערבויות לחובות של האיגוד, שניתנו על-ידי המדינה, מפעל או מוסד של המדינה, רשות מקומית, או איגוד אחר, כפי שהן משתקפות במסמכי האיגוד. (ט) יובאו פרטים בדבר התחייבויות תלויות והתקשרויות מיוחדות של האיגוד והיקפן, תוך הפרדה בין - (1) שטרות ושיקים שהוסבו על-ידי האיגוד וטרם נפרעו; (2) ערבויות לחובות של חברות-בת, חברות קשורות או גופים אחרים שהאיגוד משתתף בהנהלתם ושל בעלי עניין; (3) התקשרויות לקנית חומרים וסחורות בכמות העולה על הכמות שנוהג האיגוד לרכוש לצורך פעילותו הרגילה; (4) התקשרויות לביצוע השקעות בנכסים קבועים או בניירות ערך; (5) סכומים שטרם נדרשו בקשר למניות שנחתמו בידי האיגוד; (6) תביעות משפטיות שהוגשו נגד האיגוד, עם פירוט של היקפה הכספי של כל תביעה, מהותה והסכום שהופרש בגינה; (7) ערבויות והתחייבויות תלויות אחרות. (י) יובאו פרטים בדבר היתרה המצטברת של ההלוואות שהאיגוד קיבל, תוך הפרדה בין - (1) הלוואות מהממשלה, ממפעל או מוסד של המדינה או מרשות מקומית; (2) הלוואות מחברות-אם, חברות-בת וחברות קשורות או מגופים אחרים שהאיגוד משתתף בהנהלתם; (3) הלוואות אחרות, כולל הלוואות שהאיגוד רשם כהכנסה; היו הלוואות כאמור במטבע חוץ, או צמודות למטבע חוץ, למדד יוקר המחייה או לכל בסיס אחר יינתנו פרטים על כך, יפורט הטיפול החשבונאי בהפרשי הצמדה ויצויין הבסיס, שלפיו מחושבת יתרת הלוואות אלה בדו"חות הכספיים. (יא) (1) יובאו פרטים בדבר ההלוואות שהאיגוד נתן, כולל הלוואות שרשם כהוצאה; (2) יפורטו ההלוואות שנתן האיגוד במישרין או בעקיפין לבעלי ענין, לחברים, לנאמנים, לחברי הנהלת האיגוד ולעובדים, תוך ציון תנאיהם העיקריים, הבטחונות שנתקבלו על-ידי האיגוד להבטחת הפרעון, הסכום הגבוה ביותר של כל הלוואה כאמור בתקופת הדין וחשבון ויתרתה לסוף התקופה האמורה. (יב) יובאו פרטים בדבר השקעות האיגוד בנכסים קבועים, תוך ציון - (1) עלות הנכסים או בסיס הערכה אחר; (2) מדיניות הפחת וההפחתות; (3) עודף עלות ההשקעות על תרומות שנתקבלו למימונן ופרטים בדבר מקורות המימון של הגרעון; (4) ההסדרים בקשר לפיקוח על הנכסים והרישומים הכמותיים-כספיים המתייחסים לנכסים. (יג) יובאו פרטים בדבר השקעות האיגוד במניות ובאיגרות חוב, למעט השקעות המפורטות לפי סעיף (יד), תוך פירוט ערכן הנקוב ועלותן, ואם הן נסחרות בבורסה - ערכן בבורסה לסוף תקופת הדין וחשבון; מוצגות המניות או איגרות החוב שלא לפי עלותן, תצויין השיטה שלפיה הן נרשמות. (יד) (1) יצויינו השקעות האיגוד בכל אחת מחברות-הבת והחברות הקשורות שלו ובכל גוף אחר שהאיגוד משתתף בהנהלתו (להלן בסעיף זה - גוף כאמור), לפי הפירוט הבא - א. מניות ואיגרות חוב תוך ציון ערכן הנקוב ועלותן, והזכויות שהן מעניקות לאיגוד; מוצגות המניות או איגרות החוב שלא לפי עלותן, תצויין השיטה שלפיה הן נרשמות; ב. הלוואות; ג. חשבונות שוטפים; ד. הקצבות או כל השתתפות אחרת. (2) יובאו פרטים בדבר הקצבות או השתתפויות אחרות שהאיגוד קיבל מגוף כאמור. (3) רכש האיגוד נכסים, טובין או שירותים מגוף כאמור, או מכר לגוף כאמור נכסים, טובין או שירותים, יובאו פרטים בדבר המחזור הכספי הכולל של קשרים אלה והבסיס לקביעת המחירים. (4) יצורפו לדין וחשבון המפורט הדו"חות הכספיים השנתיים המבוקרים האחרונים של כל גוף כאמור, כולל הדו"חות של גוף כאמור שאוחדו עם דו"חות האיגוד. (5) ערך האיגוד דו"חות מאוחדים שלא תוך שימוש עקבי בעקרונות חשבונאיים, תובהר - לצד הסתייגותו של רואה החשבון - מהות הסטיה ותפורט בסכומים השפעתה על סעיפי הדו"חות הכספיים המאוחדים. (6) יפורטו ההסתייגויות, ההימנעויות, או חוות הדעת השליליות לדו"חות של גוף כאמור שלא אוחדו, ובכללן אותן הסתייגויות, הימנעויות או חוות דעת שליליות שלדעתו של רואה החשבון היה רואה החשבון של הגוף כאמור חייב לכלול בחוות דעתו בהתאם לנהלים המקובלים. (טו) יובאו פרטים בדבר המענקים וההקצבות, שהאיגוד נתן בתקופת הדין וחשבון לגופים אחרים, בארץ ובחוץ לארץ, ובדבר הצורה וההיקף של השתתפות אחרת של האיגוד במימונם של גופים כאמור - למעט השקעות המפורטות לפי סעיפים (יג) או (יד) - תוך זיהוי הגופים וציון ההתחייבויות שקיבלו על עצמם בקשר לכך. (טז) יובאו פרטים בדבר מפעלי העזר של האיגוד ויצויין לפי איזו שיטה נקבע מחירי השירותים של מפעלי העזר; ההוצאות של מפעלי העזר יפורטו לפי המרכיבים; ההכנסות יובאו תוך הפרדה בין הכנסות מגורמי פנים והכנסות מגורמי חוץ; לענין זה, "מפעל עזר" - מפעל שירות של האיגוד. (יז) יצויינו דרכי הטיפול בעניינים הקשורים לעריכת תקציבים ונהלי אישורם, וכן הערות בקשר לביצועם של התקציבים השונים, תוך פירוט הטיפול - (1) בסטיות מהותיות מהתקציב, כולל יתרות של תקציבים שלא נוצלו; (2) בהוצאות שבוצעו מחוץ למסגרת תקציבית; (3) בהעברות שנעשו בתקופת הדין וחשבון בין תקציבים שונים; (4) בשימוש ברזרבות. (יח) יובאו פרטים בדבר ההסכמים המהותיים המחייבים את האיגוד, לרבות הסכמים מהותיים בין האיגוד לבין חברות-בת, חברות קשורות או גופים אחרים שהאיגוד משתתף בהנהלתם. (יט) יובאו פרטים בדבר ההנאות וההטבות מהן נהנה האיגוד מכוח חוק, לרבות פטור או הקלות ממסים ותשלומי חובה אחרים. (כ) יפורטו הזכיונות שהוענקו לאיגוד מאת הממשלה, מפעל או מוסד של המדינה או רשות מקומית. (כא) יובאו פרטים בדבר ההיקף הכספי של ביטוחי האיגוד למיניהם - ביטוח נכסים, ביטוח נאמנות, סיכוני צד שלישי וסיכונים אחרים; נראה לרואה החשבון כי היקף הביטוח אינו מניח את הדעת, בהתחשב בערכם של הנכסים או מידת הסיכונים המבוטחים, יציין את הדבר. (כב) יצויין סכום הקנסות, דמי הכופר ותשלומים כיוצא באלה, שהוטלו על האיגוד וששולמו על-ידיו בתקופת הדין וחשבון, כשהוא ממויין לפי סוגי העבירות אליהן מתייחסים התשלומים; שילם האיגוד קנסות, דמי כופר ותשלומים כיוצא באלה, שהוטלו על מנהליו או עובדיו, יובאו פרטים על כך. 1 ק"ת תשל"ו, 1358. הודעותמיסיםאיגודרואה חשבוןמבקר המדינה