האם יש סמכות להוציא שומה בשל תוצאה עסקית בלתי סבירה? האם ניתן להורות על הוצאת שומה ללא פסילת ספרים ? "טעמים סבירים" לפסול דו"ח יכולים להימצא כאשר מדובר בליקויים שנמצאו בניהול פנקסים, גם אם אלה לא נפסלו, שהרי אין ערובה לנכונות הרישומים בספרים, גם כאשר אלה לא נפסלו. יש לבחון את השאלה בשני שלבים: שלב ראשון איתור הטעמים - במיוחד כאשר מדובר בנישום שפנקסי החשבונות שלו לא נפסלו - המצדיקים פסילת הדו"ח המוצהר, מאחר שהפרטים בו אינם נכונים. משעמד המשיב בנטל זה, יש לעבור לשלב השני ולבחון אם השומה שהוציא פקיד השומה, לפי מיטב שפיטתו, על פי נתונים אלטרנטיביים, סבירה. בשלב זה הנטל להפריך את השומה האמורה מוטל על הנישום ואף הוא אינו קל. להלן פסק דין בנושא תוצאה עסקית בלתי סבירה: פסק דין 1. הערעור הוא על החלטת המשיב, שקבע את הכנסתו של המערער, לפי מיטב שפיטתו, בהתאם לסעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: הפקודה) - שומה בצווים (09) - לשנות המס 2000 ו-2001 (להלן: שנות המס שבערעור). המשיב קבע את הכנסת המערער בשל "תוצאה עסקית בלתי סבירה". 2. על פי הדוחות דווחו הכנסות (כאשר אלה אינן כוללות הכנסה מהשכרה שלא מיגיעה אישית), באופן ששיעור המס היה אפס. על פי הצווים, בשנת המס 2000 נקבעה ההכנסה החייבת בסכום של 226,910 ₪ (לעומת הכנסה מוצהרת של 37,297 ₪) והמס המתחייב, בערכי קרן, הוא 70,194 ₪. בשנת המס 2001 נקבעה הכנסה חייבת בסך של 246,222 ₪ (לעומת הכנסה מוצהרת של 27,234 ₪), והמס לאותה שנה, בערכי קרן, עמד על 79,917 ₪. הרקע והנסיבות הצריכות לעניין: 3. בשנות המס שבערעור, עבד המערער כנהג מונית והתגורר בכפר ערערה. בין בעלי הדין ישנה מחלוקת מאילו כלי רכב צמחה הכנסה למערער בשנות המס שבערעור. לפיכך, יש להבחין בשלב זה בין רישום הבעלות לבין הפעלת כלי הרכב, לצורך קביעת ההכנסה החייבת. 4. בשנות המס שבערעור היו בבעלותו של המערער המוניות, על-פי הפירוט הבא: - מונית שמספרה49-138-25 , נרכשה על ידי המערער בנובמבר 98 ונמכרה באוקטובר 2001. מונית זו הייתה ברשותו של המערער במהלך כל שנת המס 2000 וכן עד לאוקטובר של שנת המס 2001. - בנוסף, רכש המערער בסוף אוגוסט 1999 מונית שמספרה 93-951-25. למערער זכות ציבורית במונית זו שמספרה 10616. הזכות הציבורית הנ"ל הושכרה ב-30/9/00. מונית זו נמכרה על ידו בספטמבר 2000 ומאותו מועד הפכה לרכב פרטי. - על-פי טענת המשיב, רכש המערער מונית נוספת בחודש אוגוסט 2000 שמספרה 50-187-25. מונית זו נמכרה בינואר 2004. - באוקטובר 2001 נרכשה מונית חדשה שמספרה 53-384-25. 5. מבחינת הכנסות מהמוניות הנ"ל, יש כאמור מחלוקת בין בעלי הדין. לטענת המשיב המערער ובנו עובדים על המוניות במקביל ובשתי משמרות, ואילו לטענת המערער המונית האחרונה היא תחליף למונית 49-138-25, שאף היא הופעלה על ידי בנו של המערער עד למכירתה ב-2005. בנוגע לזכות הציבורית במונית שמספרה 93-951-25, טוען המשיב כי זו הושכרה ב-30/9/00, ולמעשה עד למועד מכירתה בספטמבר 2000, שימשה גם מונית זו את המערער בעיסוקו האמור. לכן, לטענת המשיב, בשנת 2000 היו ברשות המערער שני כלי רכב שהופעלו בהסעות, כאשר כל אחד מכלי הרכב הופעל על ידי המערער ובנו, וזאת עד ליום 30/9/00. מאותו מועד עבדו השניים על רכב אחד משעות הבוקר עד שעות הלילה המאוחרות, בשתי משמרות, כפי שמופיע גם בסרטי הקופה הרושמת משנת 2002 (ראה סעיף 3 לנימוקי השומה). לטענת המשיב, כך גם היה המצב העובדתי בשנת המס 2001, באופן שבכל שנות המס שבערעור היו למערער לפחות שתי מוניות שעסקו בהסעת נוסעים. המערער חולק על כך. לטענתו, מונית שמספרה 93-951-25 נמכרה על ידו עוד באוגוסט 2000 לשוכר הזכות הציבורית, ואולם לא נעשה עדכון רישום בבעלותו של המערער, כיוון שבעל הזכות הציבורית הוא הרשאי להירשם ברישומי הבעלות של הרכב ולא מי ששוכר את הזכות הציבורית. עוד קיימת מחלוקת בין בעלי הדין, אם המוניות הופעלו על ידי המערער ועל ידי בנו שעבד אצלו כשכיר, כטענת המשיב, או שמא רק על ידי הבן, כטענת המערער. הכרעה במחלוקת האמורה תעשה ככול שיידרש, במסגרת הפרק של דיון ומסקנות. אופן עריכת השומה 6. להלן תובא טבלה המפרטת את ההכנסה המוצהרת בדו"חות לעומת השומה שנקבעה על ידי המשיב: שנת המס 2000 2001 הכנסה מוצהרת (כולל הכנסה מהשכרה) 46,945 42,366 תוספת הכנסה בשומה 189,613 218,988 סה"כ הכנסה מעסק עפ"י השומה 226,910 246,222 סה"כ הכנסה חייבת מהשכרה 9,648 15,102 7. בהעדר רישום של מד האוץ לכל אחד מכלי הרכב בתחילת השנה ובסוף כל שנה, כמתחייב מהוראות בדין, ביסס המשיב את השומה על מספר הקילומטרים שנרשם במונית 53-384-25. מונית זו נרכשה באוקטובר 2001. על פי סרטי הקופה הרושמת, הנסיעות מ- 7/11/01 עד סוף אותה שנה, היו בהיקף של 36,648 ק"מ. על כן הניח המשיב כי בשנות המס שבערעור נסע המערער בממוצע 684 ק"מ ליום, מה שהביא לתוצאה שנתית של 191,000 ק"מ. חישוב זה התייחס לבדיקה שנערכה לחודשיים ימים מיום רכישתה של המונית. את סכום הקילומטרים ליום הכפיל המשיב ב-284 ימי עבודה לאורך שנתיים, וקיבל תוצאה של 191,002 קילומטרים, אותם ביצע המערער לכאורה בשנה. ממספר קילומטרים זה הפחית המשיב 25% נסיעות סרק וכן 10000 קילומטר בגין נסיעות פרטיות. התוצאה שהתקבלה בידי המשיב הייתה 133,250 קילומטרים, שהם, לכאורה, הנסיעות העסקיות של המערער. לאחר סיכום חשבוניות של נסיעות מוזמנות, ששולמו באשראי, וחלוקת סך הנסיעות בפדיון של 3 ₪ לק"מ, מצא המשיב כי ביצע המערער 22,679 ק"מ נסיעות באשראי בשנת 2000 ו- 14,889 ק"מ נסיעות אשראי בשנת 2001. יוער כבר בשלב זה כי חישוב הפדיון מנסיעות באשראי נעשה לפי 3 ₪ פדיון ממוצע לקילומטר, בעוד שהתחשיב לשנת 2001 עמד על ממוצע של 2.68 ₪ לקילומטר, ולשנת המס 2000 - 2.33 ₪. את מספר הקילומטרים הפחית המשיב מסך הנסיעות העסקיות של המערער, וכך קיבל כי לשנת 2000 ביצע המערער 110,571 קילומטרים כנסיעות עסקיות ובשנת המס 2001 ביצע 118,361 קילומטרים כנסיעות עסקיות. טענות בעלי הדין 8. טענת המערער בנוגע לסמכות המשיב להוציא שומה בשל תוצאה עסקית בלתי סבירה, תוך הפנייה לע"א 645/86 (מנהל מע"מ נ' פתאל, פ"ד מג(5) 405 ,412,להלן: פס"ד פתאל) היא, כי על המשיב להפעיל סמכות זו לפי סעיף 77(א) לחוק מע"מ או לפי הסעיף המקביל לו בפקודת מס הכנסה, בעילה של הכנסה בלתי סבירה, רק לאחר חקירה מעמיקה ובחינת הנתונים האובייקטיביים והסובייקטיביים, בזהירות הראויה, במיוחד כאשר פנקסי החשבונות לא נפסלו. פעולות אלה לא ננקטו על ידי המשיב. 9. בשאלת נטל הראיה טען המערער כי נטל השכנוע להצדיק את הוצאת הצווים מוטל על המשיב. בנוגע לאופן ניהול ספרי החשבונות, וככל שנמצאו שם ליקויים, טוען המערער כי מדובר בליקויים טכניים, כשאין בכך כדי לשנות את נטלי הראיה, מה עוד, שהספרים לא נפסלו. 10. לגוף הערעור טוען המערער כי לא היה שום בסיס לדחיית המשיב את הדו"חות שהוגשו על ידו, בהיותם סבירים, במיוחד בהשוואה לדו"חותיו משנים קודמות, ותוך התחשבות בנסיבות הספציפיות של המערער. גם בהשוואה לדו"ח הביקורת שנערך לו בתחילת חודש ספטמבר 2002, מתבקשת המסקנה שיש לאשר את הדו"חות המוצהרים. לטענת המערער, מבחינה עובדתית המונית 53-534-25, שנרכשה באוקטובר 2001, באה להחליף את המונית 49-138-25. זו נמכרה בשנת 2005. על שתי המוניות הנ"ל עבד בנו של המערער, שהועסק על ידי המערער כשכיר. מבחינה מספרית, הקילומטרים אותם נסעה המונית פחותים מאלה שנקבעו על ידי המשיב. ועוד, במונית 53-384-25, עליה מבסס המשיב את מלוא חישוביו, על פי סרט הקופה הרושמת באותה מונית, בין התאריכים 7/11/01 לבין 31/12/01 וכאילו בתקופה זו ביצעה המונית כ-700 קילומטר ליום, מדגיש המערער שמעבר לכך שמספר הקילומטרים אינו הגיוני ואף לא ניתן לביצוע מבחינה טכנית, הרי שהתגלתה בעיה טכנית במונית. סרט הקופה הרושמת הצביע על כמות קילומטרים גדולה, לעתים עד פי שניים, מכמות הקילומטרים שעברה המונית לפי מד האוץ של הרכב. בנו של המערער פנה פעמים רבות לחברה העוסקת בייצור והרכבה של מונים אלקטרוניים למוניות, בקשר לתלונות על הבעיה האמורה ובבקשה לתקן את הליקוי שנפל. לכן, לטענת המערער, לא ניתן לבסס את השומה כפי שעשה המשיב על סרט הקופה הרושמת של קופה זו. מעבר לכך, טוען בנו של המערער, אשר הפעיל קודם לכן את המונית 49-138-25, שנהג להפעיל מונית זו בנסיעות בינעירוניות בקו נתניה-תל אביב, שהוא מרחק של 30 קילומטר לכל כיוון ולא בקו חדרה-תל אביב, כפי שטוען המשיב. המחיר לנוסע לכל כיוון בקו נתניה-תל אביב בנסיעה מלאה הוא 10 ₪ בלבד, כולל מע"מ, כאשר משך הנסיעה כשעה לכל כיוון. נתון נוסף ממנו התעלם המשיב לטענת המערער, הוא היות המערער מי שמכונה "חאפר", מאחר ואינו עובד שכיר של תחנת המוניות, מה שגורם בפועל להארכת זמן ההמתנה בתחנה לכשלוש שעות, עד מילוי המונית בנוסעים. זאת ועוד, המונית מעולם לא הופעלה במשמרות על ידי המערער ובנו, גם לא בשנות המס שבערעור. עד כאן הפירוט העובדתי, ככל שאדרש לפירוט נוסף, יעשה הדבר תוך דיון במחלוקות הפרטניות. דיון ומסקנות: 11. כהנחת יסוד יש לקבל את טענת המערער, כי מדובר בהוצאת שומה על בסיס פנקסים שלא נפסלו, ולכן חובת ההצדקה להוצאת השומה מוטלת על המשיב, במיוחד כאשר המחלוקת הנידונה מתייחסת לנתונים שהם פנקסיים (ראה ע"א 6743/03 תחנת שירותי רכב רוממה חיפה בע"מ נ' פקיד שומה חיפה, מיסים יט/4 (אוגוסט 2005) ה-6, סעיף 6 (להלן: פס"ד שירותי רכב רוממה), וכן ע"א 8244/02 כרמל נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נח(2) 931, 941, החוזר ומסכם את הנושא לגבי דוחות מוצהרים של נישומים בסוגי מס שונים). לעניין מהותה של חובת ההצדקה וככל שאין בה כדי לשנות את נטל השכנוע המוטל על המערער עצמו, אין לי אלא לחזור ולהפנות לדברים שפורטו בעמ"ה (חי') 240/01 תחנת שירותי רכב רוממה חיפה בע"מ נ' פקיד שומה חיפה, מיסים יז/5 (אוקטובר 2003) ה- 291, סעיפים 6-8. ראה גם ע"א על פס"ד זה - פס"ד תחנת שירותי רכב רוממה הנ"ל וכן רע"א 3646/98 כ.ו.ע לבניין בע"מ נ' מס ערך מוסף, תק-על 2003(2) 3006). 12. כאמור, מדובר בשומה שהוצאה בגין תוצאה עסקית בלתי סבירה, ולמרות שפנקסי המערער לא נפסלו, אין הסכמה כי מדובר בפנקסים תקינים. הסמכות במקרה כזה להוציא שומה, נקבע בסעיף 145(א)(2)לפקודה, ועל פקיד השומה להוכיח כי ישנם טעמים סבירים להניח שהדו"ח שהגיש הנישום אינו נכון. עוד צודק המערער בטענתו, כי בנוגע לסמכות זו של פקיד השומה הבהיר בית המשפט בע"א 5024/90 (בוהדנא נ' מנהל המכס והמע"מ פ"ד מז(3) 1, להלן: פס"ד בוהדנא) שהשימוש בסמכות זו צריך שיעשה רק בעקבות "חקירה מעמיקה מאד בכל הנתונים של העסק, בין אובייקטיבים ובין סובייקטיביים ..." (שם, עמ' 64). בהוראות ביצוע של רשויות המס (הוראה 11/97 מיום 27/3/97, מיסים יא/3 ג-8) הודגש כי הוצאת שומה בנתונים אלה היא מרחיקת לכת ומחייבת משנה זהירות, וזאת מאחר שהיא מאפשרת לפקיד השומה לדחות את הדוח המוצהר שהגיש נישום ולערוך שומה אחרת תחתיה, גם כאשר אין בידו ראיה ישירה לכך שהדו"ח אינו נכון (ראה גם פסה"ד עמ"ה (חי') 133/00 זהבה אטדגי נ' פקיד שומה חיפה, תק-מח 2004(1) 8423). מכאן, שעל אף שעקרונית הסמכות להוציא שומה, במקרה כגון זה קיימת, יש לבחון - תוך הדגשה שנטל חובת ההצדקה מוטל על המשיב - אם יש בראיות המצטברות כדי להצביע על קיומם של טעמים סבירים המצדיקים הוצאת שומה במקום הדו"ח המוצהר. לפיכך, יש לבחון את השאלה בשני שלבים: שלב ראשון איתור הטעמים - במיוחד כאשר מדובר בנישום שפנקסי החשבונות שלו לא נפסלו - המצדיקים פסילת הדו"ח המוצהר, מאחר שהפרטים בו אינם נכונים. משעמד המשיב בנטל זה, יש לעבור לשלב השני ולבחון אם השומה שהוציא המשיב, לפי מיטב שפיטתו, על פי נתונים אלטרנטיביים, סבירה. בשלב זה הנטל להפריך את השומה האמורה מוטל על הנישום ואף הוא אינו קל (ע"א 4230/00 דוד רצון נ' פקיד שומה נתניה, תק-על 2003(3) 1787, סעיפים 2 ו- 6). נראה כי "טעמים סבירים" לפסול דו"ח יכולים להימצא כאשר מדובר בליקויים שנמצאו בניהול פנקסים, גם אם אלה לא נפסלו (ע"א 718/86 אנואר בוטרוס אשקר נ' פקיד שומה נצרת, פ"ד מג(2) 52, 54-55), שהרי אין ערובה לנכונות הרישומים בספרים, גם כאשר אלה לא נפסלו (ע"א 3638/97 דובינסקי את דיאמנט נ' פקיד שומה חיפה, מיסים טז/4 (אוגוסט 2002) ה-3, סעיף 10). 13. לאור עקרונות אלה יש לבחון את הראיות שהוצגו בתיק, לרבות שאלת מספר המוניות שהיו ברשות המערער בשנות המס שבערעור, ואם אלה שמשו במסגרת עבודתו כנהג, בין על ידו ובין באמצעות בנו. 13.1 מבחינה עובדתית יש לקבל את גרסת המשיב בחלקה ולפיה בשנת המס 2000 וליתר דיוק עד ספטמבר 2000 היו למערער שתי מוניות פעילות (עמ' 50 ש' 25-26 וכן בעמ' 51 ש' 1-4), באמצעותן בוצעו הסעות מסוגים שונים, אשר כללו גם הסעות באשראי (הסעות מוזמנות), בגינן הוציא המערער או מי מטעמו חשבוניות מס ידניות. כמו כן היה ביצוע של הסעות בינעירוניות, שלגביהן הוציא המערער או מי מטעמו, קבלות מקופה רושמת. בשנת המס 2001 וליתרת שנת המס 2000 הייתה למערער מונית אחת. ועוד, למערער היו בשנות המס שבערעור הכנסות מהשכרת הזכות הציבורית, מספטמבר 2000 ולאורך כל שנת המס 2001 (ראה סעיף 7 לתצהירו של מר בוסקילה, רכז חוליה בפקיד שומה חדרה - מש/2, להלן: מר בוסקילה). לעניין זה יש להפנות גם לעדותו של בן המערער מר מרעי מוחמד - (ע/5, להלן: בן המערער). הבן אישר (עמ' 93 שורות 10-11) שבשנת 2000 היו לאב 2 מוניות שהיו פעילות, כאשר האב נהג על המונית הקטנה, וכשהיו לו סידורים או טיפולים, אז האב נהג גם במונית הגדולה. לגבי יתרת התקופה שלאחר ספטמבר 2000, יש לקבל את עדות הבן, בנוגע למספר המוניות. על פי תצהירו של הבן (ע/5), המונית 4913825 נמכרה באוקטובר 2001. באוקטובר 2001 נרכשה המונית האחרת 5388425 כתחליף למונית הראשונה. הדו"חות שהוגשו, התבססו על מונית פעילה אחת בלבד ועל עבודה של עובד אחד בלבד. 13.2 אין חולק שלא היה רישום של מד-האוץ לכל אחד מכלי הרכב בתחילת השנה ובסופה, כפי שמתחייב על פי תקנה 6 של תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), תשנ"ה-1975, כתנאי להכרה בהוצאות הרכב. המערער מודה באי רישום כאמור, אך טוען כי נעשתה טעות בתום לב על ידי רואה חשבון קורן, אשר לא כלל בדו"חות המערערת את קריאת מד האוץ. עוד טען, כי יש לראות ליקוי זה כליקוי טכני במהותו וניתן להתחקות אחר רישומים אלה בנקל, כפי שהעיד רואה חשבון קורן, בקריאת המונה. אין לקבל טענה זו, ונראה כי די היה בממצא זה, כדי להביא לפסילת הספרים, בכלל, וכאשר התברר כי יש תקלה במונה, בפרט. אילו נערך רישום כנדרש היה בו ממצא לצורך עריכת שומת אמת, וכן נתון משווה לקריאת מונה תקין. שני נתונים אלה, לא היו במקרה דנן. 13.3 יש לקבל את טענת המשיב, כי די היה להפנות לנתון הוצאות הדלק שדרש המערער לנכות, כדי להצביע על ניסיון להעלים הכנסות. המערער דיווח על הוצאות הדלק בסך של 10,884 ₪ בשנת המס 2000. סכום זה מחולק במחיר הליטר, כפי שעשה מר בוסקילה, מביא לתוצאה לפיה המונית יכולה לנסוע רק עד 55,000 ק"מ, בעוד שהמערער הצהיר על 110,000 ק"מ או 120,000 ק"מ. הוא עצמו הודה למעשה, כי נסע 139,000 ק"מ (עמ' 56 ש' 23-24). די בנתון זה, כדי להצביע על העלמת הכנסות (עמ' 63 ש' 22-27). 13.4 המשיב מצא ליקוי נוסף הקשור לרישום חשבוניות. העדר פירוט נדרש בחשבוניות הידניות לנסיעות בקו אשראי, כגון מספר נסיעות, מרחק ומקום יציאה. ליקויים אלה נמצאו במרב החשבוניות. תשובת המערער היתה כי מדובר בלקוח אחד קבוע ששמו "גבעת חביבה", וכי מן הטעם האמור לא פורטו הפרטים הנ"ל, או חלקם. הלקוח האמור הוא מוסד המנהל מערכת חשבונות מסודרת וניתן להתחקות אחר פירוט שירותי הנסיעה אותם נתן המערער ללקוח, לרבות השלמת כל הפרטים הנטענים כחסרים בחשבוניות אלה וזאת ללא כל טרחה מיותרת. אין לקבל תשובה זו, אלא אם צירף המערער לכול עותק מן החשבונית את הפירוט הנדרש כמפורט בספרי המזמין. העדר פרטים נדרשים - ללא קבלת אישור מראש על כך - יש בו כדי להכביד על המשיב. לא עליו חלה החובה לאתר את הנתונים, במקום שחובה לעשות כן מוטלת על הנישום. 13.5 רואה החשבון אישר שהמערער אמר לו שהיו לו גם הכנסות מהזכות הציבורית בשנות המס שבערעור (עמ' 67 ש' 22-27). למרות האמור, בדו"חות שהגיש לא ערך המערער הפרדה בין הכנסותיו מהסעות שביצעו הוא ובנו לבין הכנסות מהשכרת הזכות הציבורית, וזאת למרות שבדו"ח יש משבצות נפרדות לשני סוגי ההכנסות. צירוף כאמור, יש בו כדי להטעות לכאורה, באופן שאי סבירות ההכנסה המוצהרת, לא תעלה כפגם גלוי על פני הדו"ח. טעמים אלה, במיוחד בהיותם במצטבר, יש בהם כדי להצדיק הוצאת שומה, לפי מיטב השפיטה, תוך פסילת הדו"חות שהוגשו על ידי המערער. השומה שהוצאה - הפגמים בה: 14. יש להדגיש, כי ככול שנמצאו פגמים בנתוני השומה, הרי אלה ברובם נובעים מהעדר נתונים נדרשים, שהובאו לידיעתו של המשיב רק לאחר הוצאת השומה. יחד עם זאת, משלא נפסלו הספרים של המערער, ראוי היה במקרה דנן לשקול לפעול על-פי הוראות ביצוע 91/26 וכן לתוספת לחוזר מס הכנסה 91/22, אליהם הפנה המערער. אלה מורים את דרכי הפעולה שיש לנהוג על מנת לחשב שומה על פי מיטב השפיטה, בספרים קבילים. שומה יש לבנות בין היתר בהתאם לנתוני התדריך ולאחר שהותאמו את נתוני העסק הספציפי, וכן יש להזמין כלכלן מהמחלקה הכלכלית, לצורך בדיקת דרכי עריכת השומה ויישום נכון של התדריך. המשיב לא עשה בדיקה בעסקו של המערער. הביקורת שנעשתה בשנת המס 2002, לא שימשה את המשיב בעריכת השומה. 15. על בסיס ההנחה, שהנטל להוכיח כי יש להורות למשיב לתקן את השומה שהוצאה ברכיבים מסויימים, מוטל על המערער, המסקנה המתבקשת היא, כי המערער עמד בנטל זה, לגבי חלק מן הנתונים. 15.1 נתון הקילומטרים - יש לקבל את טענת המערער כי מספר הקילומטרים כפי שנרשם בקופה הרושמת שגוי, בשל תקלה טכנית אותה ניסה המערער לתקן מספר רב של פעמים, וללא הועיל. ואולם אין לקבל הטענה, כי יש להעמיד את מספר הקילומטרים לנסיעות בשנה על 130,000 ק"מ. על-פי תצהירו של מזרחי יהושוע, מנכ"ל חברת אר.אס אלקטרוניקה בע"מ, הייתה תקלה טכנית במונה הק"מ, אשר הצביע על כמות הק"מ שלא תאמה את כמות הק"מ שהמונית עברה בפועל לפי מד האוץ של הרכב, בהתייחס למונית 5338425. לטענתו מדובר בבעיה ידועה ברכבים מסוג מרצדס CDI (ראה תצהירו ע/6). על פי האמור בתצהיר (ראה סעיף 6 בע/6), באותה מונית ביום 6/4/05, לאחר שנמכרה, הופיע במונה 593,486 ק"מ, כאשר סה"כ הק"מ שהופיע במד האוץ של המונית היה 474,936 ק"מ. עוד צויין, כי אי ההתאמה בין המונה לבין מד האוץ, אינו מחוייב להיות עקבי. מר בוסקילה אישר שהוא מוכן לקבל את הנתון של 139,000 ק"מ לשנה, לצורך עריכת השומה (ש' 5-6). מר בוסקילה חזר על כך גם בעמ' 21 ש' 13 שם הסכים שהשומה יכול שתבסס על 139,000 ק"מ לשנה ולא על 191,000 כפי שהוא ערך אותה, כאשר לגבי הפגם במונה נודע למעשה למשיב רק לאחר הוצאת השומה. עוד אעיר, כי דו"ח הביקורת שנערך ב- 2/9/02 אינו יכול לשמש תשתית לקביעת נתון הקילומטרים בשנות המס שבערעור. לפיכך, יתוקן נתון הקילומטרים באופן שבמקום 191,000 ק"מ, יועמד הנתון של 139,000 ק"מ. 15.2 נסיעות סרק והוצאות דלק - לגבי שיעור נסיעות הסרק, טען המערער כי המשיב לא לקח בחשבון כי המערער מתגורר בפריפריה ולא בערים מרכזיות. המערער מתגורר בכפר ערערה ונוהג לנסוע כל יום מביתו למקום העבודה, מרחק שנע בין 30 ל-40 קילומטר לכל כיוון, וזאת מבלי שיוכל לאסוף נוסעים בדרך, בשל הצבת פקחים הרושמים דו"חות על עמידה בתחנת איסוף נוסעים וכן בשל העובדה כי קו זה הינו חלק מקו של תחנות מוניות אחרות, כך שהוא מתחיל באיסוף נוסעים רק מנתניה. המערער טען עוד להוצאות רכב בגין דלק (סולר), אשר הביאו לנתונים קיצוניים לטענת מר בוסקילה. לפי נתונים אלה, נסע המערער בשנת המס 2000 כ- 115,000 ק"מ, ואילו בשנת המס 2001 כ- 56,000 ק"מ. בהעדר רישום נדרש של מד-אוץ בתחילת השנה ובסופה לגבי כל אחת מן המוניות, אין אפשרות להתערב בנתון זה, מעבר לקבוע בתדריך. מר בוסקילה העיד כי בהסתמך על התדריך הפחית 25 אחוז בגין נסיעות סרק, וזאת כדי לא לכלול נסיעות סרק או לעיתים נסיעות לא מלאות. אין מקום להפחתה נוספת. בנוסף הייתה הפחתה של נסיעות פרטיות בהיקף של 10,000 ק"מ. בהעדר רישום מדויק נדרש בספרים, אין מקום להתערב בקביעת המשיב. לפיכך תביעת המערער להגדיל את שיעור נסיעות הסרק או נסיעות פרטיות או להכיר לו בהוצאות דלק נוספות, נדחית. 15.3 חישוב פדיון האשראי - לגבי נסיעות אשראי, בהן החשבונית המוצאת כוללת את כל הפרטים הנדרשים, ללא צורך להתחשב בנסיעות סרק (עמ' 41), יש להשאיר על כנו את הסיכום שנעשה. מבלי לפגוע באופן סיכום החשבוניות שבשנות המס שבערעור, יבוצעו התיקונים הבאים: 15.3.1 סכום חישוב פדיון האשראי בשנת המס 2000, יחולק בפדיון ממוצע לקילומטר של 2.33 ₪, וסכום הפדיון בשנת המס 2001, יחולק ב- 2.68 ₪. הגם שמדובר בשומה לפי מיטב השפיטה, במקום שיש נתון מדויק, אין מקום להתעלם ממנו, בהעדר הנמקה לעניין זה. 15.3.2 מחיר הנסיעה - המערער טען כי המשיב חישב את סכום הנסיעה על פי 7 ₪ מחיר לנסיעה מחדרה לנתניה ו- 10 ₪ מחיר לנסיעה מנתניה לתל אביב, ולפי 60 קילומטר מרחק נסיעה מחדרה לתל אביב, והגיע לתוצאה לפיה המערער מקבל 170 ₪ לכל כיוון נסיעה. סכום זה הכפיל במספר הנסיעות אותן ביצע המערער לטענתו, וכך הגיע לתוספת הכנסה ושומה שהוצאה בצו. המערער טען לאי סבירות בתחשיבי הפדיון על ידי המשיב, כאשר הוא שקלל מחיר של 170 ₪ פדיון ממוצע לכל כיוון נסיעה מחדרה לתל אביב, אשר מוכפלים במספר נסיעות (מעל 10) ליום, שביצע המערער וכך הגיע לתוצאה החורגת מסכום הסבירות. לענין זה מפנה המערער לעדות הבן. עוד מפנה הוא להסכם השומה שהגיע המערער לשנות המס 95-99 בו נקבעה לו תוספת זניחה של 5,000 ₪ לשנה בממוצע, בעוד שבצווים הוספה לו תוספת הכנסה המגיעה לכדי פי 4 מהמוצהר. לעמדת המערער הנסיעות היו רק מנתניה לתל-אביב ולכן המרחק מוטעה ומכאן שגם המחיר. רואה החשבון העיד שלמעשה קיבל את הנתונים מהנישום עצמו, והוא הדין לגבי נתוני תחנת האם ותחנה סופית, אם זה חדרה - ת"א או נתניה - ת"א, וכן אישר כי בשנים הקודמות לשנת המס הייתה הנסיעה בכיוונים אלה, הגם שרק באופן מצומצם (עמ' 71 ש' 18 - 22). בעדותו של הבן - לעניין מסלול הנסיעה, אם זה היה גם מחדרה - ת"א, אין לשלול שלפחות חלק מהנסיעות כך בוצעו. בעמ' 95 לפרוט' החל משורה 13 מתייחס המערער לאפשרות כזו, ולמעשה אינה שולל אותה, הגם שטוען שבסופו של דבר עיקר הנסיעות היו מנתניה - ת"א. הגם שאני ערה לעדויות הבן, המערער ורואה החשבון בנושא, אין עדויות אלה יכולות לבוא במקום ניהול דווקני של הספרים, החשבוניות והקבלות שהוצאו, וכאשר הוצאות הדלק הנדרשות אינן תואמות להיקף הנסיעות. מה עוד, שגם על-פי עדויות אלה, לא ניתן לקבוע ממצא לפיו הנסיעות היו רק מנתניה לתל-אביב. לפחות לגבי חלק מהנסיעות - ולא הוכח היקפן כשהנטל על המערער - בוצעו אלה גם מחדרה. עוד אציין, כי הסכמי השומה, הנערכים קודם לבדיקה עניינית מעמיקה, אינם יכולים לשמש קנה מידה להוכחת נתונים נדרשים לצורך קביעת השומה. המגמה צריכה להיות כדאיות בניהול ספרים כדין, ולא בעריכת שומה בהסכם. האפשרות האחרונה היא בגדר מחדל הכרחי נסבל, אך לא רצוי. לפיכך, אני דוחה את הערעור על נתון המחיר כמו גם נתון על יעדי הנסיעה. הערות נוספות כלליות: 16. אין להתעלם מעדותו של מר בוסקילה, כי הוא ערך את התחשיב על בסיס מונית אחת בלבד, כאשר בעדויות יש מספיק ראיות כדי לקבוע שהייתה יותר ממונית אחת בשנות המס שבערעור (עמ' 33 ש' 21-27). כמו כן אין להתעלם מן העובדה כי מדובר בשתי מוניות שלפחות בחלק משנות המס היו השתיים פעילות, וכי יש בעדויות שהובאו, כדי ללמד, כי אלה הופעלו גם על ידי המערער. אין לקבל לעניין זה את תצהירו של הבן, מר מרעי מוחמד (ע/5), כי עד למועד בו נמכרה המונית 4913825 (אוקטובר 2001) הופעלה המונית רק על ידו, וכי גם לאחר שהוחלפה במונית האחרת 5388425, עבד רק הוא במונית עד למכירתה ב - 2005. כמו כן אין לקבל הטענה, כי המוניות לא הופעלו במשמרות. גם עדותו של המערער בנושאים אלה, אינה יכולה לשמש בסיס לקביעת ממצאים עובדתיים. יודגש, כי בסעיף 3ג לתצהירו של המערער הוצהר כי המונית הראשונה 4913825 "הופעלה בכל העת בעיקר על ידי בני מרעי מוחמד". כלומר, גם לפי תצהיר זה, אין אמירה חד-משמעית כי רק הבן עבד על המונית. בעדותו בבית המשפט, אישר הבן (עמ' 93 שורות 10-11) שבשנת 2000 היו לאב 2 מוניות שהיו פעילות, כאשר האב נהג על המונית הקטנה וכשהיו לו סידורים או טיפולים, נהג האב גם על המונית הגדולה. במונית הקטנה היו 4 מקומות וזו שימשה לנסיעות מיוחדות (ספיישלים) (עמ' 93). עוד ציין הבן, כי עבודת האב היתה קבועה, הגם שלא ידע לציין את ימי העבודה. עוד אישר העד במסגרת חקירה נגדית, כי מדובר במספר נסיעות בין 4 ל - 5 לכיוון אחד, ומאחר שיש לקחת בחשבון נסיעה לשני הכיוונים, הרי שמדובר ב - 10 נסיעות בערך ליום (עמ' 98). במסגרת חקירה נגדית, עמד בא כח המשיב, באמצעות העד, על התחנות שיש מתחנת היציאה למקום הסיום, ומסתבר שגם בדרך ישנן תחנות שונות שהסבירות נותנת שעולים משם נוסעים, ככל שיש מקומות במונית (עמ' 101). גם עפ"י עדותו של רואה החשבון היתה גם המונית הקטנה פעילה בשנות המס שבערעור, הגם שלא באותו היקף כמו המונית האחרת - הגדולה (עמ' 70 ש' 13-18). וזאת בעיקר בנסיעות אשראי (עמ' 74-75). - המערער הודה שבשנת המס 2000 היו לו שתי מוניות (עמ' 76 ש' 20-23), כאשר המונית הקטנה היא ל- 4 נוסעים. לגבי המונית הגדולה היה מספר רב יותר של נוסעים, הגם שהמערער לא זכר אם מדובר ב- 7,8 או 10 נוסעים (עמ' 77 ש' 6-8). העד למעשה לא יכול היה להכחיש שמדובר במונית בה מקום ל-10 נוסעים. המערער גם אישר כי עבד על המונית הקטנה, והגם ששקל להשכיר את הזכות הציבורית לא עשה כן. על המונית הקטנה רק הוא עובד, והיא עשתה נסיעות רק לפי הזמנות. לטענת המערער הרוב שולם לו באשראי ולא במזומנים (עמ' 78 ש' 13-27). המערער נהג לעבוד 5 ימים בשבוע (עמ' 80 ש' 11) לפעמים גם 6 ימים בשבוע, לא כולל ימי שישי ושבת, ואילו הבן עבד 6 ימים בשבוע (עמ' 81). ואולם, מאחר שעבדו כ"חאפרים", הרי שיש לקחת בחשבון את הקדימות שהייתה לנהגים מוסדרים באיזור המרכז (עמ' 81). 17. כמו כן, יש לקבל את עדותו של מר בוסקילה, כי עדותו של רואה החשבון אינה יכולה לשמש מקור להתערבות בית המשפט בשומה שנערכה. בהתייחס לעדותו של רואה החשבון הסביר מר בוסקילה כי רואה החשבון התעלם מההכנסה הנוספת של המונית הנוספת, התבסס על ההכנסה המדווחת, שלא התקבלה על ידי המשיב, ובכל מקרה אינה יכולה לשמש ל"נתון משווה" נדרש, לצורך בחינה אם אכן היה מקום להתעלם מהדו"ח המוצהר (עמ' 7). יחד עם זאת, אין להתעלם מן העובדה שמר בוסקילה הודה, כי מספטמבר עד סוף 2001 מדובר במונית אחת (עמ' 50 ש' 25-26). כמו כן, לא נעשתה כול התערבות בנושא קווי הנסיעה, בהעדר רישום נדרש, כאמור. בנסיבות אלה, אין מקום להתערב בשומה שהוצאה, אלא על-פי הפירוט שהובא לעיל. כמו כן יש להורות למשיב לתקן את השומות שהוצאו לשנות המס שבערעור, תוך שימוש בסמכות הנתונה לו על-פי סעיף 159, אך לדחות את בקשת המשיב להתיר לו להגדיל את השומה. התוצאה: 18. אשר על כן, הערעור מתקבל בחלקו, באופן שעל המשיב להוציא למערער שומות מתוקנות לשנות המס שבערעור - וללא זכות להגדיל השומות - באופן ש: נתון הקילומטרים יתוקן כך שבמקום 191,000 ק"מ, יועמד הנתון של 139,000 ק"מ (כמפורט בסעיף 15.1 לפסה"ד), כמו כן סיכום הסכום בחישוב פדיון האשראי בשנת המס 2000, יחולק הסכום בפדיון ממוצע לקילומטר של 2.33 ₪, וסיכום הסכום בשנת המס 2001, יחולק ב- 2.68 ₪ (כמפורט בסעיף 15.3.1 בפסה"ד). לאור התוצאה אליה הגעתי, ישלם המערער למשיב הוצאות משפט ושכר טרחת עורך-דין בסכום כולל של 7,000 ₪. הסכום ישולם, תוך 30 ימים מהיום, שאם לא כן, ישא הפרשי הצמדה וריבית ממועד מתן פסק הדין ועד לתשלום המלא בפועל.מיסיםניהול ספרים / פסילת ספריםשומה