מה הדין במקרה של שינויים בחשבונית מס ? מה הדין במקרה של שינוי סכום בחשבונית מס ? מה הדין במקרה של שינוי שם הלקוח בחשבונית מס ? בשתי חשבוניות מס שנתקבלו מהספק נערך שינוי שלא כדין בסכום החשבוניות; ובחשבוניות אחרות שהוציא אותו ספק, נערך שינוי שלא כדין בשם הלקוח. בינת המשפט ציין כי נקודת המוצא היא בהוראותיו של חוק מס ערך מוסף, הקובע, בסעיפים 66, 67 ו-88 לחוק (בצירוף התקנות המתאימות), את חובותיו של עוסק בתחום ניהול ספרי חשבונות תקינים ומחייבו לדווח דיווח תקופתי מהימן לרשויות המס בדבר היקף המסים שגבה עבור רשויות מע"מ. המחוקק ראה בהפרתן של חובות אלה מעילה באמון ופגיעה ביחס הנאמנות שרוכשת הרשות לעוסק, ועל כן, קבע בגינן סנקציות פליליות. בית המשפט הרשיע את הנאשמים בין היתר בארבע עבירות שעניינן מסירת ידיעות לא נכונות, לפי סעיף 117(א)(3) לחוק מס ערך מוסף. להלן הכרעת דין בנושא שינויים בחשבונית מס: ה כ ר ע ת ד י ן הרקע העובדתי והאישומים 1. הנאשמת 1, חברה פרטית למסחר במוצרי חשמל ומועדון לקוחות (להלן: "החברה"), פתחה בפעילות עסקית בחודש מאי 2004; משרדיה ואולם התצוגה שלה היו במגדלי "אביב" ברמת-גן. 2. ביקורת שנערכה בספרי החברה מטעם רשות המסים, אגף מכס ומע"מ, והחקירה שבאה בעקבותיה, העלו כי בתקופת החודשים מאי עד אוגוסט 2004 כללה החברה בספריה חשבוניות מס אשר הכילו מידע שאינו נכון (להלן: "החשבוניות"), כדלקמן: בשתי חשבוניות מס שנתקבלו מהספק "עין החשמל" נערך שינוי שלא כדין בסכום החשבוניות; ובחשבוניות אחרות שהוציא אותו ספק, נערך שינוי שלא כדין בשם הלקוח, משמע: במקום "סינמה קלאב", רשם פלוני "אלקטריק יורו". נמצא, כי החברה ניכתה בספריה את מס התשומות הנובע מהחשבוניות האמורות, למרות שכללו מידע שאיננו נכון ואיננו מדויק. בהמשך החקירה הוברר עוד כי בתקופת החודשים ספטמבר ואוקטובר 2004 הוציאה החברה חשבוניות מס אך לא הגישה במועד את הדו"חות התקופתיים כנדרש, ולא שילמה את המס המתחייב מהחשבוניות שהוציאה, שהגיע ל-56,000 ש"ח. 3. הוגש כתב אישום נגד החברה ונגד רמי אביבי (הנאשם 2, להלן: "אביבי") ושי לוגסי (להלן: "לוגסי"). בכתב האישום המקורי נאמר כי אביבי ולוגסי כיהנו במועדים הרלוונטיים כמנהליה הפעילים של החברה, ולפיכך, אחראים החברה ושני מנהליה לכל המעשים והמחדלים המפורטים בכתב האישום. 4. המאשימה ייחסה אפוא לשלושת הנאשמים ביצוען של ארבע עבירות שעניינן מסירת ידיעות לא נכונות, לפי סעיף 117(א)(3) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (יחד עם סעיף 119 לחוק ביחס לנאשם וללוגסי); ושתי עבירות שעניינן אי הגשת דו"ח במועד, והוצאת חשבוניות ללא תשלום מס, לפי סעיף 117(א)(6) ו-(14) לחוק (יחד עם סעיף 119 לחוק ביחס לנאשם וללוגסי). 5. הנאשמים כפרו כולם בעובדות כתב האישום; אביבי ולוגסי כפרו גם במעמד הניהולי שייחסה להם המאשימה. על כן, נשמעו הראיות בתיק. 6. בסיום פרשת התביעה ביקשה ב"כ המאשימה לתקן את עובדות כתב האישום בשניים: התיקון האחד בא לידי ביטוי בצמצום מספר החשבוניות שכללו מידע לא נכון מעשר לחמש חשבוניות; התיקון השני התבקש ביחס למעמדו של לוגסי בחברה, משמע: "המרת" מעמדו מ"מנהל פעיל" בחברה ל"פקיד אחראי" בה. 7. משנעתר ביהמ"ש לעריכת התיקונים המבוקשים בכתב האישום, ביקש לוגסי באותו מעמד לחזור בו מכפירתו. הוא הודה בעובדות כתב האישום המתוקן והורשע על סמך הודייתו בעבירות המפורטות בסעיף 4 לעיל, משפטו הופרד ודינו נגזר. בהמשך, העיד לוגסי כעד תביעה במשפטם של הנאשמים האחרים. הסכמות ומחלוקות 8. מתוך הסוגיות שעלו בדיונים בעניינם של החברה ואביבי, נראה, כי אין כיום מחלוקת של ממש בין הצדדים לגבי נסיבות הקמתה של החברה, התנהלותה ופעילותה מאז הוקמה ועד מועד הביקורת והחקירה; נראה שמוסכם על ההגנה, כי אביבי קשור לחברה בעבותות עסקיים במסגרת מימון הקמתה ומימון רכישת הסחורות. ההגנה גם מסכימה כי הוכחו המעשים והמחדלים המפורטים בכתב האישום (אף שלטענתה אחראי להם לוגסי בלבד, בהיותו מנהל החברה בפועל), והם מהווים עבירות לפי חוק מע"מ. 9. סלע המחלוקת העיקרי בתיק היא סוגיית אחריותו הפלילית של אביבי למעשי החברה ומחדליה, סוגייה הכרוכה בשאלת מעמדו בה. משמע: ההגנה חולקת על מסקנות המאשימה לגבי מעמדו של אביבי בחברה וטוענת, בהסתמך על עדותו של אביבי, ועל שורה של ראיות נוספות, כי אביבי לא כיהן בשום שלב כמנהל החברה ובודאי לא כמנהל פעיל, כמשמעות המונח בחוק ובפסיקה, ומשכך, אין לייחס לו אחריות פלילית למעשי ומחדלי החברה, שבוצעו כולם בידי לוגסי; מה גם, נטען, שאביבי לא ידע ולא יכול היה לדעת על ביצוע העבירות. ד י ו ן 10. נקודת המוצא היא בהוראותיו של חוק מס ערך מוסף, הקובע, בסעיפים 66, 67 ו-88 לחוק (בצירוף התקנות המתאימות), את חובותיו של עוסק בתחום ניהול ספרי חשבונות תקינים ומחייבו לדווח דיווח תקופתי מהימן לרשויות המס בדבר היקף המסים שגבה עבור רשויות מע"מ. המחוקק ראה בהפרתן של חובות אלה מעילה באמון ופגיעה ביחס הנאמנות שרוכשת הרשות לעוסק, ועל כן, קבע בגינן סנקציות פליליות. 11. ענייננו בסעיף 117(א)(3) לחוק, בו מוטלת אחריות פלילית על מי שבלא הסבר סביר מסר ידיעה לא נכונה, או, לא מדוייקת, או, שמסר דו"ח או מסמך אחר הכוללים ידיעה כזאת. הסעיפים 117(א)(6) ו-117(א)(14) לחוק מטילים אחריות פלילית על מי שלא הגיש במועד דו"ח שיש להגישו לפי החוק או התקנות שהותקנו מכוחו, ולא שילם את המס המגיע בגין חשבונית מס שהוציא (ההדגשות שלי - ד'ש'). 12. סעיף 119 לחוק מחיל אחריות פלילית לעבירה שבוצעה בתאגיד על האורגנים המכהנים בו, בהיותם שלוחיו של התאגיד. זו לשון הסעיף: נעברה עבירה לפי חוק זה או התקנות לפיו בידי חבר בני אדם, מואגד או בלתי מואגד, יהיה אשם גם כל מי שבעת ביצוע העבירה היה בו מנהל פעיל, מזכיר, נאמן, בא-כוח, שותף פעיל, חשב, מנהל חשבונות או כל פקיד אחראי אחר, אלא אם כן, הוכיח בעל התפקיד שהעבירה נעברה שלא בידיעתו או שנקט כל האמצעים הנאותים כדי להבטיח קיום הוראות החוק. מלשון החוק עולה, וכך הורתנו פסיקת בתי המשפט, כי לצורך הוכחת אחריותו הפלילית של נאשם בעבירות האמורות, לא די שתוכיח המאשימה כי קשור היה בתאגיד בדרך זו או אחרת, או שכיהן כמנהלה. על המאשימה להרים את הנטל ולהוכיח קודם כל את עובדת היותו "מנהל פעיל" בתאגיד; ואין מדובר במי שרשום במסמכים כמנהל, אלא מי שמעמדו וסמכויותיו למעשה מגיעים כדי ניהול פעיל. רק לאחר שהרימה נטל זה, ניתן יהיה להעבירו לנאשם כדי שיוכיח כי אין עליו אחריות, בין מאחר שהעבירות נעברו שלא בידיעתו, ובין משום שנקט בכל האמצעים הנאותים להבטחת קיום הוראות החוק [ראו: אבי פרידמן, מס ערך מוסף, החוק וההלכה, הוצאת רונן, 2005, עמ' 938; וכן: יעקב פוטשבוצקי, חוק מס ערך מוסף, מהדורה ששית, עמ' 635]. 13. התשתית הראייתית שהניחה המאשימה במסגרת פרשת התביעה מוכיחה את המיוחס לחברה בכתב האישום, קרי: מסירת ידיעות לא מדויקות, או, שאינן נכונות, בלא הסבר סביר, אי הגשת שני דו"חות תקופתיים במועד, ואי תשלום המס המגיע. 14. הוגשו כראיה החשבוניות שהוציא הספק "עין החשמל", ואשר נרשמו בספרי החברה, לאחר שבוצעו בהן שינויים בסכומים או בשם הלקוח: 14.1 חשבונית מס' 9246/4 (ת/1) היא חשבונית מס שהוציא הספק "עין החשמל" לחברת אלקטריק יורו ב-28.5.04. בהתאם לחשבונית זאת, נרשם בספרי החברה תשלום לספק בסך 1310 ש"ח, בעוד שבספרי "עין החשמל" רשום הסכום 310 ש"ח בלבד. 14.2 חשבונית מס' 7060 (ת/4) הוצאה אף היא בידי הספק "עין החשמל" לחברת אלקטריק יורו ב-6.6.04. בספרי החברה נרשם תשלום לאותו ספק בסך 11,400 ש"ח, בעוד שבספרי "עין החשמל", בהעתק הורוד (ת/3), רשום הסכום 1400 ש"ח בלבד. 14.3 בהתאם לרשום בחמש חשבוניות המס שמספריהן 6920 (ת/6), 6928 (ת/5), 6977 (ת/7), 6978 (ת/11) ו-6986 (ת/13), הוצאו החשבוניות כולן על-ידי הספק "עין החשמל" ללקוח "סינמה קלאב", בתקופה שבין 1.4.04 ו-3.5.04. נראה בעליל, כי החשבוניות הללו נכללו בספרי החברה לאחר שהשם "סינמה קלאב" נמחק, ובמקומו נרשם "אלקטריק יורו". יד נעלמה ערכה אפוא שינויים בסכומי החשבוניות ת/1 ו-ת/4 ובשם הלקוח הרשום בחשבוניות המס ת/5, ת/6, ת/7, ת/11 ו-ת/13. הביקורת שנערכה בספרי החברה העלתה, כי החברה קיזזה את סכומי המס האמורים בדו"חות התקופתיים לחודשים מאי עד אוגוסט 2004. 15. עד התביעה יונתן דייקסל אישר בעדותו, כי את החשבוניות הוציא בגין רכישות שערך הלקוח "סינמה קלאב"; העד הכחיש שערך שינויים או תיקונים בחשבוניות שהונפקו. 16. עוד הוכיחה המאשימה במסמכים ובעדויות, לרבות עדותם של העדה אסתר מוטולה ולוגסי, כי החברה נמנעה מהגשת הדו"חות התקופתיים לחודשים ספטמבר ואוקטובר 2004 במועד הקבוע בחוק, וכי לא שילמה כנדרש ובמועד את המס בסך 56,000 ש"ח שהתחייב מן החשבוניות שהוציאה החברה באותה תקופה. מצב חשבונה של החברה אצל רשות המסים ליום 11.9.07 (ת/23) מוכיח, כי עד אותו מועד לא הגישה החברה את הדו"חות האמורים (ת/24, ת/25). על כן, אני מתקשה לקבל את טענת הסנגור בסיכומיו, לפיה, הוצגו הדו"חות לחוקרים במהלך החקירה, וכי הוסר המחדל. הסרת המחדל בדיעבד, אין משמעותה שהעבירה לא נעברה. יצוין, כי לוגסי הורשע בעבירות אלה על סמך הודייתו. גם אביבי עצמו אישר את המחדלים בחקירתו בפני חוקר מע"מ, מוטי זבולוני (ת/16), והבהיר, כי עקב נסיעותיו לחו"ל, לא נכח בחברה בחודשים האחרונים. 17. הוכחה אפוא אשמתה של החברה למעשים ולמחדלים המפורטים בכתב האישום, מעבר לכל ספק סביר; שכן, הוכח, כי בשבע חשבוניות המס של "עין החשמל" שנרשמו בספרי החברה נכללו ידיעות שאינן נכונות, ולא ניתן לכך הסבר סביר; הוכח, כי החברה נמנעה מהגשת דו"חות תקופתיים בחודשים ספטמבר ואוקטובר 2004, ולא שילמה את המס המגיע בגין חשבוניות שהוציאה החברה באותה תקופה. 18. ב"כ המאשימה מבקשת לבסס את אחריותו הפלילית של אביבי למעשי החברה ומחדליה על מקבץ של ראיות, בהן מסמכים ועדויות, המוכיחות, לדעתה, כי בכל התקופה הרלוונטית כיהן אביבי כמנהל פעיל בחברה, כמשמעות המונח בסעיף 119 הנ"ל. 18.1 על פי המסמך ת/27, ביום 2.6.04 פתח אביבי בבנק הפועלים סניף קיסריה, חשבון בנק על שם חברת אלקטריק יורו בע"מ. אביבי רשם את שמו (וכתובתו: סלעית 10, קיסריה) כבעלים ומורשה פעולה בחשבון החברה (להלן: "חשבון הבנק"); 18.2 אביבי חתם לכאורה ביום 1.6.04 על טופס "רישום עוסק לצורכי מס ערך מוסף", שבו בקשה לרישומה של אלקטריק יורו בע"מ (ת/33) כעוסק מורשה. אביבי רשום בטופס כמנהל החברה; חשבון הבנק האמור צוין כחשבון הבנק של החברה. עד התביעה בנימין גרוס, רואה החשבון של החברה, מסר בעדותו כי אביבי חתם על הטופס בנוכחותו. 18.3 מכתבו של עו"ד יובל חרל"פ מ-9.5.04 לרשם החברות מלמד על העברת כל מניותיה של החברה אלקטריק יורו בע"מ ב-1.1.04 לחברת יורו מאני נכסים (1995) בע"מ (המסמך ת/32; להלן: "יורו מאני נכסים"), חברת השקעות בבעלותם של רמי אביבי וחברת יורו מאני בע"מ (ראו: מסמכי רשם החברות ת/31). 18.4 פרוטוקול האסיפה הכללית של החברה מיום 12.5.04 מורה, כי יורו מאני נכסים, בעלת המניות היחידה של החברה, שימשה כיו"ר האסיפה; באסיפה הוחלט כי אביבי ישמש מנהלה היחיד של החברה החל מיום 12.5.04, וכי הוא בעל זכות החתימה בחברה (ת/29; ת/30). 18.5 בהתאם לחשבונית מס 1050 (ת/26) מתאריך 25.7.04 שסכומה 122,850 ש"ח, חייבה יורו מאני נכסים את החברה (אלקטריק יורו) בדמי ניהול בסך 35,000 ש"ח לחודש, לתקופה שמחודש מאי עד יולי 04'. לדעת ב"כ המאשימה, מעידים גם תשלומים אלה על השתתפותו הפעילה של אביבי בניהולה של החברה. 19. לוגסי העיד כעד תביעה, לאחר שהורשע. לדבריו, הכיר את אביבי היכרות קודמת על רקע עסקי, ובסוף 2003 נולד הרעיון להקים חברה משותפת, שתשלב מכירת מינויים לסרטי DVD, במסגרת מועדון לקוחות, בצד מכירת מוצרי חשמל; השם שנבחר היה "אלקטריק יורו". אביבי, סיפר, הוא שהנחה אותו לגבי הפעולות הנדרשות להקמתה של החברה, ומסר בידו ארבעה שיקים דחויים, משוכים על יורו מאני וחברה נוספת, כספים שנועדו להקמת החברה. לדברי לוגסי, דרש אביבי לרכז בידו את השליטה בנעשה בחברה שקמה. לוגסי אישר בעדותו כי הוא עצמו היה בעל מעמד משמעותי בחברה: הוא חתם על הסכם שכירות המשרדים במגדלי אביב, כפי שהנחה אותו אביבי, דאג לשיפוץ, ובעת שנפתחה הפעילות העסקית, בחודש מאי, הוא שימש מנהל מכירות, ניהל את הקשר עם הספקים, והנחה את סוכני המכירות. עם זאת, עמד לוגסי על דעתו, כי אביבי היה בעל הדעה, מנהלה הפעיל של החברה, וריכז בידו את כל הסמכויות הכספיות: אביבי הוא זה שפתח חשבון בנק בקיסריה, אליו הוזרמו התקבולים; אביבי היה בעל זכות חתימה יחידי באותו חשבון, והוא היחיד שמשך שיקים בחברה, נתן הוראות מה לעשות בתקבולים, באיזה כסף לקנות סחורה, וכיו"ב (עמ' 112). לדברי לוגסי, נהג אביבי לבקר במשרדי החברה 3 או 4 פעמים בשבוע, להוציא תקופות בהן שהה בחו"ל, ושיחות הטלפון ביניהם נערכו כמעט מדי יום. 20. עמדת המאשימה נתמכת גם בעדותו של רואה החשבון, בנימין גרוס, שסיפר כי בתקופת הקמתה של החברה, הוצג בפניו אביבי במשרדי החברה, ולוגסי אמר לו: "תכיר, זה יהיה הבעלים של החברה" (עמ' 97, ש' 11-13). גרוס אמור היה לדאוג לרישום החברה כעוסק מורשה, נושא שהתמהמה מטעם לא ברור. אולם, לדבריו, אביבי הוא זה שחתם בפניו על המסמך ת/33, לצורך רישום החברה כעוסק מורשה. גרוס זיהה את אביבי ללא כל היסוס. 21. לגישת ב"כ המאשימה, אימרותיו של אביבי עצמו, במהלך החקירה ובהליך דיוני מאוחר יותר בבית המשפט המחוזי בתל-אביב, משמשות ראיה חותכת למעמדו, ועומדות בסתירה להצהרתו כאן. בעיקר, מכוונת ב"כ המאשימה לגרסה הראשונית שמסר אביבי בתאריך 20.7.04 במשרדי מע"מ (ת/18), בה טען, כי חברת יורו מאני נכסים השקיעה כספים בחברת אלקטריק יורו, כי הוא משמש מנהל יחיד בה וכי הוא בעל זכות החתימה היחידי בחברה (ת/18, עמ' 1, ש' 4-5; ש' 14). בחקירה נוספת שנערכה בתאריך 25.7.04 (ת/19) אמנם טען אביבי כי אינו מנהל את החברה בפועל, אולם, הסביר שקיימת חלוקת תפקידים בחברה, לפיה, הוא זה שמפקיד כספים בחשבון החברה לפי הצורך, ומושך כספים כאשר יש תקבולים, וכי הוא גם מושך שיקים לספקים בהתאם לבקשתו של לוגסי. ב"כ המאשימה מצביעה על כך, שאת הגרסה, לפיה, התמנה "מטעם יורו נכסים כמנהל בחברת אלקטריק יורו כדי לשמור על ההשקעה", וכי בפועל, ביום-יום, לוגסי הוא שמנהל את החברה, מסר אביבי לחוקר מוטי זבולוני רק בשלב מאוחר הרבה יותר, כשנחקר ב-22.11.04, בחשד לאי הגשת דו"חות החברה במועד (ת/16). 22. אביבי חזר על גרסתו זו בתצהיר עליו חתם ב-24.12.05 (ת/37), לצורך הדיון בערעור שומה שהגיש, עש 1120/05, בגין חיובו בכפל מס בגין אי תשלום המע"מ לחודשים ספטמבר ואוקטובר 2004; עם זאת, מצאה ב"כ המאשימה, כי אמירות אחדות בתצהיר ובחקירתו הנגדית בדיון עצמו (הפרוטוקול ת/38), מאשרים את מעורבותו הפעילה בהתנהלותה של החברה. 23. ממכלול הראיות, ונוכח אמירותיו של אביבי עצמו, בראשית הדרך, מבקשת המאשימה להסיק כי אביבי שימש מנהל פעיל בחברה. לגישתה, בנסיבות שהוכחו, אין לתת אמון בטענתו של אביבי שלא ידע על מחדלי החברה, או, שעשה כל שביכולתו למנעם, טענות שלא הוכחו בפועל. גרסת ההגנה 24. אביבי, כאמור, מכחיש היום את מעורבותו הפעילה בניהול החברה. בעדותו מסר, כי מעולם לא שימש מנהל פעיל, ולמעשה גם לא ידע מה מתרחש בה. לדבריו, הרקע למעורבותו בחברה היא מתוקף הלוואה כספית שנתן ללוגסי עוד בשלהי 2003, כאשר בא אליו האחרון ובפיו הצעה עסקית מבטיחה. ההלוואה הייתה כנגד בטוחות, חלקן בטוחות אישיות של לוגסי. לוגסי, טען אביבי, אחראי להקמתו של העסק, לרישומו כחברה, לשכירת המשרדים במגדלי "אביב", וכן, לביצוע כל הפעולות הדרושות על פי חוק, לרבות, רישומה של החברה כעוסק מורשה, פתיחת תיק במס הכנסה, פתיחת חשבון בנק, ועוד. כל שנעשה בחברה, אמר אביבי, נעשה בידי לוגסי, והוא ניהל את החברה מתחילתה. אביבי הסביר, כי כשהסתבר לו שלוגסי אינו ממלא אחר המוסכם ביניהם, משמע: הוא צורך כספים מעבר לאשראי שהעמיד לרשותו, ומעלים את התקבולים ממכירות, ואינו מחזיר לו את ההלוואה, החליט לנקוט בצעדים שיגנו על השקעתו. אביבי דרש להתמנות כמנהל בחברה, פתח חשבון בבנק הפועלים בקיסריה, ועמד על כך שכל הכספים וההכנסות מזיכויי האשראי יוזרמו לאותו חשבון. מטעם זה, הודה אביבי, התייצב מדי פעם במשרדי החברה ברמת-גן, כשפניו לגבות כספים, לקבל תקבולים, ולברר מדוע ההלוואות אינן מוחזרות (עמ' 126). כך ארע, טען אביבי, שבמועד החקירה, מצא עצמו במרכז הפרשה, הגם שמינויו כמנהל היה פורמלי בלבד. הוא לא ידע ולא יכול היה לדעת על העבירות שבוצעו בחברה משום שלא נטל חלק בפעילותה העסקית והכספית. להגנתו טען אביבי, כי לא חתם על פרוטוקול האסיפה הכללית של החברה (ת/29), ולא על הנספח ל-ת/30. 25. ראיות אחדות תומכות, לדעת הסנגור, בגרסתו של אביבי. מרביתן, עדויות המצביעות על מעמדו של לוגסי כבעל השליטה הבלעדית בחברה, באורח השומט לחלוטין כל אפשרות שאביבי שימש בה מנהל פעיל. כזו, נטען, היא עדותו של יונתן דייקסל, בעליו של העסק "עין החשמל", אשר גרס כי אינו מכיר את אביבי, ומעולם לא ידע על מעמדו בחברה, וכי לוגסי מזוהה בעיניו עם אלקטריק יורו (עמ' 17-18); כזו היא עדותה של עדת ההגנה רקפת ברקן, מזכירתו של אביבי, שידעה לספר על שיחות טלפון תדירות בין אביבי ללוגסי, ועל הלוואה שלקח לוגסי, אלא שלטענתה, לא היו השניים שותפים לעסקים (עמ' 124). עד הגנה נוסף, יעקב טורונזה, הובא לעדות כדי לספר על ניסיונו הרע כעושה דברו של לוגסי, וכיצד הוליך אותו הלה שולל. ה כ ר ע ה 26. הוכחה, כאמור, מעבר לכל ספק סביר אשמתה של החברה למעשים ולמחדלים המפורטים בכתב האישום. למעשה, לא הייתה אשמתה של החברה שנויה במחלוקת. משמע, שבע חשבוניות מס שנתקבלו מספק ונכללו בספרי החברה כללו ידיעות שאינן נכונות, בלא שניתן לכך הסבר סביר; החברה נמנעה מהגשתם במועד של שני דו"חות תקופתיים - לחודשים ספטמבר ואוקטובר 2004, ולא שילמה את המס המגיע בגין החשבוניות שהוצאו. 27. נותרה לדיון והכרעה השאלה אם נחשב אביבי "מנהל פעיל" בחברה. בהתחשב בגרסתו של אביבי, תידון גם השאלה אם נעברו העבירות שלא בידיעתו, והאם ניתן לראות בו כמי שנקט בכל האמצעים הנאותים כדי להבטיח את קיום הוראות החוק. מי הוא מנהל פעיל? 28. השאלה אימתי ייחשב פלוני מנהל פעיל בתאגיד העסיקה את בתי המשפט ואת העוסקים בתחום המשפט הפיסקלי. כיום, מקובל על הכל, כי המבחנים הראויים מעוגנים בתחום הניהול העסקי המעשי של התאגיד, ומידת מעורבותו של אותו פלוני בניהול השוטף של עסקי התאגיד. ואולם, אין בפסיקה ובספרות רשימת קריטריונים קבועה וסדורה שתסייע בסיווגו של נאשם כמנהל פעיל; נטיית בתי המשפט היא לדון בכל מקרה לגופו, ולבחון את נסיבותיו, תוך הארת הנסיבות הספציפיות מהן ניתן להסיק את מעמדו של הנאשם בתאגיד, אם כיהן כמנהל פעיל אם לאו. 29. דליתי בכל זאת, מתוך כתבים והכרעות שיפוטיות נושאים אחדים שעשויים להיחשב כקריטריונים מסייעים בקביעת מעמדו של נאשם בתאגיד, ובין אלה אמנה את סוג התאגיד והיקף עסקיו, את רישומו של פלוני כמנהל התאגיד ברישום רשמי, את תפקידו הספציפי או המוגדר של הנאשם באותו תאגיד, את מידת מעורבותו בקבלת החלטות עסקיות וכספיות, ואף את מקום מושבו. המבחן החשוב מכולם גבי דידי הוא בקיומה, ליתר דיוק, בהוכחתה של זיקה בין העבירה שנעברה לבין תחום פעילותו הספציפי של הנאשם בתאגיד. 30. ברי, ככל שהעסק קטן יותר, גדלה ההסתברות שהנאשם מעורב בנעשה בו; כך, גם כאשר מוכחת מעורבותו הפעילה בעסקי התאגיד, ובקבלת החלטות עסקיות משמעותיות, בעיקר בנושאים מהותיים להתנהלות העסקית. מאידך גיסא, לעתים מזומנות, אם אין העסק מקום מושבו הקבוע של נאשם, ואם הוא מדיר רגליו ממנו, קשה לראות בו מנהל פעיל. רישומו של אדם כמנהל החברה ברשם החברות עשוי אמנם לשפוך אור על מעמדו, עם זאת, סבורים היום משפטנים, כי הרישום הפורמלי איבד מחשיבותו, וצריך שיוכח כי הנאשם היה מעורב בפועל בניהול השוטף של החברה, או: שהשתתף בפועל בקבלת החלטות בנוגע לעסקי החברה [ג' עמיר, מסים, ; א' פרידמן, שם, בעמ' 938; ראו גם: רעפ 9341/02 מנצורה, תקליטור מסים; וכן: ע"פ 435/96 שוסטר נ' מדינת ישראל, מסים יב/3, עמ' ה-5]. מן הכלל אל הפרט 31. מכלול הראיות שהניחה המאשימה, לרבות, מסמכי מינויו של אביבי כמנהלה היחיד של החברה מיום 12.5.04, ובעל זכות החתימה בחברה (ת/29; ת/30), מסמכי חשבון הבנק של החברה בו שלט שליטה מלאה (ת/27), ושליטתו באמצעי התשלום של החברה, שהוכחה בעדותו של לוגסי, ובעדותו של אביבי עצמו, מהווים ראיה חותכת למעמדו של אביבי כמנהל פעיל בחברה. הוסף לכך את העובדה, שמניותיה של חברת אלקטריק יורו הוחזקו בידי יורו מאני נכסים [חברה בשליטת אביבי וחברת יורו מאני בע"מ (ת/31)], וזו האחרונה גם חייבה את החברה בדמי ניהול, והרי לך מסכת עובדתית מוצקה לפיה אין מדובר ברישום פורמלי בלבד, אלא בניהול הלכה למעשה. מטעם זה בודאי הודה אביבי בעת שנחקר לראשונה (הודעתו ת/18), כי הוא משמש מנהל בחברה. אמירותיו מדברות בעד עצמן: "אני מנהל חברת יורו מאני נכסים בע"מ.... פנה אלי שי לוגסי ... והציע לי את העסקה תחת חברה. ואז פניתי לחרל"פ שיתן לי חברה ריקה מתוכן. העברתי את המניות. השקעתי בחברה כ-500,000 ש"ח... רק אני חותם על שיקים", אמר אביבי. עינינו הרואות: אביבי מעורב היה בהקמת החברה מלכתחילה, וראה עצמו משקיע עיקרי ומנהל פעיל בה. הכחשתו באה בשלב מאוחר יותר, כחכמה לאחר מעשה. על כן, כוחה הראייתי מועט, ולמעשה, היא נעדרת בסיס של ממש. 32. אביבי אמנם לא ישב קבע במשרדי החברה. הוא לא התייצב שם מדי יום, ולא הוציא תחת ידו חשבוניות מס באורח שוטף. אני נכונה לקבל את טענת הסניגור בסיכומיו, כי אביבי לא קיבל לידיו את החשבוניות שהוציא "עין החשמל", כמפורט בסעיף 14 לעיל, ולא רשם פרטים גם לא מחק פרטים על החשבוניות. אולם, מאסופת הראיות, לרבות דבריו של אביבי עצמו עלה, כי גם לאחר הקמת החברה היה מעורב בפעילותה: הוא היה בקיא בסדרי פעולות החברה, בזהות עורך הדין ורואה החשבון; הוא פגש ברואה החשבון, וחתם בפניו על ת/33; דרש שייפתח לחברה תיק עוסק מורשה ותיק אצל פקיד השומה; וחשובה לא פחות העובדה שנהג לבקר במשרדי החברה לעתים מזומנות, לצורך בדיקת החשבוניות, ומשך שיקים על פי צרכי החברה. בעניין זה העיד אביבי בבית המשפט המחוזי, במסגרת ערעור שומה 1120/05 (ת/38, עמ' 8), והודה כי בא למשרדי החברה לראות חשבוניות וקבלות, לדעת מה המחזורים. אזכיר גם, כי בשלב מוקדם ביותר בפעילותה של החברה, הפקיע אביבי את אמצעי התשלום של החברה והשתלט עליהם, ומינה עצמו לקבוע בפועל מה ייעשה בכספי התקבולים, ולמי ישולמו תשלומים. 33. פעולותיו המתוארות של אביבי מתקבצות למסכת ראייתית מוצקה המבססת את מעמדו הדומיננטי כמנהל פעיל בחברה. הודאתו כי ריכז בידו את הסמכויות המתוארות מורה, כי אביבי ער היה לכוחו ולמעמדו הדומיננטי בחברה. אביבי מודע היה, ללא כל ספק, לשליטה ולפיקוח שקיים על ההתרחשות העסקית והכספית בחברה. 34. על כן, כמי שמינה עצמו מנהל החברה, והיה בעל זכות חתימה יחידי בחשבון הבנק שלה; כמי שהגיע לעתים מזומנות למשרדי החברה לבדוק את החשבוניות ואת הקבלות, לא יכול אביבי להתכחש למעורבותו בניהול העסקי והכספי, ואינו יכול להתנער מאחריות לחשבוניות הפגומות שנכללו בדו"חות התקופתיים ולמחדלי החברה בהגשת הדו"חות מאוחר יותר. 35. עקב מעורבותו של אביבי בענייניה של החברה בתקופה הרלוונטית, היה מעמדו של לוגסי מעמד משני, ככל שהדבר נוגע למסגרת העסקית-כלכלית. מוסכם עמי שלוגסי ממונה היה על הצד השיווקי, וניהל את נושא רכישת הסחורות ומכירתן ללקוחות; אולם, כפי שהוכח, היתה לאביבי סמכות החלטה בלעדית בענייני התשלומים שאמורה הייתה החברה לשלם, משמע: תשלומים לספקים וגם תשלומים לרשויות המס היו בשליטתו. פנקסי השיקים היו ברשותו, והוא ורק הוא חתם על שיקים ועל כן, ההחלטה למי לשלם וכמה מסורה הייתה בתקופה הרלוונטית לאביבי. אביבי ריכז אפוא בידיו את סמכויות הניהול המרכזיות של החברה, לפחות מאז מונה למנהל, ובוודאי מאז ששלט בחשבון הבנק הבלעדי של החברה. 36. שליטתו של אביבי בכספים, שליטתו המוחלטת בחשבון הבנק בקיסריה, נטלה מלוגסי סמכויות בסיסיות בניהול העסק, והטילה על אביבי אחריות תפעולית ותפקודית בכל הנוגע לתשלומים שאמורה הייתה החברה לעמוד בהם. לא זו אף זו; משהוברר כי נהג לבוא למשרדי החברה ולבדוק את החשבוניות ואת הקבלות, לא יתכן שלא ראה ולא ידע על הפגמים בחשבוניות הרלוונטיות: אלו שהכילו ידיעות לא נכונות, וכללו מחיקות של שם הלקוח "סינמה קלאב". מכאן, שהתקיימה זיקה ישירה והדוקה בין מעמדו של אביבי בחברה, לבין העבירות שנעברו על ידה. לפיכך, ולאור המצב העובדתי שהוכח בראיות מוצקות, ולמרות הכחשתו של אביבי, אין ולא יכול להיות ספק, כי מעמדו ותפקודו היו כשל מנהל פעיל בחברה. 37. בניסיון להתנער מאחריות פלילית העלה אביבי טיעונים בשני מישורים: במישור האחד - ביקש לראות בלוגסי את האחראי היחידי על פעילותה של החברה, לוגסי שכיהן כמנהל החברה בפועל ובאורח שוטף. לו עצמו, טען אביבי, לא הייתה שליטה על המתרחש בחברה. במישור השני, טען אביבי, כי כל פעולותיו, עד האחרונה בהן, לא באו אלא כתגובה לכך שהתאכזב מלוגסי משום שגילה כי הלה אינו מקיים את התחייבויותיו, ואינו מחזיר את ההלוואה. כל הצעדים בהם נקט, אמר אביבי, לא נועדו אלא לשמור על כספי המימון, ולהבטיח שתוחזר לו ההלוואה שנתן ללוגסי. על כן, ביקש אביבי שאראה במינויו למנהל החברה (ת/29) אקט פורמלי בלבד, שאין בצדו אחריות ממשית לעסקי החברה. 38. אלה טענות מופרכות. אמת נכון. לוגסי אינו חף מאחריות. הוא הודה והורשע על סמך הודייתו במיוחס לו ולחברה באותו כתב אישום. אולם, אחריותו ומעמדו של לוגסי אינם מאיינים את אחריותו של אביבי לפעילותה של החברה ולרישומים בספריה. זו בדיוק תכליתו של סעיף 119 לחוק. על כן, טעות ביד הסנגור הטוען בסיכומיו כי לא הונחה תשתית עובדתית המוכיחה שאביבי ידע כי חשבוניות הספק כוללות ידיעות לא נכונות. אשר לטענות במישור השני: ראשית, אין בידו של אביבי ראיה כתובה, הסכם הלוואה או זיכרון דברים, שיוכיחו את אמיתות טענתו בדבר הסכם ההלוואה שבבסיס יחסיו עם לוגסי. אני מתקשה מאוד להאמין שאיש עסקים ותיק ומנוסה כאביבי, אשר שימש ומשמש מנהלן של עשרות חברות, לרבות מוסד בנקאי, נמנע מעריכת מסמך כתוב וחתום בנוגע להלוואה בשיעור חצי מליון ש"ח. מאידך גיסא; מורים המסמכים שהוגשו כי אביבי מונה למנהל החברה, והוא בעל זכות חתימה יחיד בחשבונה. שנית, תצהירו ועדותו של אביבי בבית המשפט המחוזי, במסגרת ערר השומה שהגיש (ת/37; ת/38) שזורים אמירות שמעידות על פעילות אופרטיבית מצדו - כגון: פנייתו ללוגסי ולרואה החשבון גרוס כדי להתעדכן בפעילותה של החברה; דרישתו מלוגסי שיפסיק למשוך כספים מהחברה - אמירות שמאפיינות רק מי שהוא בעל סמכויות, שליטה ומעורבות בחברה, וכמוהו כמנהל פעיל. שלישית, מינויו של אביבי כמנהל החברה התרחש ב-12.5.04. זמן קצר אחרי כן הוא פתח את חשבון הבנק שבאמצעותו שלט בלעדית בכספי התקבולים של החברה. אם נפתחה פעילותה העסקית של החברה רק בחודש מאי 2004, מה שמוסכם על כולם, מתי היה סיפק ביד לוגסי לחרוג מההסכמות ולאכזב את אביבי? איך יכול היה אביבי להיווכח בעצם חודש מאי שלוגסי אינו מחזיר את ההלוואה? אין זאת, אלא שפעולותיו של אביבי לא תלויות היו בהתנהגותו של לוגסי, ולא באו כתגובה לה, אלא חושבו ותוכננו בקפידה מתוך מטרה עסקית ברורה וגלויה. אני דוחה אפוא את גרסתו של אביבי. 39. בהמשך לכך, אני דוחה את טענתו כי לא ידע ולא יכול היה לדעת על העבירות, או, שעשה כל שביכולתו ונבצר בעדו, בנסיבות שהוכחו, למנוע אותן. ביקוריו של אביבי במשרדי החברה לא היו ביקורים סתמיים. בעדותו הודה, כאמור, כי הגיע לשם לעתים מזומנות, ובדק חשבוניות וקבלות. אביבי הודה בעדותו כי התעניין באורח שוטף בנעשה בחברה, הן אצל לוגסי והן אצל רואה החשבון (בעמ' 126). אדרבא, טענתו, כי לא היה מרוצה מפעולותיו של לוגסי, מה שגרם לו להשתלט על אמצעי התשלום והתקבולים בחברה כבר בחודש מאי 2004, מראה שלא היה משוכנע כי ניהול החברה תקין לחלוטין. בנסיבות אלה, וכמנהל פעיל בחברה, לא יוכל אביבי להתנער מאחריות למחדלים שהתרחשו בתקופת פעילותו בחברה; בודאי לא באשר לחשבוניות הספק שכללו ידיעות לא נכונות, ונכללו בדו"חות שבין מאי לאוגוסט 2004, וגם לא באשר לאי הגשת הדו"חות התקופתיים בספטמבר ואוקטובר 2004. 40. יתרה מכך; אביבי נחקר במשרדי מע"מ עוד בחודש יולי 2004, והועמד מול הבעייתיות שבספרי החברה. הוא נחקר באזהרה; כבר אז ידע אביבי שמסמכי החברה מעידים על מעורבותו; כבר אז התייחס לעצמו כמנהל יחיד בחברה. בכל זאת, נמנע אביבי מלנקוט בצעדים שיבטיחו את התנהלותה התקינה של החברה כלפי רשויות המס מכאן ואילך. 41. מי שמקבל על עצמו להיות המנהל היחידי של העסק, תהיה המטרה אשר תהיה, גם אם מטרתו העיקרית היא לשמור על כספי החברה, חייב לקבל על עצמו את החובות הכרוכים בכך, לרבות ניהול הספרים, הגשת הדיווחים ותשלום המס, כנדרש בחוק מע"מ. לפיכך, התנערותו של אביבי מהמחדלים איננה מבוססת, ולא נמצא בסיס ראייתי לטענה שלא ידע על המחדלים. גם לא הוכח לפניי כי אביבי עשה כל שביכולתו למנוע את המחדלים. על כן, יש לראות באביבי אחראי למחדלי החברה במהלך התקופה הרלוונטית. אני סבורה כי הוכחה מעבר לכל ספק אחריותו של אביבי למעשי החברה ומחדליה, שתוצאתם התחמקות ממס. 42. אני מרשיעה את החברה ואת הנאשם רמי אביבי בביצוע העבירות הבאות: ארבע עבירות שעניינן מסירת ידיעות לא נכונות, לפי סעיף 117(א)(3) לחוק מס ערך מוסף, יחד עם סעיף 119 לחוק, ושתי עבירות שעניינן אי הגשת דו"ח במועד, והוצאת חשבוניות ללא תשלום מס, לפי סעיף 117(א)(6) ו-(14) לחוק, יחד עם סעיף 119 לחוק. מיסיםחשבונית