להלן השגות כנגד 3 רכיבים של מס תשומות אשר קוזז על ידי עוסק מורשה בדוחות התקופתיים והכרעה משפטית: חשבוניות שהתקבלו מהעוסק ברשות הפלשתינאית: מס תשומות שקוזז בגין שימוש בטלפונים סלולאריים: מס תשומות שקוזז בגין הקמת מכון כושר: להלן פסק דין בנושא קיזוז מע"מ תשומות: פסק - דין 1. נימוקי הערעור: הודעת הערעור המקורית של המערערת התייחסה להחלטת המשיב בהשגה מיום 2.10.03. בהודעת הערעור נאמר כי המערערת רשומה כעוסק מורשה והיא הגישה וממשיכה להגיש דוחות במועד ולשלם את המס המתחייב מהם. ב- 1.11.99 החל המשיב לערוך ביקורת בספרי המערערת אשר נמשכה כ- 3 שנים עד להוצאת השומה נשוא הערעור. במהלך הביקורת לא נמצא ליקוי כלשהו בניהול ספרי החשבונות של המערערת ובאופן הדיווח לרשויות מע"מ. למשיב היו השגות כנגד מספר רכיבים של מס תשומות אשר קוזז על ידי המערערת בדוחות התקופתיים. בנוסף, טען המשיב כי המערערת קיזזה שלא כדין מס תשומות אשר היה כלול בחשבוניות שקיבלה מעוסק ברשות הפלשתינאית. המערערת אישרה כי היא קיזזה אכן מס תשומות כאמור אולם הסכום הוחזר על ידה לרשויות מע"מ. ההשגה אשר הוגשה על ידי המערערת נדחתה על ידי המשיב. בין היתר, התייחס הערעור למס תשומות אשר קוזז בגין הוצאות כלי רכב בבעלות המערערת, מס תשומות אשר קוזז בגין כלי רכב בשכירות תפעולית ומס תשומות שקוזז בגין עריכת הסכמים מסחריים ועסקיים של המערערת. באשר לנושאים אלה הגיעו הצדדים להסכם אשר ניתן לו תוקף של פס"ד ביום 28.12.04. הנושאים אשר נותרו לדיון במסגרת הודעת הערעור, הם מס תשומות אשר קוזז בגין חשבוניות שהתקבלו מהעוסק ברשות הפלשתינאית, מס תשומות אשר קוזז בגין שימוש בטלפונים סלולאריים ומס תשומות בגין הקמת מכון כושר. כמו כן, התייחס הערעור לחיוב המשיב את המערערת בקנס פיגורים בגין אי תשלום הסכומים השנויים במחלוקת. טענותיה של המערערת הן כלהלן: - חשבוניות שהתקבלו מהעוסק ברשות הפלשתינאית: המערערת אישרה כאמור את קיזוז מס התשומות אשר היה כלול בחשבוניות שהוצאו לה על ידי עוסק מהרשות הפלשתינאית. עם זאת, טענה המערערת כי לאחר שקיבלה הודעה מגורם ברשות שהודיע לה כי רשויות המע"מ הפלשתיניות הודיעו לרשויות מע"מ בארץ שיש לבטל את אותן חשבוניות - שכן הן לא עמדו בהוראות החוק- פעלה המערערת באופן מיידי והחזירה את מס התשומות אשר היה כלול בחשבוניות האמורות בסכום של 1.5 מליון ₪. זאת במסגרת הדו"ח התקופתי אשר הוגש למשיב ביחס למרץ 2003. המערערת טענה כי משהוחזר מס התשומות, יש לבטל את הסעיף בשומה המתייחס אליו ואין לחייב את המערערת להשיב סכומים אלה פעם נוספת. יש לציין כי בנושא זה ביקשה המערערת לתקן את הודעת הערעור . - מס תשומות שקוזז בגין שימוש בטלפונים סלולאריים: המשיב סירב להכיר בקיזוז מלוא מס התשומות בגין רכישת טלפונים סלולאריים אשר הועמדו על ידי המערערת לשימוש עובדיה. המערערת טענה כי רכישת הטלפונים נעשתה אך ורק לצרכי עסקיה, שכן בשל הפריסה הרחבה של אתרי המערערת ברחבי המדינה, חייבים חלק מעובדיה לנוע בין האתרים. על מנת לאפשר את זמינות העובדים וניצול הזמן במעבר מאתר לאתר, רכשה המערערת את הטלפונים. לאור העובדה כי אין ביכולת המערערת למנוע מהעובדים לעשות שימוש בטלפונים גם לצרכים אישיים, פעלה המערערת בהתאם להוראות תקנה 18 לתקנות וקיזזה שני שליש ממס התשומות בגין השימוש בטלפונים. המערערת טענה כי יש להתיר לה את קיזוז מלוא מס התשומות בגין רכישת הטלפונים. - מס תשומות שקוזז בגין הקמת מכון כושר: המערערת טענה כי מטרת בניית חדר הכושר היתה שיפור יכולת העובדים ותרומתם לעסקיה. מכון הכושר משמש רק את עובדי המערערת והוא נועד לשיפור כושרם הפיזי והרגשתם הכללית במקום העבודה. לאור העובדה כי חדר הכושר נועד לשיפור עסקי המערערת והיא הנהנית העיקרית מקיומו, קיזזה המערערת את מס התשומות אשר שילמה בקשר עם חדר הכושר. 2. כתב תשובה: בכתב התשובה טען המשיב כי רק לראשונה בכתב הערעור, טענה המערערת כי החזירה את מס התשומות שנוכה שלא כדין בגין חשבניות שהתקבלו מעוסקים מהרשות הפלשתינאית. בהשגה נטען כי המערערת לא ידעה שחשבוניות המס לא נכללו בהליך ההתחשבנות עם הרשות הפלשתינאית (להלן: "רש"פ"). המערערת איננה מכחישה כי דיווחה באיחור בדו"ח נוסף על חשבוניות מס אלה. על פי סעיף 38(ג) לחוק מס ערך מוסף תשל"ו - 1975 (להלן: "החוק") וצו מס ערך מוסף (דרישת דוחות כספיים) תשנ"ו - 1996 (להלן: "הצו"), הרי חשבוניות שלא דווחו תוך 6 חודשים מיום הוצאתם - לא ניתן לכלול אותן בהתחשבנות עם הרש"פ והמערערת אינה זכאית לקיזוז מס תשומות הכלול בהם. בניגוד לנטען בהשגה, אין רשויות מע"מ מחויבות להודיע למערערת על קיום או אי קיום הליך התחשבנות. על המערערת להוכיח כי עמדה בדרישות הצו והחוק. על פי העובדות שהיו בפני המשיב בעת השומה ובעת מתן ההחלטה בהשגה, בדין לא הותר ניכוי מס התשומות שבחשבוניות המס. אין למשיב אפשרות לוודא ולבדוק כי סכום השומה הנובע מסעיף זה, אכן הוחזר במסגרת דו"ח שוטף שהוגש בחודש מרץ 2003. על המערערת לתקן את הדו"ח לחודש מרץ 2003 ולשלם את סכום החיוב, בצירוף ריבית והפרשי הצמדה במסגרת השומה נשוא הערעור. באשר לשימוש בטלפונים סלולאריים, טען המשיב כי אין לעשות הבחנה בין התשומות בגין רכישת מכשירי הטלפון לבין התשומות בגין השימוש בהן. בשני המקרים מדובר בהוצאה שהיא מעורבת ולכן יש לאפשר ניכוי של שני שליש בלבד ממס התשומות בהתאם לתקנה 18. באשר להוצאת הקמת מכון הכושר, מדובר בהוצאה שהיא במובהק הוצאה לרווחת העובד כאמור בתקנה 15א(א) לתקנות מע"מ. באשר לקנס הפיגורים - יבוטל קנס הפיגורים ממועד הוצאת השומה בלבד והמערערת תחוייב בקנס פיגורים ממועד החיוב ועד למועד הוצאת השומה. יש לציין כי המערערת ביקשה לתקן את כתב הערעור ולהגיש תצהיר עדות משלים. לדברי המערערת, יש לדחות את טענת המשיב בכתב התשובה על פיה על המערערת לשלם הפרשי הצמדה וריבית בגין סכום מס התשומות, שהיה כלול בחשבוניות שהוצאו לה על ידי עוסק מהרשות הפלשתינאית. למערערת עסקים בהיקפים ומקומות רבים ואין ביכולתה לקבוע במדוייק עד המועד להגשת הדו"ח התקופתי את המס שעליה לשלם בגין תקופת הדו"ח. לאור זאת, נתן לה המשיב אישור להגשת 12 דוחות מתקנים במהלך השנה, במסגרתם יתוקנו סכומי העסקאות ויקבע סכום מדוייק. בהמשך פנה המשיב למערערת ומסר לה כי אופן הדיווח לעיל מסרבל את פעולותיו. לכן, ביקש המשיב כי במקום להגיש 12 דוחות מתקנים, תבצע המערערת את התיקונים בסכומי העסקאות והתשומות של כל חודש, במסגרת הדו"ח השוטף של החודש שלאחר מכן. המערערת הסכימה לכך ובמשך שנים פעלה בהתאם. על אף שעל פי ההסדר נעשה קיזוז מס התשומות הנוסף מאוחר יותר מהמועד בו היתה המערערת רשאית לקזזו, לא קיבלה המערערת הפרשי הצמדה וריבית בגין סכומי מס התשומות הנוסף. לאור העובדה כי מס התשומות הנוסף בגין כל חודש עלה לאין שיעור על סכום מס התשומות שהיה עלול בחשבנויות הפלשתינאיות, טענה המערערת כי אין היא חייבת לשלם למשיב את סכומי ההצמדה והריבית. התרתי למערערת לתקן את הודעת הערעור. 3. דיון והחלטה: א. מס התשומות אשר קוזז בגין חשבוניות שקיבלה המערערת מעוסק פלשתינאי: אין למעשה מחלוקת בין הצדדים כי בשנים 98' - 99' קיזזה המערערת מס תשומות בסכום של כ- 1.5 מליון ₪, שהיה כלול בחשבוניות שהוצאו לה על ידי עוסק מהרשות הפלשתינאית (להלן: החשבוניות הפלשתינאיות"). כך עולה בבירור מתצהירו של יהודה איתן, מנהל מדור המסים במערערת (להלן: "איתן"). בתצהירו של מאיר שני, מטעם המשיב, (להלן: "שני"), אשר היה במועד הרלוונטי מנהל תחום ביקורת חשבונות במשרדי מע"מ ומס קנייה בת"א, נאמר כי מס התשומות בגין החשבוניות הפלשתינאיות נוכה שלא כדין, שכן המערערת לא הגישה במועד את הדו"ח הנוסף בהתאם לצו מס ערך מוסף (דרישת דוחות נוספים), תשנ"ו - 1996 (טופס 878). המערערת לא הכחישה למעשה כי דיווחה באיחור ולא הגישה במועד את טופס 878. שני ציין כי המסגרת הנורמטיבית לעניין זה מצויה בסעיף 38(ג) לחוק ובצו מס ערך מוסף כמפורט לעיל. על פי הוראות אלה על העוסק להגיש דו"ח נוסף הכולל חשבוניות מס - התחשבנות באופן ובמועד שנקבעו. חשבוניות שלא דווחו כאמור בתוך 6 חודשים ממועד הוצאתם, לא ניתן לכלול בהתחשבנות עם הרש"פ. לכן, חייבת המערערת בהשבת מס התשומות בצירוף ריבית והפרשי הצמדה. מקובלת עלי טענתו של המשיב, כי על המערערת להוכיח כי עמדה בהוראות החוק והצו. אין מקום לטענת המערערת כי רשויות מע"מ מחויבות להודיע לה על התקיימות או אי קיום התחשבנות הנובעת מהסכמים עם הרש"פ. זכותו של עוסק לקזז את המס על פי הוראות סעיף 38 לחוק, כפופה למילוי כל דרישות החוק והצו ובין היתר אותה דרישה לניכוי תוך 6 חודשים. אין למעשה מחלוקת כי במקרה שבפניי לא עמדה המערערת בדרישות אלה. לכן הוצאה השומה על פי הנתונים אשר עמדו בפני המשיב בעת הוצאתה, כדין. יש לעבור עתה לטענתה של המערערת כי היא החזירה את מס התשומות בדו"ח שוטף שהוגש במרץ 2003 בעקבות הוצאת השומה. הסכום הושב כאמור בסכום קרן בלבד. במסגרת התצהיר המשלים של המערערת, הבהיר איתן את זכותה של המערערת לפעול בדרך זו בהסדר מיוחד אשר היה על המערערת, לטענתה, עם המשיב. כאמור בבקשה לתיקון הודעת הערעור, טען איתן כי במקום ההסדר הקודם עם המשיב על פיו ניתן לה אישור להגיש 12 דוחות מתקנים במהלך השנה, הוסכם כי התיקונים בסכומי העסקאות והתשומות של כל חודש, יבוצעו במסגרת הדו"ח השוטף של החודש שלאחר מכן. כך למשל, בדו"ח שתגיש המערערת לחודש פבר', תדרוש המערערת מס תשומות נוסף שהיה לה בחודש ינואר, אותו לא דרשה במסגרת הדו"ח שהוגש על ידה במסגרת חודש ינואר. איתן צירף לתצהירו כנספח א' עותק ממסמכי עבודה, לפיהם הגישה המערערת את דיווחיה בתקופה הרלוונטית. מהמסמכים עולה כי המערערת דרשה כאמור מס תשומות נוסף במסגרת דו"ח שהוגש על ידה עבור החודש שלאחר מכן. איתן טען כי משמעות דיווח זה הוא שהמערערת שילמה מס עסקאות ביתר, אולם לא קיבלה הפרשי הצמדה וריבית בגין סכום זה. מס התשומות הנוסף בגין כל חודש, עלה לאין שיעור על מס התשומות שהיה כלול בחשבוניות הפלשתינאיות אשר קוזזו על ידי המערערת בחודש הקודם. איתן נתן דוגמא לכך - בדו"ח שהוגש לחודש יוני 98' קוזז מס תשומות שהיה כלול בחשבוניות הפלשתינאיות שהתקבלו בחודש יוני 98' בסכום של 21,395 ₪. מנגד, לא קוזז במסגרת דו"ח מס תשומות בו נשאה המערערת באותו חודש בסכום של כ- 4.7 מליון ₪. יש לכן לדחות את דרישת המשיב לתשלום הפרשי הצמדה וריבית בגין הסכום שהושב לו. המשיב טען כי המערערת לא היתה רשאית לפעול בדרך של הפחתת מס תשומות אשר דרשה במסגרת דו"ח שהוגש על ידה במרץ 2003. בתצהירו של שני נאמר כי היה על המערערת לשלם את סכום השומה ולא להפחית את מס התשומות אשר דרשה שלא כדין על ידי הגשת הדו"ח במרץ 2003. בחקירתו הנגדית אישר איתן כי אכן הוסבר למערערת על ידי המשיב שזו הדרך הנכונה לפעול. עוד טען המשיב כי דו"ח זה לא היה כלול בתקופת השומה ואין בידי המשיב לבדוק אותו במסגרת ההשגה או הערעור. מדובר בשומה עצמית של העוסק. עצם הגשתו אין משמעותה שבהכרח נבדקה נכונותו ונכונות הטענה כי במסגרתו קוזז סכום המס שנוכה שלא כדין הנוגע לחשבוניות הפלשתינאיות. גם אם נכונה טענה זו של המשיב, הרי שאין למעשה מחלוקת בין הצדדים, כפי שעולה במפורש מהאמור בסעיף 4 לתצהירה של הגב' יהודית בלנקובסקי סגנית מנהל משרד איזורי מע"מ ומס קנייה ת"א, כי בפועל הוחזר על ידי המערערת מס תשומות אשר דרשה מבלי שהיתה זכאית לכך. המחלוקת האמיתית שבין הצדדים, בה עלי להכריע, היא השאלה האם היה על המערערת לשלם ריבית והפרשי הצמדה בגין סכום זה, או שמא היתה רשאית להחזיר את סכום הקרן בלבד - בין בדרך של קיזוז ובין בדרך של תשלום נפרד. בענין זה יש לברר את טענת המערערת בדבר ההסדר שהיה לה עם המשיב. איתן לא נחקר אמנם במסגרת חקירתו הנגדית באשר לעדותו לעניין ההסדר שהיה למערערת עם המשיב. אולם, המשיב טען כי המערערת מתעלמת מכך שכל ההסדרים שהיו עמה בענייני גבייה, נגעו אך ורק לחשבוניות מס שהוצאו על ידי עוסקים ישראלים ולא לחשבוניות מס שהוצאו על ידי עוסקים פלשתינאיים. המשיב מסתמך בענין זה על האמור בסעיף 9 לתצהירה של הגב' בלנקובסקי, על פיו אישור לדרישת מס תשומות באיחור - יכול להינתן רק לגבי חשבוניות מס שהוציאו עוסקים ישראליים ולא עוסקים הרשומים ברש"פ. גם אם טענה זו של המשיב הועלתה לראשונה במסגרת הערעור, כפי שטענה המערערת, מדובר למעשה בטענה משפטית ואין מניעה מלהתייחס אליה. לכן, אין גם רלוונטיות לטענת המערערת, כי ההתכתבויות אשר צורפו לתצהירה של גב' בלנקובסקי ומכתבי הפניה של המערערת מע/1 - מע/3, התייחסו לחשבוניות ישראליות בלבד. אין בכך כדי לתמוך בטענת המערערת שהסכמת המשיב לא סויגה לחשבוניות של עוסקים ישראלים בלבד. אין ספק כי הסמכות להאריך את המועד עפ"י ההסדר אשר היה קיים בין המשיב לבין המערערת -כך שהמערערת תגיש תיקון לדו"ח המקורי במסגרת הדוח התקופתי שיוגש על ידה לאחר הדו"ח התקופתי אותו היא מבקשת לתקן - קיימת למשיב רק לגבי חשבוניות של עוסקים ישראליים. כפי שכבר ציינתי לעיל, ניכוי מס אשר נגבה על ידי רשות שאינה ישראלית, כלומר הרש"פ, כפוף להוראות המיוחדות שנקבעו בהוראות סעיף 38(ג) ובצו ואין למעשה סמכות להארכת מועד. יתרה מזאת, יש לזכור כי הסכמת המשיב לשינוי בדרך הדיווח ובקשתו לשינוי ההסכמה המקורית, נבעה מלכתחילה מקושי אצל המערערת עליו העיד איתן בתצהירו. איתן הבהיר כאמור כי מאחר ולמערערת עסקים בהיקפים ובמקומות רבים, אין ביכולתה לקבוע במדויק במועד הקבוע להגשת הדו"ח התקופתי, את המס שעליה לשלם בגין תקופת הדו"ח. לאור זאת, נתן לה המשיב כאמור אישור למתן 12 דו"חות מתקנים במהלך השנה. בהמשך ביקש כי במקום אותם 12 דו"חות, יבוצעו התיקונים בסכומי העסקאות והתשומות של כל חודש במסגרת הדו"ח השוטף של החודש לאחר מכן. אין להסדר זה כל קשר לדרך הפעולה אשר חלה על פי החוק על חשבוניות של הרש"פ. לאור זאת אין גם כל מקום לטענת הקיזוז אשר הועלתה על ידי המערערת בגין התשלום ביתר על פי ההסדר. העובדה כי לאור קושי של המערערת נענה המשיב לבקשתה כמפורט לעיל, והעובדה כי כתוצאה מכך נוצר למעשה תשלום ביתר בתקופה מסוימת, אינם מקנים למערערת זכות לתשלומי ריבית והפרשי הצמדה בגין מס תשומות אשר דרשה באיחור, אותם מבקשת המערערת לקזז כנגד הפרשי ההצמדה והריבית הנדרשים ממנה בגין החזרת סכום הקרן של החשבוניות הפלשתינאיות. מקובלת עלי גם טענת המשיב, כי המערערת עצמה לא פעלה על פי גרסתה בדבר ההסכם עם המשיב. המערערת לא צרפה לדו"ח אחד מאוחר יותר את הסכומים שניכתה שלא כדין בדו"ח תקופתי קודם. רק לאחר שהוצאה שומת המשיב ולאחר חלוף 4 שנים, במרץ 2003, החליטה המערערת לצרף את סכומי הקרן לגביהם טענה כי ניכתה שלא כדין בשנים 1998 ו- 1999. אין לכן כל מקום לטענה שאין לחייב את המערערת בהשבת מס התשומות בצירוף ריבית והפרשי הצמדה. עם זאת, מקובלת עלי טענה המערערת כי החזירה סכום של 1,510,884 ₪, בעוד שעל פי תצהירו של שני מס תשומות אשר היה כלול בחשבוניות בגינן לא הוגש דו"ח נוסף הינו בסך 1,336,481 ₪. אינני מקבלת את טענת המשיב כי לא ניתן לבדוק טענה זו, שכן מחקירתו הנגדית של שני עולה במפורש כי הבדיקה אפשרית, אולם הוא סבר שהבדיקה אינה רלוונטית. אין ספק שבידי רשויות המס קיימת האפשרות המעשית לבדוק האם הכספים אשר הוחזרו לה עולים על סכום הקרן שנדרש על ידה. לאור זאת, יערך החישוב של סכום ההצמדה והריבית תוך הפחתת ההפרש בין הסכומים כאמור לעיל. ב. מס תשומות אשר קוזז בגין שימוש בטלפונים סלולריים: המערערת ניכתה את מלוא מס התשומות בגין רכישת טלפונים סלולריים. לדברי המערערת, הטלפונים נרכשו לצרכי העסק בלבד והם נועדו ליעל את פעילותה. לכן, יש להחיל לטענתה את סעיף 38(א) לחוק ולא את סעיף 18(ב)(2) לתקנות מע"מ. המערערת טענה כי סעיף זה חל רק על השימוש בטלפונים הסלולריים ולא על רכישתם. בהחלטה בהשגה נקבע כי מאחר שחלק מהשימוש בטלפונים הינו שלא לצרכי העסק, בוצע תיאום לפי תקנה 18(ב)(2) והותרה 2/3 מההוצאה. בתצהירו הבהיר שני כי החליט לדחות את השגת המערערת בנושא רכישת טלפונים סלולריים. זאת על יסוד עמדת אגף המכס והמע"מ והוראות פרשנות, אשר צורפו לתצהירו נספח ג'. לדבריו, הרציונל כפי שהוא מבין אותו הוא שבחוק מע"מ לא נעשית אבחנה, המקובלת בחשבונאות ובפקודת מס הכנסה, בין רכוש קבוע שהוא פריט מאזני לבין הוצאה שוטפת הנרשמת בדו"ח רווח והפסד. בסיכומיה הפנתה המערערת לתצהירו של מר עברי גורן (להלן: "גורן") אשר שימש עד לשנת 99' מנהל משאבי האנוש במערערת, לאחר מכן שימש כמזכיר ומנהל חברות הבנות ומשנת 2001 הוא משמש כסמנכ"ל המערערת. בתצהירו חזר גורן על האמור בהודעת הערעור לענין רכישת הטלפונים הסלולריים לצורכי עבודה בלבד. המערערת טענה כי גורן לא נחקר על האמור בתצהירו. לכן, יש לקבוע כי רכישת הטלפונים הסלולריים נעשתה רק לצרכי עסקה של המערערת ולכן היתה המערערת רשאית לפעול לפי הוראות סעיף 38(א) לחוק. המערערת הבהירה כי מאחר ואין ביכולתה למנוע, כאמור, את השימוש בטלפונים גם לצרכים אישיים, נהגה המערערת בחשבוניות המס שהוצאו לה עבור השימוש השוטף בהתאם להוראות תקנה 18(ב)(2) וקיזזה 2/3 בלבד ממס התשומות בגין שימוש. לאור העובדה כי המערערת התכוונה להתשמש בתשומה בעת הוצאתה לשימוש עסקי בלבד, הרי שיש לאפשר לה לקזז את מס התשומות. לדברי המערערת, הפריד המחוקק בין מס התשומות בגין רכישת נכס לבין מס התשומות בגין השימוש באותו נכס. במקרים מסוימים אסר המחוקק על קיזוז מס תשומות בשל רכישת נכסים, בעוד מס התשומות בגין השימוש בהם מותר לקיזוז. כך למשל קיים איסור על קיזוז תשומות ברכישת רכב פרטי לשימוש עסקי או בדירת מגורים לשימוש עסקי. זאת בעוד מס התשומות בגין השימוש השוטף ברכב הפרטי מותר בניכוי במגבלות תקנה 18. לאור זאת טענה המערערת כי כאשר רצה המחוקק לאסור את קיזוז התשומות בגין רכישת נכס הוא עשה כן במפורש, ואילו המחוקק לא אסר קיזוז מס תשומות בשל רכישת טלפונים סלולריים לשימוש עסקי. המערערת הפנתה גם לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות) תשל"ב - 1972, בהן נקבעה תקרה לניכוי הוצאות אחזקת פלאפון נייד המשמש ביצור הכנסה, בעוד שלא נקבע כל איסור לנכות את מלוא ההוצאה בשל רכישת הטלפון עצמו באמצעות פחת שנתי. יש לכן לדחות את האמור בתצהירו של שני, לפיו בחוק מע"מ לא נעשית אבחנה בין רכוש קבוע, שהוא פריט מאזני, לבין הוצאה שוטפת הנרשמת בדו"ח רווח והפסד. זאת שכן כאמור, קיימות בחוק מע"מ אבחנות שונות כאשר המחוקק מצא לנכון לקיים אותן. לכן טענה המערערת כי היא רשאית לקזז את מס התשומות אשר שילמה בגין רכישת הטלפונים הסלולריים לשימוש עובדיה. המשיב טען כי במצבים בהם השימוש הראשוני בתשומה הוא מעורב מלכתחילה, כגון שימוש ברכב צמוד או בטלפון סלולרי שהשימוש הישיר יכול שיהיה לטובת המעסיק או העובד, יש להחיל את תקנה 18. לדברי המשיב, אין מקום להבחין בין רכישת הטלפונים לשימוש העובדים ובין השימוש עצמו. אין לדברי המשיב גם מקום להשוות להוראות בדבר רכישת רכב פרטי ודירת מגורים המשמשים גם לצרכי עסק. תשומות בגין רכישת דירת המגורים ורכישת הרכב הפרטי אסורות לניכוי לחלוטין, בעוד שברכישת טלפונים סלולריים מותר הניכוי חלקית. במקרה הנוכחי, מדובר בנכס אשר נרכש על ידי המעביד ומראש ידוע כי ישמש למטרה כפולה של שיחות בענייני עסק ושיחות פרטיות. אין לכן מקום לאבחנה מלאכותית שעושה המערערת, לפיה הרכישה עצמה היא רק לצרכי עסק שכן הצורך נגזר מהשימוש. בסיכומי התשובה נטען כי המערערת לא עשתה השוואה בין רכישת רכב פרטי או דירת מגורים לבין רכישת טלפונים סלולריים. כל מה שביקשה המערערת להראות הוא, שבעוד בעניינים בהם רצה המחוקק להפריד בין מס התשומות בשל רכישת התשומות לבין מס התשומות בשל השימוש, הוא עשה כן ואילו הדבר לא נעשה בענייננו והדבר מלמד על הסדר שלילי. אינני רואה כל מקום לקבל את טענתה של המערערת בעניין זה. העובדה כי המחוקק קבע הוראה מיוחדת באשר לרכישת רכב פרטי או דירת מגורים ואסר כליל את ניכוי מס התשומות, אין בה כדי להוות הסדר שלילי. הוראות תקנה 18 מתייחסות במפורש למס תשומות הן בשל רכישת נכסים והן בשל קבלת שירותים. אין לכן מקום למסקנה כי בכל מקרה שהניכוי בגין רכישה אינו אסור לחלוטין - הוא מותר בשלמותו. יש לבחון לגופו של עניין בכל מקרה כזה האם מתקיימות הוראות תקנה 18. מקובלת עלי טענתו של המשיב כי ההבחנה אותה מבקשת המערערת לבצע במקרה הנוכחי בין הרכישה לבין השימוש הינה הבחנה מלאכותית. מדובר במכשירי טלפון סלולאריים הנרכשים מראש בידיעה ברורה כי השימוש בהם יהיה בגדר שימוש מעורב. לכן, יש להחיל על ניכוי המס בגין הרכישה את אותה הוראה החלה על השימוש במכשירים. לאור זאת, יש אכן להכיר בניכוי שני שליש בלבד ממס התשומות בגין רכישת הטלפונים הסלולאריים ודין הערעור בטענה זו להידחות. ג. קיזוז מס תשומות בגין בניית חדר כושר: המשיב לא הכיר כאמור בניכוי מס תשומות בגין הקמת חדר כושר על ידי המערערת. המשיב טען כי מדובר בהוצאה שהיא במובהק הוצאה לרווחת העובד ולהנאתו, כאמור בתקנה 15א(א). בתצהירו של גורן נאמר כי במסגרת שינויים רבים שנעשו במערערת בסוף שנת 95', שנועדו להצעיד את המערערת קדימה, הוחלפה ההנהלה הבכירה, הוחלפו משרדי הפרסום, שונה המבנה הארגוני ועוד. במסגרת אותם שינויים השתנו גם שעות העבודה של העובדים, כאשר העובדים נדרשו לשעות עבודה ארוכות יותר מאשר קודם ושעות עבודה אלה גלשו לשעות הערב והלילה. הארכת יום העבודה פגעה בשגרה שהכירו עד אותה עת עובדי המערערת. במסגרת השינויים החלה ההנהלה לבדוק אפשרות הקמת חדר כושר. גורן לקח חלק בישיבות שערכה ההנהלה בענין זה. לדבריו, מתוך רצון לשפר את היחסים התקינים בין העובדים להנהלה, להגביר את הפריון בעבודה, לצמצם את ההעדרויות ולחזק את מורל העובדים - הוחלט להתחיל לפעול להקמת חדר כושר לשימוש העובדים. הקמת חדר כושר החלה ב- 2001 והסתיימה באוגוסט 2001. המערערת צרפה חוו"ד של פרופ' מאיר ברזיס, מומחה ברפואה פנימית ומוסמך מטעם רשויות ארה"ב כמומחה. חווה"ד הינה בנושא "אינטרס המעביד בהקמת חדר כושר במקום העבודה". בחווה"ד ציין המומחה כי בשנים האחרונות למד וסיים בהצטיינות לימודי מוסמך בבריאות הציבור באוניברסיטה העברית, הוא פועל במספר וועדות מקצועיות ומלמד במסגרות שונות את נושא השפעת הפעילות הגופנית על הבריאות. בחווה"ד נאמר כי העדר פעילות גופנית הינו גורם חשוב ביותר לתחלואה ותמותה. פעילות גופנית סדירה במרבית ימות השבוע, מפחיתה באופן ניכר את הסיכון להתקפי לב, סרטן, יתר לחץ דם ומחלות נוספות. בנוסף, פעילות גופנית מקטינה עייפות, מתח ודכאון, מגדילה את פריון העבודה, מקטינה את תחלופת העובדים, העדרויות וכדומה. המומחה העלה את השאלה, האם קיימת תועלת למעביד בהקמת חדר כושר במקום העבודה. בחווה"ד נאמר כי מחקרים רבים הראו תועלת ניכרת למעביד מקידום בריאות עובדים במקום העבודה. התברר כי השקעות אלה כדאיות למעסיק מבחינה כלכלית, בשל עלייה בפריון העבודה בעקבות הפעילות הגופנית. בשנת 99' ניסח ארגון הבריאות העולמי מסמך רשמי של הנחיות, על חשיבות שיפור הכושר הגופני בעבודה ועל תועלת פעילות גופנית למעביד. משרד הבריאות הישראלי העלה את חשיבות הנושא בשנת 2000, במסמך שנקרא "קידום בריאות במקום העבודה ותועלתו הכלכלית למעביד". מאז פרסומים אלה המשיכו מחקרים נוספים לתאר השפעה חיובית של פעילות גופנית על תפקוד העובד. המומחה הבהיר את הסיבות הרפואיות בגינן פעילות גופנית יעילה לשיפור בתפקוד, המביא לשיפור בפריון העבודה. המומחה אף הפנה למסמך של ארגון הבריאות העולמי, אשר השווה בין התועלת למעביד לבין התועלת לעובד. לדבריו, התוצאה היתה כי מנקודת ראות העובד פעילות גופנית נתפסת יותר כמטרד מאשר לתועלת. בהיבט הכלכלי התועלת העיקרית המכרעת היא עבור המעביד. לכן, הגיע המומחה למסקנה כי אין ספק שהיום קיים ענין כלכלי מובהק למעסיק להשקיע בתכנית קידום בריאות. בסיכומים טענה המערערת כי העובדות הקשורות בהקמת חדר הכושר הן כאמור בתצהירו ועדותו של גורן, כאשר עובדות אלה לא נסתרו בראיות נגדיות או במסגרת חקירה נגדית. לחיזוק הטענות העובדתיות הפנתה המערערת לאותה חוו"ד של המומחה. המערערת טענה כי טענתו השרירותית של המשיב, על פיה הקמת חדר הכושר נועדה להנאת העובדים לא נתמכה בראיה כלשהי. המשיב לא ערך בדיקה עובדתית כלשהי, וביסס את קביעתו על טענה מקצועית בלבד, כלומר עמדת רשויות מע"מ. אין לדברי המערערת להחיל את תקנה 15א, אלא במקום בו השירות או הנכס מיועדים להנאת העובד או לרווחתו. מבחן החלת התקנה הינו מבחן הדומיננטיות, כפי שנקבע בדנ"א 4340/03 קינטון בע"מ נ' מנהל מע"מ גבעתיים, מיסים יז/6, ה-9. עוד טענה המערערת, כי כאשר מחילים את מבחן הדומיננטיות יש לתת את הדעת לשינוי העיתים ולמציאות המשתנה. בענין של השקעה בהון אנושי, יש ללמוד מפסיקות ביה"ד לענייני עבודה שעניינן דיני הביטוח הלאומי. מפסיקה זו ניתן ללמוד כי בהשקעת המעביד בפעילויות מאורגנות לעובדיו במהלך העבודה, יש לראות כפעילות לטובת העובד. הנאת העובד מהפעילות אינה גורעת מכך שהמטרה העיקרית היא טובת מפעלו של העובד. כמו כן הפנתה המערערת לחקיקה האמריקאית, אשר מעניקה לעובד פטור ממס בגין שווי שימוש בחדר כושר. מאחר והמערערת הוכיחה כי כל מעייניה בהקמת חדר הכושר היו טובת החברה, והנאת העובדים לא היוותה שיקול כלל בהחלטה על הקמת חדר הכושר, הרי שהתשומות בהקמת חדר הכושר אינן תשומות של עובד ויש להתיר את ניכוי מס התשומות. המשיב הבהיר כי אין מחלוקת בינו לבין המערערת שהקמת חדר הכושר נועדה לשמש את החברה לצורך עסקיה, וכי אין מקום לראות בהחלטה להקים חדר כושר כמשמשת מטרה פילנטרופית בלבד לרווחת העובדים. לדברי המשיב, נוצר צורך לקבוע בחקיקת משנה שכאשר לצד המטרה העסקית לשמה הוצאו התשומות ניתן להצביע על כך שהתשומות מיועדות להנאת תועלת רווחת או טובת העובד, לא יותר ניכוי מס תשומות אלא בכפוף לאמור בתקנה 15א(ב). המשיב טען שבניגוד לטענת המערערת כי מטרת הקמת חדר הכושר היא לתועלת המערערת בלבד, עולה מחקירת המומחה מטעמה כי הן העובד והן המעביד נהנים מהתשומה. המבחן אשר אומץ על ידי בימ"ש מבוסס על בחינת מידת ההנאה שצמחה לעובד לעומת זו שצמחה למעביד. יש לדברי המשיב להפעיל את השכל הישר, ולקבוע כי מידת הדומיננטיות תיקבע לפי מבחן התועלת הישירה לעומת התועלת העקיפה: כאשר השימוש הישיר והראשוני בתשומה הינו לטובת העובד תחול תקנה 15א, גם אם בעקיפין יפיק המעביד תועלת מצריכת התשומה. רק אם המעביד היה כופה על העובדים שימוש חובה במתקני הכושר, ניתן היה לטעון כי השימוש בחדר הכושר נועד במישרין לטובת המטרה העסקית ולא לטובת העובד. לא כך במקרה הנוכחי, בו השימוש נעשה על בסיס וולונטרי בלבד. אין צורך במחקרים כדי להגיע למסקנה כי טובת העובד ובריאותו מהווים נדבך מרכזי להצלחת וקידום עסקיה של כל חברה. אולם, חווה"ד מתעלמת מכל התייחסות להנאה הישירה המופקת על ידי העובד. הצרכן הסופי לענין השימוש בחדר הכושר הוא העובד. לכן, לא יכול להיות ספק בכך כי התועלת הישירה היא של העובד ורק בעקיפין נהנית החברה מאותה הנאה אשר מופקת על ידי העובד מהשימוש בחדר הכושר. גם אם יוכח שהרווח הכספי שצמח למעסיק כתוצאה מהקמת חדר הכושר עולה על התועלת הכלכלית שהפיק העובד, אין בכך כדי לשנות את העובדה לפיה השימוש הישיר במתקנים נעשה על ידי העובד. מבחן זה של שימוש ישיר הוא המבחן הרלוונטי לקביעת תחולתה של תקנה 15א. אין מקום להבחין בין הטבה הטמונה בהספקת ארוחות לעובדים לבין הקמת חדרי כושר. ניתן לטעון באותה מידה כי אספקת ארוחות תורמת להגדלת הפריון ומבטיחה את בריאותם, וכי התועלת הכלכלית המופקת על ידי המעסיק עולה על התועלת המופקת על ידי העובד. טענות אלה נדחו על ידי ביהמ"ש העליון. עוד נטען כי אחד הטעמים העומדים מאחרי תקנה 15א, הינו החלת חבות במס על הטבה הניתנת לעובד בטובין או שירותים שהם בגדר תחליף שכר. העמדת חדר כושר לעובדים מגלמת בתוכה הטבה כספית וחסכון בהוצאות. לשם כך תוקנה תקנה 15א במטרה למנוע מתן הטבה לעובד כתחליף משכורת, תוך ניכוי סכומי המס אשר היו אמורים להתקבל בידי אוצר המדינה כמס סופי, אילו העובד היה רוכש את הטובין במישרין. עוד נאמר כי התייחסות הניתנת לגבי יחסי עובד ומעביד והטבות סוציאליות, יכולה לקבל פרשנות שונה בהתאם לתכלית החקיקה ולשאלה העומדת למבחן. בסיכום נטען כי כאשר חלה תקנה 15, אין מקום להחיל את תקנה 18. נראה כי בענין זה יש לקבל את עמדת המשיב על פי ההלכות שנקבעו לפרוש תקנה 15א. תקנה זו קובעת כאמור כי מס תשומות שהתחייב בו עוסק על תשומה בשל עובדו, איננה ניתנת לניכוי אלא אם יתקיימו התנאים הקבועים בס"ק (ב). תשומה של עובד מוגדרת כ:"נכס או שירות כגון ארוחה, דיור מתנה או בידור, המיועדים להנאתם, לתועלתם, לרווחתם או לטובתם של העובד או של בן משפחתו". בע"א 3457/99 מנהל מע"מ גבעתיים נ' קינטון. בסעיף 10 לפסה"ד התייחס כב' השופט אנגלרד לטענת חברות קינטון, חברות כ"א אשר ביקשו לנכות את התשומות אותן שילמו עבור מגורונים לעובדים והוצאות נוספות כגון מים חשמל ואוכל, מיטות כלי מיטה וכדומה. החברות טענו כי תשומות אלה לא היו מיועדות להנאה או לתועלת או לרווחת העובדים, אלא לטובת חברות הבנייה להן סיפקו את העובדים. בית המשפט קבע כי "יש לראות בתשומות משום שירות שניתן לעובד אשר ניתן לתועלתו ורווחתו של העובד. העובד מפיק תועלת והנאה ישירה מתשומות אלה. יתכן כי גם למעביד וחברות הבנייה צומחת תועלת מסוימת מכך שהעובדים הזרים מתגוררים במקום מרוכז, אך אין בכך כדי לשלול את תחולתה של תקנה 15א. תקנה 15א אינה מדברת על כך שהתשומה תהיה באופן בלעדי של העובד ואמנם, במקרים רבים, אספקת הדיור לעובדים משרתת - באופן ישיר או עקיף - גם את טובתו של המעביד" (ההדגשה במקור - ד.ק.). נראה כי בפס"ד קינטון דובר באופן מפורש על הפקת תועלת והנאה ישירה מהתשומות על ידי העובד. בדיון הנוסף בעניין קינטון, דחה בית המשפט את העתירה אשר התייחסה לחלק השני של הציטוט לעיל ולא לחלקו הראשון. בכל מקרה, נקבע בדיון הנוסף כי בית המשפט פסק שבנסיבות העניין הנדון טובת ההנאה הדומיננטית צמחה לעובדים. לכן, גם אם המעביד הפיק טובת הנאה כלשהי מהתשומה, אין הוא יכול להימלט מתחולה תקנה 15א. בית המשפט הבהיר בד"נ כי אין לגזור מפסה"ד מסקנה נוספת כאילו נאמר בו שכל אימת שמופקת התועלת לעובד מהתשומה לא תותר התשומה בניכוי. אותה טובת הנאה דומיננטית, היא למעשה קביעתו של בית המשפט בערעור האזרחי על פיה מפיק העובד תועלת והנאה ישירה מהתשומות. לאור דברים מפורשים אלה, אין מקום לטענת המערערת כי מבחן התועלת הישירה לעומת התועלת העקיפה, אינו אלא פרי המצאתו של המשיב ונעדר כל בסיס בחוק בפסיקה או בהגיון, שכן המבחן הוא מבחן ההנאה הדומיננטית ולא ההנאה הישירה. במקרה שבפניי, אין כל ספק כי הן לפי מבחן התועלת הישירה והן לפי ההגדרה של מבחן ההנאה הדומיננטי, מדובר בתשומה שהיא תשומה בשל עובד. נראה כי אם כך הקביעה לגבי מגורים של עובדים זרים וארוחות הניתנות לעובדים, הרי שמקל וחומר יש להחיל את התקנה על חדר כושר הממוקם במקום עבודה, כאשר השימוש בו נעשה על פי בחירת העובדים. אין ספק כי ההנאה הישירה והברורה היא של העובד עצמו גם אם כתוצאה עקיפה נהנה המעביד משיפור במצבו הגופני והנפשי של העובד. לאור זאת, אין למעשה רלוונטיות לאמור בחווה"ד של המומחה. אין ספק כי פעילות גופנית יכולה ותורמת למניעת מחלות כפי שציין המומחה בחווה"ד. אין גם ספק כי מעביד אשר עובדיו בריאים, נהנה מתפוקת עבודה טובה יותר ומהעדר העדרויות. עם זאת, אין בכך כדי לשלול את הקביעה הברורה על פיה טובת ההנאה הדומיננטית צומחת לעובדים. גם עמדתו של המומחה כי פעילות גופנית נתפסת מבחינת העובד יותר כמטרד מאשר כתועלת, איננה רלוונטית לעניין שבפניי. לא מדובר כאמור בפעילות פיזית המוכתבת לעובד כחלק מדרישות העבודה, גם אם המעביד עושה מאמץ לעודד את הפעילות הגופנית. העובד הוא שמחליט אם לבצע את הפעילות הגופנית בחדר הכושר. יש לצאת מתוך נקודת הנחה כי מי שמבצע אותה בחר כך מרצונו החופשי לתועלתו האישית. לאור האמור לעיל, אינני סבורה גם כי ישנה משמעות לעדותו של גורן, על פיה מטרת המערערת בהקמת חדר הכושר היתה להיטיב עם מקום העבודה בלבד, שכן תנובה היא לא מלכ"ר אלא עסק שצריך להרוויח. יש לציין כי גם לגופו של עניין עדות זו איננה סבירה בעיני, שכן הקמתו של חדר כושר מהווה בהכרח גם מתן טובת הנאה לאותם עובדים אשר נאלצו, לדברי המערערת, לעבור לשעות עבודה ארוכות יותר. לאור ההלכה אשר נקבעה לעניין תחולת תקנה 15א, אין גם מקום לטענה בדבר תועלת כלכלית עדיפה למעביד, מה עוד שבחווה"ד צויין הדבר באופן כללי לגבי נתונים שעלו בארה"ב, ואין בפניי תשתית ראייתית הקובעת תועלת כלכלית במקרה הספציפי שבפניי. בשולי הדברים, עלי לציין כי לא מצאתי מקום לערוך השוואה במקרה הנוכחי בין דיני המס לבין פסיקת בתי לדיני עבודה שעניינם דיני הביטוח הלאומי. מקובלת עלי לחלוטין הפניית המערערת לפסיקת בתי הדין, לפיה אין לראות ביחס שבין העובד לעבודה כיחס שבין מכונה למוצר, אלא כיחס שבין אדם חי ופעילותו הקשורה לעבודה. מקובלת עלי לחלוטין גם טענת המערערת כי במציאות הקיימת בימינו, עולה חשיבות העובד על חשיבות המכונה. עם זאת, אין בכל האמור לעיל כדי לשנות את המסקנה החד משמעית על פיה השימוש בחדר הכושר משרת באופן ישיר את הנאת העובדים ורווחתם, והאינטרסים של המערערת נהנים באופן עקיף בלבד מההנאה המופקת על ידי העובד. לאור כל האמור לעיל, אין מקום לקבל את ערעור המערערת לעניין ניכוי מס התשומות בגין הקמת חדר הכושר. ד. קנס פיגורים: בעניין זה מקובלת עלי טענתה של המערערת, על פיה אין מקום לחייב אותה בקנס פיגורים בגין התקופה שעד למועד הוצאת השומה כפי שדרש המשיב, וזאת לאור ההלכה שנקבעה בבג"צ 9909/01 שגיא נ' מנהל אגף המכס. 4. סיכום: בכפוף להתאמת הסכומים כאמור בסעיף א' לעיל ובכפוף לאמור בסעיף ד' לעיל - הערעור נדחה. המערערת תישא בהוצאות המשיב בסך 10,000 ₪ + מע"מ בצירוף ריבית והפרשי הצמדה כדין מהיום ועד ליום התשלום בפועל. מיסיםקיזוזמע"מ (מס ערך מוסף)