אין לקבל את העמדה, לפיה, חיוב המס יחול רק בגין השבח שנוצר ממועד מינויו של כונס הנכסים ואילך, שכן כונס הנכסים בא בנעליו של המוכר לעניין החיוב במס שבח. חוק מיסוי מקרקעין מטיל את חיוב המס על כל פעולה שמבחינה כלכלית ניתן לראות בה משום העברת זכות במקרקעין. במקרים אלה, הגם שהמכירה הינה בניגוד לרצונו של המוכר, הרי שהיא משמשת אותו לתשלום חובותיו. המוכר יכול היה למנוע את המכירה על ידי תשלום חובותיו, ואם הוא בחר שלא לשלמם הרי שפעולת המכירה אינה פעולה כפויה במהותה. והיות והיא משמשת אותו מבחינה כלכלית אין כל הצדקה לפטור אותה מתשלום המס. להלן פסק דין בנושא פטור מס שבח מינוי כונס נכסים: פסק דין א. בקשת רשות ערעור על החלטת ראש ההוצל"פ בתל אביב מיום 6.6.2004 (כב' הרשמת כ' לוי), אשר דחתה את בקשת המבקש להסמיך אותו לחתום בשמו ובמקומו של החייב ז"ל (להלן: "המנוח" או "החייב"), על בקשה למתן פטור מתשלום מס שבח, במסגרת הליכי מימוש דירת המנוח בהליכי כינוס נכסים. ב. ביום 9.3.2005 החלטתי לתת רשות ערעור ולדון בבקשת רשות הערעור כבערעור. ג. עיקרי העובדות הצריכות לענין ביום 16.1.2002 נפתח תיק הוצאה לפועל למימושו של שטר משכנתא על דירת החייב (להלן: "הדירה"). שטר המשכנתא כולל סעיף התחייבות של החייב לחתימה על בקשה לפטור מתשלום מס שבח, וזו לשונו: "5. א. הממשכן מתחייב בזה לפעול ולעשות, לפי דרישתם הראשונה של הבנק או באי כוחו או כל מי שיפעל למימוש שטר משכנתא זה, את כל הנדרש על מנת לקבל פטור מתשלום כל מס, אגרה, היטל, תשלום חובה או כל תשלום אחר החל או שיחול, המוטל או שיוטל על פי כל דין, ולחתום על כל הצהרה ו/או מסמך בקשר לכך. ב. מבלי לגרוע מכלליות האמור לעיל, הממשכן מייפה בזאת את כוחו של הבנק ו/או של באי כח הבנק, יחד ולחוד, לפעול ולעשות בשמו ומקומו של הממשכן את כל הנדרש על מנת לקבל פטור מתשלום כל מס אגרה, היטל, תשלום חובה או כל תשלום אחר החל או שיחול, המוטל או שיוטל על פי כל דין, ולחתום בשמו ובמקומו של הממשכן על כל הצהרה או מסמך בקשר לכך". ביום 29.7.2002 נתמנה המערער ככונס נכסים על זכויות המנוח בדירה. ביום 14.8.2003 נפטר המנוח לבית עולמו. ביום 31.3.2004 אישר ראש ההוצל"פ את מכירת הזכויות בדירה לצדדים שלישיים, תמורת סכום בשקלים שווה ערך ל- 172,000 דולר. ביום 5.4.2004 הגיש המערער בקשה לראש ההוצל"פ, בה עתר להסמיכו לחתום על בקשה לפטור מתשלום מס שבח, בשם החייב וכמי שבא בנעליו. ביום 6.5.2004 דחתה ראש ההוצל"פ את בקשת המערער. ראש ההוצל"פ קבעה בהחלטתה כי: "נוכח הלכת לוין, המבוקש אינו בסמכות ראש ההוצאה לפועל. מה גם שאין כל וודאות כי הנכסים שנמכרו בתיק זה או חלקם זכאים לפטור ממס שבח! - ואין די לעניין זה בטענת הכונס בסעיף 4!". (נספח "5" לבר"ע) המערער הגיש בקשתו בשנית, לראש ההוצל"פ "לשקול שוב את החלטתה". ביום 12.5.2004 החליטה ראש ההוצל"פ: "בקשה זו הובאה בפני כבקשה דחופה עקב היותה של הרשמת המטפל בתיק בחופשה. נוכח העובדה כי בקשות דומות שהוגשו על ידי כונסי הנכסים נדונו על ידי כב' הרשמת לוי ועד שובה של זו לעבודה, הנני מורה כדלקמן: בשלב זה, ועל מנת לייעל הדיון בשאלה העקרונית בענין מתן הצו המתיר לכונס הנכסים לחתום בשם החייב על בקשה לפטור ממס שבח, הנני מורה לשלטונות מס שבח להמציא לכונס הנכסים תשובה לשאלה, האם זכאי החייב לפטור ממס שבח בגין הנכס נשוא תיק זה. נוכח העובדה כי כונס הנכסים מציין כי החייב, נפטר במהלך הליכי המימוש נא להעביר הבקשה לתגובת היורשים במידה וישנם, שכן יש מקום להניח כי זכות החייב עוברת אליהם ולפיכך יש מקום לקבל תגובתם לבקשה. תגובת היורשים תנתן לתיק תוך 5 ימים ממועד שבקשה זו תובא בפניהם". (נספח "7" לבר"ע) ביום 6.6.2004 הגיש המערער "בקשה למתן החלטה". המערער עתר לחילופין, לסעד לפיו תורֶה ראש ההוצל"פ לשלטונות מיסוי מקרקעין, להמציא ראיות לזכותו הלכאורית של המנוח לקבלת פטור בגין דירת מגורים יחידה. בו ביום דחתה ראש ההוצל"פ את בקשת המערער, בקובעה: "דין הבקשה להידחות. חתימה על בקשה לפטור ממס שבח היא זכות אישית של החייב, וזכות של עיזבונו/יורשיו. המבוקש עומד בסתירה להלכה הפסוקה - ראה הילכת לויאן. בעניין זה מקבלת עמדת שלטונות המס כפי העולה מסעיף 4.2 לבקשת הכונס". מכאן בקשת רשות הערעור שבפני, הנדונה, כאמור, כערעור. ד. טענות הצדדים בערעור טוען המערער כי טעתה ראש ההוצל"פ בקביעתה, לפיה "חתימה על בקשה לפטור ממס שבח היא זכות אישית של החייב, וזכות של עיזבונו/יורשיו". המערער טוען כי בעניין זה, ניתן צו למינוי כונס נכסים, טרם פטירתו של החייב, ועם מינויו של כונס הנכסים, בא המערער בנעליו של החייב לכל דבר ועניין. המערער טוען כי בשונה מנסיבות העניין בהלכת רע"א 4114/98 בנק הפועלים בע"מ (סניף בלפור) נ' משה לויאן, דינים עליון נה 14 (להלן: "פרשת לויאן"), הרי שבענייננו, מופיעה בשטר המשכנתא תניה מפורשת, המייפה את כוחו של המערער להגיש בקשה לפטור מתשלום מס שבח מקרקעין, עם מימושו של שטר המשכנתא. כן טוען המערער, כי לאור הוראות התוספת השניה להוראת ביצוע 10/97 אשר פורסמה בידי רשויות המס, רשאי נציג על פי דין לבקש ולקבל פטור מתשלום מס שבח בשם בעל הזכויות בדירה, אם קיבל לשם כך צו שיפוטי המסמיכו להגיש בקשה, כאמור. המערער טוען כי "הזכות לפטור של החייב... הינה חלק בלתי נפרד מהזכויות ששועבדו לטובת הנושה המובטח" (סע' 14 לסיכומי המערער). המערער טוען עוד כי בקשת רשות הערעור מטעמו, תחומה לשאלת זכותו לחתום על בקשה לקבלת פטור, בנעלי החייב (סע' 15 לסיכומי המערער). המערער טוען כי לעניין זה, אין למנהל מיסוי מקרקעין כל טענה, השוללת את סמכותו של החייב להגשת הבקשה במקום המנוח. לענין זה, מוסיף המערער וטוען, כי "אין מחלוקת כי לחייב, קודם שמשכן זכויותיו, הבוקנתה הזכות למכור את הדירה בפטור ממס שבח, בהיותה דירה מזכה כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין. זכות זו של החייב הינה חלק בלתי נפרד מהזכויות ששועבדו מרצונו לטובת הנושה המובטח, בשטר המשכנתא" (סע' 19 לסיכומי המערער). המערער טוען עוד, כי בידיו לממש את זכות המנוח לקבלת פטור, מכח הוראות סע' 20 לחוק המשכון, תשכ"ז - 1967, הקובע כי: "מושכנה זכות שיש לחייב כלפי אדם אחר, רשאי הנושה לממשה כשם שהחייב היה יכול לממשה". (סע' 29 לסיכומי המערער) יחד עם זאת, טען המערער, "לשם הזהירות בלבד" (סע' 21 לסיכומי המערער), כי שטר המשכנתא יצר "המחאת זכויות ויחסי הרשאה ושליחות מפורשים" בזכויותיו של המנוח לקבלת פטור מתשלום מס שבח מקרקעין (סע' 24 לסיכומי המערער). כן טוען המערער כי זכות זו הוקנתה למערער, לכל המאוחר, עם מינויו ככונס נכסים, ואף במועד החתימה על שטר המשכנתא, בהקניה בלתי חוזרת על תנאי (סע' 26 ו-28 לסיכומי המערער). כפועל יוצא מכך, טוען המערער, כי "מהמועד בו נרשמה המשכנתא, נותקה למעשה זיקת הממשכן לנכס, וברור כי לכל המאוחר, משהוגשה המשכנתא לביצוע, הלכה למעשה הופקעו מידי הממשכן, כל הזכויות שמושכנו בשטר המשכנתא, וזכויות אלה הוקנו במלואן לכונס הנכסים עם מתן צו הכינוס! לאמור: בעת פטירתו לא היו זכויות אלה בבעלותו או ברשותו, ולפיכך לא יכולים היו לעבור לעזבונו או ליורשיו" (סע' 36 לסיכומי המערער). המערער טוען כי בשונה מעובדות פרשת ע"א 8265/03 אברמן נ' מנהל מס שבח, תק-על 2005 (1) 822, הרי שהקניית זכויות החייב, לרבות הזכות לפטור מתשלום מס שבח מקרקעין, הוקנו לכונס הנכסים עוד במעמד החתימה על שטר המשכנתא. המערער טוען, בנוסף, לעבירותה של הזכות לקבלת פטור , כמו גם, לאפשרות להמחותה ולשעבדה. זאת ועוד, המערער טוען להסתמכותו על חתימת המנוח, על התחייבותו להגשת הבקשה לפטור. המערער טוען בנוסף, כי לאור קיומה של זכותו הקניינית בנכס, הרי שאין לפגוע בזכותו הקניינית לקבלת פטור, גם מכח הוראות חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו. טענות המשיב ביום 21.9.2005 דחה המשיב 2 (להלן: "המשיב") את השגת המערער על חיובו בתשלום מס שבח מקרקעין. וזו עמדת מנהל מס שבח כפי שצויינה בהחלטה (נספח 2 לסיכומי המערער): "1. המכירה, נשוא ההשגה, חייבת במס שבח וזאת: א. מאחר והחייב הלך לבית עולמו עוד טרם למכירת הדירה, הרי שבהתאם להוראות סעיף 5(ג)(1) לחוק מיסוי מקרקעין יש לראות את יורשי החייב כמוכרי הזכות במקרקעין. ב. בהתאם להוראות סעיף 49א(א) לחוק מיסוי מקרקעין על המוכר להגיש במועד הגשת ההצהרה לפי סעיף 73 לחוק, בקשה לפטור ממס שבח, לפי פרק החמישי לחוק. בקשה כזו חתומה ע"י יורשי החייב לא הוגשה ועל כן לא ניתן להעניק פטור ממס שבח למכירה. ג. יובהר, אפילו היתה כב' ראש ההוצל"פ מסמיכה את המשיג להגיש בקשה לפטור ממס שבח בשם החייב, לא היה בכך בכדי לפטור את המכירה ממס שבח בנסיבות דנן." המשיב טוען עוד כי הפרוצדורה אשר נקבעה בחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין"), הינה פרוצדורה ייחודית, שלא ניתן לאכוף אותה בדרך של פניה לערכאות האחרות, ואם למערער השגות כנגד החלטת המשיב, עליו לפעול בהתאם לפרוצדורה שנקבעה בסעיף 87(א) לחוק מיסוי מקרקעין. המשיב טוען עוד כי על פי עקרונות דיני הירושה, הרי שעם פטירתו של החייב עוברות כל הזכויות בדירת המנוח לידי יורשיו, וכי הם אלו המוסמכים לחתום על בקשה לקבלת פטור מתשלום מס שבח מקרקעין. המשיב מוסיף וטוען כי יש להפריד בין זהות מבצע פעולת המכר, דהיינו, המערער; ובין זהותם של הזכאים לקבלת הפטור, היורשים. המשיב טוען כי שילוב הוראות סעיף 5 (א) ו- 5(ג)(1) לחוק מיסוי מקרקעין מעיד כי הורשה איננה מכירה, וכי "מקום בו נמכר נכס מנכסי העזבון, בטרם חולק העזבון ליורשים הספציפיים, יחשבו היורשים, לענין חוק מיסוי מקרקעין, כמוכרים" (סעיף 19 לסיכומי המשיב). עוד טוען המשיב, כי על פי הוראות סעיף 49א(א) לחוק מיסוי מקרקעין, הרי שיורשי החייב הם אלו הזכאים להנות מהפטור ממס. המשיב מוסיף וטוען כי זכות החייב לפטור ממס שבח מקרקעין, הינה זכות אישית, אשר "פקעה ועברה מן העולם עם פטירת החייב" (סעיף 23 לסיכומי המשיב). זאת ועוד, טוען המשיב כי סעיף 49ב(5) קובע דין ספציפי אשר למכירת דירות מגורים שנתקבלו בירושה, במנותק מהפטור שהיה בידי המוריש בגין מכירת דירת מגוריו. המשיב טוען כי מבחנה של הזכאות הינו בעת המכירה ולא עם פטירת המוריש. כן טוען המשיב, כי אם נפטר החייב, בטרם נמכר הנכס, אין במינויו של המערער ככונס נכסים, כדי לשנות ממעמדם של יורשי החייב בכל הקשור לחיוב במס שבח מקרקעין. המשיבים 1 ו- 3 לא הגישו עיקרי טיעון מטעמם, וכן לא הגישו סיכומים. יחד עם זאת, לטענתם, הגישו המשיבים 1 ו- 3 בקשה לביטולו של המכר אשר אושר בהחלטת ראש ההוצל"פ, מיום 31.3.2004, בטענה לפגמים מהותיים בהליך המכר. ה. דיון דין הערעור להדחות. ראש וראשון, צודק המשיב בטענתו, לפיה, משקבע המחוקק מסלול ספציפי, ייחודי להשגה, על החלטות מנהל מס שבח מקרקעין, הרי שמן הראוי כי המערער ינקוט בהליכים הקבועים מפורשות בחוק, בענין זה. יחד עם זאת, נראה, כי יש לדחות גם את טענותיו האחרות של המערער. סע' 5 (א) לחוק מיסוי מקרקעין, קובע כי: 5. (א) מכירת זכות במקרקעין או עשיית פעולה באיגוד מקרקעין שלא על ידי בעליה על פי תביעת חלוקה או לשם פרעון של משכנתה, שעבוד או חוב פסוק, או על ידי הליכי הוצאה לפועל, וכן הפקעת זכות במקרקעין שיש עמה תמורה - יראו בהן לענין חוק זה מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין, ומי שנמכרה זכותו במקרקעין ומי שהוקנתה זכותו באיגוד מקרקעין ומי שזכאי לקבלת פיצויים בשל הפקעה כאמור, יראו אותם כמוכר או כעושה הפעולה, לפי הענין. על תכליתה של הוראה זו, עמד פרופ' נמדר בספרו "מיסוי מקרקעין - בסיס המס", תשנ"ח - 1998, חושן למשפט, בעמ' 390, באומרו: "ההגיון העומד מאחורי הוראת סעיף 5(א) הינו, כפי שהזכרנו לעיל, שחוק מיסוי מקרקעין מטיל את חיוב המס על כל פעולה שמבחינה כלכלית ניתן לראות בה משום העברת זכות במקרקעין. במקרים אלה, הגם שהמכירה הינה בניגוד לרצונו של המוכר, הרי שהיא משמשת אותו לתשלום חובותיו. המוכר יכול היה למנוע את המכירה על ידי תשלום חובותיו, ואם הוא בחר שלא לשלמם הרי שפעולת המכירה אינה פעולה כפויה במהותה. והיות והיא משמשת אותו מבחינה כלכלית אין כל הצדקה לפטור אותה מתשלום המס". מטעם זה, נקבע כי אין לקבל את העמדה, לפיה, חיוב המס יחול רק בגין השבח שנוצר ממועד מינויו של כונס הנכסים ואילך, שכן כונס הנכסים בא בנעליו של המוכר לענין החיוב במס שבח (השוו: ע"א (ת"א) 2225/04 עו"ד קטן שעיה - כונס נכסים ואח' נ' מנהל מס שבח ומס מכירה אזור מרכז, תק-מח 2006 (1) 6535. על פסק דין זה הוגשה בקשת רשות ערעור לבית המשפט העליון בתיק רע"א 2836/06, שטרם הוכרעה). לענין זה, נראה לי, כי במקרים מתאימים ורלוונטים, כאשר קיימת תניה מפורשת בשטר המשכון, בדבר שליחותו של ב"כ הבנק להגיש בקשה לקבלת פטור מתשלום מס שבח במכירת דירת המגורים, יכול כונס הנכסים לפעול על סמך תניה זו, ולהגיש את הבקשה בשם החייב, לרשויות המס. אולם, בענייננו, אין להעתר לבקשת המערער. בנסיבות הענין, בעת אישור הסכם המכר, שהוא המועד הקובע לתחולתו של ההסכם, לא היה החייב בין החיים. אין בידי לקבל את טענת המערער, כי אין כל נפקות לפטירת החייב, לאחר מועד מינויו של המערער ככונס הנכסים למכירת הדירה, אך טרם מכירת הדירה בפועל ואישור המכירה על ידי ראש ההוצאה לפועל. ראשית, יצויין, כי המועד הקובע לשם קביעת החיוב בתשלום מס שבח מקרקעין, הינו מועד אישור המכר על ידי ראש ההוצאה לפועל. וכך מורה סע' 19 לחוק מיסוי מקרקעין: "19. יום המכירה "יום המכירה" או "יום הפעולה" לענין חישוב השבח והמס הוא היום שבו נעשתה המכירה או הפעולה באיגוד, ואולם - (1) במכירה או בפעולה באיגוד באמצעות הליכי הוצאה לפועל - היום שבו הושלמה המכירה או הפעולה על ידי הרשות המוסמכת לכך; ...". את עיקרם של דברים, סיכם פרופ' א' נמדר, בספרו "מס שבח מקרקעין - בסיס המס", שם, בעמ' 248: "בתי המשפט חזרו והדגישו כי ה"מכירה" לפי חוק מס שבח חייבת להיות בעלת אופי משפטי מחייב, וכי היא צריכה להיות כזו שניתן לאוכפה על ידי בתי המשפט...". וכן: "...רק כאשר הקונה יכול לאכוף על המוכר את התחייבותו למכור את המקרקעין באמצעות צו עשה וכיוצא באלה, אזי תחשב ההתחייבות כמכירה לענין חוק מס שבח". (שם, בה"ש 34). לפיכך, המבחן העיקרי לשאלת האפשרות לזכות בפטור מתשלום מס שבח מקרקעין, מתמצה בזכות העומדת למערער לקבלת הפטור, במועד אישור המכר על ידי ראש ההוצאה לפועל. שנית, ולגופם של דברים. כידוע, הזכות לקבלת פטור מתשלום מס שבח מקרקעין, היא זכות אישית, שאיננה עבִירה. לענין זה, כבר נקבע לא אחת כי: "הזכות של מוכר דירת מגורים לקבל פטור מתשלום מס שבח, לפי סעיף 49א לחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג- 1963(להלן - "הסעיף"), היא זכות אישית שלו ואין היא זכות ה"צמודה" לדירה. לפיכך, זכאית המשיבה, מכוח הסעיף לבקש את הפטור מן המס אולם אין היא חייבת לעשות כן. יתר על כן, ראש ההוצאה לפועל, או כונס הנכסים שמונה לצורך מימוש המשכון, מוסמך לפעול למימוש המשכון, אולם אינו מוסמך לדרוש מן החייב פעולות שהחייב אינו חייב לעשותן משום שלא הוטלו עליו בפירוש בחוזה ההלוואה...". (רע"א 2663/01 שלמה ובר נ' שפרה מלאך, דינים עליון ס 521) לפיכך, אין לקבל את טענת המערער כי הזכות לקבלת פטור מתשלום מס שבח מקרקעין, הינה חלק מהזכויות ששועבדו לטובת הבנק. הזכות, כאמור, הינה זכות אישית, שאיננה ניתנת כשלעצמה, לשעבוד. לעניין זה, יצויין כי לאחרונה, התעוררו תהיות שונות בפסיקת בית המשפט העליון, באשר להלכה זו. וכך קבע כב' השופט א' רובינשטיין, בענין רע"א 9025/03 בנק המזרחי המאוחד בע"מ נ' עו"ד בן פורת, פד"י נט (3) 919, בעמ' 929 לפסק הדין: "...אין הבנק בא בנעלי החייב כנאמן, והזכות לפטור שייכת לחייב עצמו, כפי שציין גם בית-משפט קמא; ראו גם: רע"א 4114/98 בנק הפועלים בע"מ (סניף בלפור) נ' לויאן (לא פורסם), מפי השופטת דורנר; י' הדרי מיסוי מקרקעין (מהדורה 2, בהשתתפות י' סרוסי, כרך א, תש"ס), סעיף 6.95 בעמ' 514-513. אודה כי סבורני שיש להרהר באשר לתוצאה זו ובשאלה היש סיבה טובה שפטור ממס שבח לא יהיה חלק מנכסי החייב לכל עניין. באשר ליחס בין מרכיב אישי למרכיב כלכלי בהקשרי חיובים ראו גם ע"א 3553/00 אלוני נ' זנד טל מכוני תערובת בע"מ, פ"ד נז(3) 577. באותה פרשה נדון מעמדה של מכסת חלב המוקצית לחקלאי, ודעת הרוב סברה כי יש לראות בה מרכיב אישי המיוחד למקבלה, ועליו להיוותר בידו. אודה כי דעתי נוטה לדעת המיעוט שם - הנשיא ברק - שלא ראתה במכסת חלב כנכס בעל אופי אישי שיש להוציאו מתחולת דיני ההוצאה לפועל. במקרה דנן, מכל מקום, השאלה המשפטית איננה הפן ה"אישי" של הדירה - לכל דירת מגורים פן אישי - אך היא לא מנעה את משכון הדירה לעת צורך. ובאשר לפטור סבור הייתי שיש לראותו ככל מכלול הזכויות הקשורות בדירה, אך ככל הנראה אין זה מצב הדין דהאידנא. מטבע הדברים, אם הדין אינו מאפשר מתן הפטור לבנק ומותירו לשיקול-דעת החייב, יצא החייב נשכר, ונותר סימן שאלה אם כך ראוי; הדין המצוי אינו בהכרח הרצוי". אולם, לאור "הדין המצוי" כלשונו של בית המשפט העליון, דומה כי אין חולק שזכותו של המנוח להגשת בקשה לקבלת פטור מתשלום מס שבח במכירת דירת מגורים, איננה באה בגדר נכס הניתן לשעבוד או להמחאה, ויש לדחות את טענות המערער, לענין זה. אכן, צודק המערער בטענתו, כי בשונה ובמובחן מעובדות המקרה בפרשת לויאן, כמו גם מעובדותיו של רע"א 2663/01 שלמה ובר נ' שפרה מלאך, הנ"ל; הרי שבענייננו, חתם המנוח על תניה מפורשת בשטר המשכנתא, אשר חייבה אותו לחתום על בקשה לקבלת פטור, מטעמו. ואולם, כאמור, נפטר המנוח לבית עולמו, טרם מימושה של הדירה. לפיכך, יש להוסיף ולדון, האם קמה למערער זכות לחתום על בקשת החייב לקבלת פטור, ואף לזכות בפטור זה, כשלוחו של המנוח. ו. זכותו של כונס הנכסים לקבלת פטור ממס שבח כשלוחו של המנוח המערער טען כי חתימת המנוח על שטר המשכנתא, הינה בבחינת יפוי כח בלתי חוזר, לשם הגשת הבקשה מטעמו. המשיב לעומתו סבור, כי חתימה זו, אינה בבחינת יפוי כח בלתי חוזר. ובוודאי, שאין ליתן לה תוקף בענייננו, כאשר החייב נפטר טרם החתימה על הסכם המכר ואישורו בידי ראש ההוצל"פ. במחלוקת זו, דעתי היא כדעתו של המשיב. חוק השליחות, תשכ"ה- 1965 (להלן: "חוק השליחות") קובע כדלקמן: 14. סיום השליחות (א) השליחות מסתיימת בביטולה על ידי השולח או השלוח, וכן במותו של אחד מהם, בגריעת כשרותו או בפשיטת רגלו, או - אם היה תאגיד - בפירוקו. (ב) הוראות סעיף זה לא יחולו אם ניתנה ההרשאה להבטחת זכותו של אדם אחר או של השלוח עצמו וזכותם תלויה בביצוע נושא השליחות. בפרשת ע"א 3812/97 ונידה כהן ארזי נ' שולה כהן קישק ואח', תק-על 99 (3) 969, עמ' 970, נקבע לענין פרשנותו של סע' 12 לחוק השליחות: "הוראת פסקת המשנה הראשונה מבטאת את הקשר האישי העומד ביסוד השליחות. קשר זה בין השולח לבין השלוח ויחסי האמון השוררים ביניהם הם תנאי הכרחי לקיומה של השליחות. אם אלה אינם מקיימים - אין מקום להמשכת השליחות (א' ברק, חוק השליחות, מהדורה שניה מורחבת, 1996, 1194). כיוון שכך, מסתיימת השליחות בביטולה על ידי השלוח או השולח, בפשיטת רגל של אחד מהם, בגריעה מכושרו, ובמותו. במות השולח נפסקים היחסים האישיים בינו לבין השלוח והשליחות מסתיימת. כך הדבר גם במותו של השלוח. השליחות הרגילה באה להגשים את רצונו של השולח. משאין הוא רוצה בה עוד - היא מסתיימת; כאשר רצון זה אינו קיים עוד, מחמת מותו של השולח, דין השליחות להסתיים (א' ברק, שם, בעמ' 1245, וכן:ע"א 237/83 מילר נ' רודליק ואח', פ"ד מ(2) 468). פסקת המשנה השניה מציבה סייג לסיום השליחות - חרף התממשותן של העילות המתוארות בפסקה הראשונה. מקום בו נוצרה השליחות להבטחת זכותו של אדם אחר או של השלוח עצמו וזכותם תלויה בביצוע השליחות - אין היא מסתיימת במותו של אחד מן הצדדים, בפשיטת רגלו או משנגרע כושרו. אין היא מסתיימת בפעולה חד צדדית מצד השולח או מצד השלוח. אין היא מסתיימת אף בהסכמה משותפת לשולח ולשלוח - אלא אם ניתנה ההרשאה להבטחת זכותו של השלוח עצמו. בהרשאה על פי סעיף 14(ב) מועמד האינטרס המיוחד של השלוח, או של אחר שאינו השולח, במרכזה של השליחות (ע"א 59/77 אבירם ואח' נ' ק' שטרן ואח', פ"ד לב(1) 737 בעמ' 744). האינטרס של השולח בשליחות בה דן סעיף 14(ב) הוא משני (דנ"א 1522/94 נייגר נ' מיטלברג, פ"ד מט(5) 314, בעמ' 325). הטעם לאי-הדירותה של הרשאה הניתנת להבטחת זכותו של צד שלישי - הוא להגן על הצד השלישי מפני ביטול השליחות בשל רצון השולח או השלוח או בהתקיים עילת סיום אחרת (ע"א 380/88 טוקאן נ' אל נששיבי, פ"ד מה(5) 410). כך הדבר גם מקום בו ניתנה ההרשאה להבטחת זכותו של השלוח עצמו". עוד קבע בית המשפט כי: "התנאים הדרושים להמשך קיומה של שליחות, חרף התממשותן של עילות הביטול האמורות, מוצאים ביטוי ברור בפסק הדין שניתן בע"א 4092/90 מיטלברג נ' נייגר, פ"ד מח(2) 529, בעמ' 541 מפי השופט מ' חשין: "המחוקק הורנו בסעיף 14(ב) לחוק השליחות כי בהתקיים שלושת אלה לא יוכל שולח לחזור בו ממעשה השליחות: (1) אם לאדם אחר, או לשלוח עצמו, יש זכות - זכות הקיימת לעצמה לבר-השליחות. (2) אם ההרשאה ניתנה להבטחתה - של אותה זכות; (3) אם ביצועה של אותה זכות תלוי בביצוע נושא השליחות". התנאי הראשון הוא ראש לכולם; בהעדר זכות לאחר - שאינו השולח, ביסודה של ההרשאה, שוב אין היא חוסה תחת הגנת סעיף 14(ב) לחוק". בענייננו, אין כל ספק כי זכותו של האחר, הינה למימוש הדירה כערובה להלוואה. זוהי הזכות המהותית הקיימת למלווה, כשלעצמה. למלווה או למערער לא קמה, זכות עצמית לקבלת פטור מתשלום מס שבח על דירת המגורים. המערער טוען כי זכותו לקבלת פטור מתשלום מס שבח על דירת המגורים, באה בנעלי המנוח, ולא מכח עצמו. יחד עם זאת, טענת המערער היא, כי יפוי הכח לא ניתן, לשם הבטחת מימוש הדירה, אלא לשם הגשת הבקשה לפטור מתשלום מס שבח מקרקעין. בנסיבות אלו, לא מתקיימים התנאים העומדים בבסיס הגנת סעיף 14 (ב) לחוק השליחות. הוא הדין, אשר לקיומה של שליחות מכח סעיף 14 (א) לחוק השליחות. סע' 14 (א) לחוק השליחות מורה מפורשות, כי עם מותו של השולח, פוקעת השליחות. בספרות נקבע כי הוראה זו, הינה הוראה קוגנטית, אשר הצדדים רשאים להתנות עליה, ולקבוע בהסכמה ביניהם - בין הסכמה בעל פה ובין בכתב - כי השליחות תעמוד בתוקפה גם עם מות השולח. לפיכך, יש לעיין ולבחון, את הסכמת הצדדים לפיה "הממשכן מייפה בזאת את כוחו של הבנק ו/או של באי כח הבנק, יחד ולחוד, לפעול ולעשות בשמו ומקומו של הממשכן את כל הנדרש על מנת לקבל פטור מתשלום כל מס אגרה, היטל, תשלום חובה או כל תשלום אחר החל או שיחול, המוטל או שיוטל על פי כל דין, ולחתום בשמו ובמקומו של הממשכן על כל הצהרה או מסמך בקשר לכך" [סעיף 5 לשטר המשכנתא]. השאלה היא, האם בנסיבות הענין, עומדת שליחותו של המערער בעינה, גם לאחר מות החייב, ורשאי הוא לבקש, גם עתה, פטור מתשלום מס שבח במכירת דירת המנוח. נראה לי כי יש להשיב לשאלה זו בשלילה. "בין השולח לשלוח נערך הסכם (מפורש או משתמע) לפיו חרף מותו של השולח תמשיך השליחות לעמוד בעינה. היש בהסכם זה כדי למנוע את הפסקת השליחות? ...נראה לנו כי התשובה היא בחיוב. הצדדים רשאים לקבוע - על פי שיקול דעתם המסחרי - כי עדיפה בעיניהם ההמשכיות והוודאות, על פני היחס האישי. מיהו השולח החדש? התשובה הינה, כי יורישו של השולח שנפטר, הם ביחד השולחים החדשים. "במות השולח, ממילא ומייד, נעשים היורשים השוליים, על כל הזכויות והחובות שהיו לנפטר בתור שולח, לרבות רשות הביטול, ומעמדו של השלוח כלפי היורשים הוא כמעמד שהיה לו כלפי השולח המקורי" (ג' טדסקי, "שליחות לאחר המוות", עיוני משפט ו' (תשמ"ד) 257, 263)". (א' ברק, חוק השליחות, הוצאת נבו, עמ' 1220). לפיכך, ומשעם מותו של החייב, הפכו יורשיו לבעלי הזכויות מטעמו כמשלחים, הרי שכל שיש בידו של המערער, אלו זכויותיהם של היורשים, לקבלת פטור ממס שבח מקרקעין במכירת הדירה, ככל שעומדת להם זכות שכזו. ויודגש, השאלה המורחבת שהונחה בפני, עוסקת בשאלת זכותו של המערער, כונס הנכסים למכירת דירת מגוריו של המנוח, לקבלת פטור ממס שבח מקרקעין. אין כל חולק כי סע' 54 (א) לחוק ההוצאה לפועל, תשכ"ז-1967 מעניק לכונס הנכסים סמכויות לפעול, במכירת הנכס ובמימושו, כידו של החייב עצמו, בהתאם להוראות ראש ההוצאה לפועל. ואולם, משהלכה היא מלפנינו, כי בתי המשפט אינם עוסקים בשאלות תיאורטיות גרידא, הרי שמבחנה המהותי של סמכות כונס הנכסים, נוגעת לאפשרות קבלת הפטור כמבוקש, בנסיבותיו של המקרה הספציפי. סבורה אני, כאמור, כי לכונס הנכסים בנסיבות ענייננו, לא קמה סמכות לעתור לפטור ממס שבח. בשולי הדברים, יצויין, כי בהקשר למכירת נכסי עזבון בפשיטת רגל, בשינויים המחוייבים, נקבע כבר לענין זה, כי: "סעיף 5(ג)(1) לחוק מיסוי מקרקעין קובע: "מכירת זכות במקרקעין הנמנית עם נכסי עזבון, או עשיית פעול באיגוד מקרקעין הנמנה עם נכסי עזבון, יראו אותן כמכירת הזכות או עשיית הפעולה בידי היורשים, על אף האמור בסעיף 4". מכאן שמכירת הזכות בדירה דינה, על-פי סעיף 5(ג)(1) לחוק מיסוי מקרקעין, כמכירה על-ידי היורשים, והם גם החבים (או פטורים) במס בגין המכירה. התייחס לכך המלומד א' נמדר בספרו: "...מכירה על ידי מנהל עזבון יראוה כמכירת הנכס על ידי היורשים, והפטור מהמס יינתן למכירה לפי זכאותם של היורשים" (א' נמדר מס שבח מקרקעין [הפטור לדירות מגורים] (מהדורה 3, תשנ"ז), בעמ' 173). "הלכה היא, כי כל הטוען לפטור ממס, עליו הראיה להראות כי הוא בא בתחומי הוראת הפטור..." (ע"א 852/86 פקיד שומה ירושלים נ' מ.ל.ל. חיפה עיבוד נתונים אלקטרוניים בע"מ, פ"ד מג(1) 686, בעמ' 689 מול אות השוליים א). במקרה שלפנינו לא הוכח כי היורשים, או מי מהם, זכאים לפטור ממס, על-כן יש לדחות את הטענה כי המכירה פטורה ממס". (ע"א 8265/03 עו"ד אברמן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פד"י נט(4) 180, 185) אכן, ענייננו שלנו, בהוראותיו של סע' 5 (א) לחוק מיסוי מקרקעין, הדן במכירת נכס בהליכי הוצאה לפועל, אולם, כאמור בהרחבה בפסק דינו של כב' הנשיא א' ברק בענין ע"א 8265/03 עו"ד אברמן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, הנ"ל, ובשינויים המחויבים, מן הראוי לאפשר את תחולת הסעיפים השונים, מקום שתכליתם אינה סותרת, מיניה וביה, זה את זה: "...דעתי היא כי כאשר עסקינן במכירת נכס של עיזבון שניתן לגביו צו ניהול העיזבון בפשיטת רגל לפי דיני פשיטת רגל, סעיף 3 לחוק חל עם סעיף 5 לחוק, ושניהם דרים בכפיפה אחת. סעיף 3 קובע בצורה פשוטה כי לצורך החוק הנאמן בפשיטת רגל בא בנעלי בעל הזכויות, והוא איננו נחשב כמוכר בפני עצמו. על-פי לשונו ועל-פי תכליתו, סעיף זה חל על כל נאמן בפשיטת רגל, ואין בו כל סייג בקשר לנאמן על עיזבון בפשיטת רגל. כן לא ניתן להסיק סייג כזה מסעיף 5 לחוק. סעיף 5 לחוק ביקש אך לקבוע כי היורשים אינם באים, לצורך החוק, בנעלי המוריש, אלא נחשבים כמוכרים בפני עצמם. אין ללמוד מכך כי אם נכס העיזבון נמכר על-ידי הנאמן בפשיטת רגל, הרי שאין תחולה לסעיף 3 לחוק. לשון הסעיפים 3 ו-5 איננה מחייבת זאת. תכליתם איננה מחייבת זאת. הם קבעו עקרונות שונים לסיטואציות עובדתיות נפרדות. שילובם יחד הוא אפשרי במקרה של ניהול עיזבון בפשיטת רגל, ששלובות בו הסיטואציות העובדתיות שהסעיפים נועדו להן. אינני רואה מניעה לשילוב הסעיפים. להפך, הדבר מתבקש ורצוי, משום שהוא שומר על תוצאות מס אחידות, והוא איננו יוצר הבחנות בין מיסוי מכירות של נאמנים בהתחשב בקיום הורשה או היעדרה, ואיננו יוצר הבחנות בין מיסוי מכירות של יורשים בהתחשב בקיום פשיטת רגל או היעדרה". ז. תכלית הפטור מתשלום מס שבח מקרקעין במכירת דירה בהליכי הוצל"פ תוצאה זו, תואמת היא את דיני המס הכללים, ואת תכלית חקיקתם של סעיפי הפטור ממס שבח מקרקעין, במכירת דירת מגורים. "....הפטור ממס על מכירת דירת מגורים נוגע כמעט לכל אחד מהנישומים בישראל, במיוחד בגלל שדירת המגורים מהווה את הנכס ההוני היקר ביותר שיש ברשותם ומקור לחסכונותיהן במשך שנים. מעבר לזאת, מיסויה של דירת המגורים יש לו השפעה רבה על קופת המדינה, על תזוזת עובדים ממקום עבודה אחד למקום אחר, ועל מערכת השיקולים שיש לאמץ במדיניות מס נכונה. הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מוצא, בסופו של דבר, את צידוקו בכך שדירת מגורים מעצם טיבה נועדה לשרת את בני המשפחה ולא נועדה לשמש נושא להשקעות או לריווחים. יתר על כן, רוב בעלי הדירות בישראל נושאים בנטל הלוואות ששימשו לרכישת דירותיהם, ואשר לרוב הינן גם מובטחות במשכנתא הרשומה על דירת המגורים. מיסויה של דירת המגורים היה יכול להכביד על הנישומים בצרוה כזו שלא היו יכולים לרכוש דירה חלופית לדירה הנמכרת. הדבר היה מקשה גם על תנודת התושבים למקומות עבודה חדשים, או לעיירות פיתוח ולהתישבות חדשה - דבר המשרת את האינטרס הציבורי. מכאן עולה הצורך העקרוני בפטור ממס לדירת מגורים, אשר המחוקק הישראלי מעניק אותו בצורה רחבה ביותר" (א' נמדר, מס שבח מקרקעין - הפטור לדירת מגורים, תשנ"ז - 1997, חושן למשפט, עמ' 31). כך גם, במכירת דירת מגורים בהליכי הוצאה לפועל כפויים, מתקיימת התכלית של מתן הפטור, מן הטעם לפיו "הגם שהמכירה הינה בניגוד לרצונו של המוכר, הרי שהיא משמשת אותו לתשלום חובותיו" (פרופ' נמדר בספרו "מיסוי מקרקעין - בסיס המס", הנ"ל, בעמ' 390). כידוע, תכליתה של מכירת דירת מגורים ממושכנת בהליכי הוצאה לפועל, נועדה להשאת התמורה המתקבלת ממכירת הדירה. "האינטרס של נושי החייב עולה במידת מה בקנה אחד עם עניין החייב; טובתם, כמו גם טובת החייב, משמעה מכירת נכסי החייב במחיר מירבי, כך שיגדל הסך הכולל המתחלק בין הנושים, ובהתאמה יגדל הסכום שיקבל כל נושה. כמו כן קיים אינטרס רחב יותר, של חייבים בכלל ושל נושיהם של חייבים, כי מציעים רבים יבקשו להשתתף במכירת נכסי חייבים בהוצאה לפועל, בפשיטת רגל ובהליכים דומים. כך תגדל התחרות, ועמה האפשרות לכריתת עסקאות מכר במחירים גבוהים. כתוצאה, ישתפרו סיכויי החייבים לעמוד בתשלום חובותיהם, אף אם לא במלואם". (רע"א 4891/04 שמואל וינקלר נ' בנק הפועלים בע"מ ואח', פד"י נח (6) 721, עמ' 725). כך, בין היתר, גם יתאפשר לחייב, ככל שתיוותר תמורה בידיו, אחר ניכוי חובותיו, לאתר פתרון מגורים חלופי. לפיכך, כל עוד עסקינן בחייב שהינו בין החיים, אין כל טעם בשלילת הפטור החוקי, חרף היות המכירה, בגדר מכר כפוי. תכלית הפטור עומדת על מכונה. ברם, עם מותו של החייב, הרי שמחד, מכירת דירתו הינה עסקה כלכלית שתכליתה תשלום חובותיו, ולפיכך, חייבת במס; אולם, אין כל עילה להענקת פטור מתשלומו של מס שבח מקרקעין כדין. פטור, שתכליתו השאת התמורה הנותרת בידי החייב, כאשר התמורה הנותרת משמשת, אך ורק, לזיכוי נושיו של המנוח, ב"תמורת הפטור". בנסיבות אלו, גם תכליתו של הפטור מתשלום מס שבח מקרקעין, איננה קיימת עוד. ח. סוף דבר על כל אלה, הערעור נדחה. בנסיבות הענין ומשהערעור העלה לדיון סוגיות עקרוניות, אין צו להוצאות וכל צד ישא בהוצאותיו.מינוי כונס נכסיםמיסיםכינוס נכסיםמס שבח