סיווג הכנסה מיגיעה אישית

להלן פסק דין בנושא סיווג הכנסה מיגיעה אישית:

פסק דין

ערעור זה עוסק בעיקרו בשתי סוגיות, האחת שאלת סיווגה של הכנסתו של המערער כהכנסה מיגיעה אישית בקשר עם שנת המס 1999, אשר לגביה הצהיר המערער אחרת והשנייה שומת הפרשי ההון שקבע המשיב.

סיווג ההכנסה בשנת 1999
המערער 1 בעל עסק לתיקון ומכירת צמיגים (להלן- המערער). המערער חלה במחלת הפוליו בשנת 1990 והוכר כנכה בעל דרגת נכות צמיתה של 100% על ידי המוסד לביטוח לאומי החל מיום 17.1.1991 (נספח ה' להודעה המפרשת את נימוקי הערעור). במהלך הערעור, קיבל המשיב את עמדת המערער כי לשנים 1997-1998 הכנסתו הייתה מיגיעה אישית ועל כן זכאי הוא לפטור ממס בגין הכנסה זו כלשון סעיף 9(5) לפקודת מה הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א - 1961 (להלן- הפקודה). המערערת 2 היא רעייתו של המערער. בתחילה, שנות המס האמורות היו שנויות במחלוקת בין הצדדים בקשר עם סיווגה של הכנסת המערער כאמור. המשיב הבהיר הן במהלך הדיון והן בסיכומיו כי לגבי שנות מס אילו בהן המערער הצהיר על הכנסה מיגיעה אישית, תתקבל הצהרתו ויוענק לו הפטור בהתאם להוראות הפקודה.
באשר לשנת המס 1999 הצהיר המערער בדו"ח השנתי, כי הכנסותיו באותה שנה אינן מיגיעה אישית. רק בשלב מאוחר יותר, פנה המערער וביקש לתקן את הצהרתו. המשיב טוען כי אין המדובר בטעות קולמוס גרידא או טעות אחרת. עמדת המשיב היא כי המערער היה מיוצג על ידי יועץ מס מוסמך אשר ייצג אותו החל משנות השמונים והוא שערך עבורו את הדו"ח לאותה שנה. עוד נטען כי המערער בחר שלא לסווג את הכנסה באותה שנה כהכנסה מיגיעה אישית בשל מצגים שהציג למוסד לביטוח לאומי וחשש חיוב בדמי ביטוח לאומי בשל כך. בעניין זה מפנה ב"כ המשיב לדברי רכזת החוליה אשר טיפלה בתיק המערערים, הגב' רנד, בפרטיכל מיום 21.2.2004 עמ' 35 שורות 13-16. גישת המשיב הינה כי משעה שבחר המערער להצהיר כפי שהצהיר, בפרט על רקע שיקוליו מול רשות אחרת, אין לקבל בקשתו לתקן את הדו"ח ולסווג ההכנסה כ"יגיעה אישית". המשיב לא חולק עוד כי בפועל עבד המערער בעצמו בעסק. המערער גם נשא בנטל להוכיח ולשכנע בקשר עם עובדה זו הן בעדותו שלו והן בעדותם של עדים מטעמו לרבות לקוחותיו (ראה עדות מר כחלון בפרטיכל הדיון מיום 21.3.2004 עמ' 2-3, העד דוד אולני , שם, עמ' 13. מר שמעון כהן, שם, עמ' 14 ומר יעקב בשן, שם, עמ' 15-16). המערער לא חלק כי ניהל הליך מול המל"ל בקשר עם גובה התשלומים שהוא חב בהם ואף בסיכומיו לא שלל את הנחתו של המשיב כי הצהרתו בדו"ח נבעה משיקולים הקשורים לעניין זה אלא שעמדתו הינה כי בקשתו לתיקון הדו"ח נובעת מטעות שנפלה מלפניו בעת שהגישו בתחילה וכי אין "להענישו" בשל כך. בעניין זה המשיב מפנה לעניין עמ"ה 1200/01 פז פרי זהב גידול ושיווק פרי הדר בע"מ נ. פקיד שומה רחובות, מיסים יט/1 ה-21 (להלן-פרי זהב):
"לא יתכן כי נישום יפעל בקשר עם עיסוקו ומקור הכנסתו וימסור מצג אחד כלפי רשות מס אחת ויסובב גבו ויפעל מול רשות מס אחרת תוך הצגת מצג שונה לחלוטין..."

שם, במובדל מערעור זה, הייתה מחלוקת עובדתית בין הצדדים. המשיב שם תמך את עמדתו כי למערערת מלאי, בכך שהפנה למצג שהציגה המערערת דשם כלפי רשויות מע"מ כי היא סוחרת בפירות, בעוד שמול פקיד השומה טענה המערערת דשם כי אין ברשותה מלאי משום היותה נותנת שרות אחסון ואריזה. אולם כאן, המשיב אינו חולק עוד כי המערער אכן השיא הכנסה "מיגיעה אישית" בשנת המס האמורה אלא שמתנגד הוא לבקשת המערער לתיקון הדו"ח משיקולים של הגינות האזרח מול רשויות המדינה. דהיינו עמדת המשיב היא כי אין המדובר "בטעות" אלא במעשה מכוון אשר התגלה כלא כדאי מבחינת המערער ועל כן מבקש הוא לשנות את הדו"ח. דו"ח שמגיש המערער כמוהו כהודאה ותיקונו יותר בגילוי טעות אמיתית וכנה.

בבוחני את עמדת המשיב הגעתי לכלל דעה כי אין בידי לקבלה. דברים שאמרתי בעניין פרי זהב, יפים הם אף כאן אולם תוצאת התנהלות הנישום דשם הובילה לקבלת עמדת המשיב בקשר עם טענתו העובדתית שם מה שאין כאן. המשיב בהחלטתו שלא להתיר למערער לתקן את הדו"ח על אף שהמשיב עצמו מקבל את עמדת המערער לגופה, כי הכנסתו בשנת המס האמורה היא "מיגיעה אישית", שוללת מהמערער את זכותו לפטור ממס אשר המחוקק ביקש להעניק לו ולשכמותו. לרשויות המדינה כלים מכלים שונים שתכליתם הסדרת התנהלות שאינה כדין. שימוש בשלילת זכותו של נישום לפטור בדין לא יכול שיהווה כלי בהסדרת התנהלותו ומנוגדת היא לתכלית הפקודה שהיא שומת האמת וגביית מס האמת. מצגים שונים שמציג נישום יכול ויהיו לו לרועץ במשור השומתי למשל בקשר עם נשיאה בנטל השכנוע וקבלת גרסתו החולקת כבעניין פרי זהב, אולם בית משפט של ערעור מס אינו יכול לשמש תחליף להליך פלילי או אחר. גם אם אין דעתי נוחה מהתנהלות המערער בפרט על רקע דברים שהמערערת 2 השמיעה בפני הגב' רנד בעת ההליך השומתי כי היא היחידה הנושאת בעול וכי בעלה אינו פעיל בעסק (פרטיכל מיום 21.3.2004 עמ' 34 שורות 7-13), הרי שהשלכות התנהלות זו צריכות שתבחנה במסגרות החורגות מבחינת מס האמת שיוטל עליו ובמקרה זה מהפטור לו הוא זכאי גם אליבא המשיב . יאמר כי אל לו לבית המשפט לעודד התנהלות שכזו בקרב הנישומים בהתירו את תיקון הדו"ח וקבלת הפטור אלא שזכותו של אדם לקנינו בקביעת מס האמת החל עליו היא המנחה בית משפט לערעורי מס ושאלת התנהלות שלא כדין תידון במקומות אחרים ובפני ערכאות אחרות, לאחר שיעמדו לרשות האזרח הנחשד בכגון דא כל זכויותיו בדין. אי הענקת פטור ממס בנסיבות אילו כאשר אין מחלוקת כי הכנסה שהוא הפיק היא מיגיעת כפיו על אף נכותו, בעוד המשיב מעלה חשדות בלבד בדבר סיבת תיקון הדו"ח אינה יכולה לעמוד. וכך מעידה הגב' רנד (פרטיכל מיום 21.3.2004 עמ' 35 שורות 12-18):
"בקשר לסיווג ההכנסה, מבקשת להוסיף שקבלנו הסברים מדוע בשנת 99 ההכנסה סווגה על ידי המערער כהכנסה שלא מיגיעה אישית. היה לו משפט עם ביטוח לאומי שלא שילם על שנים קודמות לביטוח לאומי, אולי משום שחשב שהוא נכה ופטור מתשלום, אבל סיווג את ההכנסה שלא מיגיעה אישית במטרה שלא לשלם עליה ביטוח לאומי. ראינו שלא שילם ביטוח לאומי לאורך השנים. מסקנה זו למעשה מסקנה שאני הגעתי אליה מתוך עיון בעובדות ורצף התשלומים לביטוח הלאומי. הדברים לא נאמרו לי על ידי המערער או מי מטעמו בפנינו"

תוצאת מסקנתה של הגב' רנד היא שלילת פטור כאמור וכמוה כתוצאה עונשית שלא יכולה לעמוד לא מבחינת מידתיותה ומשום שתוצאה עונשית ניתן להגיע אליה רק משהתקיים הליך ברור שונה מהליך אזרחי - שומתי , כשנטל ההוכחה שונה הוא מהליך שומתי והערעור בעקבותיו, שהרי די בספק סביר כדי לשלול את מסקנתה של הגב' רנד.

ודוק, נישום המגיש דו"ח מטעמו, בפרט כאשר הוא מיוצג על ידי איש מקצוע, צריך להראות טעם לשינוי דו"ח זה. ברגיל על הנישום להראות כי לא שיקולי כדאיות או שיקולים שאינם תמי לב, הם שעמדו בבסיס המצג הראשוני או בבסיס בקשת התיקון. עליו לשכנע כי מדובר בטעות של ממש ולא "בטעות בכדאיות העסקה" בהיקש מדיני הטעות בחוזים. אין ליתן יד למצגים ושינויי עמדות אופורטוניסטיים. אם זאת, כאשר המשיב מכיר במצג שבגינו מתבקש התיקון, אין מקום לשלילת התיקון במשור השומתי מטעמים של ענישה בלא לעבור דרך הליך בירור התואם כלים של ענישה, בין אם על פי הפקודה או על פי דין אחר. לא כל שכן כשאי התיקון גורר חיוב במס מקום ששני הצדדים מכירים בזכות לפטור ממס. כאשר מחוקק הפקודה מבקש למנוע התנהלות המנוגדת לתקנת הציבור או לתכלית הפקודה בדרך קביעת סנקציות לרבות כאילו המטות את חישוב שומת האמת או מגדילות את נטל המס מעל שעור המס החל ברגיל, עושה זאת הוא במפורש וראה למשל סעיף 33 לפקודה (הגבלת ניכויים וקיזוזים בשל פנקסים בלתי קבילים). יש ולבית המשפט מסורה סמכות אינהרנטית לבחון התנהלות שיש בה משום התנהלות שאינה עולה בקנה אחד עם תקנת הציבור ועד כמה תיסוג תכלית שומת האמת לשם קיומה, אולם גם בשוקלי התנגשות זו, מצאתי כי בנסיבות שתוארו לעיל תכלית שומת האמת עדיפה.

אשר על כן בכל הנוגע לשנת המס 1999 מתקבלת עמדת המערער כי הכנסתו הינה מ"יגיעה אישית" על כל הנובע מכך בנסיבותיו.

שומת הפרשי ההון
המערער הגיש למשיב שתי הצהרות הון כדלקמן:
הצהרה ליום 31.12.1992 אשר הוגשה ב24.8.1993 על פיה עמד הונו הנקי על כ 93,000 ₪. (מש/4 - להלן- הצהרת ההון הראשונה)
הצהרה ליום 31.12.1997 אשר הוגשה ביום 20.11.1998 בה עמד הונו הנקי על 396,000 ₪ (מש/5- להלן- הצהרת ההון השנייה).
נמצאו על ידי המשיב הפרשי הון בלתי מוסברים בסך 452,000 ₪. הפרש זה יוחס לשנת המס 1997.

יוער, קודם לדיון בשומת הפרשי ההון, כי לשנת 1998 הוספה הכנסה בסך 316,968 ₪ כך משום שבשנה זו ארעה פריצה לעסקו של המערער ונגנב מלאי צמיגים. המלאי היה מבוטח והמערער תבע מחברת הביטוח סכום זה. עמדת המשיב הייתה כי בהתאם להוראות סעיף 32(5) לפקודה אין להתיר את עלות המלאי שנגנב, כהוצאה. אין מקום להתערב בשקול דעתו של המשיב בעניין זה אשר הפך לתיאורטי לאור קבלת עמדת המערער באשר לסיווג ההכנסה בשנה זו. המערער מנהל ספריו ומדווח על בסיס מצטבר. הוגשה תביעת שיפוי בגין הגניבה. המערערים טוענים כי טרם קבלו את הסכום הנתבע, אולם לא נטען ולא הוכח כי המדובר בחוב אבוד. בנסיבות אילו עמדת המשיב מעוגנת בלשון סעיף 32(5) .

ובאשר לשנת 1997 אשר לגביה יוחסו הפרשי ההון הבלתי מוסברים - במהלך הדיונים שנערכו בשומה המציא המערער למשיב מספר הסברים, אשר נתקבלו על ידו כדוגמת הכנסה פטורה מדמי שכירות שלא נכללה בדו"ח השנתי, קצבת נכות, רווח מתוכניות חסכון. ימים ספורים קודם לתום המועד להוצאת הצו, המציא המערער למשיב מסמכים המעידים, לטענתו, על חובות לספקים ואשר לטענתו מהווים את ההסבר העיקרי להפרש ההון. המשיב סבר כי אין במסמכים אילו כדי להוות הסבר של ממש ודחה את טענתו זו של המערער בצד הסברים נוספים שהועלו אף בפני כדלקמן:

מהשוואת הצהרות ההון של המערער עולה כי גידול הונו הנקי של המערער בתוך התקופה שבין שתי הצהרות ההון עומד על 303,000 ₪. לסכום זה הוסיף המשיב שימושים בגין תשלומי מס הכנסה, ביטוח לאומי וכן דמי קופת חולים לשנים 93-95 (קודם שמס הבריאות הוסדר באמצעות תשלומי הביטוח הלאומי). בגין תשלומי מס ההכנסה ודמי הביטוח הלאומי אין מחלוקת בין הצדדים. עוד הוספו שימושים כדלהלן-

בגין תשלומים למטפלת או לגן ילדים ייחס המשיב למערער הוצאה בסך 11,000 ₪ לשנים 92-97. המשיב בחר להוסיף שימוש זה שכן לדברי הגב' כחלון במהלך דיוני השומה, בתקופה שבה נולד הבן עומרי (שנת 1993) נאלצה היא לבלות שעות ארוכות בליווי בעלה בטיפולים ובעסק בשל מצבו הבריאותי. על דברים אילו חזרה גם בעדותה בפני - ראה פרטיכל מיום 21.3.2004 עמ' 9 שורה 25-24 , עמ' 10 שורה5-4. המשיב חישב סכום זה באופן שקבע כי עלות גן או מטפלת בחודש הינה אך 300 ₪ כפול 60 חודש ( ראה דברי הגב' רנד, שם, עמ' 29 שורות 17-15). טענת המערערים שבנימוקי הערעור, כי ילדיהם היו בגירים בתקופת השוואת ההון, נזנחה בסיכומיהם לאור הממצא העובדתי בקשר עם לידת הבן בשנת 1993.

בגין אחזקת רכב יחס המשיב למערערים שימושים בסך 90,000 ₪. בתקופה נשואת השוואת ההון היו למערערים שני רכבים (וולבו וסוברו - ראה פרטיכל דיון מיום 18.4.2004 עמ' 7 שורה 20, הצהרת ב"כ המערערים). בהתאם לשנות היצור של הרכב ובהסתמך על טבלאות רשות המסים (מש/6) חושבה עלות אחזקתם. עם זאת, בשל העובדה כי המערערים בעלים של שני רכבים ובשים לב להקלות להן זוכה המערער עקב נכותו, הפחית המשיב 30% מסך הוצאות הרכב שבטבלה (ראה פרוט החישוב בעדות הגב' רנד , שם עמ' 7 שורה 24 ועמ' 8 שורה 4). המערערים, לא הציגו תשתית ראייתית לסתור הנחות העבודה של המשיב. המשיב הביא בחשבון לקולא, מחד את ההנחות והפטורים שנכה בעל שעור נכות של 100% זכאי להם, בכך שקבע רק 70% מהסכום הקבוע בטבלאות רשות המסים בקשר עם הוצאות רכב, מאידך, ושוב לקולא, המשיב לא הביא בחשבון כי דווקא נכה בשיעור נכות כזו, עושה שימוש מוגבר ברכב. לא מצאתי מקום להתערב בשקול דעתו של המשיב בעניין זה בהעדר תשתית ראייתית מצד המערערים לסתור את עמדתו.

בגין אחזקת בית יחס המשיב למערערים 500 ש"ל לחודש ובסך הכול 18,000 ₪, כך על אף שהמערערים היו בעלים של שלשה בתים בתקופת ההשוואה. גם בעניין זה לא הוצגה תשתית ראייתית לסתור את עמדת המשיב ואין מקום להתערב בשקול דעתו. המערערים מעלים טענה כי הוצאות אחזקת הבית כלולות בהוצאות המחיה שהמשיב יחס להם. טענה זו חוזרת היא ומועלית על ידי המערערים בקשר עם שאר פריטי ההוצאות (השימושים) ואדון בה גם במקובץ בהמשך.

בגין הריבית עבור המשכנתא הוסיף המשיב סך 124,000 ₪, כשהוא מתבסס על מסמכים שהציגו המערערים כשאין מחלוקת לגבי סכום זה. הואיל ועולה מתוך הצהרות ההון של המערערים כי המשכנתא ניטלה לשם רכישת הקרקע ובניית בית שלישי שבבעלותם , לא יכולה להישמע עניינית טענה כאילו עלויות הריבית כלולות בטבלאות הוצאות המחיה כפי שטענו המערערים. ראשית טענה זו לא נטענה בנימוקי הערעור אולם גם לגופא הרי שאם כלולות הוצאות מימון בטבלאות המחיה (וראה עמ"ה 5084/97 דני טבק נ. פקיד שומה חיפה, מיסים טו/4, ה-17) הרי הן מתייחסות למימון דירת מגורים למשפחה ולא לרכישה ובנית בית שלישי. בנסיבות אילו שאין מחלוקת באשר לסכום הוצאות המימון, וכאשר אין מחלוקת כי מדובר בהוצאות הנוגעות לבית שלישי שבבעלות המערערים, אין אלא לאמץ את עמדת המשיב כאמור.

במהלך תקופת השוואת ההון בנו המערערים את הבית השלישי שאוזכר לעיל. המשיב הוסיף את תוספת לשווי הבית, בסך 82,000 ₪ , על השווי שהוצהר בהצהרת ההון השנייה (מש/5). בהצהרת הון זו הוצהר כי עלות בנית הבית עמדה על 218,000 ₪ בעוד שבמסגרת ההליך השומתי הציגו המערערים קבלות בגין הבניה בסך של 300,000 ₪, מכאן ההפרש. (ראה סיכום עלות בניה על פי מסמכים שהוצגו שנערך על ידי המשיב- מש/7). המערערים לא חולקים על סכום זה.

תשלומים לקופת חולים - המערערים העלו טענתם בקשר לאילו אך בסיכומים בלא הצגת כל תשתית ראייתית לסתור את עמדת המשיב. משכך אין מקום להתערבות בית המשפט בכך, הן ענינית והן דיונית.
כנגד הוצאות אילו, הכיר המשיב כהסבר את סך ההכנסה המוצהרת בדו"חות המערערים בתוספת פחת, קצבת ילדים ורווח מתוכניות חסכון. בנוסף הכיר המשיב בסך קצבת נכות על פי מסמכים שהוצגו לו וכן הכנסה פטורה משכר דירה בהתאם לחוזי שכירות שהוצגו בפניו. סכומים אילו, למעט גובה שכר הדירה, אינם שנויים במחלוקת. טענות שהעלו המערערים בקשר עם שכר הדירה לא עוגנו ראייתית. המערערים לא הציגו למשיב ואף לא בפני כל נתון בקשר עם שכר הדירה , לדברי המערערת השוכר שילם במזומן אולם הנתונים נמסרו בשעתו לידי יועץ המס (פרטיכל מיום 18.3.2004 עמ' 18). יועץ המס אישר בחקירתו, כי אין באפשרותו להציג נתונים בקשר עם גובה שכר הדירה ששולם למערערים (ראה פרטיכל מיום 21.3.2004 עמ' 26 שורות 16-17) . בסיכומיהם ערכו המערערים תחשיב משוער של שכר דירה חודשי דולרי והכפילוהו בשער דולר של ארבעה שקלים לכל דולר ארה"ב. אין כל בסיס ראייתי לשכר הדירה המשוער ובאשר לשער הדולר שחושב, לא היה הוא ישים בתקופת השוואת ההון ועמד הוא על ערכים נמוכים ממנו.
העולה מן האמור לעיל כי למערערים חסר בהסברים, קרי במקורות מימון לסך של 43,000 ₪, עוד טרם הוספת הוצאות המחיה. הוצאות המחיה חושבו בהתאם ללוחות הוצאות המחיה המתפרסמים על ידי המחלקה הכלכלית של רשות המסים (מש/8, מש/8א) כשאילו מתבססים על נתוני הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה. סכום הוצאות המחיה שהוסף הוא 409,000 ₪ לכל התקופה שבין הצהרות ההון כשהוא מבוסס על לוחות 3-4 ללוחות הוצאות המחיה, אשר המשיב סבר כי הינו הלוח הנכון ליישמו בהתאם לרמת החיים של המערערים והכנסתם. מן המקובץ עולה כי המשיב סבר שלמערערים גידול הון בלתי מוסבר בסך 452,000 ₪ , כאמור.

המערערים מציינים בכל פריט הוצאה (שימוש) שהובא בחשבון על ידי המשיב , כי פריט זה נכלל בלוח הוצאות המחיה. המשיב טוען בסיכומיו כי טענות המערערים באשר להיקף הוצאות המחיה וסוגי ההוצאות שנכללו בהן, הינן טענות חדשות שלא עלו בדיונים, לא בשלב השומה ולא בשלב ההשגה. כן לא נכללו טענות אילו בנימוקי הערעור. על כן, כך טוען המשיב, דינם להדחות בהיותן הרחבת חזית. בהמשך לכך, טענות שהעלו המערערים, כך המשיב, כי ההוצאות הייחודיות שנדונו לעיל, כלולות ממילא במסגרת טבלאות הוצאות המחיה, לא הועלו אלא בשלב ההוכחות ולגבי חלק מין הפריטים רק בשלב הסיכומים. הצגת עמדה זו לראשונה בשלבים אילו של הדיון, מנעה מהמשיב להעיד את הכלכלן מטעמו עורך הטבלאות וממילא מונעת מהמשיב להדוף עמדה זו, על אחת כמה וכמה כאשר טענות אילו לא נטענו במסגרת ההליך השומתי בשום שלב. הואיל וטענות אילו לא הועלו במועד ולא נכללו בנימוקי הערעור, אל לו לבית המשפט לשעות להן וראה עמ"ה 68/93 מיקרוקול נ. פקיד שומה, מיסים י/2, ה- 79 עמ' 80:
"בית משפט היושב לדין בערעור מס הכנסה, כמו ועדת ערר הנ"ל, אינו אמור לשמש "ערכאה אלטרנטיבית" לפקיד השומה. תפקידו כאמור לבחון את טיב השומה, ואת הבסיס שעליו הוצבה לאור הטיעונים שהובאו על ידי הנישום, ולהחליט מה יעשה בה , קרי , אם "יאשר, יפחית, יגדיל או יבטל את השומה וכו'". הכל על בסיס הדיונים שנתקיימו בפניו ובפני פקיד השומה, ועל בסיס הטיעונים שהוצגו לו במהלך דיון זה".

אכן טענת המערערים לא נטענה בנימוקי הערעור הגם שהמשיב מציין מפורשת בנימוקי השומה כי הוא מוסיף הוצאות מחיה על פי טבלה 3-4. לוחות המחיה אינם בבחינת נתון מדויק והם תחשיב שערכו כלכלני המשיב על פי נתוני הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה. השימוש בלוחות , בפרט בספרים שלא נפסלו, מצריך מצד המשיב כי יבהיר כיצד בנויים רכיבי הלוחות, מה הם כוללים, כיצד חושבו, כיצד נעשית דיפרנציאציה מעבר לרמות הכנסה שונות, גם לנותנים סוציו אקונומיים נוספים ונתונים גיאו אקונומיים. הבדלים בין טבלאות המחיה נעוצים בעיקרם באותם פריטי הוצאה שהוצאו מהם שאינם אופייניים לקבוצה אליהם משויך הנישום או כאשר יש נתונים מפורשים הידועים למשל מכוח הצהרת ההון כך שלא תיזקף ההוצאה פעמיים בחישוב הונו של הנישום וראה הוצאות מחיה וסבירות של ההכנסה החייבת, דני נתנזון, מיסים ג/2 (מרץ 1989) עמ' א-49. בסופו של יום גם לוחות הוצאות המחיה הם בבחינת הערכה בלבד ויש להתייחס לשימוש שעושה בהם המשיב באופן זהיר. במקרה דנן הוסיף המשיב ללוח 3-4 הוצאות ספציפיות כגון, רכב, אחזקת בית, הוצאות מטפלת\גן כפי שפורט. באשר להוצאות הריבית בגין משכנתא הרי שתמים דעים אני עם ב"כ המשיב כי שעה שמדובר בבית שלישי בבעלות המשפחה, הרי שהוצאות אילו לא כלולות בלוח יש מקום לבחון האם אין חשש לכפל יחוס הוצאות כטענת המערערים. עיון בהוראות ודברי ההסבר הנלווים ללוחות (מש/8) שהם המקור היחיד שבפני לטענות שני הצדדים בנושא זה, מלמד כי לוחות 3-4 ( כלוחות 1-2 ) לא כוללים (בניגוד לטענת ב"כ המערערים) הוצאות זקופות לדיור ולרכב או כשפי שהוסבר שם "דהיינו הריבית האלטרנטיבית על ההון המושקע בדיור וברכב בתוספת הפחת עליהם", עוד אין הם כוללים תשלומי חובה, מיסים ישירים המוטלים על ההכנסה מס הכנסה וביטוח לאומי וכן מלוות למיניהם. במובדל מלוחות 1-2, אין לוחות 3-4 כוללים פריטים שהם רכישות מוצרי ברי קיימא שפירוטם נדרש בטופס הצהרת ההון. מן המקובץ עולה כי מרבית הפריטים שהוספו כשימושים, בידי המשיב, אינם מופיעים בטבלאות אילו. מחמת הספק באשר להוצאות מטפלת\ גן בסך 11,000 ₪ שמא באו פעמיים בחשבון, מצאתי שיש להפחית סכום זה מסכום השימושים.

חובות לספקים
טוענים המערערים להסברים בגובה 396,122 ₪ שמקורם בחובות לספקים, קרי שטרות לפירעון. המשיב לא קיבל הסבר זה. אין מחלוקת כי המערער, בהתאם לסוג עסקו, חייב בניהול ספרים על פי תוספת י"א להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) התשל"ג- 1973 (להלן- הוראות ניהול פנקסים), החלה לגבי נותני שירותים ואחרים. סעיף 2 (ב) לתוספת י"א בהוראות ניהול פנקסים קובע:
"נותן שירות שמחזור עסקו עולה על 650,000 ₪ אך אינו עולה על 1,700,000 ₪ או שמחזור עסקו פחות מ650,000 ₪ אך בעסקו 5 מועסקים או יותר, חייב לנהל מערכת חשבונות שתכלול לפחות - (1)-(6)...
(7) רשימת היתרות של לקוחות וספקים לסוף שנת המס;"

רשימה כזו לא נערכה ולא הוצגה. יתרה מכך הן בהצהרות ההון (סעיף 16 להצהרות) והן בדו"חות השנתיים בתקופה הרלבנטית (מש/3, מש/9,מש/10,מש/11, מש/12) לא דווח על חובות כלשהם לספקים. המשיב סבור כי העדרו של דיווח כאמור לאורך כל השנים הרי הוא הצהרה המחייבת את המערערים, כי אין למערער כל חוב לספקים. עשרה ימים לפני תום המועד למתן החלטה בהשגה ועשרה חודשים לאחר שמיצגם החדש של המערערים קיבל לדבריו את החומר לידיו, הוצגה למשיב רשימת חובות לספקים. המערערים טוענים כי כל החובות לספקים, שיקים דחויים ושטרות לפירעון, לחובת "המחאות מאוחרות שניתנו" בכרטסת נפרדת. כרטסת "ספקים זכאים" של העסק הוצגה למשיב והיה עליו להסתפק באישורים חתומים ומאומתים של ספקי העסק אשר אישרו ואימתו את "תיעוד החוץ" כהגדרת מונח זה בסעף 1 להוראות ניהול פנקסים. הואיל ומדובר במחלוקת פנקסית בספרים קבילים, הנטל על המשיב לסתור כי קיימים חובות לספקים בסכום האמור. זאת ועוד, "חובות לספקים" שלא נרשמו בהצהרת ההון לשנת 1997 (מש/5) מופיעים הלכה למעשה תחת "קניות" בדו"ח השנתי. המערערים כתבו באמצעות יועץ המס מטעמם למשיב, (מע/13 מיום 1.9.2003) כי אי הכללת השטרות לפירעון בהצהרת ההון השנייה נבע ממילויה באופן לא נכון ולמצער בשל שגגה ("שהרי כולנו בני אדם" מע/13) וכי הנושא עלה מיד עם החלפת המייצגים. המערערים שם סברו כי המציאו תיעוד חתום בידי הספקים המאמת את החוב לספקים לסוף 1997 בד בבד סברו המערערים כי בשל " התיישנות" אין עליהם להוכיח כי חוב דומה לספקים, לא נשמט מהצהרת ההון הראשונה (1992), כדרישת המשיב. המשיב מוסיף ושולל את ההכרה בחובות לספקים גם מטעמים של סבירות כדלהלן:-

עיון בדו"ח השנתי של המערער לשנת 1997 מלמד כי החובות לספקים כטענת המערער מהווים 42% מסך הקניות בעסק באותה שנה. (סה"כ קניות 949,500 ₪ , מלא פתיחה 54,000 ₪ , מלאי סגירה 53,000 ₪ סה"כ מכירות 1,130,000 ₪.) מלאי הפתיחה והסגירה מלמדים כי לא נותר בידי המערער מלאי גדול החורג מזה שפתח עמו את השנה, דהיינו כי צרך את המלאי שרכש במהלך השנה וכי לא בוצעה רכישה של מלאי ניכר לקראת תום השנה. המשיב טוען כי לא ניתן לקבל כסביר כי המערער חב לספקיו, בשל כל פעילותו במהלך כל השנה, יתרת חוב בסוף השנה המהווה 42% מכלל רכישותיו. גם לו היה מדובר ברכישה באשראי הרי שברגיל ניתן אשראי של שוטף + 30 או 60 יום, בנתונים אילו לכל היותר השיעור הסביר של חובות לספקים היה צריך לעמוד על% 12-16% ובאשראי של שוטף +90 לכל היותר 25%. בשל העדר דיווח ראוי ולפנים משות הדין, עמד המשיב על כך כי הספקים יאשרו את קיומו של החוב כשהוא מתנה את האישור באישור רואה החשבון של אותם ספקים ולא רק חתימתם על כרטסת המערער בספריהם. לטענתו עיון ברשימת הספקים והעתקי הכרטסות של המערער מתוך הנהלת החשבונות שלהם (מע/13) מעלה כי מדובר בחברות בע"מ אשר ודאי וודאי מיוצגות לצרכי מס באמצעות רואי חשבון. רק אישור של גורם מקצועי היה מניח את דעת המשיב, אישור כזה לא בוצע. המשיב מצרף עובדה זו לעובדת העדר הצהרה על חוב לספקים ולמד כי למערער לא היו חובות כאילו בתום תקופת ההשוואה. עוד עומד המשיב, על דבר הצורך בקבלת נתונים בקשר עם חוב לספקים בתחילת תקופת השוואת ההון, קרי לגבי הצהרת ההון לשנת 92 שהרי למותר להבהיר כי חוב ספקים לתום תקופה יופחת מחוב ספקים לתחילת תקופה ורק ההפרש יכול לשמש כהסבר להפרשי ההון. המערערים לא הציגו כל תשתית בקשר לקיומו או העדרו של חוב לספקים במועד הצהרת ההון הראשונה. זאת ועוד, הגב' רנד מטעם המשיב העלתה בפני כי כפי שאין פרוט של חובות לספקים אין גם פירוט באשר לחובות לקבל מאת לקוחות וכי לנתון זה יש השפעה מטבע הדברים על יתרת ההון, לגבי נישום אשר צריך לנהל ספריו על בסיס מצטבר (ראה פרטיכל מיום 21.3.2004 עמ' 30-31). המשיב סבור בסיכומיו כי בהעדר נתונים באשר לחובות לקוחות העשויים לנטרל את השפעת קיומם של חובות לספקים, נתונים שלא הוצגו על אף שהמערערים נדרשו עשות כן שעה שהעלו את טענת החובות לספקים (מש/13), הרי שאין מקום להביא בכלל חישוב סכומים העשויים להוות חוב לספקים. בשל סמיכות הזמנים אשר בה הוצגו הנתונים לא עלה בידי המשיב להצליב נתוני הכרטסות האמורות עם אותם ספקים. כמו כן, מאז הגשת הודעת הערעור ועד למועד שמיעת ההוכחות, לא הוצגו כל ראיות כי אותם חובות לספקים אכן שולמו בסופו של דבר. מאידך במהלך זמן זה, לא בדק המשיב את טענות המערערים בנקודה זו. שעה שתכלית הפקודה הינה הגעה אל שומת האמת, דומה כי במצב דברים זה כאשר מוצגות העתקי כרטסות של ספקי המערער, הנושאות את הלוגו של אותם ספקים וחתומים בידי אותן חברות בחותמת החברה, אי אפשר להתעלם מנתונים אילו, גם אם הם חלקיים.

המערער אכן לא דיווח כראוי ואם בכלל, על קיומו של חוב לספקים. הצגת כרטסת הספקים ברגע האחרון על רקע ההתנהלות שקדמה לכך קרי, העדר רשימת חובות לספקים, העדר הצהרה בדוחות ובהצהרת ההון, אינה צריכה שתזכה בעידוד. בנסיבות ערעור זה היה על המערערים להעמיד את כל המידע לרשות המשיב גם בקשר עם שנת 1992 ובקשר עם חובות לקבל הן לגבי 1992 והן לגבי 1997. נכונה עמדת המשיב כי נתוני השוואה עם תחילת התקופה חיוניים לשם חילוץ ההפרש היכול לשמש הסבר לגידול ההון. אולם על אף כל אילו, כאמור, אי אפשר להתעלם מאותם תדפיסי כרטסות אשר הוצגו למשיב ואשר מצויות בפני (נספחי מע/13) . יש בהם ראיה לכאורה לקיומם של חובות לאותם ספקים בסכום של 396,122₪. צודק המשיב כי התמונה אינה מלאה כאמור.

בהעדרם של נתונים מלאים ובנסיבות אילו כאשר תוצאת ההתעלמות מהכרטסות שהומצאו תביא לתוצאה שאינה מידתית , שקלתי כי בקשר עם סוגיה זו תוחזר השומה למשיב לקביעת שומה חדשה ובלבד שהמערערים ימציאו פרטים מלאים בקשר עם חובות לקוחות לשנת 1997 ולשנת 1992 וחובות ספקים לשנת 1992. אלא שבדיון בפני הבהיר ב"כ המערער כי אין בידי המערער נתונים לשנת 1992. משכך הגעתי לכלל דעה כי על המשיב לחשב את הפרש ההון הבלתי מוסבר תוך שהוא מביא בחשבון את הסברו של המערער בדבר חובות לשלם, מפחית חובות לקבל בשיעור של 25% מסך ההכנסות בשנת הצהרת ההון המאוחרת (1997), כאשר שעור זה הוצע על ידי ב"כ המשיב בסיכומיו אם כי בהקשר אחר (בקשר עם שיעור החובות לספקים המקובל בתנאי אשראי בשוק - עמ' 18 פיסקה 81). כך תקבע "התקרה" בעוד שבקביעת ה"רצפה" ייושמו שעורים אילו לגבי שנת המס שבהצהרת ההון הראשונה דהיינו קביעת חובות לשלם בסך 42% מסך הקניות ו 25% חובות לקבל מסך ההכנסות. באופן זה יחולץ סכום ההסבר ויחושב סכום הפרש ההון הבלתי מוסבר החב במס (תוך קבלת עמדת המערער בקשר עם הפחתת הוצאות בגין מטפלת או גן ילדים כאמור). תוצאה זו מביאה בחשבון את עמדות הצדדים ומאזנת ביניהם. הגם שיש בה רכיבים שהם בגדר השערה הרי שבהעדר נתונים של ממש בכל זאת קרובה היא יותר אל שומת האמת.

כאן המקום לציין כי המערערים הגם שחלקו על סכום הפרש ההון הבלתי מוסבר שקבע המשיב, לא חלקו על עמדת המשיב כי הכנסה בגין הפרש זה, חבה במס ומכל מקום לא נשאו בנטל לשכנע מאיזה מקור צמחה הכנסה זו.

אשר על כן, הערעור מתקבל בחלקו בהתאם לאמור דלעיל.





לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177




נושאים רלוונטיים נוספים

  1. מס הכנסה - סיווג שונה

  2. החזר מיסים עקיפים

  3. סרט קופה רושמת

  4. הכנסה אינטגרלית

  5. ניהול ספר הזמנות

  6. ניהול קופה רושמת

  7. כתב אישום מס הכנסה

  8. הנורמה האנטי תכנונית

  9. מס הכנסה מוסד ציבורי

  10. הצעת חוק מיסים עקיפים

  11. תשובה על השגה תוך שנה

  12. סעיף 86 לפקודת מס הכנסה

  13. העברת הפסדים לשנה הבאה

  14. ערעור על שומות מס הכנסה

  15. מרוץ ההתיישנות מס הכנסה

  16. סעיף 155 לפקודת מס הכנסה

  17. סעיף 147 לפקודת מס הכנסה

  18. סעיף 217 לפקודת מס הכנסה

  19. סיווג הכנסה מיגיעה אישית

  20. עבירות לפי פקודת מס הכנסה

  21. עורך דין לענייני מס הכנסה

  22. סטייה מהותית בניהול ספרים

  23. פקודת מס הכנסה (נוסח חדש)

  24. ביטול צו לפי פקודת מס הכנסה

  25. ממצאי חקירה במס הכנסה ומע''מ

  26. הוכחת ''כוונה'' להעלים מיסים

  27. אי הגשת דוחות למס הכנסה במועד

  28. קביעת שווי עסקה ע''י מס הכנסה

  29. מיקור חוץ של הוצאות - מס הכנסה

  30. סמכות נציב מס הכנסה לתקן שומות

  31. הצהרה על רווח גדול מדי במס הכנסה

  32. ערעור מס הכנסה על פי מיטב השפיטה

  33. ערעור על שומת מס הכנסה לאחר הרשעה

  34. משיכת כספים מקופת חברה - מס הכנסה

  35. תיקון דוחות מס הכנסה של אדם שנפטר

  36. טענות עובדתיות חלופיות - דיני מיסים

  37. תפיסת מסמכים על ידי היאחב''ל למס הכנסה

  38. תביעה לתשלום חוב בגין אי תשלום מס הכנסה

  39. פריסת תשלומים מס הכנסה - דרישה למתן בטוחה

  40. מס הכנסה: אחוז חומר גולמי גבוה בשיעור בלתי סביר

  41. חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 132), התשס"ב-2002

  42. סעיף 147(א) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961

  43. כללי מס הכנסה (ניכוי הוצאות חיבור למרשמי מחשב), התשנ"א-1991

  44. הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (הוראת שעה), התשמ"ו-1985

  45. תקנות מס הכנסה (הקלה ביחסי גודל בסוגי מיזוגים מסוימים), התשס''ג-2003

  46. נטען כי לא הומצאו מסמכים המאשרים גרסת החייב כי הגיש דוחות שוטפים למס הכנסה

  47. חוק מס הכנסה (ניכויים מיוחדים בשל אינפלציה) (הוראת שעה ותיקוני חוק), התשמ"א-1981

  48. שאלות ותשובות

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון