ניכוי הוצאות השבחה ממס שבח

המחלוקת סבה סביב התרתן בניכוי של הוצאות השבחה, שהוציאו העוררים, לטענתם, על שיפוץ דירתם, שהם: עלות השיפוץ, שכר טרחת עורך דין, שכרו של מתווך ברכישה ובמכירה של הדירה והוצאות "דמי פינוי". זאת, לבד מהשאלה של הכרה בהפחתת הפסד הון מן השבח.

להלן פסק דין בנושא ניכוי הוצאות השבחה ממס שבח:

פסק דין

1.     זה ערר על החלטת המשיב מיום 26.6.2001, לפיה העוררים אינם זכאים לפטור ממס במכירת זכויותיהם במקרקעין, לפי סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח מכירה ורכישה), התשנ"ג-1963 (להלן - "החוק"), ועל סכום ההוצאות שהותר בניכוי לפי סעיף 39 לחוק.

2.     לפי הסכמה דיונית שהגישו הצדדים, והועדה אישרה אותה ביום 18.6.2002, סיכמו הצדדים בשאלת הפטור ממס שבח, ורק אם החלטת הועדה לענין הזכאות לפטור תהיה בשלילה, תדון הועדה בשאלת ההוצאות, שהעוררים טוענים שיש לנכותן בגדר סעיף 39 לחוק.

3.     ועדת הערר דחתה, בהחלטתה מיום 10.2.2004 את הערר, בכל הנוגע לזכאות לפטור, ונותרה לדיון שאלת ההכרה בהוצאות לניכוי, ובין היתר סוגיות הפסד הון, כטענת העוררים.

רקע ועובדות מוסכמות

3.     בשלב הראשון של הדיון, הודיעו בעלי הדין לועדה על עובדות מוסכמות אלה:

א.     הדירה, נשוא הערר, היא "דירת מגורים מזכה" כמשמעותה בחוק;
ב.     הדירה נמכרה ביום 9.7.2000;
ג.     בבעלות העורר 2 (להלן - "העורר"), היה עד ליום 18.1.1999 חלק קטן מ-25% (3/16) מבנין שבו דירות מגורים (חלקי דירות). חלקו של העורר בבנין הועבר לאחיו, ללא תמורה, במועד האמור. מוסכם, כי להעברה האמורה ניתן פטור לפי סעיף 62 לחוק.

4.     דירת המגורים של העוררים, נמכרה, כאמור, ביום 9.7.2000, על ידי כונס נכסים, במסגרת הליכי הוצאה לפועל שננקטו נגד העוררים, בשל ערבותו של העורר לחובות אחיו, ציון, בשותפות שביניהם.

5.     עקב מכירת הדירה, בהליך האמור, הוצאה לעוררים שומת מס שבח.

6.     העוררים השיבו, ביום 30.1.2001, על השומה.

7.     המשיב קיבל את השגת העוררים, בחלקה, ותיקן את סכום המס הנדרש.

8.     המשיב לא ראה להכיר בהוצאות, שהעוררים טענו כי הם הוציאו עבור שיפוץ הדירה, כפי שנפרט להלן, לבד מסכום של 6,000 ₪:

א.     ההוצאות של השיפוצים, כטענת העוררים, לא נכללו בהצהרת ההון, שהגיש העורר ביום 26.1.1994, לרשויות מס הכנסה, המתייחס ליום 31.12.1992.
ב.     הדרישה להצהרה על השקעות בשיפוצים מתייחסת לסכום העולה על
6,000₪.
ג.     שכרו של מתווך לא הוכר בניכוי, הן ברכישת הדירה והן במכירתה.
ד.      שכר טרחת עורך דין ברכישת הדירה, לא הוכר בניכוי.
ה.     דמי פינוי, שהם, למעשה, עלות ההובלה של חפצי העוררים, לא הוכרו בניכוי, אף הם.
ו.     לענין קיזוז הפסדי הון, לפי סעיף 48ב(א)(1) לחוק, קבע המשיב שזהו ענין לפקיד השומה, ומשא המציאו העוררים אישור מפקיד השומה שלפיו יש להפחית מסכום השבח כל סכום שהוא בגין קיזוז הפסדים, אין להתיר קיזוז הפסדים מן השבח.

עיקרי המחלוקת

9.     נקדים ונאמר, כי המשיב אינו חולק על כך "שהושקעו כספים לא מבוטלים בשיפוץ הנכס... הגם שהוא חולק על היקפם" ( סיכומי המשיב ). אולם, טענת המשיב, היא, כי העוררים אינם זכאים לנכות את ההוצאות, שהם טוענים להן, אם נוכח ההוראות המפורשות של סעיף 39 לחוק, ואם בשל כך שזכרן של הוצאות השיפוץ, לא בא, כלל ועיקר, בהצהרת ההון שמסר העורר, למצער, לגבי התקופה שעד 31.121992.

10.     המחלוקת סבה סביב התרתן בניכוי של הוצאות השבחה, שהוציאו העוררים, לטענתם, על שיפוץ דירתם, שהם: עלות השיפוץ, שכר טרחת עורך דין, שכרו של מתווך ברכישה ובמכירה של הדירה והוצאות "דמי פינוי". זאת, לבד מהשאלה של הכרה בהפחתת הפסד הון מן השבח.


דיון

הדין לענין הניכויים המותרים

11.     סעיף 39 לחוק, כנוסחו המתוקן בתיקו מספר 55, התשס"ה-2005, קובע, לענייננו, כלהלן:

"אלה ההוצאות המותרות בניכוי לשם קביעת סכום השבח, אם אינן מותרות בניכוי לפי הפקודה [פקודת מס הכנסה]:

(1)     כל ההוצאות שהוציא המוכר מיום הרכישה ועד ליום המכירה, לשם השבחתם של המקרקעין שהזכות בהם נמכרת; ולענין זה יראו כהוצאה גם שוויה המוערך של עבודה, שהוכח למנהל שעבדו בעל הזכות במקרקעין וקרוביו להשבחת המקרקעין, אם התמורה בעד אותה עבודה - אילו היתה משתלמת - לא היתה ניתנת לניכוי לפי סעיף 32(4) לפקודת מס הכנסה;

(2)     במכירת זכות במקרקעין שיש עמה זכות חזקה ייחודית - למעט דירת מגורים - הסכום שהוציא המוכר בין היום שבו רכש את הזכות לבין יום מכירתה, לרכישת אותה זכות חזקה ייחודית הנמכרת;

...

(5)     דמי תיווך ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין, אך לא יותר מ-2% מהתמורה שנתן בעדם;

(6)     דמי תיווך ששילם המוכר בקשר למכירת הזכות במקרקעין, אך לא יותר מ-2% מהתמורה שקיבל בעדם, אלא אם שוכנע המנהל שבקשר עם נסיבות העסקה המיוחדות שהוסברו לו שולמו דמי תיווך גבוהים יותר;

(7)     שכר טרחת עורך דין ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין ולמכירתה;"

12.     הרישה של סעיף 39 לחוק, כנוסחה לפני תיקון מס' 55, וכנוסחה אחריו, מתנה הכרה בהוצאות לשם ניכויין לצורך קביעת סכום השבח, שההוצאות אינן מותרות לפי פקודת מס הכנסה. אם ההוצאות מותרות בניכוי לפי פקודת מס הכנסה, ואין צורך שינוכו בפועל, ולמעשה, כי אז סעיף 39 לחוק, לענין הוצאות אלה, אינו יכול לחול.

צא ולמד, שאם ההוצאות לפי סעיף 39 לחוק מותרות בניכוי לפי פקודת מס הכנסה, הרי שיש לניכוי במסגרת הפקודה "זכות קדימה", ואין לנישום "זכות ברירה" לברור את האכסניה שבמסגרתה יבקש את הניכוי. די בכך שהניכוי מותר לפי פקודת מס הכנסה, כדי לדחות דרישת ניכוי לפי סעיף 39 לחוק. זהו "תנאי-סף" לכניסה לשערי סעיף 39.
חובת ההוכחה לענין "אי ניכוי" הוצאות לפי פקודת מס הכנסה, ממין ההוצאות שלפי סעיף 39 לחוק, מוטל על העורר, ועליו להביא ראיה של ממש לשם כך (ראו וע(ב"ש) 1029/00 אסתר רוזנטל נ' מס שבח מקרקעין, מסים טז/3, עמוד ה-54). איזו הוכחה עשויה להיות "ראיה טובה" לענייננו? לאישור מפקיד השומה. למה הדבר דומה? להמצאת אישור מפקיד השומה כי הוצאה מסוימת לא הוכרה על ידו. גם אז אפשר שהנישום יידרש לנקוט הליכים בענין זה. זאת, בשל כך שלשון החוק ברורה ואין צורך להתחקות אחר מטרותיו ותכליתו, שעצם העובדה שהוצאה פלונית מותרת בניכוי, וכאמור אין צורך שתוכר בפועל, אין להכיר בה בניכוי לצורך סעיף 39 (ראו עמ"ש 25/90 מגזימוף אליהו ויהושע נ' מנהל מס שבח ירושלים, מסים ה/3, עמוד ה-22; וע' 1256/03 סלון מרכזי למכונות כביסה וטלויזיה בבית אל על נ' מנהל מיסוי מקרקעין ת"א, מיסים כ/5, עמוד ה-43).

13.     משעבר הנישום את תנאי הסף, והראה כי הוצאה פלונית אינה ניתנת לניכוי לפי פקודת מס הכנסה, או שהראה בראיה של ממש כי לא הוכרה בניכוי על ידי פקיד השומה, עליו להוכיח תנאי מצטבר נוסף, שההוצאה אכן הוצאה על ידו, כמוכר. נטל ההוכחה - מוטל על כתפיו. כך ראתה ועדה זו לקבוע ב-וע' 1026/00, גבריאלי נ' מנהל מיסוי מקרקעין, ירושלים (שניתן על ידינו ביום 6.9.2006); וראו גם עמ"ש 532/88 גניש נ' מנהל מס שבח, נתניה, מיסים ו/1 1992 בעמוד ה-21; וגם עמ"ש 327/99 ב.ש. נועם חברת בניה (1987) בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, רחובות מסים יט/6 (12/2005), עמוד ה-38).

14.     המשיב טוען, כי העוררים לא קיימו את תנאי הסף, לאמור, שמן החומר העובדתי ומחקירת העדים עולה תמונה ברורה שלפיה ייתכן מאוד שההוצאות אותן מבקשים העוררים לנכות הותרו בניכוי לפי הפקודה וקרוב לוודאי שאף נוכו בפועל במסגרת מס הכנסה (סעיף 18 לסיכומי המשיב).
ועוד זאת, לטענת המשיב, העורר נמנע מלטעון בתצהירו כי ההוצאות לא נוכו במסגרת פקודת מס הכנסה. בכל מקרה, טענת המשיב היא, שמדובר בעורר שהוא קבלן בניה והיתה לו שותפות בעסקי בניה "כאמור בתצהירו ובעדותו של העורר, ואפשר להסיק, באופן ברור, כי גם הנכס נבנה במסגרת עסקיו... והיה יכול להיעזר בעובדיו... וברי, כי מדובר בהוצאות הניתנות לניכוי (ויתכן שאף נוכו בפועל) במסגרת הפקודה" (סעיפים 20-21 לסיכומי המשיב). ועוד זאת, העוררים לא עשו הבחנה ברורה בין חובות השותפות לבין חובותיהם הפרטיים (סעיף 25 לסיכומים).

15.     ברור, שאין מדובר בראיות ובהוכחות, אלא בהשערות ובהסקת מסקנות נסיבתיות, לחלוטין. ואולם, כאמור, נטל הראיה מוטל על העוררים, והשאלה היא אם הצליחו להרים נטל זה.

16.     מן הראיות עולה, בבירור, כי כאשר העוררים רכשו את הדירה, בשנת 1988, היא היתה דירת חדר וחצי, מטבח ושירותים, ששטחה כ-105 מ"ר. אחרי שיפוצה, וערב מכירתה, היתה לדירה מכובדת ממדים, שלפי חוות הדעת, כשהיא כוללת חניה תת-קרקעית, שטחה עולה על 300 מ"ר (תצהיר העורר ועדותו, וכן עדות מר גיל קובץ, המצהיר מטעם המשיב, עמוד 21, שורות 11-19, פרוטוקול הדיון מיום 29.6.2005).

מדובר בשיפוץ גדול ובתוספת בניה נכבדת. אף אם מדובר בקבלן-בנין, שיש לו עובדים, שעלות הבניה בנכס פרטי שלו (ולא של השותפות), היתה כשל עלות לקבלן, ובלא רווח יזמי או קבלני, הרי שהעלות הכספית משמעותית היא. מדובר בבניית וילה, שניתן להניח, וכך עולה מחוות דעת אנגלהרט (מטעם העוררים) ומחקירתו עליה, וכן מחוות דעת אורן ורשבסקי (גם הוא מטעם העוררים), כי תקני-הבניה שלה היו גבוהים.

     נציין כבר כאן, כי המשיב לא היה חייב להגיש חוות דעת לועדה. לו רצה היה עושה כן, והאפשרות הזו ניתנה לו. המומחים מטעם העוררים נחקרו על חוות הדעת, ואם המשיב הסתפק בכך, אין להלין עליו.

הבניה ועלותה

17.     לענין ניתוח עלויות הבניה הגישו העוררים הוראות והנחיות של רשויות המס (הוראת ביצוע מס שבח 23/98 (ת/1) והוראה מספר 9א (ת/2) בענין קביעת שווי ועלויות בניה). לפי הוראה 9א, עלויות הבניה יתבססו על מחירים מקובלים בשוק תוך "שימוש במחירים של משרד הבינוי והשיכון, דקל וחשב" ואף ניתן להיעזר במחירון התאחדות הקבלנים המבוסס על מחירוני משרד הבינוי והשיכון. הערכת שווי הבניה מן הראוי שתיעשה, כך לפי ההנחיות, על ידי מהנדס (ראו גם עדות קובץ', עמודים 16 ו-17).

18.     העוררים טוענים, כי אין מדובר, בעניינם, ב"בניית שיכון", אלא בבניית "וילה", והעלות היא, כדבר מובן מאליו, גבוהה.
לטענת העוררים, על פי חוות דעת המומחים, והמשיב אינו סותר את עיקרי הדברים (עדות קובץ', עמוד 19 שורות 9-17), באזור ירושלים עשויה העלות למ"ר להגיע לכדי 900-950$, ללא מע"מ. זאת לבניה רוויה, בעוד שלבניית וילה, העלות, לפי עדותו של העורר, עשויה להגיע אף ליותר מסכום זה.

19.     על פי החישוב של בניית "שטח בנוי" של 300 מ"ר, הרי שעלות השיפוץ, לטענת העוררים, הגיעה, גם על פי חוות דעת המומחה שמטעמם ל-1.4 מליון ₪.
משלא הוגשה חוות דעת מטעם המשיב, טוענים העוררים, כי יש לקבוע סכום זה כעלות השיפוץ, ובהתאם לכך לקבוע את ההשבחה ואת המס.

20.     המשיב אומר, כי גם אם העוררים יקיימו את תנאי הסף וייכנסו לשערי הזכות לניכוי הוצאות לפי סעיף 39, בשל כך שהניכוי לא הוכר או לא הותר להם לפי פקודת מס הכנסה, הרי שהם לא הוכיחו, כי הם נשאו בהוצאות.

21.     העורר הצהיר (סעיף 7 לתצהירו), כי הוא ואשתו (העוררת) מימנו את הבניה מהלוואה בסכום של 40,000$ שקיבלו מחותנתו "ומהלוואות נוספות אחרות וכן מתמיכה כספית של אבי, ואנו שילמנו את כל הוצאות הבניה - חומרים, עבודה, רישוי וכד'". גם בעדותו אומר העד, כי המימון בא מהלוואות למיניהן.

22.     המשיב אומר, כי הלוואות אלה לא הוכחו, כלל ועיקר, ולא הוכח כי העוררים החזירו למאן דהוא הלוואה שניתנה להם. משום כך אפילו שיפצו את דירתם, ועל כך המשיב אינו חולק, הרי שלא הוכח כי הם, בעצמם, הוציאו את הוצאות השיפוץ, ואין בידם להוכיח זאת. מכל מקום, הם נדרשו להציג חשבוניות וקבלות מקוריות, ולא היה בידם להראות.

22.     אמת הדבר, שאין יכולה להיות מחלוקת כי השיפוצים ותוספת הבניה נעשו, והרי הבנין, בכבודו ובעצמו, עומד על תלו. לבניה זו דרושים כספים. אף אם קיבלו הלוואות שמימנו את הבניה משנת 1989 עד שלהי 1992, ואף מספר חודשים בשנת 1993, ואין בידם להראות זאת במסמכים, לא הוכח כי המימון בא מן השותפות של העורר עם אחיו.
ניתן להסיק מסקנות, כי המימון של עלות הבניה והשיפוץ בא מהעוררים, אם מהלוואות ואם ממקורות אחרים, ככל שיהיו, אף שאין בידי העוררים להוכיחם.

23.     אכן, לענין הבניה וההוצאות הרבות שהם טוענים להן היום, אין זכר ורמז בהצהרת ההון שהגיש העורר, כשהיא נכונה ליום 31.12.1992.
המשיב טוען, בהקשר להצהרת ההון, כי אין העוררים רשאים לעשות הצהרותיהם לשיעורין. לשון אחרת, אין הם רשאים להצהיר לרשות מס אחת הצהרה ולרשות מס שניה הצהרה סותרת או נוגדת, כפי ההלכה מזה שנים (רע"א 6753/96 מ.מ.ח.ת בע"מ ואח' נ' פרידמן ואח' פ"ד נ(5) 418, 421; ע"א 782/86 חברת מטאר אלקודס נ' מנהל מע"מ פ"ד מג(2), 564; וע 1038/00 תמר דלאל ואח' נ' משרד האוצר, מסים טו/3 (6/2001), עמוד 268).

24.     העוררים טוענים, כי מבחינת המועדים, הרי שרוב הוצאות ההשבחה בגין השיפוץ והבניה, נעשה אחרי המועד הקובע בהצהרת ההון, כעולה מתצהירו ומעדותו של העורר בפני הועדה.
העורר מצהיר ומעיד, כי בניית השלד החלה במהלך שנת 1991, ואז חלה הפסקה בבניה "עקב מצוקת מזומנים", לתקופה של כשנתיים ובשלהי 1992 ועד מחצית שנת 1993, הושלמה הבניה. לדברי העורר "השלמת הבניה" כללה "עבודות פנים", ובין השאר: מחיצות, טיח, חשמל, דלתות ואלומיניום, שהן, לדבריו, "החלק הכי יקר". ועוד לדברי העורר, סיום הבניה ארך 7-8 חודשים - עד אמצע שנת 1993.

25.     בחינת הראיות מעלה, כי בהצהרת ההון ליום 31.12.1992, העורר לא היה יכול להצהיר על כל הוצאות הבניה. אולם, למצער לגבי הוצאות בניית השלד, היה גם היה יכול לכלול בהצהרת ההון.

26.     מקובלת עלינו טענת המשיב, כי מדובר באדם שהלכות בניה והוצאותיה ידועות לו כקבלן ועוסק בדברים אלה. גם הצורך בהצהרות לרשויות המס, אינן זרות לו. עם זאת, חלק מן העלויות של הבניה והוצאותיה משתרע על פני חודשים מספר שאחרי המועד להצהרת ההון. אם נאמר, כי אין העוררים זכאים ליהנות מפירות הצהרות סותרות לרשויות המס, לגבי התקופה שלפני 31.121992, לא נוכל לומר זאת לגבי תקופה שאחרי המועד האמור.

27.     בין כך ובין כך, ולאחר שעיינו בחוות הדעת מטעם העוררים, ובראיות, ובעיקר העדויות, מטעם בעלי הדין, של העורר ושל מר גיל קובץ', מטעם המשיב, נראה לנו, כי לא ניתן להתעלם מהוצאות הבניה שהוציאו העוררים, אפילו אין הם יכולים לראות את סכומן המדויק, או קרוב לכך, בקבלות ובמסמכים. עם זאת, משלא דאגו העוררים להביא ראיות ועדויות על הלוואות שקיבלו, לטענתם, וזה לא היה קשה להביא, אלא שמשום מה נמנעו מעשות כן, הרי שאין להכיר בהוצאות, כפי שטוענים העוררים. אין מנוס במצב זה, שהוא כולו לטובת העוררים, אלא לילך בדרך אומדנא.
לא נוכל לקבל את האמור בחוות הדעת של מומחי העוררים, ובעיקר המהנדס שביניהם, משום שגם הם מבססים את הערכתם על אומדנא, ולא על עניינים מדוייקים וברורים.
אף אם העורר בא לרשויות מס הכנסה בידיים "לא נקיות", ובדרך כלל, אין אדם משים עצמו רשע, אף לא כלפי רשויות המס, הרי שאין לאיין לחלוטין את ההוצאות האלה, ויש לבחון כל הוצאה לגופה ולעניינה. בענין זה, שבו ברור כי הבנין לא קם והיה ללא הוצאות של בניה, מעין מתת-שמים, על בית המשפט, וועדה זו בכלל זה, לבחון את ההוצאות הסבירות, למצער לגבי התקופה שאחרי 31.121992.

28.     אף המשיב לא פסל אפשרות שהעוררים יציגו בפניו, לצורך בדיקת ההוצאות, ראיות שיראו כי הוצאו הוצאות ששיעורן עולה על 6,000 ₪, ויש בהן כדי לסתור את הצהרת ההון שהגיש העורר.
כך מצינו בהחלטת המשיב לעורר, נשוא ערר זה, כי באין נתון הסותר את ההצהרה, קובע המשיב "חזקה" שלפיה היקף ההשקעה בשיפוצים היא עד
6,000₪. "חזקה" זו ניתנת לסתירה, וסתירתה אינה בהכרח, ובכל מקרה, על פי הראיה הטובה ביותר, שהיא מסמכים, חשבוניות וקבלות, מקוריות או בהעתקים ואישורים.

29.     מקובל עלינו, כי בהעדר נתונים שהעוררים היו צריכים להביא לפני המשיב, ובין השאר מסמכים, חוזים, חשבוניות וקבלות, לא היה מנוס מלפניו אלא שלא לקבל טענה כללית על הוצאות בניה. מי שמבקש הכרה בהוצאות בניכוי לצורך הוכחת שבח במקרקעין, או לכל צורך אחר של רשות מס, עליו הראיה, ועליו להביא את "הראיה הטובה ביותר", ככל האפשר. אם אין בידו להביא ראיה "טובה" או "מספקת", עליו ליתן הסבר סביר לכך, ולשכנע את רשות המס בענין הסיבה המונעת ממנו להביא את הראיה כאמור.
גם אדם, שאין עיסוקו בכך, שבונה ומשפץ, יודע כי אין בונים בנין "באויר", אלא הוא צריך מימון, שיש להראותו, והוא צריך בעלי מקצוע שעליו לשלם להם תמורת עבודתם, וכן לשלם לספקי סחורות של בניה. לא כל מגוון בעלי המקצוע והספקים "עובדים ללא קבלות וחשבוניות", אלא יש רבים מהם, וניתן לומר הרוב הגדול, פועל במישרין וביושר. ועוד זאת, לא כל הקבלות והחשבוניות אובדות כלא היו, ומעט משתמר, אך גם המעט הזה לא הציגו העוררים לרשויות המס.
העורר טען, בעדותו, כי המסמכים אבדו בהובלה ובפינוי. טענה זו לא אושרה בראיות ובעדויות חיצוניות, ונותרה כטענה סתמית.

30.     עם זאת, נראה לנו כי יהיה זה נכון וצודק, שלא לאיין את כל הוצאות הבניה והשיפוץ שמעבר ל-6,000 ₪, שנדרש להצהיר עליהם בהצהרת ההון, ולעשותן כלא היו.
נסיבות הענין, שלפיהן היה חלק בניה שמעבר לבניית שלד הבנין, שנעשה אחרי המועד להצהרת ההון, דהיינו אחרי 31.12.1992, ובהם יש להכיר, אף אם לא באה בפני המשיב ראיה הטובה ביותר להוכחת ההוצאות.

נפרט להלן את הסכום של ההוצאות שנראה לנו שיש להכיר בו לצורך ניכוי.

31.     סעיף 39 לחוק לא קבע את דרכי ההוכחה של ההוצאה בכל אחד מסוגי ההוצאה שנמנו בסעיף זה. אולם, יש בענין זה "מושכלות" ודברים שאינם צריכים להיות במחלוקת. בענין זה גם ניתן להיעזר בנהלים מקובלים גם בפני רשויות מס אחרות. גם העדר קבלה וחשבונית, בענין הוצאות בניה ושיפוץ, אינו צריך ללמד על הוצאות אחרות. כך, דרך משל, ניתן להוכיח תשלום שכרו של מתווך או שכר טרחת עורך דין, בספריהם של המתווך או של עורך הדין, ובענייננו באישור כונס הנכסים.

כפי שאמרנו לעיל, כשמדובר במוכר זכות במקרקעין שהוא "אדם פרטי", אין לצפות ממנו, שישמור, תמיד, חשבוניות וקבלות, כל שנות החזקת הנכס על ידו (ראו הדרי: מיסוי מקרקעין, מהדורה שניה, כרך ב', עמוד 349). גם אם העורר, בענייננו, פעל כבעל נכס פרטי, ולא כבעל עסק, בהיותו קבלן, אך ניתן לצפות ממנו לידיעה רחבה יותר מידיעתם של הדיוטות.

32.     אחרי שבחנו כל אלה, לרבות מחדלם של העוררים בהבאת ראיות של ממש, בכל הנוגע למימון עלות הבניה והשיפוץ ולהוצאות הבניה כאמור, וכן חלק הבניה שנעשה אחרי 31.12.1992, אנו קובעים כדלהלן:
(א)     הכלל הוא, שלענין סעיף 39 לחוק, כדי לקבוע הוצאה המותרת בניכוי לצורך חישוב השבח, יש להיעזר בנתונים שונים. בין שאר הנתונים שישמש בסיס להחלטת המשיב, ניתן להיעזר גם בהצהרות הון שהגיש הנישום, ובהצהרות אחרות שהוגשו לרשות מס אחרת.
(ב)     יש להציג, בדרך כלל, ראיות טובות ומספיקות, ובעיקר חשבוניות-מס וקבלות, אך ניתן להיעזר גם במסמכים ובאישורים אחרים - חוזים, התחייבויות וכיוצא באלה. ניתן גם להביא ראיות ממקבלי התשלומים כדי להעמידן במבחן הביקורת של המשיב ושל הועדה, בעת הצורך.
(ג)     בענייננו, אין מחלוקת שנעשו שיפוצים ותוספת בניה.
(ד)     בכל מקרה יש להכיר אך בהוצאות סבירות, כפי שקבענו בענין גבריאלי הנ"ל.
(ה)     בהערכת העלות של הבניה, ניתן להיעזר במחירי השוק ובמחירונים המקובלים על המשיב, בנהלים שקבע, בשינויים מסוימים, כגון בניה רוויה או צמודת קרקע, בניה משובחת או סטנדרטית וכיוצא באלה נתונים.
(ו)     ניתן להיעזר בחוות דעת של מומחים לענין היקף הבניה ועלותה, ובעיקר חוות דעת של מהנדסים.
(ז)     בהערכת עלות הבניה בענייננו, יש להביא בחשבון, כי הצהרת ההון שהוגשה מטעם העוררים לא הזכירה שחלק נכבד של העבודות בוצע לפני המועד הקובע להצהרת ההון.
(ח)     אינג' ורשבסקי אומד את העלות בהערכה בלבד, ללא בסיס ראייתי, אך גם כך הוא מעמיד את הסכום הכולל על כמליון ₪, המבוסס על מחירון דקל, ועל בסיס נתונים שמסר לו העורר, וללא רווח-יזמות. שהרי מדובר בבניה פרטית, ואין אנו יודעים מי היה הקבלן - אם לא העורר עצמו, מי היו מהנדסיו ומי היו יועציו, ואם שילם בכלל בעבור כל אלה. בענין זה, העורר הותיר את כולם יחד עימו, כסומים בארובה.
(ט)     אפשרות שניה היא לבסס על עלות בניה של 300 מ"ר לפי עלות ממוצעת של 600-700$ למ"ר, כעולה מחוות הדעת האחרות.
לפי שער המטבע לסוף 1992 ותחילת 1993(2.7 ₪ לדולר), הרי שהעלות הכוללת מגיעה לכדי 526,500 ₪.
אם נפחית את החלק שנעשה לפני31.12.1992, אף לטובתם של העוררים, ובהפחתת רווח קבלני ועבודה בלתי מסובכת בשיעור 45%, נגיע לסכום של כ-290,000 ₪, נכון לגמר הבניה. סכום זה נכון, אף בשים לב למקורות המימון שטענו להם העוררים (הלוואה בנקאית והלוואה מבת משפחה).

33.     לסיכום, הוצאות בגין בניה ושיפוץ וכעולה מן המקובץ בענין זה, נראה לנו לקבוע שיש להכיר בסכום של 290,000 ₪ בלבד, נכון למחצית1993 .

שכרו של מתווך

34.     לא הובאה בענין זה כל ראיה, אם אכן שולם שכרו של מתווך ברכישת הנכס. גם לא הובאה כל ראיה או עדות מטעם המתווך. בענין זה החלטת המנהל היא נכונה ואין מקום להתערב בה.

35.     גם לא הובאה כל ראיה בענין תשלום שכר של מתווך במכירת הנכס באמצעות כונס נכסים. לא הובא כל אישור או עדות מטעם הכונס, וזו ראיה שהיה קל להביאה. משנמנעו העוררים מהבאת ראיה מספקת לענין זה, אין מקום להכיר בהוצאה בעלמא.




שכר טרחת עורך דין

36.     גם בענין זה לא הובאה כל ראיה. עדות העורר והצהרתו מבוססות על זכרון "מעומעם" ועל הערכה.
אפשר היה בנקל, להביא אישר או עדות של עורך הדין, אך העוררים לא עשו כן. לפיכך, החלטת המשיב בענין זה היא מבוססת ונכונה.

דמי פינוי

37.     העוררים מבקשים הכרה בהוצאות פינוי של 5,370 ₪ למכירת הנכס כפנוי. הסכום כטענת העוררים, נכלל בדוח כונס הנכסים. העוררים מסתמכים על סעיף 39(2) לחוק.
עניינו של סעיף 39(2), בהוצאה שהוציא המוכר לרכישת זכות חזקה ייחודית שנמכרת במקרקעין. ועוד זאת, סעיף 39(2א) מדבר בסכום ששילם המוכר למי שהחזיק במקרקעין שנה או יותר - בעד פינויים, ובלבד שהמחזיק אינו קרובו של המוכר.

38.     ראשית דבר, סעיף 39(2א) אינו חל על הענין דנן, והשאלה היחידה היא אם הוצאות פינוי או הובלה נכללת בענין מכירת זכות במקרקעין שיש עימה זכות חזקה ייחודית.

39.     מקובל עלינו כי הוצאה בעד פינוי, ולמעשה "הובלה", לצורך מסירת החזקה במקרקעין כשהם פנויים מחפץ, היא הוצאה לרכישת זכות חזקה ייחודית במקרקעין.
התשובה על כך בשלילה.

40.     לפיכך, אין להתיר הוצאה זו בניכוי לפי סעיף 39(2) לחוק.

הפסד הון שניתן לקיזוז

41.     העוררים טוענים, כי המנהל, וגם הועדה, מוסמכים להורות על קיזוז הפסד הון, שנוצר לעוררים, כנגד השבח.
במה דברים אמורים?
העוררים טוענים, ועל כך אין מחלוקת, הגם שלא באו ראיות לפני הועדה, שהמקרקעין נמכרו על ידי כונס נכסים לצורך מימוש משכון שרבץ על הנכס, להבטחת חיוביה של השותפות, שבה העורר היה אחד השותפים.
לטענת העוררים, המשיב חייב, לפי הוראות סעיף 48ב' לחוק, בבחינת "סמכות שכתובה" להביא את הפסד ההון, בחישוב ההשבחה של המקרקעין לצורך קביעת המס. זאת, מן הטעם שהפסד ההון הוא "מקדמה על חשבון מס הכנסה", בנסיבות בהן פקיד השומה לא עשה כן לפי הסיפא של סעיף 48ב.

42.     סעיף 48ב(א)(1) לחוק קובע כדלהלן:

"(1) המס שחייבים בו על פי חוק זה, יראוהו כמקדמה על חשבון מס הכנסה, זולת אם המציא המוכר אישור מפקיד השומה, שלפיו, יש להפחית מסכום השבח סכום כלשהו בשל קיזוז הפסדים, או שיש לזכות מהמס סכום כלשהו בשל זיכויים על פי פקודת מס הכנסה ובמקרה זה יתאם המנהל את המס לפי זה והוראות חוק זה יחולו על גביות המקדמה".

43.     לשונו של סעיף 48ב(א)(1) ברורה. כדי לזכות בתיאום מס על ידי המנהל, יש צורך שהנישום ימציא "אישור מפקיד השומה". האישור האמור צריך להראות, שיש להפחית מסכום השבח סכום של קיזוז הפסדים או סכום בשל זיכויים על פי פקודת מס הכנסה.

44.     האם ועדת הערר מוסמכת להורות על קיזוז הפסדים, כגון: הפסדי הון בענייננו, שעה שהמנהל לא נעתר לבקשת הנישום לקזז הפסדים מסכום השבח?
אם הומצא האישור האמור בסעיף 48ב(א)(1), והמנהל לא נעתר לבקשת הקיזוז, כי אז רשאית הועדה לדון ולהחליט בענין, ואף להורות על הקיזוז כאילו היתה היא המנהל, כאמור בסעיף 89(ב) לחוק.
אולם, אם הנישום לא המציא אישור כאמור, אין לועדה סמכות, כשם שאין למנהל סמכות לקזז הפסדים. זה הדין וזו ההלכה.
בענין עמ"ש 580/92 אהרן פז נ' מנהל מס שבח, מיסים ו/6 (12/1992), עמוד ה-36, נשאלה שאלת הסמכות של המנהל ושל הועדה להכיר בהפסדי הון, שנגרמו לעוררים שם לטענתם, לצורך הפחתתם מן השבח, וכך השיבה הועדה בענין פז:

"... ללא אישור כנ"ל (מפקיד השומה, שלפיו יש להפחית מסכום השבח... סכום כלשהו בשל קיזוז הפסדים), אין למנהל מס שבח סמכות לקזז הפסדים מסכום השבח. משאין למנהל מס שבח, סמכות לקזז הפסדים, הרי גם ועדת הערר לפי החוק לא קנתה לה סמכות לחייב את פקיד השומה להכיר בהפסדי הון או להוציא אישור בדבר קיזוז הפסדים".

45.     בידי הנישום הדבר. רצה לקזז הפסדי הון, יתכבד ויביא אישור מפקיד השומה, ומשעשה כן - המנהל צריך לעשות את תיאום המס לפי סעיף 48ב(א)(1) לחוק. לא עשה כן, המנהל אינו מוסמך לקזז או להכיר בהפסדי הון, והועדה אינה רשאית לעשות את אשר המנהל אינו מוסמך לעשות, וזאת לפי סעיף 89(ב) סיפא.

46.     במקרה דנן, משלא הומצא אישור מפקיד השומה, לא היה על המשיב להכיר בהפסדי הון, שטענו להם העוררים, והיה עליו לשום את השבח והמס לפיו, מבלי להתחשב בהפסדי הון. המזור של העוררים נמצא ביחסיהם עם רשויות מס הכנסה, ואם בחרו ללכת במסלול של השבח להכרה בהפסדי הון היה עליהם לקבל אישור מפקיד השומה ולהמציאו למשיב.

47.     לפי התוצאה המשפטית הזו, ממילא אין לנו צורך לדון בשאלות העובדתיות שהעלו העוררים בענין הפסד ההון שנגרם להם, לטענתם, בשל מימוש המשכון, או למעמדו של הערב שערבותו מומשה כלפי החייב. שאלה זו עלתה בענין ע"א 14/85 פקיד שומה חיפה נ' זיסו גולדשטיין, מסים טו/3, עמוד ה-40. אולם, אין לנו צורך, כאמור, לדון בכך, שאם אין לנו סמכות להחליט בענין ניכוי הפסדי הון, באין אישור מפקיד השומה, מה לנו כי נגרמו לעוררים הפסדי הון ומה משמעות ערבותם לחייב.

ועוד זאת, כל שהרחיבו העוררים בסיכומיהם, לענין סמכות פקיד השומה או נציב המס לפי פקודת מס הכנסה, אינו נוגע לענייננו, אף לא על דרך ההיקש, נוכח הוראתו הברורה של סעיף 48ב(א)(1) לחוק.

48.     העוררים טוענים, שיש לפרש את סעיף 48ב(א)(1) לחוק באופן שיש בו סמכות. חובה על המנהל להפעיל שיקול דעתו להפחתת הפסדי-הון, אף בהעדר אישור מפקיד השומה. לשון אחרת, אף בהעדר אישור כאמור, זכאי הנישום לדרוש מהמנהל להפעיל שיקול דעת להכרה בהפסד הון בניכוי מן השבח.
עמדה זו אינה מקובלת עלינו, והיא מכניסה לחוק מה שאין בו.
פשיטה, שאין סעיף 48ב לחוק מתיר קיזוז הפסדים של שנת המס שבה מתבצעת המכירה, והנישום רשאי, הלכה למעשה, להכניסם לחישוב המס, לצורך מס הכנסה (ראו: נמדר: מיסוי מקרקעין, מהדורה רביעית, בעמ' 90, בהערת השוליים שם).

49.     לאור האמור, אנו דוחים את טענות העוררים בכל הנוגע לקיזוז הפסדי הון, שהם טוענים להם.

50.     איננו רואים צורך להתייחס לטענות אחרות של בעלי הדין, שאין להם ענין לשאלות העיקריות הטעונות הכרעה בערר זה.

סיכום

50.     לפיכך, הערר מתקבל בנקודה אחת בלבד, היא הכרה בהוצאות בניה ושיפוץ בסכום של 290,000 ₪ נכון ליום 1.7.1993, לצורך ניכוי מן השבח.

51.     יתר חלקי הערר - נדחים כולם.

52.     בנסיבות הענין שבו נתקבלה אך טענה אחת מכל טענות העוררים, אנו קובעים שכל צד יישא בהוצאותיו.





לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177




נושאים רלוונטיים נוספים

  1. ערר מס שבח

  2. הנחה במס שבח

  3. עו"ד מס שבח

  4. פטור מלא ממס שבח

  5. ערר מס שבח - אגרה

  6. מס שבח מוסד ציבורי

  7. פטור מתשלום מס שבח

  8. דירה בירושה מס שבח

  9. מס שבח משפחה חד הורית

  10. מס שבח על דירה מפוצלת

  11. ניכוי דמי מפתח מס שבח

  12. הגדרת ''מכירה'' מס שבח

  13. החזר מס שבח ששולם ביתר

  14. מס שבח במכירת משק חקלאי

  15. אי תשלום מס שבח על דירה

  16. מס שבח - פסק דין הצהרתי

  17. ערר מס שבח - אי תשלום אגרה

  18. התחייבות הקונה לשלם מס שבח

  19. ניכוי הוצאות השבחה ממס שבח

  20. נוסחה מתמטית לחישוב מס שבח

  21. הוראת שעה מס שבח - מס מכירה

  22. ניכויים ממס שבח בעסקת מקרקעין

  23. ביטול מס שבח על מכירות דירות

  24. מס שבח מכירת דירה ע''י יורשים

  25. האם הקונה יכול לערער על מס שבח

  26. הקלה במס שבח למשפחות חד הוריות

  27. פסילת חבר ועדת ערר לענייני מס שבח

  28. הפחתת מס שבח על מכירת קרקע בגלל עצים

  29. ערעור של מנהל מס שבח על החלטת ועדת ערר

  30. תקנות מס שבח מקרקעים (טפסים), תש''י-1950

  31. חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 8), תש"ם-1980

  32. חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 5), תשל"ה-1974

  33. חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 6), תשל"ה-1975

  34. חוק מס שבח מקרקעין (הוראות מעבר), תשל"ו-1976

  35. חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 12), התשמ"ב-1982

  36. חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 15), התשמ"ד-1984

  37. צו מס שבח מקרקעין (שינוי שיעור הריבית), תש"ם-1980

  38. תקנות מס שבח מקרקעין (מועד תשלום תוספת מס), תשל''ה-1974

  39. תקנות מס שבח מקרקעין (מקום להפקדת יפוי-כוח), תשכ''ד-1963

  40. תקנות מס שבח מקרקעין (פטור מיוחד מתוספת מס), תשל''ה-1975

  41. קביעת מס שבח (שינוי השיעור לגבי התקופה העודפת), התשמ"ו-1985

  42. תקנות מס שבח מקרקעין (סדרי הדין בפני ועדות ערר), תשכ''ה-1965

  43. חוק מס שבח מקרקעין (הוראת מעבר) (תיקון והארכת תוקף), תשל"ז-1977

  44. חוק מס שבח מקרקעין (פטור במכירת דירת מגורים) (הוראת שעה), התשנ"ב-1992

  45. קביעת מס שבח מקרקעין (תקופה שבה שימשה דירה לפעולות חינוך או דת), התשנ"ח-1998

  46. תקנות מס הכנסה ומס שבח מקרקעין (קביעת מדד לתקופה שלפני שנת 1951), התשמ''ב-1982

  47. תקנות מס שבח מקרקעין (תוספת מס) (בסיס לקביעת שווי של זכות במקרקעין), תשל''ה-1974

  48. תקנות מס שבח מקרקעין (אישור על ריווח ממכירת זכות במקרקעין, הנתון לשומה לפי פקודת מס הכנסה), תשכ''ד-1963

  49. שאלות ותשובות

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון