בסוגיית ניכוי הוצאות ריבית ריאלית מהשבח נפסק כי החוק ביקש למסות את השבח, כלומר, את הרווח הכלכלי שצומח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם. תכלית החוק, היא מיסוי השבח על המקרקעין, כלומר, מיסוי הרווח הכלכלי שצומח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם הכלכלי. נפסק כי אם כן, כדי למסות את העוררים על הרווח הכלכלי שנצמח להם, מן הראוי להתיר להם בניכוי את דמי המפתח ששילמו. להלן פסק דין בנושא ניכוי דמי מפתח מס שבח: פ ס ק - ד י ן עמוס זמיר, שופט (דימוס):- זהו ערר על החלטות המשיב מיום 5.7.04, בהן דחה המשיב את השומה העצמית של העוררים (480,000 ₪) והעריך את העיסקה בסך של 750,587₪, ששווים בעת העיסקה (3.12.2002) היה 161,209$, לפי 669$ למ"ר. עוד קובלים העוררים 1, 2 ו- 3 כי המשיב לא הכיר בהם כדיירים מוגנים המחזיקים בנכס נשוא הערר, עובר לרכישתו על ידם מאת חב' עמידר. העובדות הצריכות לענייננו הן: העוררים 1, 2 ו- 3, שהיו מחזיקים בנכס (שיתואר להלן), רכשו מעמידר את הנכס האמור, הידוע כגוש 7027 חלקה 143, תת חלקה 11 ותת חלקה 1 (להלן - "הנכס"). באוקטובר 2002 אושרה עיסקת המכר הנ"ל, ובעקבות אישור זה נערך חוזה בין העוררים 1, 2 ו- 3 לבין חברת עמידר, וימים ספורים לאחר מכן מכרו העוררים הנ"ל את הנכס לעורר מס' 4, חנאניא נאדר. הנכס הנ"ל מורכב משני מבנים: חנות בשטח של 34.83 מ"ר (כשלחנות זו ישנו גם יציע) ובית מלאכה בשטח של 181.34 מ"ר. 3. עפ"י החוזה שבין העוררים 1, 2 ו- 3 לבין העורר מס' 4, שילם הוא לעוררים 1, 2 ו- 3, עבור רכישת הנכס הנ"ל, סכום של 480,000 ₪. 4. העוררים 1, 2 ו- 3 דיווחו בזמנו למשיב כי הם העריכו את שווי העיסקה לרכישת הנכס מ"עמידר" לסכום של 750,587 ₪ (תת חלקה 1 - 481,610 ₪ ותת חלקה 11 - 268,977 ₪). 5. המשיב לא קיבל את השווי המוצהר כנ"ל ע"י עוררים 1, 2 ו- 3, וקבע את השווי עפ"י התמורה נטו ששילמו העוררים הנ"ל לעמידר (תת חלקה 1 - 121,073 ₪ ותת חלקה 11 - 56,987 ₪). נדון תחילה בענין היותם של העוררים 1, 2 ו- 3 דיירים מוגנים בנכס הנ"ל, עובר לרכישתו על ידם מעמידר, אם לאו. תשובתי לכך היא שלאור כל הנסיבות העובדתיות שהובאו בערר זה ולאור כל המסמכים שהומצאו בפנינו, יש לראות בעוררים הנ"ל כדיירים מוגנים. לענין תת חלקה 11 מסכים המשיב שיש לראות את העוררים 1, 2 ו- 3 כדיירים מוגנים המחזיקים בתת חלקה זו (שהיא חלק מהנכס הכולל), ולענין זה ראה הסכמת המשיב כפי שהובאה בסיכומי בא כוחו, בסעיף 3 לסיכומיו. לעומת זאת, המשיב אינו מוכן להכיר בעוררים הנ"ל כדיירים מוגנים לגבי החזקתם בתת חלקה 1, וזאת מאחר שלא המציאו מסמכים המעידים בצורה ברורה על היותם דיירים כאלה בחלק הנכס הנ"ל (בתת חלקה 1). אינני מקבל עמדה זו של המשיב. כשם שמוצג ע/4, הנושא תאריך 7.10.02, שהוא אישור העיסקה ע"י עמידר לענין תת חלקה 11, שממנו אנו למדים שהעוררים 1, 2 ו- 3 הינם דיירים מוגנים בגין תת חלקה זו, הרי מוצג ע/3, שאף הוא אישור חב' עמידר מיום 7.10.02 לעיסקה בקשר לתת חלקה 1 מצביע גם הוא כי שלושת העוררים הנ"ל הינם דיירים מוגנים בגין תת חלקה זו. זאת וגם זאת: - בעת רכישת הנכס ע"י העוררים 1, 2 ו- 3 מ"עמידר", הם שילמו סכומים "נמוכים" בגין היות הנכס, על שני חלקיו, נכס תפוס, והמשיב לא הסכים לקבל אז את השומה העצמית של העוררים, אלא קבע את שווי הרכישה עפ"י הסכומים הנמוכים ששילמו אז העוררים הנ"ל כדי לקבל את החזקה בנכס הנ"ל (סך של 121,073 ₪ עבור תת חלקה 1 וסך של 56,987 ₪ עבור תת חלקה 11). עינינו הרואות כי המשיב ראה אז את הנכס כתפוס, והעריכו בתור שכזה. ומתי נכס מקרקעין ייחשב כתפוס? בדרך כלל, כאשר מי שמחזיק בו הוא בעל זכות של דיירות מוגנת. לאור האמור לעיל יש לראות את העוררים 1, 2 ו- 3 כדיירים מוגנים בנכס (על שתי תת החלקות שלו), ולאור זאת יש לקבוע שעור מס מופחת לפי סעיף 9ג לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן - "החוק"). ולענין שווי המכירה שאותו טוענים כל העוררים לסכום של 480,000 ₪. המשיב טוען, ואף מביא עיסקאות להשוואה כי המחיר האמור הוא נמוך, וכי שווי העיסקה בשוק ממוכר ברצון לקונה ברצון הוא כ- 750.000 ₪. זה שטוען כי המחיר בחוזה הוא המחיר האמיתי של העיסקה עליו ההוכחה כי זו נעשתה בתום לב ומבלי שישנם יחסים כלשהם בין המוכר לבין הקונה (ראה, למשל, פסה"ד בע"א 2602/01, קפלן נגד מנהל מס שבח, מסים יח/6, דצמבר 2004, עמ' ה-61). בהגדרת "שווי של זכות פלונית", בסעיף 1 לחוק נאמר:- "הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות ממוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות - (1) שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין - התמורה כאמור". עפ"י הראיות שהובאו בפנינו, אין כל שמץ של ראיה היכולה להצביע על יחסים כלשהם בין העוררים 1, 2 ו- 3 (המוכרים) לבין העורר מס' 4 (הקונה). יכול אני לקבוע בוודאות כי המחיר בחוזה שנערך בין המוכרים לקונה לא הושפע ולא יכול היה להיות מושפע מיחסים כלשהם בין המוכרים ומי מהם לבין הקונה, יחסים שלא היו כלל. השאלה הנוספת היא: האם המחיר נקבע בתום לב? גם כאן ניתן לקבוע כי המחיר בחוזה נקבע מבלי שמי מהצדדים לא היה תם לב. אמנם בשומה של שמאי המקרקעין, מר רפי עופר, נקבע מחיר העולה על המחיר שנקבע בחוזה, אולם מר רפי עופר, בשמאותו קבע כי הנכס, בחלקו הגדול יכול להיות מיועד למגורים. מהראיות שהובאו בפנינו לא אוכל לקבוע כי הנכס כולו או רובו, יכול להיות מיועד למגורים. העד, שמאי המקרקעין מר אלי סידאוי, העיד בישיבה מיום 29.1.06: "בקרתי בנכס נשוא הערר... ראיתי בתוך המבנה צמיגי מכוניות... ראיתי שהמצב התחזוקתי של המבנה מאד גרוע. אין מבוא לכניסת אור השמש למקום. לא ראיתי במקום מקלחת, לא ראיתי במקום בית שימוש. למבנה קיר משותף עם העסק של צמיגי אנטואן. בצמיגי אנטואן מתקנים תקרים/נקרים ... לדעתי טעה השמאי רמי עופר שהעריך את הנכס כמיועד למגורים". העד, אלי סידאוי, עשה עלי רושם מהימן, עדותו ניתנה בצורה בהירה וברורה, ואני מקבלה במלואה. העורר מס' 4 העיד גם הוא על מצב הנכס, וכך אמר בעדותו, באותה ישיבה: "אנחנו קנינו למעשה שתי יחידות, כאשר יחידה אחת צמודה לשניה... לפני שקנינו היתה שם משחטה של תרנגולות... קנינו לצורך איחסון צמיגים. אם היחידה השניה לא היתה צמודה לעסק ליחידה הראשונה ולא היתה יכולה לשמש עבורי כמחסן לצמיגים, בכלל לא הייתי נכנס לעיסקה... במקום היתה קיימת פנצ'ריה לפני שקניתי את המבנה." העורר מס' 4 עשה עלי רושם אמין ועדותו לא נסתרה כלל. גם בחקירתו הנגדית הוא לא נשאל כלל על יחסים מיוחדים שהיו לו, אם בכלל, עם המוכרים (העוררים 1, 2 ו- 3). עפ"י עדותו שלא נסתרה, נודע לו על רצון המוכרים למכור את הנכס, בהיותו שכן באיזור. ועל כל זאת ראוי גם לציין, שלפי האמור במוצגים ע/3 ו-ע/4, הרי המוכרים היו חייבים לעמידר, עובר לעיסקת המכר שעשו עם הקונה (העורר מס' 4), סכומים של כמה עשרות אלפי ₪, וכן כי הנכס נמצא בגוש "הנמצא בהסדר וייתכנו תביעות נוגדות ו/או שינויי גבולות החלקה". גם דברים אלו, יש להם השפעה על הקטנת מחיר התמורה עבור המקרקעין - הנכס. לאור כל האמור לעיל אני קובע כי העיסקה נעשתה בתום לב וכי המחיר שנקבע בחוזה, נקבע בתום לב, והכל בהתאם למצב הנכס בעת עריכת העיסקה. בענין שווי הרכישה, מקובלת עלי עמדתו וקביעתו של המשיב שקבע את שווי הרכישה לגבי תת חלקה 11 בסכום של 121,073 ₪ ולגבי תת חלקה 1 בסכום של 56,987 ₪. זכות הבעלות בנכס הועברה לעוררים 1, 2 ו- 3 ע"י עמידר, כשהעברה זו כפופה לעובדה שמדובר כאן בדיירות מוגנת. יש גם להעיר, כי עסקת רכישת הדירה ע"י העוררים 1, 2 ו- 3, נעשתה בעקבות "החלטה שלטונית", היא החלטת הממשלה למכור את הדירות ב"דיור הציבורי" למחזיקים בהן (בדיירות מוגנת) במחירים נמוכים במיוחד. התמורה ששילמו העוררים הנ"ל עבור תת-החלקות 11 ו- 1, היא התמורה המלאה שילמו הם, עבור רכישת שתי תת-החלקות הנ"ל, עפ"י ההחלטה השלטונית הנ"ל. המחיר האמור לעיל, הוא המחיר האמיתי ששילמו הרוכשים לעמידר, וזהו המחיר ששולם בפועל. ראוי לציין שהעוררים 1, 2 ו- 3 לא תקפו, בכתב הערר, את שומת שווי הרכישה כפי שקבע כאמור המשיב. לדעתי, יש לקבל את עמדת המשיב וקביעתו כנ"ל בענין שווי הרכישה. אני מציע, כי בכפוף לעובדה שיש לקבל את עמדתו של המשיב והחלטתו בענין שווי הרכישה, כאמור לעיל, יש לקבל את העררים שבתיקים המאוחדים (וע 1328/04 ו-וע 1336/04) בעניין הדיירות המוגנת של העוררים 1, 2 ו- 3 ובעניין שווי עסקת המכר ביניהם לבין העורר מס' 4, ולדחות, כאמור, את הערר בעניין שווי רכישת הנכס ע"י המוכרים 1,2 ו- 3, וכמו כן לחייב את המשיב לשלם לעוררים בערר 1328/04 הוצאות כוללות של 4,000 ₪ ולשלם לעורר בערר 1336/04 הוצאות כוללות של 4,000 ₪. שני הסכומים הנ"ל ישאו ריבית והצמדה עפ"י החוק מהיום ועד לתשלומם בפועל. זמיר עמוס, שופט (בדימוס) יו"ר הועדה דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין: קראתי בעיון רב את חוות דעתו של יוה"ר הנכבד ולהלן הערותי: 1. לענין ערר 1328/04 של המוכרים אני מסכים לחוות דעתו של יוה"ר הנכבד כי יש לראות בעוררים דיירים מוגנים אשר רכשו את זכויות הבעלות מאת עמידר בשני הנכסים נשוא הערר מזאת מהסיבות הבאות: א. לענין חלקת משנה 11 יש, כאמור לעיל, הסכמה של המשיב לראות בעוררים דיירים מוגנים ערב הרכישה. ב. לגבי חלקת משנה 1 קיים מוצג ע/3 בה נאמר מפורשות ע"י עמידר בסעיף 2 כי "מחיר הנכס... עבור החלק הנכלל בשכירות המוגנת". גם במוצג ע/1 שהוא הערכת השמאי רמי עופר עבור עמידר נאמר כי מטרת השומה "אומדן שווי זכויות ר"פ בבעלות על נכס מוגן... מכר לדייר מוגן...". אם כן, אין ולא יכול להיות כל ויכוח כי העוררים (המוכרים) היו דיירים מוגנים בשני הנכסים נשוא הערר ועל כן מגיע להם שיעור מס רכישה כדיירים מוגנים. ביחס לשווי הרכישה של הנכסים נשוא הערעור אין כל ספק כי הזכות במקרקעין שהועברה היא זכות הבעלות כפופה לדיירות מוגנת של העוררים. מקובל עלי השווי שנקבע על ידי המשיב כשווי רכישה, היינו המחיר שאותו שילמו בפועל לעמידר על מנת לרכוש את הבעלות. לגבי חלקת משנה 1 קבע המשיב שווי רכישה של 121,073 ₪ ואילו לגבי חלקת משנה 11 קבע המשיב שווי רכישה של 56,987 ₪. שני הסכומים נקבעו על ידי עמידר לאחר מתן הנחה משמעותית. ביחס לשווי המכירה של הנכסים נשוא הערעור אני מסכים לדעתו של יוה"ר הנכבד למרות שלכאורה נוצר כאן פער ניכר בין התמורה הנקובה לבין השווי שנקבע על ידי שמאי עמידר ובעקבותיו ע"י עמידר במכתבי אישורי העסקה. גם אני נוטה להאמין לתום לבם של העוררים (המוכרים). בהקשר זה נראה לי כי הנסיון לתקוף את חוות דעתו של שמאי עמידר, שלא העיד בפנינו, ע"י שמאי מקרקעין מטעם העוררים, שלא הגיש חוות דעתה מומחה אינו ראוי. הטענה כי הנכס אינו מיועד למגורים, אלא למטרות עסקיות אינה במקומה. שמאי עמידר בחוות דעתו קבע כי יעוד הנכס מבחינה תכנונית היא למגורים ואילו השימוש בפועל שונה. מכאן ברור כי ערכו של הנכס, ככל הנראה בקרקע ולא במבנה לאור זכויות הבנייה כפי שתוארו בחוות דעת שמאי עמידר. לכן, לאור תום הלב של העוררים, יש לקבל התמורה הנקובה כפי שבאה לידי ביטוי בהסכם בין המוכרים לקונה. וזאת כיון שהעוררים הצליחו להרים את נטל הראיה לעניין תום הלב הנדרש מהם. זו שאלה של מהימנות הראיות והעדים ואף אני מאמין לעוררים בנדון. יצוין כי עיון בכתב הערר של העוררים (המוכרים) מעלה כי אין הם תוקפים כלל את שומת שווי הרכישה שנערכה על ידי המשיב לגבי כל אחד ואחד מהנכסים נשוא הערר ולכן גם מסיבה זו יש לדחות הערר בנקודה זו. 2. לענין ערר וע 1336/04 של הקונה כאן אני מצטרף בהסכמה מלאה לתוצאה אליה הגיע יוה"ר הנכבד כי יש לקבל את הערר. דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין חבר צבי פרידמן, רו"ח: קראתי בעיון רב את חוות דעתם של חברי המלומדים, יו"ר הועדה כב' השופט עמוס זמיר וחבר הועדה עו"ד דן מרגליות: 1. אני מסכים לגבי ההנחה ממס רכישה שלפי סעיף 9ג' לחוק מיסוי מקרקעין (הוראת שעה) המגיעה לעוררים 1, 2 ו- 3 בגין רכישת יתרת הבעלות מעמידר בהיותם דיירים מוגנים, הן בגין תת חלקה 1 והן בגין תת חלקה 11. כמו כן, אני מסכים לחלוטין לגבי המחיר שנקבע בחוזה המכירה לעורר מס' 4- חנאיא נאדר- בסכום של 480,000 ₪ בהיותו מחיר שנקבע, כך נראה, בתום לב מבלי שהושפע מקיומם של יחסים מיוחדים. 2. ואולם, אין אני מסכים עם קביעתם ההחלטית של חברי המלומדים בעניין שווי הרכישה לה זכאים העוררים 2,1 ו- 3 בגין רכישת הנכס נשוא ערר זה. העוררים 1, 2, ו- 3 רכשו את זכות הדיירות המוגנת ממר חינאוי סמיר (הדייר היוצא) בחודש נובמבר 1974 בסכום של 80,000 ל"י (ראה החלטת הועדה המחוזית של עמידר מחוז מרכז סניף דרום מה- 1/12/74- נספח ב' לכתב הערר וכן סעיף 46 לסיכומי העוררים). כעת בשלהי שנת 2002 רכשו העוררים הנ"ל את הבעלות המלאה בנכס, תוך "מיזוג" זכות הדיירות המוגנת שרכשו בשלהי שנת 1974 עם יתרת הבעלות שרכשו כעת. "ההנחה" שקיבלו העוררים 1, 2 ו- 3 הינה בגין זכות הדיירות המוגנת שהיה לעוררים ובהתחשב בכך שעמידר רכשה מהעוררים את הנכס שהינו נכס התפוס על ידם, או במילים אחרות: עמידר מכרה לעוררים את "יתרת" הבעלות על הנכס (בסכום של 121,073 ₪ בגין חלקת משנה 1 והסכום של 56,987 ₪ בגין חלקת משנה 11) בהתחשב בזכות הדיירות המוגנת שלהם (ראה נספח א' לכתב הערר). מאידך, העוררים 1, 2 ו- 3 מכרו לעורר מס' 4 (מר חנאניא נאדר) את הבעלות המלאה על הנכס כשהוא פנוי מכל שוכרים ומחזיקים למינהם בתמורה של 480,000 ₪. העלות של העוררים מס' 2,1 ו-3 בגין הנכס הנמכר הינו כדלקמן: זכות הדיירות המוגנת שרכשו בשלהי שנת 1974 בסכום של 80,000 ל"י (8 ₪) (ראה נספח ב' לכתב הערר) וכן סכום של 178,060 ₪ (56,987 ₪ + 121,073 ₪) בגין רכישת "יתרת" הבעלות בשלהי שנת 2002. לא יעלה על הדעת שאותה עלות של 80,000 ל"י (8 ₪) משנת 1974 של רכישת זכות הדיירות המוגנת לא תובא בחשבון בחישוב הרווח או ההפסד במכירת הנכס לעורר מס' 4. 3. אי התחשבות בסכום זה ששולם בשנת 1974 בחישוב הרווח או ההפסד תביא לתוצאה כלכלית בלתי הגיונית, שכן יוטל מס על רווח שמעבר לרווח הכלכלי האמיתי שנבע לעוררים ממכירת הזכות במקרקעין. בהקשר זה, נזכיר את דברי בית המשפט העליון הבאים שנכתבו בע"א 4271/00, מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין (מיסים יז/2 (אפריל 2003), אשר דן בסוגיית ניכוי הוצאות ריבית ריאלית מהשבח, לפיהם תכלית חוק מיסוי מקרקעין הינה למסות את הרווח הכלכלי האמיתי שנצמח למוכר ממכירת הזכות במקרקעין: "... החוק ביקש למסות את השבח, כלומר, את הרווח הכלכלי שצומח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם... מסקנה זו מתבקשת גם כדי להגשים הרמוניה חקיקתית בין דיני מיסוי השבח על פי החוק, ובין דיני מיסוי רווחי הון על פי חלק ה' לפקודה, שבסיסם הרעיוני הוא אחד. שכן, גם בדיני מיסוי רווחי הון מצטרפת הריבית הריאלית, וגם הפרשי ההצמדה, ל"מחיר המקורי" שהוא שקול ל"שווי הרכישה" (ראו: א' רפאל, י' מהולל, מס הכנסה (כרך שלישי, הוצאת שוקן, 1991) 29)... באשר לתכלית החוק, כאמור, תכליתו של החוק בכלל, ושל סעיף 39(1) בפרט, היא מיסוי השבח על המקרקעין. כלומר, מיסוי הרווח הכלכלי שצומח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם הכלכלי...." 4. אם כן, כדי למסות את העוררים על הרווח הכלכלי שנצמח להם, מן הראוי להתיר להם בניכוי את דמי המפתח ששילמו. אשר על כן, אנו נדרשים לסוגיה בהתאם לאיזו הוראה בחוק יותר ניכוי דמי המפתח כהוצאה בחישוב השבח. 5. דמי המפתח לא נכללים ברשימה הסגורה של הניכויים המותרים מהשבח, שנכללה בסעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין, על פי נוסחו שהיה בתוקף ביום המכירה שבו עסקינן (דצמבר 2002). רשימת ניכויים זו כוללת התייחסות לניכוי דמי פינוי, אך לא לניכוי דמי מפתח. כמו כן, לא ניתן, לכאורה, לראות בדמי המפתח ששולמו כהוצאות השבחה לפי סעיף 39(1) לחוק, היות ואלו לא הוצאו לאחר רכישת הזכויות במקרקעין. דמי המפתח אף אינם, לכאורה, חלק משווי הרכישה הואיל וזכות הדיירות המוגנת אינה נחשבת כזכות במקרקעין, כהגדרתה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין. זכות זו נחשבת כ"נכס", כהגדרתו בחלק ה' לפקודת מס הכנסה. 6. באשר להוצאות דמי המפתח כניכוי מותר - ניתן לראות בתיקון סעיף 39 רישא לחוק מיסוי מקרקעין שבוצע במסגרת תיקון 55 לחוק מיסוי מקרקעין, כתיקון מבהיר, לאור השאיפה להרמוניה חקיקתית שדיבר עליה בית המשפט העליון בפרשת מ.ל. השקעות שהוזכר לעיל. בהתאם לכך, אף בטרם כניסת התיקון האמור לתוקף (אפריל 2005), עשויות להיות מותרות בניכוי כל ההוצאות שהוציא המוכר לרכישת הזכות במקרקעין, אם הן אינן כלולות בשווי הרכישה והן אינן מותרות בניכוי לפי פקודת מס הכנסה. באופן זה, דמי המפתח, שאינם כלולים, לכאורה, בשווי הרכישה (ראה לעיל ולהלן) ואשר לגביהם קיימת הוראה בחוק ובתקנות בדבר אי- הפחתתם לצורכי מס הכנסה (ראה, בין היתר, תקנות מס הכנסה (התרת הפחתות בעד הוצאות), התשל"ט - 1978), ניתנים לניכוי מהשבח. באשר לדמי המפתח כחלק משווי הרכישה - אמרנו לעיל כי "לכאורה" דמי המפתח אינם כלולים בשווי הרכישה. אמרנו "לכאורה" היות וברור כי המחיר ששילמו העוררים (שהיו דיירים מוגנים) לעמידר בעד רכישת זכות הבעלות נמוך מזה שהיה משלם בעדה רוכש אחר, שכן מחיר זה הביא בחשבון את דמי המפתח ששולמו על ידי העוררים בעבר, הרי שניתן לראות בדמי המפתח כחלק מעלות רכישת זכות הבעלות. או במילים אחרות: ניתן להשליך מהעתיד, עת הפכה זכות הדיירות המוגנת לזכות בעלות, אל העבר ולראות בדמי המפתח ששולמו כתשלום על חשבון זכות הבעלות במקרקעין, בבחינת "סופו מעיד על תחילתו". (אפשרות דרישת דמי המפתח כניכוי או כחלק משווי הרכישה תכונה להלן - הגישה הראשונה). 7. תיתכן גם גישה אחרת (להלן- הגישה השנייה), לפיה הואיל וטרם רכישת זכות הבעלות במקרקעין, הייתה לעוררים זכות דיירות מוגנת, שחל לגביה משטר מס רווח הון, הרי שכדי לעבור ממשטר מס רווח הון למשטר מס שבח צריך שיחצוץ ביניהם אירוע מס רווח הון רעיוני, על אף שאין הוראה כאמור לא בחלק ד' לפקודת מס הכנסה ולא בחוק מיסוי מקרקעין. הווה אומר, שיש לראות את העוררים כמי ש"ויתרו" על זכות הדיירות המוגנת שלהם בתמורה לשווי השוק שלה (כידוע "ויתור" נחשב כ"מכירה" לעניין רווח הון שלפי חלק ה' לפקודת מס הכנסה). התמורה הרעיונית בעד "ויתור" העוררים על זכות הדיירות המוגנת הינה חלק מהתמורה ששילמו העוררים בגין הבעלות על הנכס. "תמורה" זו בגין הויתור על זכות הדיירות המוגנת דינה להיחשב כחלק משווי הרכישה על הבעלות על המקרקעין. גם ההוראות הפנימיות שפורסמו מטעם המשיב תומכות בגישה זו, וראה לעניין זה את הוראות הביצוע מ"ש 24/85 מיום 4/9/85 שבה נכללה ההתייחסות הבאה לרכישת זכות במקרקעין על ידי הדייר המוגן שלה כדלקמן: "דייר מוגן הרוכש את זכות הבעלים בנכס התפוס על ידו, ומוכרו כפנוי, ייקבע שווי הרכישה ביום רכישת זכות הבעלות, בהתאם לתמורה ששילם לבעל הנכס עבור זכות הבעלות. זכויותיו שהיו לו כ"דייר מוגן" יוכרו כניכוי של הוצאה, כאשר בחישוב אותן זכויות תילקח בחשבון התמורה שהיה עשוי לקבל, כנטו, לו היה מעביר את הזכות של הדירה המוגנת לאחר (לאחר קיזוז החלק המגיע לבעל הבית ולאחר ניכוי מס הכנסה). תיאום הניכוי ייעשה ביום רכישת הבעלות ועד יום המכירה". (ההדגשות - אינן במקור). 8. המלומד פרופ' יצחק הדרי בספרו "מס שבח מקרקעין" כרך ב' עמודים 203-204, כותב בסוגיה זו כדלקמן: "מה יהיה שווי הרכישה של נכס שהוחזק כתפוס על ידי דייר מוגן, אך נמכר כפנוי על ידי הדייר, לאחר שרכש את הבעלות עליו? לכאורה, תחויב המכירה במס שבח, אבל שווי הרכישה יהיה רק החלק ששולם בעד רכישת הזכות במקרקעין. זאת ועוד, גם יום הרכישה יחשב ליום רכישת הזכות במקרקעין, ולא ליום רכישת זכות הדיירות המוגנת. ... אם רכש הדייר המוגן את זכות הדיירות בדמי מפתח, יש להכיר בעלות הזאת, לדעתי, כחלק משווי הרכישה, אף על פי שלא הייתה זו רכישה של "זכות במקרקעין" לפי חוק מס שבח. גישה זו עולה בקנה אחד עם התפישה הכוללת שציינתי לעיל ומגשימה את תכלית המחוקק..." 9. כך או כך, בסיכומו של דבר, גם לפי הגישה השנייה זכאים העוררים לדרוש בניכוי כהוצאה את דמי המפתח ששילמו באמצעות חלק ה' לפקודה. מבלי להיכנס כאן לסוגיה הסבוכה של ההבדלים בין שתי הגישות שהוזכרו לעיל, הייתי מציע לחברי לאמץ את הגישה הראשונה ולראות בדמי המפתח ששילמו העוררים 1, 2, ו- 3 בשנת 1974 בגין רכישת זכות הדיירות המוגנת כחלק משווי הרכישה (או כחלק מהניכויים המותרים) ובדרך זו למסות את הרווח הכלכלי הנכון שנצמח להם. 10. אשר על כן, הייתי מציע לחברי לקבל במלואן את העררים, הן את הערר ו"ע 1328/04 והן את הערר 13336/04, למעט לעניין הניכוי של זכות הדיירות המוגנת שיחושב לפי הסכומים ששולמו בפועל בשנת 1974 (8 ₪ לפי תאריך רכישה 11/74). צבי פרידמן, רו"ח חבר נפסק והוחלט, פה אחד, בעניין הדיירות המוגנת ושווי העיסקה, וברוב דעות בעניין שווי הרכישה, והכל כאמור בפסק-דינו של יו"ר הועדה, השופט בדימוס עמוס זמיר. דמי מפתחמיסיםמס שבח