מע''מ על הפרשי הצמדה וריבית בשטרי הון

המערערת חויבה במע"מ בגין הפרשי הצמדה וריבית על סכומים שנרשמו בשטרי הון שהונפקו על ידה לאוניברסיטה העברית.


הלן פסק דין בנושא מע"מ על הפרשי הצמדה וריבית בשטרי הון:

פסק דין

עיקר המחלוקת
1.     המערערת היא עמותה שחבריה הם אגודת הסטודנטים והאוניברסיטה העברית בירושלים, ואשר הוקמה כדי לשמש בית הוצאה לאור של חוברות וספרי לימוד לסטודנטים. המערערת רשומה כעוסק מורשה לפי חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: החוק).
     
2.     הערעור שלפני נסוב על החלטת המשיב בהשגת המערערת לגבי השנים 1996-2000, לפיה נדחתה טענת המערערת כנגד חיובה במע"מ בגין הפרשי הצמדה וריבית על סכומים שנרשמו בשטרי הון שהונפקו על ידה לאוניברסיטה העברית. על פי הסכם מסגרת לשימוש בנדל"ן בין המערערת לאוניברסיטה, סכומים אלו היוו סכומי תמורה לשימוש המערערת בנדל"ן של האוניברסיטה ולשירותי אחזקה שניתנו לה על-ידי האוניברסיטה.
     בכל אחד משטרי ההון שהונפקו בשנים הרלבנטיות, צוין לגבי סכום השטר: "הסכום יהיה בגובה החיובים שחבה אקדמון לאוניברסיטה העברית בגין דמי שימוש בנדל"ן ובגין שירותי אחזקה בשנת ...". על פי האמור בשטרי ההון, פרעונם יבוא עם פירוק המערערת, וזאת לאחר כל הנושים, וסכומם לא יישא ריבית או הפרשי הצמדה.

לשיטת המשיב, בכל שטר הון מדובר בהלוואה ללא ריבית וההצמדה, והחסכון לעניין הריבית וההצמדה הוא "תמורה תמיכה או סיוע אחר" שהעניקה האוניברסיטה למערערת, אשר לפי סעיף 12(א) לחוק יש להחשיבם כחלק ממחיר עסקאות המערערת ולגבות מס בהתאם.

3.     המערערת טוענת כי שטרי ההון שהונפקו לאוניברסיטה זהים כלכלית ומהותית להון מניות בחברה, דהיינו מדובר בהשקעה הונית ולכן אין לחייב את שחיקתם (הרעיונית) של השטרות במע"מ. בגדר הטענה כי מדובר בהשקעה, טענה המערערת גם כי מדובר ב"נייר ערך" ו/או "זכות בתאגיד", המוחרגים מגדר חוק מע"מ. עוד טוענת המערערת, לחלופין, כי מדובר בעסקה של שכירות מקרקעין ולא ב"תרומה תמיכה או סיוע", ועל כן לא חל סעיף 12(א) לחוק.

הפלוגתאות המוסכמות
4.     ביום 7.11.05 הוגש לבית המשפט ע"י הצדדים הסכם דיוני הכולל עובדות מוסכמות. כן כלל ההסכם רשימת פלוגתאות כדלקמן:
"א.     האם ההצמדה שנחסכה מהמערערת על פי הוראות שטרי ההון מהווה תמיכה או סיוע שקיבלה המערערת מהאוניברסיטה כמשמעותם בסעיף 12 לחוק מע"מ.
ב.     לחלופין, האם בנסיבות העניין ראוי היה כי המשיב יתיר לאוניברסיטה להוציא למערערת טופסי עסקת אקראי באיחור ויתיר למערערת לקזז מס תשומות בהסתמך עליהם".

     לאור ההסכם הדיוני לא נשמעו ראיות והתיק נקבע לסיכומים.


טענות ושיקולים לעניין דין "הסיוע" שבשטר ההון
5.     סעיף 12(א) לחוק קובע כי:
"תרומה תמיכה או סיוע אחר שקיבל עוסק ייחשבו כחלק ממחיר עסקאותיו".

ברי שהפטור מהפרשי הצמדה וריבית שניתן בכל שטרי ההון בהם מדובר הוא בגדר טובת הנאה בעלת ערך כלכלי. נתינתו ע"י האוניברסיטה למערערת נכנסת, על פי המשמעות הלשונית הרגילה של המונחים, לגדר "תרומה תמיכה או סיוע אחר".

6.     טענת המערערת, לפיה מדובר בהשקעה הונית, אף אילו הוכחה, אין בה כשלעצמה כדי להביא למסקנה הרצויה לה, לאור קביעות בית המשפט העליון, שמצאו ביטוי בשורה של פסקי דין, ולפיהן סעיף 12 לחוק "חל גם על תשלומי תמיכה שקיבל עוסק שלא לצורך ייצור הכנסה אלא במישור ההוני או למטרה שאיננה מסחרית", ע"א 563/86 החברה הכלכלית חיפה בע"מ נ' מנהל המכס (תקדין), וראו ע"א 141/00 תה"ל תכנון המים לישראל בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד נו(5) 708.

7.     המערערת טוענת כי יש להשוות דין שטרי ההון להשקעה בהון המניות של חברה, ולדבריה, כשם שלא יעלה על הדעת לחייב חברה בע"מ בגין הפרשי הצמדה וריבית ש"נחסכו" ממנה בשל כך שבעל המניות בחר להשקיע בהון המניות שלה במקום לתת לה הלוואה, כך יש לנהוג ביחס לשטרי ההון. המערערת מדגישה כי היא מאוגדת כעמותה, וככזו אין באפשרותה להנפיק מניות, ואולם, לדבריה, הדמיון בין המשקיע בשטר הון למצבו של בעל המניות בתאגיד רב. המערערת נשענת בהקשר זה על קווי הדמיון בין שטרי הון למניות שצוינו על ידי י' פוטשבוצקי במאמרו "שטרי הון" (מאגר מיסים), וגם על האמור במאמרם של ד"ר א' אלתר ו-ז' שרון "המע"מ על שטרי הון לחברות קשורות" (מאגר מיסים) ומדגישה תכונות אלו של שטרי ההון בהם מדובר:
א.     מועד הפרעון הוא אך ורק בפירוק המערערת.
ב.     הסכום עומד לפרעון רק לאחר כל נושיה.
ג.     אין כל שיעבוד להבטחת הסכום שבשטר ההון.
ד.     קיים מסמך בכתב.

המערערת קוראת בהקשר זה לפרשנות תכליתית כלכלית אמיתית על פני פרשנות הבוחנת את הצורה הפורמאלית של ההתקשרות בלבד ומוסיפה כי מהבחינה הכלכלית המהותית אין לראות בה כמי שקיבלה "הלוואה" מהאוניברסיטה, מאחר ולא מתקיימים יחסים של לווה ומלווה בין הצדדים והיחסים היחידים הקיימים הם יחסי תאגיד ובעל השליטה המשקיע בהון התאגיד.

8.     המשיב טוען כי גם לו היה קיים דמיון כלכלי בין השקעה בהון מניות להשקעה בשטרי הון - טענה שאינה מקובלת עליו - אין בכך כדי להקים למערערת פטור מתשלום מע"מ, בהעדר כל עיגון לכך בחוק. המשיב מוסיף כי הפסיקה הבהירה שסעיף 12 חל גם על השקעות שעוסק קיבל שלא לצורך ייצור הכנסה, אלא במישור ההוני. מבחינה מהותית, טוען המשיב, הסכמת האוניברסיטה לדחות את קבלת התמורה עבור השימוש בנדל"ן ושירותי האחזקה עד למועד פירוק המערערת הנה בפועל הלוואה זולה שהעמידה האוניברסיטה למערערת.

9.     ראשית אתייחס להגדרות המונחים הרלבנטיים בחוק, כנקודת מוצא לבחינת תחולת סעיף 12 על שטרי ההון.
הגדרת 'שטרי הון' אינה מופיעה בחוק. הגדרת המונח גם אינה מופיעה בחוק ניירות ערך. התחקות יסודית אחר משמעות המונח ערך עו"ד י' פוטשבוצקי במאמרו הנזכר על שטרי הון, ובגדרה הוא מפנה, בין השאר, לדברי פלומין וצחור בספרם על חוק התיאומים:
"שטר הון אינו מסמך סטטוטורי במובן זה שאינו מוגדר בחקיקה. מקובל לראות בשטר הון הלוואה רגילה מבעל המניות לחברה המעוגנת במסמך כלשהו בו קבוע שיעור הריבית, מועד הפרעון וכו'. בניגוד לאגרת חוב, לא נדרש שיעבוד קבוע או שוטף על נכסי החברה ומטעם זה אין צורך בדיווח לרשם החברות בדבר הנפקתו".

עו"ד פוטשבוצקי מביע באותו מאמר דעתו, כי המטרה שביצירת שטר הון היא מתן היתר, לצורך חישובי המס, להעביר סכום מסעיף ההתחייבויות לסעיף ההון העצמי.
בהעדר כל התייחסות לשטרי הון בחוק, עולה גם כי החוק לא הוציא מגדר תחולתו "שטרי הון" במפורש.

לעניין מניות המצב שונה. הגדרת "טובין" שבסעיף 1 לחוק ממעטת מתחום תחולת החוק במפורש "זכות בתאגיד". מונח אחרון זה לא הוגדר בחוק, "אך יש להניח כי זכויות בתאגיד הינן אותן זכויות המוקנות בדרך כלל לבעלי מניות רגילות של חברה" (נמדר מס ערך מוסף (2003) עמ' 168). "זכות בתאגיד תיכלל במקרים רבים גם בהגדרה של 'ניירות ערך', ולכן היא לא תיחשב ל'טובין' גם מסיבה זו" (שם, 169). ברם, שטרי הון אשר לא הונפקו בסדרה אינם נחשבים ל"ניירות ערך" על פי החוק, כעולה מהגדרת "נייר ערך" בחוק, המפנה להגדרת נייר ערך בחוק ניירות ערך, התשכ"ח-1968 שלשונה: "תעודות המונפקות בסדרות על ידי חברה, אגודה שיתופית או כל תאגיד אחר ומקנות זכות חברות או השתתפות בהם או תביעה מהם, ותעודות המקנות זכות לרכוש ניירות ערך", וכקביעת ע"ש 205/96 חברת הנכסים של אוצר החייל בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ (מאגר מיסים). המערערת טענה בכתב הערעור עצמו כי יש לראות את שטרי ההון כאגרות חוב שהונפקו בסדרה, ובהקשר זה הפנתה המערערת להגדרת "סדרת אגרות חוב" בחוק החברות: "שתי אגרות חוב או יותר שהן שוות דרגה לעניין ההתחייבות הכספית והערובה לתשלומה ...".

טיעון זה לא חזר על עצמו בסיכומים. בסיכומים הדגישה המערערת את הדמיון בין שטרי ההון למניות, וזנחה את הטענה כי מדובר בתעודות שהונפקו בסדרה. לאור האמור, איני רואה מקום לדון בטענה האמורה שנזנחה. ואולם, אעיר כי בע"ש (ת"א) 205/96 חברת הנכסים של אוצר החייל בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, נדחתה ע"י כב' השופטת חיות טענה מעין זו, כשדובר על שלושה שטרי הון, בנימוק כי לא מדובר ב"סדרה", וזאת תוך כדי קביעה נוספת כי גם אם ניתן היה לראות בשטרי ההון ניירות ערך, אין בכך כדי לשלול את תחולת סעיף 12 לחוק מע"מ על התקבול.
האם ענייננו בכל זאת "בזכות בתאגיד"? נראה, לכאורה, על פי מהות שטרי החוב, כי מדובר בזכות לפרעון מהתאגיד, דהיינו - אין מדובר בזכות בתאגיד, אלא בזכות לתבוע מהתאגיד או בזכות כלפי התאגיד (ראו לאבחנה זו ספרו של י' פוטשבוצקי, מס ערך מוסף, עמ' 28). מכאן שלשון ההגדרות שבחוק אינה גורעת את שטרי ההון מתחום חלותו בעקיפין באמצעות הגדרות אחרות המצויות בבסיס תחולת החוק.

10.     אעבור לנושא הדמיון המהותי בין מצב שבו בעל מניות משקיע בחברה לבין מצב שבו גוף משקיע באמצעות שטר הון, וכך לטענה לפיה דמיון זה מצדיק קביעת דין דומה. גם טענה זו דינה להידחות. הדמיון הנטען הוא עניין שיש להביא בפני המחוקק, כדי לשכנעו לקבוע הוראה מתאימה בחוק, ובהעדר הוראה כזו, הטענה לעניין זה היא בבחינת טענה על דין רצוי בלבד.

אף פוטשבוצקי במאמרו הנזכר על "שטרי הון", שבו נאחזת המערערת, אינו מגיע למסקנה כי בשל דמיון בין שטרי ההון למניות חל לגבי השטרות אותו פטור ולעניין בעיית "ההטבה הרעיונית" בה עסקינן הוא כותב:

"חוק מס ערך מוסף אינו מתייחס לנושא כלל, ואם לא יתוכנן שטר ההון באופן שיכלל בהגדרת נייר ערך או מסמך סחיר ויצא בשל כך מתחום ה"טובין" שהחוק דן בהם... עשוי להווצר מצב שבו תראה ההטבה הרעיונית כתמיכה בחברה הלווה, תמיכה שחייבת במס על-פי סעיף 12 לחוק, כפי שפורש לאחרונה בעניין החברה הכלכלית חיפה."

ובמאמרו מע"מ דו כיווני על ריבית רעיונית (בעקבות פסק-דין "מרכז הירידים") (מסים) מזמין י' פוטשוביצקי את התערבות המחוקק בנושא זה. כדבריו:
"הייתי מציע בהקשר זה שהמונח "מניה" בהגדרת "טובין" שבסעיף 1 לחוק יורחב להון כמשמעותו על-פי כללי חשבונאות מקובלים ושייקבע פטור מפורש למע"מ על הפרשי הצמדה."

     מכאן, שאף המכיר בדמיון אינו סבור שבמצב החוק הקיים עצם הדמיון למניות מחריג את "התמיכה הרעיונית" מגדר סעיף 12.

     להשלמת התמונה החוקית אפנה לתקנה 3(ה) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976, שתוקנה ב-16.3.00, והעוסקת בנושא קרוב. תקנה זו קובעת כי לעניין סעיף 12 לא ייחשבו כחלק ממחיר עסקאותיו של עוסק:
"תקבולים שניתנו לעוסק בדרך של אי-תשלום הפרשי הצמדה או ריבית או תשלום מופחת שלהם בשל הלוואה שניתנה לעוסק מאת בעל שליטה כהגדרתו בסעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה, באותו עוסק, למעט אם תקבולים כאמור ניתנו בידי מלכ"ר".

עינינו רואות כי נושא ההטבה הרעיונית טופל בחלקו ע"י מחוקק המשנה, ואולם, המערערת אינה טוענת שתקנה זו חלה עליה.

11.     הבסיס לגישה שהפסיקה אימצה ובעקבותיה המלומדים לעניין פרשנות סעיף 12, הוא לשונו הרחבה של הסעיף. לשון זו, והאופן בו פורשה מונעת פרשות "יצירתית" בכיוון שהמערערת טוענת לו.

כך, בע"א 563/86 החברה הכלכלית חיפה בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף חיפה, פ"ד מב(3) 215, הדגיש כב' הנשיא שמגר (כתוארו אז) את לשונו הרחבה והגורפת של הסעיף ואת העובדה שאין בגדרו הבחנה בין סוגי התקבולים לעניין התחולה:
"מקובל עלינו כי נקודת המוצא במלאכת פרשנות החוק היא הלשון בה נקט המחוקק ... לשונו של סעיף 12 היא ברורה וחד משמעית. בחוק מס ערף מוסך נקט המחוקק בביטויים גורפים וחייב במס כל 'תרומה תמיכה או סיוע אחר שקיבל עוסק'" (שם, בעמ' 518-519).
"החוק אינו מבחין בין סוגי התקבולים האמורים ברישא לסעיף 12 והוא חל גם על תשלומי תמיכה שקיבל עוסק שלא לצורך ייצור הכנסה אלא במישור ההוני או למטרה שאיננה מסחרית" (סעיף 5 לפסק הדין).

יצוין כי, בית המשפט העליון מפנה שם כאסמכתא למאמרו של ד"ר א' יורן "מספר סוגיות במס ערך מוסף" הפרקליט ל', עמ' 511. המאמר מדגיש (בעמ' 513) את דבר הביטויים "הגורפים" בהם נקט המחוקק בניסוח סעיף 12, ואת תוצאותיו.

בע"א 141/00 תה"ל, תכנון המים לישראל בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ הנ"ל, חזר שוב בית המשפט העליון על הגישה לפיה סעיף 12(א) חל גם על תקבולים במישור ההוני, והבהיר כי ההשוואה למניות אינה מביאה למסקנה אחרת. כב' השופטת שטרסברג-כהן כתבה:
"החבות במע"מ לפי סעיף 12(א) תוחמה, אפוא, על ידי בית משפט זה באופן שהיא חלה גם על תקבולים במישור ההוני או למטרה שאינה מסחרית על ידי סיווגם כחלק ממחיר עסקאותיו של העוסק ... טוענת תה"ל כי ה'תקבולים' שקיבלה עם ויתור המדינה על החוב הם תקבולים עבור מניות ופרמיות על מניות. תקבולים אלה - כך נטען - אינם נכללים לפי סעיף 1 לחוק בבסיס המס. אכן, אילו היה הסכום שבמחלוקת תקבולים עבור מניות או פרמיות על מניות, לא היה הוא נכלל בבסיס המס לצורך חיוב במע"מ, אלא שלא כך בענייננו, בו הויתור על הסכום שבמחלוקת אינו מהווה תקבולים עבור מניות ופרמיות על מניות. כך עולה מן ההסכם, מן הפרשנות המתבקשת מלשונו, מנסיבות כריתתו ומתכליתו" (שם, עמ' 715).

ביקורת על גישת בית המשפט העליון בפרשה זו, ובפסק דין בעניין החברה הכלכלית שהניח את היסוד לגישה שבוטאה בה, מופיעה במאמרם של ד"ר א' אלתר ו-א' פרידמן "חיוב במס ערך מוסף בשל 'הכנסה רעיונית' במחילת הלוואות או חובות רעים" (מאגר מיסים). המחברים כותבים:
"בית המשפט השלים סטייה ניכרת מתכלית החוק, אותה החל בפרשת החברה הכלכלית חיפה ... תכלית החוק השזורה בין מילותיו מבחינה גם מבחינה בין תרומה הונית במישור בעלי המניות שיכולה להתפרש כפרמיה לבין תרומה במישור העסקי שיכולה להתחייב במע"מ. החשוב הוא כי, כנראה, לא הובהרו לבית משפט האבחנות שבין תרומה במישור החו"ז (הון, התחייבויות) לבין תרומה במישור העסקי (צד הנכסים של המאזן) בין שהינה במישור העסקי ההוני ובין שהינה במישור השוטף העסקי".

המחברים רואים בפרשנותו של בית המשפט העליון, כפי שהוצגה לעיל, "פרשנות מרחיבה טכנית, המתעלמת מהמימד האיכותי של הקשר" (שם). ברם, גם אם יש מקום מהבחינה העניינית לביקורת זו, התוצאה היא אחת: את החוק יש לפרש על פי גישת בית המשפט העליון ושינוי יכול לבוא אך ורק ע"י המחוקק או על ידי בית המשפט העליון.

אשר לגוף הטענה, אציין כי הטענה שיש להשוות בין השקעה במניות להשקעה בגוף אחר שאין לו מניות (כגון העמותה בה עסקינן) מקובלת עלי. ואולם, איני סבורה שניתן להגיע לתוצאה המכירה בכך ללא שינוי בחקיקה.

12.     לא רק במישור הפורמאלי גישת המערערת מעוררת קשיים. אני מתקשה לומר כי המערערת הוכיחה כי במישור המהותי אין מדובר בהלוואה אלא בהשקעה. המערערת מבססת את הטענה על העובדות הבאות: עצם הקשר הקרוב בין האוניברסיטה למערערת, העובדה ששטר ההון אינו יכול לעמוד לפרעון לפי דרישת האוניברסיטה, העובדה ששטר ההון אינו נושא ריבית. בשל תכונות אלו, לומדת המערערת כי מדובר במכשיר הוני טהור, הזהה לכל דבר ועניין להשקעה הונית אחרת, ואינו מהווה מסווה להלוואה "זולה". ברם, איני סבורה שתכונות אלו דיין כדי להוכיח את שהמבקשת חפצה. ראשית, עובדה היא שבסופו של דבר, במועד מרוחק, יעמוד שטר ההון על פי המוסכם לפרעון. כמו כן, העובדה שהשטר אינו נושא ריבית הולמת גם אפשרות הלוואה זולה. מכל מקום, לאור גישת הפסיקה לפירוש סעיף 12, אין בהיבט המהותי הנטען כדי להביא למסקנה אחרת.

13.     הגישה שננקטה לעיל בהקשר המהותי נתמכת על-ידי גישת בית המשפט העליון בע"א 974/95 מרכז הירידים בישראל בע"מ נ' מנהל מע"מ תל אביב 3 פ"ד נב(3) 752. בעניין זה המערערת, חברה עירונית, קיבלה מהעירייה כספים שלגביהם נקבע מראש בהחלטת ועדת הכספים של העירייה, כי בסופו של התהליך יומרו בהון מניות, והחזיקה בכספים במשך שנים עד שהתחיל הטיפול בהגדלת הון המניות. המערערת שם טענה, כי ההלוואות היו חלק מההון העצמי שלה, כעולה מהכוונה מלכתחילה להשקיע בה, ואינן בגדר "סיוע" כמשמעותו בס' 12. טענות המערערת שם נדחו בבית המשפט המחוזי (כב' השופט הומינר), ובית המשפט העליון אישר את פסק הדין בקבעו, מפי כב' השופט טירקל:
"בענייננו הוגדרו הכספים בהחלטה הראשונה כ"הלוואת בעלים בלתי צמודה וללא ריבית לתקופה של 20 שנה ואף נרשמו במאזניה של המערערת כהלוואה. המערערת החזיקה בכספים - ויש לזכור שמדובר בסכומים נכבדים - במשך שנים עד שהתחיל הטיפול בהגדלת הון המניות..." (שם, עמ' 759).
"המערערת קיבלה סכומי כסף גדולים שאותם החזיקה בידיה במשך תקופה ארוכה בלי ששילמה או חויבה לשלם הפרשי הצמדה וריבית בגין אותם סכומים... לפיכך יש לראות את המערערת בנסיבות האמורות כמי שקיבלה 'סיוע' כמשמעותו בסעיף 12(א)" (שם, עמ' 763).

     בית המשפט העליון הוסיף שם, כי אין מקום לטענה שסעיף 12(א) אינו חל על מקרה שבו קיימים בין הצדדים יחסים מיוחדים. עוד הדגיש בית המשפט שם כי אין מקום לטענה שסעיף 12(א) חל רק על תקבולים שהתקבלו בפועל.

     המערערת טוענת כי אין פסק הדין בעניין מרכז הירידים עומד בדרכה, בהדגישה כי העדרו של "שטר הון" שימש כאחד מנימוקי בית המשפט שם בהגיעו למסקנתו. לדברי ב"כ המערערת בסיכומים "המקרה שלפנינו שונה באופן מובהק מהמקרה שנדון בפס"ד מרכז הירידים. במקרה שלפנינו האוניברסיטה לא נתנה ולא נתכוונה לתת כל 'הלוואה' למערערת לא מלכתחילה ולא באיזה שלב ביניים עד להקצאת המניות. כל סכום שבו זיכתה אקדמון את האוניברסיטה, אך ורק כנגד שטר הון, הוא זוכה. בוודאי שאין מדובר בהלוואה אשר רק לימים הפכה להשקעה. בוודאי שגם אין מדובר בשטר הון 'על דרך הקונסטרוקציה' כפי שנטען להיות בעניין מרכז הירידים הנ"ל. המדובר בשטרי הון ברורים ומפורשים שנעשו במסמך בכתב".

     איני סבורה כי טענות אלו מבססות את טענת המערערת בענייננו. ראשית, קיומו של "שטר הון" אינו מלמד כי מדובר בהשקעה הפטורה מתחולת החוק. לא הופניתי לפסיקה של בית המשפט העליון, הקובעת כי סעיף 12(א) אינו חל כאשר מדובר בשטר הון. אוסיף כי, באותו עניין דחה כב' השופט הומינר טענה כי ההלוואות בשלב הביניים הן שטרי הון בהעדר מסמך בכתב, אבל לא קבע כי דין שטרי הון היה שונה. כב' השופט הומינר ציין (בסעיף 14 לפסק הדין) כי מסקנתו שלא קיים שטר הון מייתרת את הצורך לדון בנפקותו של שטר הון לצרכי החוק.
     שנית, אין בידי לקבוע כי במקרה דנן לא היתה כוונה לתת הלוואה למערערת - כאמור, לא נשמעו ראיות בתיק, העובדות הצריכות לעניין היו מוסכמות ולא כללו עובדה כזו.
     בנוסף, נראה כי דווקא בפרשת מרכז הירידים, קל היה יותר לראות בכספים השקעה, לאור ההחלטה מראש להמירם בסוף התהליך בהון מניות. בכל זאת בית המשפט ראה בהן הלוואות ולא השקעה בהון. גישה זו מלמדת מה חזקה אחיזתו של סעיף 12(א), לשיטת בית המשפט העליון, במקרים בהם ניתן לזהות קיום "סיוע".

הטענה כי מדובר בעסקת שכירות
14.     המערערת העלתה טענה חלופית, לפיה מדובר בעסקת שכירות "עסקת אקראי", שעניינה השכרת המקרקעין למערערת, וזאת בין שני גופים שיש ביניהם יחסים מיוחדים. על פי טענה זו, יש להתיר למערערת לקזז מס תשומות בגין רכיב שחיקת המחיר, שיצורף לחשבונית שתוציא האוניברסיטה. מאחר שמדובר בעסקה, מטעימה המערערת, אין לדבר על תרומה, מן הטעם שהמושגים 'תרומה' ו'עסקה' מוציאים זה את זה, כקביעת בית המשפט העליון בע"א 141/00, תה"ל תכנון המים לישראל, הנ"ל. במצב דברים זה, טוענת המערערת כי לכל היותר חל על העסקה סעיף 10 לחוק, העוסק בקביעת מחיר בעסקה הנערכת בין צדדים קשורים.

     המשיב טען בסיכומו כי טענה זו חורגת מהפלוגתאות המוסכמות. המערערת לא ראתה לנכון להשיב על כך, אף כי נשמרה לה זכות תגובה. ואולם אני רואה לנכון לדון בטענה זו הקשורה לפלוגתא השנייה, כאשר ניתן להעריך כי המערערת ראתה אותה ככלולה בפלוגתא זו.

15.     לטענת המערערת, הוצאת טופס "עסקת אקראי" תביא לכך שלא יוטל חיוב במס בגין העסקה שבין האוניברסיטה והמערערת, לרבות בגין הפרשי הצמדה והריבית "הנחסכים" בשל הנפקת שטרי ההון. האוניברסיטה תוציא את טופס עסקת האקראי, תתחייב במע"מ, אך במקביל, ובאותו סכום ממש, תהא המערערת זכאית לקזז את מס התשומות הכלול באותו טופס. תוצאה דומה תהא אם יתיר המשיב למערערת להוציא "חשבונית עצמית" בגין העסקה שעשתה עם האוניברסיטה.

לשיטת המערערת, קיזוז מס התשומות על-ידה עולה בקנה אחד עם תכליתו של החוק, מאחר שמחוקק חוק מע"מ לא התכוון לכך שעסקה של מכירת נכס או שירות לעוסק תביא לנטל מס כלשהו על העוסק, לפי שככל שמדובר במיסים עקיפים כדוגמת מע"מ, מטרת החוק היא כי בנטל המס ישא הצרכן הסופי ולא "העוסק".

     הטענה דלעיל צמודה לטענה לפיה שומה היה על המשיב להאריך את המועד להגשת טופס עסקת אקראי לאוניברסיטה, דבר שסירב לעשות. טופס זה יחייב את האוניברסיטה בתשלום מע"מ, אולם יאפשר למערערת לקזז את מס התשומות הכלול בו.

16.     ב"כ המשיב טוען כי דין טענות המערערת לעניין קיום עסקת שכירות להידחות. לדבריו, בהעדר תמורה אמיתית, אין מדובר בהסכם שכירות אמיתי. אליבא דב"כ המשיב, בשל העדר תמורה, ההסכם בין הצדדים אינו מהווה עסקה, כאשר הגדרת "מכר" ו"שירות" בחוק כוללת תמורה. ב"כ המשיב לומד זאת מכך שהקניית השימוש במקרקעין נעשתה ללא תמורה כלכלית אמיתית, דבר המונע כניסתו להגדרת "מכר", ובדומה אספקת שירותי האחזקה השונים נעשתה אף היא ללא תמורה אמיתית, ועל כן אינה מהווה "שירות" כהגדרתו בחוק. על כן, על פי טענת המשיב, אין לפנינו עסקת אקראי בין שני צדדים אשר להם יחסים מיוחדים, אלא סיוע ותמיכה של האוניברסיטה במערערת, ובהעדר עסקה, אין תחולה כלל לסעיף 10 לחוק, העוסק בעסקה שמחירה מושפע מיחסים מיוחדים בין הצדדים. ב"כ המשיב מטעים כי, יישום דווקני של סעיף 12 לחוק היה מחייב במס את כל הערך של הענקת זכות השימוש בשטחי הנדל"ן ושל שירותי האחזקה שקיבלה המערערת, אלא שהמשיב הגביל עצמו אך ורק לשיעור ההצמדה שנחסך לאקדמון, שהוא קטן באופן משמעותי ביחס לסיוע הכלכלי שקיבלה המערערת.

     לעניין הטענה כי היה מקום להאריך את המועד להמצאת טופס עסקת האקראי, טוען ב"כ המשיב כי המערערת מבקשת כיום להלביש משמעות חדשה ושונה להתקשרות בינה לבין האוניברסיטה ולהפוך את הסכם התמיכה והסיוע לעסקה אחרת. לדבריו, האוניברסיטה והמערערת לא התכוונו כלל לפעול בדרך זו. הלכה היא, מוסיף הוא, כי עסקה חבה במס בהתאם לדרך בה בחרו הצדדים לנקוט בפועל, ולא על פי הדרך התיאורטית בה יכלו לפעול, כדברי בית המשפט העליון בע"א 521/65 ון הרטן מפעלי מתכת בע"מ (בפירוק) נ' פקיד שומה תל-אביב, פ"ד כ(3) 625, 626: "דא עקא שלא מה שנישום יכול היה לעשות ולא עשה, אלא רק מה שהוא עשה קובע את מצבו ואת דינו מבחינת המס". ב"כ המשיב מוסיף כי למערערת אין כלל אפשרות לעתור בשם האוניברסיטה להארכת מועד להגשת טופס עסקת אקראי, מה גם שכלל לא ברור האם האוניברסיטה מסכימה לטענת המערערת לפיה קמה לה חובה להוצאת טופס כזה. ב"כ המשיב מדגיש כי פסק הדין בע"ש 5399/96 עטאללה דקסה נ' מנהל מע"מ, עליו סומכת המערערת בטענתה כי יכולה היא עצמה לפנות בבקשה כזו, שונה בנסיבותיו כי שם כבר הוצאה חשבונית מס על ידי המוכר, אם כי באיחור, וכל השאלה היתה האם יש להאריך את המועד להכרה במס התשומות הנובע מאותה חשבונית. ב"כ המשיב מוסיף כי גם לא ברור בנסיבות המקרה אם ניתן יהיה לגבות את מס העסקאות מהאוניברסיטה אם תתקבל הבקשה להארכת המועד, וזאת בשל התיישנות החיוב.

17.     אני סבורה כי דין הערעור להידחות גם בשאלת ההתייחסות להתקשרות כעסקת השכרה. מכתב הערעור עולה כי הפניה בעניין הוצאת חשבונית מאוחרת הועלתה לפני המשיב לראשונה בחודש מאי 2001. בסעיף 116 לחוק המע"מ נקבעה סמכות המנהל להארכת מועדים, ולעניין ניכוי מס תשומות עולה מסעיף 116(א1) כי נדרשים להארכה זו "טעמים מיוחדים", וגם אז ההארכה לא תעלה על חמש שנים. בסעיף נקבע:
"אם הוכח להנחת דעתו של המנהל כי אי-ניכוי מס התשומות במועד המקורי לא נבע מרשלנות של העוסק, רשאי הוא מטעמים מיוחדים שיירשמו, להאריך את המועד ... לניכוי מס תשומות לתקופה שלא תעלה על חמש שנים מהמועד המקורי".

     המערערת אינה מסבירה בטיעוניה מהם ה"טעמים המיוחדים" המצדיקים את ההארכה בעניינה. מהאמור לעיל עולה כי, טענותיה לגופו של עניין אינן חותרות תחת המסקנה כי מדובר ב"סיוע" ותמיכה, והעובדה שהיה בידה להביא לתוצאת מס שונה אילו היתה פועלת בדרך אחרת, בוודאי אינה מהווה טעם מיוחד לאור הפסיקה בע"א 521/65 ון הרטן, אליה הפנה ב"כ המשיב.

     לאור האמור, דין הערעור - על כל ראשיו - להידחות.

     המערערת תשלם למשיב הוצאות בסכום כולל של 12,000 ש"ח.





לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177




נושאים רלוונטיים נוספים

  1. ריבית והצמדה בתשלום היטל השבחה

  2. חוק פסיקת ריבית והצמדה, תשכ"א-1961

  3. חישוב הפרשי ההצמדה - מינוי מומחה מוסכם

  4. הודעה בדבר שיעורי פסיקת ריבית והצמדה

  5. מע''מ על הפרשי הצמדה וריבית בשטרי הון

  6. האם יש להוסיף לקרן ההשבה הפרשי הצמדה וריבית כחוק ?

  7. אי פסיקת הפרשי ריבית והצמדה היא חריג המצריך הנמקה והסבר

  8. החלטה לעניין מתן תוקף לשומה המייעצת וכן הפרשי הצמדה וריבית הצמדה והוצאות

  9. תקנות פסיקת ריבית והצמדה (קביעת שיעור הריבית ודרך חישובה), התשס''ג-2003

  10. כללי מס שבח מקרקעין (חישוב סכום הפרשי ההצמדה והריבית המשוערים), התשמ"ה-1985

  11. שאלות ותשובות

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון