מיסוי עסקה מלאכותית

מה היא עסקה מלאכותית ? כיצד מתבצע מיסוי עסקה מלאכותית ? לרוב היא עסקה חוקית על פניה, אשר בתחום הפיסקלי רואה בה המחוקק מטעמיו עסקה בלתי לגיטימית, שמטרתה הפחתה או הימנעות מתשלום מס. הואיל ומדובר בעסקה חוקית על פי הדין הכללי, קיים קושי להבחין בין תכנון מס לגיטימי לשאינו לגיטימי. הפסיקה פיתחה מבחנים שונים להבחנה בין עסקה לגיטימית לבין עסקה מלאכותית, ובהם מבחן הדפוסים המקובלים ומבחן מטרת העסקה, שפותח לימים לכלל מבחן הטעם המסחרי. לפי מבחן הדפוסים המקובלים, כנאמר עוד משכבר הימים, "די בכך שעסקה לובשת צורה המנוגדת לטפסים המקובלים בחיי הכלכלה וסוטה מן הדרכים שבני אדם נוהגים בהן כדי להשיג תוצאה כלכלית מסוימת" (עמ"ה 6/50 א.ב. נ. פקיד שומה תל אביב פ"מ ז 347, 351) על מנת לסווג עסקה כמלאכותית (ראו גם ע"א 102/59 פקיד שומה ירושלים נ. 'איסמר' חברה למסחר והשקעות בעם פד"י יב 1485). מבחן זה מושתת על ארבעה יסודות: התקפות המשפטית של העסקה, זיהוי תוצאתה הכלכלית, זיהוי הדפוסים המקובלים להשגת התוצאה, וסטיית הדפוס שננקט בפועל מדפוסים מקובלים. אי טבעיות העסקה לפי מבחן הדפוסים המקובלים נבחנת בהשוואתה למקובל ולמצוי (גליקסברג, עמ' 214-213). בשל הקושי ביישומו של מבחן הדפוסים המקובלים פחת השימוש בו, ותחתיו בא מבחן מטרת העסקה. בפרשת מפי (ע"א 265/67 מפי בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פ"ד כא(2) 593) קבע השופט ויתקון, כי "עסקה אשר, כשלעצמה מחוסרת טעם כלשהוא (זולת הטעם להימנע ממס) רואים אותה כמלאכותית", ובפרשה אחרת הרחיב וקבע כי הטעם הנדרש כדי שהעסקה תהא לגיטימית הוא טעם מסחרי (ע"א 11/74 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' אולפני הסרטה בישראל בע"מ, פ"ד כט(1) 297, 302). מאז הורחב השימוש במבחן המכונה הטעם או המטרה המסחרית (ראו דברי ד"ר ל' ריזה, בתוך י' אדרעי, אירועי מס, עלייתם (ואיבונם?) של דיני מסים בישראל (תשס"ז) 274), המבחין בין עסקה שנועדה לקידום מטרה מסחרית לבין עסקה הנעדרת טעם מסחרי והנעשית למטרת הימנעות ממס גרידא (ראו: ע"א 390/80 תעש מור מרכז תעשייתי בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין אזור תל אביב, פ"ד לז(1) 449; ע"א 10666/03 סילבאן שיטרית נ' פקיד שומה תל-אביב-יפו 4 (לא פורסם); ע"א 9412/03 חזן נ' פקיד שומה נתניה, פ"ד נט(5) 538). בפרשת רובינשטיין ציין הנשיא ברק כי מבחן הטעם המסחרי הוא "מבחן עזר והשאיפה המהותית היא לאזן בין זכות הנישום לתכנן את המס ובין האינטרס הציבורי בגביית מס ובקיום מערכת מס צודקת ושוויונית" (עמ' 925; לעניין הלכת רובינשטיין ראו גם י' אדרעי, שם, 215-213, 217; לדיון בנושאים הפליליים ראו ל' ריזה שם, 269 ואילך, הנדרשת לפרשת ע"פ 1182/99 הורוביץ נ' מדינת ישראל, פ"ד נד(4) 1). עסקה מלאכותיתמיסים