מיסוי נאמנויות

נציבת מס הכנסה, עו"ד טלי ירון-אלדר, מינתה ועדה בראשות רו"ח פרידה ישראלי (ועדת ישראלי), שתפקידה לבחון את דיני הנאמנויות הנוהגים בישראל ובמדינות זרות עיקריות, לבחון את הפרקטיקה הנוהגת בנושא הנאמנויות ולהמליץ בעניינים הבאים:

קביעת הסדרי מיסוי לנאמנויות (בדגש על נאמנויות שנוצרו על פי דינים של מדינות זרות) וקביעת הסדרי דיווח לגבי הגורמים השונים בנאמנויות (יוצר הנאמנות, הנאמן והנהנה) ו"הרחבת הרשת" בנושא זה.

להלן פסק דין בנושא מיסוי נאמנויות:

פסק-דין     

השופט י' דנציגר:

     לפנינו עתירה למתן צו על תנאי אשר יורה למשיב 1 להתקין תקנות מכוח סמכותו על פי סעיף 75יח לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: פקודת מס הכנסה או הפקודה) וכן יכריז על בטלותן של אחדות מן ההוראות אשר נוספו לפקודת מס הכנסה במסגרת תיקון מס' 147 לפקודה מיום 10.8.2005 (להלן: תיקון 147). ביתר פירוט מבוקש להצהיר על בטלותן של הוראות סעיף 80(ד)(1)-(3) לחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 147), התשס"ה-2005; הוראת סעיף 75ג לפקודה המגדירה "נאמנות הדירה" מהי, בסעיף קטן (2); הוראות סעיף 75ז(א)(2) ו-(4) לפקודה; תקנה 3 ותקנה 6ג לתקנות מס הכנסה (ייעוד הכנסה לנהנה יחיד תושב חוץ וקביעת רווח הון בנאמנות מיועדת), התשס"ח-2008 (להלן: תקנות הייעוד) ותקנה 3 לתקנות מס הכנסה (הוראות לעניין תיקון שומת הכנסת הנאמן וקביעת רווח הון בידיו בעקבות חלוקה לנהנה תושב חוץ), התשס"ח-2008 (להלן: תקנות החלוקה). כן מבקש העותר להצהיר על בטלות הוראות "המתווה להסכם המס המוצע" המטילות תשלום מס כאחוז משווי נכסי הנאמנות גם בנאמנות הפטורה ממס; בטלות כל ההוראות המחייבות לשלם בישראל כפל מס בנוסף למס ששולם כבר בגין אותה נאמנות במדינת חוץ שעמה כרתה ישראל אמנה למניעת כפל מס וכל הוראות המטילות (על פי סעיף 75טו לפקודה) חובות דיווח ותשלום על נאמנים ועל נהנים תושבי חוץ לגבי נכסים והכנסות המצויים במדינות חוץ.

הרקע העובדתי
חקיקתו של "פרק רביעי 2: נאמנויות" בפקודת מס הכנסה
1.     ביום 1.1.2003 נכנסה לתוקפה הרפורמה במס (תיקון מס' 132 לפקודה) שקבעה מעבר לשיטת מיסוי על בסיס פרסונאלי (להבדיל מבסיס טריטוריאלי). הוועדה לרפורמה במס הכנסה בראשות רו"ח יאיר רבינוביץ' (להלן: ועדת רבינוביץ'), שהמלצותיה התפרסמו ביום 12.6.2002, קבעה כי בשל מורכבותה והיקפה של סוגיית הנאמנות, לא היה סיפק בידה לדון בסוגיה. עם זאת, המליצה ועדת רבינוביץ' לבחון את הסדרי המיסוי הראויים לנאמנויות ובמידת הצורך לקובעם בחקיקה ראשית. לפיכך מינתה נציבת מס הכנסה דאז, עו"ד טלי ירון-אלדר, ועדה בראשות רו"ח פרידה ישראלי (להלן: ועדת ישראלי), שתפקידה לבחון את דיני הנאמנויות הנוהגים בישראל ובמדינות זרות עיקריות, לבחון את הפרקטיקה הנוהגת בנושא הנאמנויות ולהמליץ בעניינים הבאים: קביעת הסדרי מיסוי לנאמנויות (בדגש על נאמנויות שנוצרו על פי דינים של מדינות זרות) וקביעת הסדרי דיווח לגבי הגורמים השונים בנאמנויות (יוצר הנאמנות, הנאמן והנהנה) ו"הרחבת הרשת" בנושא זה.
(ראו כתב המינוי של ועדת ישראלי מיום 2.9.2002 כפי שמופיע באתר האינטרנט של רשות המיסים ozar.mof.gov.il/taxes).

2.     ביום 24.7.2003 הגישה ועדת ישראלי את המלצותיה לנציבת מס הכנסה. בדו"ח הוועדה נכתב כי בתחילה לא היה מוסד הנאמנות שכיח בישראל מסיבות שונות, אולם עם השינויים וההתפתחויות שחלו, ובהם צבירת עושר של משפחות בישראל, הסרת הפיקוח על מטבע חוץ וחשיפה למוסד הנאמנות בחו"ל, התעורר הצורך בהסדר כולל ומקיף של מיסוי נאמנויות. הרפורמה במס שנכנסה לתוקף ביום 1.1.2003 הגבירה את הדחיפות בצורך להסדיר את הנושא, שכן המעבר למיסוי פרסונאלי יצר בקרב נישומים ומייצגים רבים תחושה כי נאמנות זרה שנוצרה בידי תושבי ישראל לידי נהנים תושבי ישראל, מהווה מפלט בטוח מתחולת המס הפרסונאלי. עוד צויין בדו"ח הוועדה כי אלו הם עקרונות העל שמהם נגזרו ההמלצות:

     (א) נאמנות אינה אישיות משפטית, וככזו אף אינה נישום לעניין חיוב במס, הנישום הוא הנהנה. יחד עם זאת, ככלל, חלה על הנאמן חובת דיווח ותשלום מס על הכנסות מהנאמנות ואף תוצא לה שומה עבור הנהנה;

     (ב) הוראות מיסוי הנאמנויות יחולו על נאמנויות בלתי הדירות. נאמנויות הנשלטות להלכה או למעשה בידי היוצר, יהיו שקופות, העברת נכסים אליהן לא תהווה אירוע מס והכנסות ורווחים הנובעים מהנאמנות ייחשבו כהכנסות היוצר או רווחיו;

     (ג) אומץ עיקרון הניטראליות המיסויית שלפיו לא יוטל נטל מס נוסף ולא יינתן יתרון מיסויי ביצירת נאמנויות ובפעילותן;

     (ד) החבות במס תיקבע לפי מצב המיסוי של הנהנים בנאמנות. אין חשיבות לתושבותו של הנאמן ולא תקום חבות נוספת במס כתוצאה ממינוי נאמן ישראלי;

     (ה) ככלל, הועדפה שיטה של מיסוי הכנסות הנובעות מהנאמנות באופן שוטף, גם אם טרם חולקו, על פני שיטה של דחיית חבות המס וגבייתו בעת חלוקת הכנסות לנהנים, למעט במקרים שבהם בעיות יישום ואכיפה הכתיבו צורך להמתין לחלוקה לנהנים;

     (ו) ניתנו הקלות לנאמנויות שנוצרו על ידי תושבי חוץ לטובת תושבי ישראל והקלות לנאמנויות שנוצרו על ידי עולים חדשים טרם עלייתם, במטרה לעודד קליטת עליה ויבוא הון למדינה;

     (ז) נקבעו חזקות והוראות אנטי-תכנוניות אחרות למניעת ניצול לרעה של מוסד הנאמנות.

3.     בחודש מרץ 2005 החלה ועדה משותפת של מינהל הכנסות המדינה ורשות המיסים לגבש תכנית רב שנתית להמשך הרפורמה במערכת המיסים. בראש הוועדה עמדו עו"ד מאיר קפוטא ורו"ח ג'קי מצא. דו"ח הועדה, שהוגש לשר האוצר דאז, מר בנימין נתניהו, ביום 1.6.2005, התייחס למספר רב של נושאים, ובהם נושא הנאמנויות. ועדה זו המליצה כי מיסוי הנאמנויות יוסדר בהתאם להמלצות ועדת ישראלי, בכפוף לשינויים שונים, שהמרכזי שבהם יהיה קביעת תוצאות המיסוי בהתאם לתושבות יוצר הנאמנות ולא בהתאם לתושבות הנהנה. יתר ההמלצות פורטו בדו"ח הוועדה שפורסם אף הוא באתר האינטרנט של רשות המיסים.

4.     ביום 4.7.2005 פורסמה ברשומות הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 147), התשס"ה-2005 שסעיף 16 לה הציג את ההסדר המוצע בנושא מיסוי נאמנויות והוא הבסיס לפרק רביעי 2 בפקודה (ה"ח הממשלה התשס"ה 186, 914 בעמ' 931). בדברי ההסבר להצעת החוק נאמר כי "מוצע להוסיף לפקודה פרק שבו ייקבעו הוראות לענין מיסוי נאמנויות" וזאת על רקע הרפורמה במס הכנסה משנת 2003 אשר החילה על תושבי ישראל את שיטת המיסוי הפרסונאלי. ביום 11.7.2005 נדונה הצעת החוק בכנסת בקריאה ראשונה. בימים 20-21.7.2005 דנה ועדת הכספים של הכנסת בהצעת החוק. ביום 25.7.2005 התקבל תיקון 147 לפקודה בכנסת בקריאה שנייה ושלישית וביום 10.8.2005 הוא פורסם ברשומות (ס"ח התשס"ה 2023, בעמ' 766).

הגשת עתירה קודמת על ידי העותר
5.     ביום 12.12.2005 הגיש העותר לבית משפט זה עתירה למתן צו על תנאי (בג"ץ 11522/05) שהסעדים המבוקשים בה זהים בעיקרם לסעדים המבוקשים בעתירה דנן. ביום 17.1.2007 נמחקה העתירה לאחר שבהמלצת בית המשפט חזר בו העותר מהעתירה. בפסק הדין נרשמה הודעת ב"כ המדינה שלפיה "הכנת התקנות על פי החוק נמצאת בשלבים מתקדמים, וצפויה הגשתן לאישור הרשות המוסמכת בתוך כחודשיים ימים".

השתלשלות העניינים במסגרת העתירה הנוכחית
6.     משלא הותקנו תקנות על פי סעיף 75יח לפקודה, הגיש העותר, ביום 15.8.2007, את העתירה שלפנינו למתן צו על תנאי וכן צו ביניים אשר יורה כי יום התחילה של התיקון לפקודה בעניין מיסוי נאמנויות ולחילופין מועדי הדיווח שנקבעו, יידחו לתחילת שנת המס הבאה, כלומר 1.1.2008, או לתקופה של שלושה חודשים מיום פרסום התקנות שעל שר האוצר להתקין.

7.     ביום 11.10.2007 הודיעו המשיבים כי רשות המיסים החליטה על דחיית המועד להגשת דיווחי הנאמנויות עד ליום 31.12.2007 ובנסיבות אלה הבקשה לצו ביניים מיצתה את עצמה. עוד ציינו המשיבים כי רשות המיסים, בשיתוף מינהל הכנסות המדינה, פועלות לגיבוש חקיקת המשנה שעל התקנתה בכוונתן להמליץ בפני שר האוצר, מכוח הסמכות הקבועה בסעיף 75יח לפקודה. השלמת התקנות התעכבה מטעמים שונים. יחד עם זאת, עמדת המשיבים היא כי התקנת התקנות אינה תנאי בלעדיו אין ליישום החוק.

8.     על אף האמור בהודעת המשיבים, עמד העותר על מתן צו הביניים המבוקש, אך בקשתו נדחתה על ידי כבוד השופטת ע' ארבל ביום 4.11.2007.

9.     ביום 19.3.2008 הודיעו המשיבים כי במהלך החודשים שחלפו התבצעה עבודת מטה מתמשכת בעניין תיקון הפקודה (תיקון 162) וכן התקנת תקנות מכוח סעיף 75יח לפקודה. בנוסף הודיעו כי היועץ המשפטי של רשות המיסים פנה ליועץ המשפטי לממשלה בבקשה לקבלת אישורו להסדרי מעבר בנאמנויות שהוקמו לפני יום התחילה וכי המועד להגשת דיווחי הנאמנויות נדחה עד ליום 31.5.2008.

     ביום 13.5.2008 עדכנו המשיבים כי הצעת החוק לתיקון מס' 162 לפקודה עברה בקריאה ראשונה בכנסת וכן אושרה על ידי ועדת הכספים של הכנסת. כן עדכנו המשיבים כי התקנות המוצעות אושרו על ידי ועדת הכספים של הכנסת והועברו לחתימתו של שר האוצר. עוד עדכנו כי הסדרי מעבר לגבי נאמנויות שהוקמו לפני יום התחילה של תיקון 147 לפקודה צפויים להתפרסם בקרוב.

     ביום 3.7.2008 עדכנו המשיבים כי תיקון מס' 162 לפקודה התקבל בכנסת ביום 27.5.2008, כי תקנות הייעוד ותקנות החלוקה נחתמו על ידי שר האוצר ופורסמו ברשומות ביום 23.6.2008 וכי הסדרי המעבר "מתווה הסכם המס המוצע, תחולה ופרוצדורה" פורסמו על ידי רשות המיסים ביום 23.6.2008 ובאותו יום פורסמו גם הטפסים הקשורים לדיווחים בנאמנויות ומועד הגשת כל ההודעות וההצהרות הקשורות לנאמנויות נקבע ליום 31.10.2008.

     במצב דברים זה הודיע העותר כי יש צורך לעדכן את העתירה ובהסכמת המשיבים הותר לעותר להגיש עתירה מתוקנת, אשר הוגשה ביום 16.9.2008.
טענות העותר
10.     טענתו המרכזית של העותר היא כי לצורך הפעלת החוק יש צורך חיוני בהתקנת תקנות ששר האוצר הוסמך להתקינן על פי סעיף 75יח לפקודה בנושאים הבאים: זיכוי ממיסים ששולמו במדינות חוץ; חישוב ההכנסה ורווח ההון של נאמן; מיסוי של נהנים תושבי חוץ; תנאי נאמנות שחדלה להיות בסוגה ופטור מדיווח על הכנסה פטורה.

     העותר טוען כי גם חוזר מקצועי עם הסברים לביצוע התיקון לחוק טרם פורסם למרות הודעת המשיב 2 כי רשות המיסים מתכוונת לעשות כן. לדברי העותר, ללא תקנות וחוזר מקצועי אין אפשרות מעשית לביצוע החוק.

11.     עוד טוען העותר כי הליכי החקיקה למיסוי הנאמנויות היו מואצים באופן שלא אִפשר לחברי הכנסת להתייחס באופן ראוי להצעת החוק הסבוכה והמורכבת.

12.     העותר מוסיף וטוען כי התיקון לפקודה עלול לגרום חיוב ב"כפל מס" על נכסים והכנסות של נאמנויות המצויים במדינות חוץ למרות שישראל כרתה עם אותן מדינות אמנות למניעת כפל מס ואשר מוסד הנאמנות לא צויין בהן במפורש.

13.     לטענת העותר, פגם חוקתי עיקרי בתיקון לפקודה הוא החיוב במס של נאמנויות קיימות אשר היוצרים והנאמנים שלהם אינם יכולים לעשות דבר כדי לשנות ולתקן את פגיעת המס או להפחיתה, וזאת בעיקר במקרים של "נאמנות הדירה" (כהגדרתה בסעיף 75ג לפקודה) שיוצרה נפטר וכן במקרים של "נאמנות בלתי הדירה" (כהגדרתה בסעיף 75ג לפקודה). לטענת העותר, התיקון לחוק פוגע ביוצרים ובנהנים של נאמנויות כאמור כאשר הוא מטיל עליהם, באופן רטרואקטיבי, חיוב במס.

     העותר טוען כי סעיף 75ז(א)(2) לפקודה אינו חוקתי שכן מדובר ב"סעיף סל" אשר מגדיר על דרך השלילה על איזו נאמנות יוטל מס, ולכן מנוגד לסעיף 8 לחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו אשר מחייב כי פגיעה בזכות הקניין תיקבע בחוק מפורש.

     העותר מתאר מקרה היפותטי שבו תושב חוץ יצר נאמנות לפני שנים רבות כאשר לכל הנכסים ולכל הנהנים לא הייתה זיקה למדינת ישראל. היוצר קבע כי גם הוא עצמו יהיה זכאי ליהנות מנכסי הנאמנות, ולאחר מכן עלה ארצה ונפטר בהיותו תושב ישראל. על פי סעיף 75ז(א)(2) לפקודה תהיה נאמנות זו חייבת בתשלום מס כ"נאמנות תושבי ישראל", על אף שכל הנהנים שלה הם תושבי חוץ. לטענת העותר, מקרה זה מדגים את הבעייתיות שבהסדר למיסוי נאמנויות שעוגן במסגרת תיקון 147.

     העותר מוסיף וטוען כי ה"מתווה להסכם המס" המוצע שפרסמה רשות המיסים, בדבר שיעור המס שיוטל על שוויים של נכסי הנאמנות ועל רווחיה שנצמחו עד ליום התחילה של החוק, מוכיח את התחולה הרטרואקטיבית של הוראות החוק על נאמנויות קיימות. על פי המתווה, כדי לפטור נאמנות מתשלום מס רטרואקטיבי על רווחים שנצמחו לפני מועד התחילה וכדי לקבוע את המחיר המקורי של שווי הנכסים ליום התחילה, מציעה רשות המיסים הסדר של תשלום מס בשיעור של 4%-10% משווי נכסי הנאמנות גם במקרה שבו בעליל לא הייתה חבות במס. עוד טוען העותר כי הפרוצדורה שנקבעה במתווה דורשת המצאת מסמכים רבים שלא ניתן להמציאם ברוב הנאמנויות, אם מפני שאינם קיימים ואם מפני שאסור לנאמנים למסור אותם.

     העותר מוסיף כי תקנה 3 לתקנות הייעוד מטילה למעשה מיסוי רטרואקטיבי שכן בנאמנויות שהוקמו לפני שנת 2003 והיו לבלתי הדירות לפני כן ושבהן הנהנה היה או נהיה תושב חוץ לפני כן, אין מקום לחייב במס רווח הון מכיוון שבמקרים אלו העברה ישירה של נכס בין היוצר לבין הנהנה, אם הוא תושב חוץ, לא הייתה חייבת במס, היות שלפני שנת 2003 מתנה לקרוב תושב חוץ הייתה פטורה ממס. דברים אלו נכונים, לטענת העותר, גם לגבי תקנה 3 לתקנות החלוקה. עוד טוען העותר כי בתקנה 6 לתקנות הייעוד הגדיל מחוקק המשנה לעשות כאשר קבע סנקציה של מיסוי בשיעור של 70% בתור עונש על ההפרש שבין החלוקות שבוצעו בפועל במשך ארבע שנים לנהנים זרים לבין השיעור שיוחס להם מראש, וזאת ללא סמכות חוקית ובחוסר סבירות.

14.     העותר טוען כי אין כל מניעה להחיל ביקורת חוקתית על חקיקת מס. העותר מבקש לעשות שימוש ב"כלל העיפרון הכחול" ולהורות על בטלותן של חלק מהוראות התיקון לפקודה. עוד טוען הוא כי ישנה חשיבות גדולה לאינטרס ההסתמכות של יוצר הנאמנות ושל הנהנים אשר התיקון לפקודה פגע בהם פגיעה קשה שלא כדין.

15.     טענה נוספת של העותר היא כי הטלת חובות דיווח ותשלום על יוצרי נאמנות, נאמנים ונהנים שהם תושבי חוץ, לגבי נכסים והכנסות המצויים במדינות חוץ, נראית בלתי מתקבלת על הדעת ונוגדת על כללי המשפט הבינלאומי הפרטי. לדבריו, הטלת חובות דיווח ותשלום כאמור עלולה להרתיע תושבי חוץ מלבקר בישראל ולקיים קשרים עמה ואף לגרום לירידה מן הארץ.

16.     בתגובה לטענות הסף של המשיבים, כפי שיפורטו בהמשך, טוען העותר כי בית המשפט העליון הוא הפורום הטבעי והנאות לבחינת חוקתיותם של חוקים ועל כן ראוי כי בית משפט זה ידון בעתירה. בנוסף, טוען העותר, יש עדיפות לתקיפה ישירה של חוקי המס כאשר הכרעה בטענות אלה תביא לוודאות ואחידות משפטית. עוד טוען העותר כי זכותו של כל אדם כעותר ציבורי להגיש עתירה בנושאים חוקתיים.

טענות המשיבים
17.     המשיבים טוענים כי דין העתירה להידחות על הסף מכוח משקלן המצטבר של העילות הבאות וכן כל אחת לחוד: קיומו של סעד חלופי, העדר זכות עמידה והיות העתירה כוללנית ובלתי בשלה.

18.     לטענת המשיבים, לעותר וללקוחותיו הנישומים פתוחה הדרך להעלות את הטענות בדבר אי-חוקתיות הוראות החוק הרלבנטיות במסגרת הליכי השגה ובמסגרת ערעור שיוגש לבית המשפט המחוזי על ידי נישום קונקרטי על השומה שנקבעה לו. אין מקום להידרש לעתירה כללית שבמסגרתה מתבקש בית המשפט ליתן לעותר חוות דעת משפטית, כעין פרה-רולינג, באשר למה שרשאי הוא לייעץ ללקוחותיו וזאת שלא על יסוד מסכת עובדות קונקרטית אלא במסגרת עתירה כללית ובלתי בשלה.

19.     עוד טוענים המשיבים כי העתירה דנן מוגשת על ידי העותר כעותר ציבורי, עורך דין אשר טוען כי הוא אינו מסוגל לייעץ ללקוחותיו בכל הקשור לתיקון לחוק משטרם פורסמו תקנות חיוניות ובהתקיים פגמים חוקתיים בהוראות החוק. לטענת המשיבים, העתירה מתייחסת למקרי קצה שאינם בלב ההסדר הקבוע בפקודה לעניין מיסוי נאמנויות ומקרי קצה אלו מוצגים על יסוד דוגמאות ומקרים תיאורטיים שהגה העותר. לטענת המשיבים, בנסיבות שבהן קיים עותר קונקרטי לא ייעתר בית המשפט בדרך כלל לעתירה ציבורית. ככל הנראה, העותר מגיש את העתירה במקומם של העותרים הקונקרטיים הפוטנציאליים משום רצונם לחמוק מתשלום מס ולטענת המשיבים אין זה ראוי להושיט סעד לעותר שאלו טעמי עתירתו.

20.     גם לגופו של עניין סבורים המשיבים כי דינה של העתירה להידחות. המשיבים מפרטים כי הסדרת נושא מיסוי הנאמנויות בחקיקה מפורטת נועדה למנוע פִרצה אפשרית לתושבי ישראל לחמוק ממס באמצעות הקמת נאמנויות מחוץ לישראל. המשיבים טוענים כי עוד קודם לחקיקת תיקון 147 כללה הפקודה הוראות המתייחסות למיסוי נאמנויות, במסגרת סעיפים 82-84 לפקודה שהתייחסו לעסקאות מיוחדות. יחד עם זאת, עם המעבר למיסוי פרסונאלי נדרש הסדר מפורט יותר לעניין נאמנויות.

     המשיבים מוסיפים כי תיקון 147 התקבל ביום 10.8.2005 ותחילתו נקבעה ליום 1.1.2006. ביום 11.6.2008 התקבל תיקון 165 לפקודה שבמסגרתו הוכנסו מספר תיקונים בהסדר, ביניהם צמצום חובות הדיווח שהוטלו במסגרת תיקון 147. ביום 23.6.2008 פורסמו תקנות החלוקה ותקנות הייעוד אשר מאפשרות לנאמן, ברצותו בכך, ובהתקיים התנאים הקבועים בתקנות, לייחס לנהנים תושבי חוץ את הכנסת הנאמן בנאמנות תושבת ישראל שהופקה מחוץ לישראל, ובכך לפטור אותה ממס בישראל. עוד צויין כי מועד הגשת הדיווחים הנדרשים לפי הפקודה נדחה ליום 1.1.2009. יוצא שכמעט שלוש שנים מכוונים עצמם נישומים לפי ההוראות שאותן תוקף העותר כעת.

     המשיבים הוסיפו כי התיקונים התקבלו לאחר תהליך שבו שתי ועדות גיבשו המלצות בעניין, נשמעו עמדות נציגי משרד האוצר והיועץ המשפטי לממשלה ונתקיימו דיונים בועדת הכספים של הכנסת שלפניה נשמעו גם נציגי ציבור ונציגי לשכת עורכי הדין ולשכת רואי החשבון.

21.     אשר לטענת העותר בדבר החובה להתקין תקנות לפי סעיף 75יח לפקודה, עמדת המשיבים היא כי התקנת התקנות אינה תנאי בלעדיו אין להפעלת תיקון 147 וכי התיקון ניתן ליישום ככתבו וכלשונו גם ללא התקנת תקנות נוספות. משהותקנו תקנות החלוקה ותקנות הייעוד, שנועדו להקל על מיסוי הכנסות חוץ של תושבי חוץ במסגרת נאמנויות תושבי ישראל, אין עוד מקום לעכב את יישום החוק, שמועד תחילתו 1.1.2006. מדובר בחוק שקבע הסדר ראשוני חדש, שמתחיל כעת את דרכו, ויישומו במקרים קונקרטיים כפי שיתעוררו במציאות ילמֵד אלה תקנות דרושות בתחומים שנקבעו בסעיף 75יח לפקודה.

22.     לטענת המשיבים, מקריאת מכלול העתירה מתקבלת התמונה כי העותר מזמין את בית המשפט לבצע הליך של תיקונים לחוק, ולא להכריע במחלוקת משפטית קונקרטית. המשיבים הוסיפו והתייחסו באופן קונקרטי לטענותיו של העותר אולם כפי שיפורט להלן, איני רואה צורך להיכנס לגופן של טענות העותר שכן דין העתירה להידחות על הסף.

דיון והכרעה
23.      כמפורט לעיל, שתי טענותיו המרכזיות של העותר הן אלה: תיקון 147 בכל הנוגע למיסוי נאמנויות אינו ניתן ליישום בשל העדרן של תקנות ששר האוצר הוסמך להתקין מכוח סעיף 75יח לפקודה; הוראות מסוימות במסגרת תיקון 147 לוקות בפגמים חוקתיים בהיותן פוגעות שלא כדין בזכות הקניין הקבועה בחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו.

מעמדו של העותר כעותר ציבורי
24.     העותר טוען כי הוא עורך דין העוסק במתן ייעוץ בתחומי המשפט האזרחי ובין היתר בדיני ירושה ונאמנות. לטענתו, התברר לו כי הוא אינו מסוגל לייעץ ללקוחות הפונים אליו בכל הקשור לתיקון 147 בנוגע למיסוי נאמנויות, וזאת בשל העדרן של תקנות ולאור הפגמים החוקתיים בהוראותיו. העותר אינו טוען כי הוא עצמו נפגע מהוראות תיקון 147, אלא לקוחותיו אשר אינם יודעים כיצד עליהם לפעול לאור התיקון האמור ושזכות הקניין שלהם נפגעה.

     כידוע, במהלך השנים הרחיבה ההלכה הפסוקה את זכות העמידה של העותר הציבורי כדי לאפשר ביקורת שיפוטית בעניינים בעלי אופי ציבורי הנוגעים לקידומו של שלטון החוק, לאכיפת עקרונות חוקתיים ולתיקון פגמים מהותיים בפעולת המינהל הציבורי. בנסיבות כאמור הוכר מעמדו של העותר הציבורי גם מקום שהוא אינו יכול להצביע על נגיעה אישית ישירה או על פגיעה אישית בו [ראו: בג"ץ 651/03 האגודה לזכויות האזרח בישראל נ' יושב ראש ועדת הבחירות המרכזית לכנסת השש עשרה, פ"ד נז(2) 62, 68 (2003); בג"ץ 962/07 לירן נ' היועץ המשפטי לממשלה (לא פורסם, 1.4.2007) (להלן: בג"ץ לירן), סעיף 14 לפסק הדין והאסמכתאות הנזכרות שם; אליעד שרגא ורועי שחר המשפט המינהלי - עילות הסף 118 (2008) (להלן: שרגא ושחר)]. על אף הרחבת זכות העמידה כאמור, נשמר העיקרון שלפיו בית המשפט לא ייעתר, דרך כלל, לעתירה ציבורית מקום שברקע העניין מצויים אדם או גוף אשר נפגעים באופן ישיר מנושא העתירה, ואשר נמנעו מפנייה לבית המשפט לבקש סעד על אף הפגיעה בזכות או באינטרס שלהם. בנסיבות כאלה, כאשר קיים נפגע ישיר מפעולה שלטונית, והוא עצמו אינו פונה לבית המשפט, עשוי בית המשפט שלא להכיר בזכות העמידה של העותר הציבורי [בג"ץ 1759/94 סרוזברג נ' שר הביטחון, פ"ד נה(1) 625, 631 (2001) (להלן: בג"ץ סרוזברג); בג"ץ 4112/99 עדאלה המרכז המשפטי לזכויות המיעוט הערבי בישראל נ' עיריית תל-אביב-יפו, פ"ד נו(5) 393, 442-443 (2002)]. הטעמים לסייג זה נעוצים, בין היתר, בתפיסה שלפיה מקום שאדם המושפע מפעולה שלטונית אינו עותר כנגדה, משמעות הדבר היא כי אין מקום וצורך אמיתי בהתערבות שיפוטית. כן יש להניח כי עותר ציבורי המתערב במחלוקת לא לו אינו מצויד במכלול הנתונים והפרטים הצריכים לעניין, המצויים בידיו של הנוגע בדבר (בג"ץ לירן, סעיף 14; שרגא ושחר, עמ' 119).

     ראוי להוסיף כי הסייג שלפיו כאשר קיים נפגע ישיר לא תישמע פנייתו של עותר ציבורי, כפוף ליוצא מן הכלל: במקרים נדירים עשוי בית המשפט להידרש לעתירה ציבורית גם מקום שבו קיים נפגע ישיר שלא עתר, וזאת כאשר הסוגיה המועלית בעתירה היא בעלת חשיבות חוקתית מן המעלה הראשונה, המתפרשת מעבר למחלוקת הפרטנית וקשורה בגרעינה ליסודותיו של המשפט הדמוקרטי ולזכויות האדם ושאין לגביה עותר בעל אינטרס ישיר לבקש סעד [ראו: בג"ץ 4736/03 אלון חברת הדלק לישראל בע"מ נ' שר התעשיה והמסחר ויושב ראש מועצת מקרקעי ישראל (לא פורסם, 15.6.2008); בג"ץ 8793/07 התנועה למען איכות השלטון בישראל נ' ועדת הבדיקה בעניין המלחמה בצפון (לא פורסם, 27.11.2008)].

25.     כפי שטענו המשיבים, מדברי העותר עצמו עולה כי קיימים - לטענתו - נפגעים ישירים מתיקון 147 (כדבריו הוא "איננו מסוגל כלל לייעץ ללקוחות הפונים אליו בכל הקשור לחוק התיקון" - סעיף 2.1 לעתירה המתוקנת), אולם נפגעים אלו נמנעו מלפנות לבית משפט זה ולטעון את טענותיהם. בנסיבות אלה, כאשר הנפגעים הישירים בחרו שלא לעתור לקבלת סעד, אין הצדקה להיעתר לעתירה דנן.

היעדר תשתית עובדתית קונקרטית
26.     העובדה שהעותר הגיש את עתירתו כעותר ציבורי ולא פנה בשמו של נפגע קונקרטי מהוראות הפקודה הביאה לכך שהטענות בעתירה נטענו בכוללניות יתר ומבלי להצביע על תשתית עובדתית קונקרטית. תשתית עובדתית רעועה של עתירה עשויה לבדה להביא לדחייתה (בג"ץ סרוזברג, עמ' 631). העותר נמנע - מטעמים השמורים עמו - לבסס את עתירתו על מקרים קונקרטיים אשר יכלו להדגים את הפגיעה שנגרמה, לכאורה, כתוצאה מחוסר יכולת ליישם את הוראות הפקודה או כתוצאה מהפגיעה החוקתית של תיקון 147, והסתפק בהבאת דוגמאות ערטילאיות ותיאורטיות. לא ברור האם דוגמאות אלה אכן קיימות במציאות. בנסיבות אלה, לא מן הנמנע, כי השאלות העקרוניות העולות בעתירה ממילא לא יתעוררו בסופו של יום [ראו סעיף 2 לחוות דעתה של כבוד השופטת מ' נאור בבג"ץ 7190/05 לובל נ' ממשלת ישראל (לא פורסם, 18.1.2006) (להלן: בג"ץ לובל)].

     העותר נמנע מלהביא לפנינו מקרים קונקרטיים המדגימים את הפגיעה אשר נגרמת, לטענתו, עקב תיקון 147 ועקב העדרן של תקנות. בהיעדר מערכת עובדות קונקרטית, ברורה ושלמה, החיונית לצורך מתן הכרעה שיפוטית עקרונית, דין העתירה להידחות על הסף (בג"ץ לובל, סעיף 3 לחוות דעתה של כבוד השופטת מ' נאור). ככל שהיה בידי העותר להביא בפני בית המשפט מקרה שבו נפגעו הזכויות באופן קונקרטי, ייתכן שהיה מקום לדון בו לגופו, אך הדבר לא נעשה [השוו: בג"ץ 494/03 עמותת רופאים לזכויות אדם נ' שר האוצר, פ"ד נט(3) 322, 336 (2005) (להלן: בג"ץ רופאים לזכויות אדם)].

טענות כוללניות
27.     טענותיו של העותר - הן בעניין הצורך בהתקנת תקנות והן בעניין פגיעה חוקתית - נטענו באופן כוללני ובלתי מפורט. העותר נמנע מלהסביר, למשל, באלה נסיבות נוצר קושי ביישום החוק עקב היעדרן של תקנות מפורטות. כל שהוא טוען הוא כי "לצורך הפעלת החוק יש צורך חיוני בהתקנת תקנות גם בכל הנושאים האחרים, ששר האוצר הוסמך להתקינן ע"פ סעיף 75יח' לפקודה" וכי "במצב שנוצר, אין אפשרות מעשית לבצע את חוק התיקון".

     אין חולק כי כשלוש שנים לאחר חקיקת תיקון 147 הותקנו תקנות החלוקה ותקנות הייעוד. אין אלא להצר על כך שפרק זמן כה ארוך חלף מאז חקיקתו של החוק הראשי (או התיקון לו) ועד שהותקנו תקנות שנועדו לסייע ביישומו. אין חולק כי כאשר חוקקה הכנסת חוק אשר דרושות תקנות לשם יישומו, על הרשות המבצעת להתקין את התקנות בהקדם האפשרי על מנת שהחוק לא ייהפך לאות מתה [ראו דבריו של מ"מ הנשיא השופט זילברג בבג"ץ 295/65 אופנהימר נ' שר הפנים והבריאות, פ"ד כ(1) 309, 328 (1966)]. יחד עם זאת, לא בכל מקום חייבת הרשות המבצעת להתקין תקנות, ויש מקומות שהחוק אינו מחייב זאת (כך, למשל, בענייננו, נוקט סעיף 75יח לפקודה לשון "רשאי"). מכל מקום, משלא פירט העותר את טענתו בעניין זה, אין זה תפקידו של בית המשפט לעשות את מלאכתו.

28.     כמו כן נמנע העותר מלהבהיר ולהדגים באיזה מובן פוגעות הוראות התיקון בזכויות חוקתיות. טענה לפגיעה חוקתית אינה יכולה להישמע בעלמא, אלא עליה לעבור מספר משוכות. כך, כאשר באה לפני בית המשפט טענה כי חוק נוגד את הוראות חוק היסוד, יש לבחון טענה זו בשלושה שלבים: בשלב הראשון, יש לבחון אם החוק אכן פוגע בזכות אדם מוגנת. אם התשובה לכך היא חיובית, בשלב השני יש לבחון אם הפגיעה בזכות היסוד היא כדין, כלומר, אם החוק מקיים את דרישותיה של פסקת ההגבלה. אם התשובה לכך היא שלילית, בשלב השלישי נבחן הסעד החוקתי (ע"א 6821/93 בנק המזרחי המאוחד בע"מ נ' מגדל כפר שיתופי, פ"ד מט(4) 221, 428 (1995) [להלן: פרשת בנק המזרחי]). אין חולק כי בשלב הראשון - ביסוס הפגיעה בזכות האדם החוקתית - נטל השכנוע מוטל על הטוען לפגיעה בזכות חוקתית [פרשת בנק המזרחי, עמ' 428; ע"א 3145/99 בנק לאומי לישראל בע"מ נ' חזן, פ"ד נז(5) 385, 406 (2003)].
     חוק מס יכול לפגוע בכמה זכויות חוקתיות. כך, למשל, הוא עלול לפגוע בחופש העיסוק, כגון חוק המטיל מס על כניסה למקצוע פלוני [ראו: בג"ץ 9333/03 קניאל נ' ממשלת ישראל, פ"ד ס(1) 277, 287 (2005) והאסמכתאות הנזכרות שם (להלן: בג"ץ קניאל)]. חוק מס עלול לפגוע גם בזכות הקניין. יחד עם זאת, התשובה לשאלה מתי פוגע חוק מס בקניין היא מורכבת. יש הסבורים כי כל מס פוגע בקניין ואילו אחרים סבורים כי רק מס שאינו עומד בקריטריונים של "מס טוב" פוגע בקניין (בג"ץ קניאל, עמ' 287 והאסמכתאות הנזכרות שם). העותר מציין בעתירה כי לטענתו אחדות מן ההוראות בתיקון 147 בעניין מיסוי נאמנויות פוגעות בזכות הקניין, המוגנת בסעיף 3 לחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, ומעבר לכך קשה לדלות מן העתירה נימוק מדוע דווקא ההוראות בדבר מיסוי נאמנויות פוגעות בקניין באופן שיצדיק את המעבר לשלב השני של הבחינה החוקתית, דהיינו, הבחינה האם הוראות החוק עומדות במבחני פסקת ההגבלה. לא די להעלות טענות כלליות בדבר פגיעה של חוק המס בזכות הקניין, שאם לא כן, כל אימת שיחוקק חוק מס חדש, יוכל כל אדם לטעון כי חוק זה פוגע בזכות הקניין ומיד יעבור הנטל אל הרשות להראות מדוע החוק עומד בדרישות פסקת ההגבלה. הטוען לפגיעה בזכות חוקתית אינו יכול להעלות טענות כלליות ולצפות שבית המשפט יעשה את מלאכתו וישלים את החסר בעתירה (השוו: בג"ץ רופאים לזכויות אדם, עמ' 334).

קיומו של סעד חילופי
29.     כפי שטענו המשיבים, מקום שהיה בידי העותר להראות כי אדם או גוף קונקרטי נפגעו בצורה זו או אחרת מהתיקון לחוק או מהיעדרן של תקנות, היה בידי אותו אדם או גוף סעד חלופי יעיל. על פי סעיף 150 לפקודה רשאי נישום להגיש השגה על שומה שנקבעה לו וסעיף 152(ב) מסמיך את פקיד השומה לדון בהשגה. סעיף 153 לפקודה מוסיף וקובע כי לנישום זכות ערעור לבית המשפט המחוזי על החלטת פקיד השומה בהשגה. במסגרת הליכים אלו רשאי הנישום להעלות, במסגרת תקיפה עקיפה, את טענותיו בנוגע לתיקון לחוק. כבר נפסק כי עצם קיום האפשרות שערכאה דיונית תדון בסוגיה מסוימת, לרבות חוקתיות של דבר חקיקה, במסגרת "תקיפה עקיפה" מקימה סעד חלופי [ראו: בג"ץ 6090/08 ברגר נ' שר המשפטים (לא פורסם, 11.8.2008); ראו גם: בג"צ 2055/02 עבייד נ' שר הבטחון (לא פורסם, 12.12.2002)]. בית משפט זה אינו נוהג לעשות שימוש בסמכותו כל עוד לא מיצה העותר סעד חלופי יעיל שעומד לו על פי הדין (בג"ץ לובל, סעיף 11 לפסק דינו של כבוד הנשיא א' ברק). גם מטעם זה, דינה של העתירה דנן להידחות.

30.     הנה כי כן, העתירה דנן לוקה במספר פגמים אשר כל אחד מהם בנפרד ועל אחת כמה וכמה הצטברותם, מצדיקים את דחייתה, וכך אמליץ לחבריי. בנסיבות העניין ונוכח התמשכות הליך התקנת התקנות והדחיות בהחלתו של ההסדר ביוזמת המשיבים איני סבור כי יש מקום להשית על העותר הוצאות כלשהן.


                                             ש ו פ ט

המשנה לנשיאה א' ריבלין:

     אני מסכים.

                                             המשנה לנשיאה

השופטת א' פרוקצ'יה:

     אני מסכימה.

                                             ש ו פ ט ת


     הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט י' דנציגר.





לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177




נושאים רלוונטיים נוספים

  1. מיסוי נאמנויות

  2. מיסוי עסקה מלאכותית

  3. מיסוי חכירה במקרקעין

  4. מיסוי אופציה במקרקעין

  5. עורכי דין מיסוי נדל"ן

  6. מיסוי מכירת מכסות עדרים

  7. עורכי דין מיסוי בינלאומי

  8. פחת לפי טופס י"א

  9. שווי המכירה מיסוי מקרקעין

  10. סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין

  11. סעיף 87 לחוק מיסוי מקרקעין

  12. סעיף 48א לחוק מיסוי מקרקעין

  13. נאמנות לפי חוק מיסוי מקרקעין

  14. הגדרת קרוב חוק מיסוי מקרקעין

  15. סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין

  16. סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין

  17. ערר על החלטת מנהל מיסוי מקרקעין

  18. הארכת מועד להגשת ערר מיסוי מקרקעין

  19. זכות במקרקעין לפי חוק מיסוי מקרקעין

  20. חוק מיסוי מקרקעין שבח ורכישה התשכ"ג-1963

  21. ייצוג בידי רואה חשבון במשרדי מיסוי מקרקעין

  22. חוק מיסוי תשלומים בתקופת בחירות, התשנ"ו-1996

  23. דחיית בקשה לדחות תביעה על הסף - מיסוי מקרקעין

  24. חוק מיסוי נקודות קיצבה (הוראת שעה), התשמ"ז-1987

  25. תקנות מיסוי תשלומים בתקופת בחירות, התשנ''ו-1996

  26. חוק מס הכנסה (מיסוי בתנאי אינפלציה), התשמ"ב-1982

  27. ההבדל בחישוב מס לפי חוק מיסוי מקרקעין לבין חוק מע''מ

  28. תקנות מיסוי מקרקעין (שבח, ורכישה) (מס רכישה), תשל''ה-1974

  29. חוק מס הכנסה (מיסוי בתנאי אינפלציה) (תיקון מס' 3), התשמ"ד-1984

  30. תקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (מאגר מידע), התשס''ג-2003

  31. תקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (פטור ממס מכירה), התש''ס-2000

  32. חוק מס הכנסה (מיסוי בתנאי אינפלציה) (הוראת שעה ותיקוני חוק), התשמ"ד-1984

  33. תקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (תנאים למסירת מידע), התשס''ג-2003

  34. תקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (קביעת אגרות בעד פעולות ושירותים), התש''ע-2009

  35. תקנות מס הכנסה (הארכת מועדים בחוק מס הכנסה) (מיסוי בתנאי אינפלציה), התשמ''ד-1984

  36. תקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (פטור ממס רכישה למוסד ציבורי), התשס''ו-2005

  37. תקנות מס הכנסה (מיסוי בתנאי אינפלציה) (הון עצמי ונכסים מוגנים בקיבוץ), התשמ''ג-1983

  38. תקנות מס הכנסה (מיסוי בתנאי אינפלציה) (נכסים מוגנים במושב ובכפר שיתופי), תשמ''ג-1983

  39. תקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (מבנה עסקי המשמש בייצור הכנסה), התשס''ד-2004

  40. צו מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (הכרזה על מתחמים לפינוי ובינוי במסלול מיסוי), התשס"ט-2008

  41. תקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (חישוב השבח בפעולה באיגוד מקרקעין), התשס''ג-2002

  42. תקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (חילוף זכויות במקרקעין) (הוראת שעה), התשס''ד-2003

  43. תקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (פטור ממס במכירת זכות באיגוד מקרקעין), התשס''ג-2002

  44. צו מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (הכרזה על מתחמים לפינוי ובינוי במסלול מיסוי), התשס"ז-2007

  45. תקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (קביעת שווי רכישה לענין אופציה במקרקעין), התשס''ג-2003

  46. תקנות מס הכנסה (מיסוי בתנאי אינפלציה) (כללים להגנת הון שהושקע במלאי בעלי חיים במשק חקלאי), התשמ''ד-1984

  47. תקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (החלת הוראות הפקודה בפירוק איגודי מקרקעין מסוימים), התשס''ד-2004

  48. תקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (תנאים להמלצה על הכרזה על מתחם פינוי ובינוי במסלול מיסוי), התשס''ד-2004

  49. שאלות ותשובות

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון