מיסוי חכירה במקרקעין

המחוקק בחר שלא לראות בחכירות שתקופתן אינה עולה על 10 שנים "זכות במקרקעין", שעל מכירתן יש להטיל מס שבח מקרקעין. מובן, שקביעת סייג חד משמעי שכזה לחיוב במס על פי חוק מס שבח הינה בבחינת פרצה הקוראת למתכנני המס המעוניינים להימנע מתשלום מס שבח מקרקעין להשתמש בדרכים משפטיות שונות ולפצל את תקופת החכירה, שלגביה הסכימו הצדדים, למספר תקופות לפי הצורך, כך שכל אחת מתקופות המשנה לא תעלה על 10 שנים הקבועות בחוק. על מנת להתגבר על קושי זה, קובעת ההגדרה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, כי ה"חכירה לתקופה" היא התקופה המרבית אליה יכולה החכירה להגיע, גם מכוח ברירה הנתונה לחוכר.

על פי הגישה המקובלת כיום גם על רשויות מס השבח, המבחן הקובע הוא, האם בידי חוכר הייתה בנקודת זמן כלשהי, במהלך תקופות החכירה השונות, זכות חוזית מחייבת להמשיך ולחכור את המקרקעין שבהם מדובר לתקופה העולה על 10 שנים. תשובה חיובית לשאלה זו משמעה, שבאותה נקודת זמן "רכש החוכר זכות במקרקעין" במשמעותה בחוק. אופן הבדיקה בעניין זה הוא איפה פרספקטיבי ולא רטרוספקטיבי.

שווי המכירה של חכירה מחושב בדרך של היוון דמי החכירה התקופתיים העתידיים להשתלם על פני כל תקופת החכירה, לרבות בגין "התקופה המכסימלית שאליה יכולה החכירה להגיע לפי כל זכות שיש לחוכר...הואיל ובעת חתימת חוזה החכירה הראשון, משלם החוכר מס רכישה עבור מלוא תקופת החכירה אשר נכללת ב"זכות במקרקעין", יהיה בתשלום מס רכישה על ידו בגין מימוש אופציית ההארכה, שהוקנתה לו בחוזה החכירה המקורי, או בגין היוון דמי החכירה התקופתיים, או שניהם, משום הטלת כפל מס.

להלן פסק דין בנושא מיסוי חכירה במקרקעין:

פ ס ק - ד י ן

דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין, חבר:

רקע עובדתי:
בהתאם לרשימת מוסכמות ופלוגתאות (הצדדים ויתרו על הבאת ראיות) שהוגשה ביום 3.7.05, אלה הן העובדות בתמצית:-

  1.      ביום 25.1.90 נחתם בין העוררת ובין משולם לוינשטין הנדסה וקבלנות בע"מ (להלן -"לוינשטיין") הסכם שכירות (להלן - "הסכם השכירות"), לפיו שכרה העוררת מלוינשטיין שטחי משרדים ומקומות חניה בבנין משרדים ומסחר הבנוי על המקרקעין (להלן - "הנכס"), וזאת למשך 119 חודשים, היינו למשך 9 שנים ו-11 חודשים, החל מיום סיום הקמת הבנין ע"י לוינשטיין ומסירתו לעוררת (להלן - "תקופת השכירות העיקרית") בתמורה לדמי שכירות חודשיים.
  2.      במחצית השניה של שנת 1993 נחתמה תוספת להסכם, בין בזק מצד אחד ובין לוינשטיין וחברת אמות השקעות בע"מ מצד שני (להלן ביחד - "המשכירות"), לה (לאמות) המחתה לוינשטיין מחצית מזכויותיה בנכס (להלן - "התוספת להסכם").
  3.      בתוספת להסכם הוענקה לעוררת, בין היתר, אופציה להארכת שכירות, לפיה, תוכל העוררת להמשיך ולשכור את הנכס לתקופה נוספת של 60 חודשים (5 שנים) או 120 חודשים (10 שנים), וזאת החל מתום תקופת השכירות העיקרית. כמו כן, הוענקה לעוררת, בתום תקופת השכירות הנוספת הראשונה, האפשרות להמשיך ולשכור את הנכס למשך 60 חודשים נוספים (5 שנים) או 120 חודשים נוספים (10 שנים).
  4.      ביום 1.7.93 נמסר הנכס לעוררת וביום זה החלה תקופת השכירות העיקרית.
  5.      ביום 26.8.93 דיווחו העוררת והמשכירות, למשיבה, על השכירות, שכן תקופת השכירות העיקרית ביחד עם האופציות להארכתה גילו כי תקופת השכירות המירבית יכולה לעלות על 10 שנים.
  6.      בעקבות הדיווח הנ"ל הוצאה לעוררת שומת מס הרכישה. שווי הנכס נקבע בפשרה בין הצדדים לסכום שאינו עולה על ערכם המהוון של דמי השכירות המשולמים בתקופת השכירות העיקרית. לוינשטיין היתה פטורה מתשלום מס שבח לפי סעיף 50 לחוק המיסוי.
  7.      ביום 31.5.03 תום תקופת השכירות העיקרית, השיבה העוררת את החזקה בנכס למשכירות בלא שמימשה אף לא אחת מן האופציות שהוקנו לה על פי התוספת להסכם. בפועל תקופת השכירות של העוררת היתה קצרה מעשר שנים.
  8.      ביום 24.8.03 פנתה העוררת למשיב והודיעה לו כי בעקבות החלטתה לסיים את יחסי השכירות עם המשכירות, בלא לממש את האופציות שהוקנו לה, יש להחזיר לה את מלוא מס הרכישה ששולם על ידה בתוספת הפרשי הצמדה וריבית כחוק.
  9.      המשיב דחה את בקשת העוררת להחזר מס הרכישה ששולם על ידה.
  10.      סוכם גם כי כל המסמכים שצורפו לכתב הערר יהוו מוצגים בתיק זה.


השאלות השנויות במחלוקת:
בהתאם לרשימת מוסכמות ופלוגתאות הנ"ל:

  1.      האם ניתן להשיב מס רכישה נוכח הוראות סעיף 85 לחוק.
  2.      האם בנסיבות דנן, שבהן תקופת השכירות בפועל קצרה מעשר שנים, רכשה העוררת "זכות במקרקעין". לעמדת העוררת קובעת תקופת השכירות כפי שהייתה במועד עריכת ההסכם ואילו עמדת המשיב היא כי מיסוי העסקה ייעשה בהתאם לזכויות שהיו בידי השוכר במועד עריכת ההסכם ולעניין זה אין רלוונטיות לבחירת השוכר, בשלב מאוחר יותר, שלא לממש את זכאותו להאריך את השכירות.
  3.      במידה וייקבע כי העוררת רכשה "זכות במקרקעין", האם רכישה זו התבטלה בפועל עקב אי מימושן של האופציות להארכת השכירות והאם מן הדין להחזיר את הוראת סעיפים 102 ו- 103 לחוק המיסוי ולקבוע כי העוררת זכאית להחזר מס הרכישה ששולם על ידה, אם לאו.


תמצית סיכומי העוררים:

  1.      העוררת לא רכשה זכות במקרקעין כפי הגדרתה בסעיף 1 לחוק המיסוי במועד הרלוונטי - תקופה שלמעלה מ-10 שנים. אמנם, עם חתימתה של העוררת על התוספת להסכם, הוענקו לה אופציות להארכת תקופת השכירות המקורית, אך עקב אי מימושן התקופה הממשית פחותה מ-10 שנים.
  2.      אי מימושן של האופציות דינו כביטול של ה"רכישה" ולכן זכאית העוררת להחזר מס הרכישה. על ביטול זה חל סעיף 102 לחוק המיסוי שעניינו החזרת מס בביטול מכירה.
  3.      תיקון 40 לחוק המיסוי אשר האריך את תקופת החכירה ל-25 שנה בכדי שזו תחשב כ"זכות במקרקעין" מעצים את טענות העוררת שעסקת השכירות בה עסקינן (לאחר אי מימוש האופציה) אינה בעלת מאפיין הוני כלל ועל כן אין היא נופלת להגדרה המקימה חיוב במס.
  4.      רשימת המבחנים הנחוצה לשם הכרעה בשאלה האם הביטול "מלאכותי" (במסגרת סעיף 102 לחוק המיסוי), רלוונטית לנסיבות שבהן עסקינן בעסקת מכר - כי אז עולות השאלות האם משמעות הביטול הינה הלכה למעשה "מכר חוזר" והאם שמא עסקינן במהלך הנגוע ב"מלאכותיות".
  5.      פרשנות ראויה של המונח "זכות במקרקעין" ויישומו הנכון של סעיף 102 לחוק, מחייבים את המסקנה כי מאחר ותקופת השכירות בפועל לא עלתה על עשר שנים הרי שמתברר למפרע כי לא "נרכשה" ע"י העוררת "זכות במקרקעין" ו/או שרכישתה של זו התבטלה, הלכה למעשה, ויש להחיל עליה את סעיף 102 לחוק.
  6.      חיובה של העוררת במס, אינו צודק ואינו משית "מס אמיתי" שכן הוטל עליה מס על פי הנחה שהשכירות תעלה על עשר שנים (עקב קיומן של האופציות להארכת תקופת השכירות) בעוד שבפועל ועל פי המצב העובדתי הנכון שהתברר, השכירות בפועל קצרה מעשר שנים ואינה עולה בגדר "זכות במקרקעין".
  7.      עקב אי מימושן של האופציות וקיומה של שכירות בפועל הקצרה מעשר שנים, התבטלה בפועל "רכישתה" של ה"זכות במקרקעין". ביטול זה מחייב את החלת הסעיפים 102-103 לחוק המיסוי, המקנים לעוררת זכות להשבתם של כל סכומי מס הרכישה אשר שולמו על ידה. עמדה זו נתמכת בדברי מלומדים, בפסיקה ולאור פרשנות לשונית ותכליתית של החוק, ולאור שיקולי סבירות, צדק ונוכח העקרונות שנקבעו בחוקי יסוד.
  8.      סעיף 85 לחוק המיסוי אינו חל בנדון ועל כן זכאותה של העוררת להחזר מס הרכישה אינה מוגבלת בארבע שנים מיום הוצאת השומה ובדין זכאית היא להשבתו של המס הנ"ל.
  9.      הוראת סעיף 102 לחוק המיסוי הינה הוראה עצמאית ומיוחדת אשר גוברת על הוראתו הכללית של סעיף 85 לחוק. אין בנוסח סעיף 102 כל מגבלה בזמן או אחרת.
  10.      בחב"ק מס שבח נקבע בהתייחס לסעיף 102 כדלקמן:

"יש להכיר בכל בקשת ביטול של מכירה, פרט למקרים בהם יש חשד לביטול מלאכותי, הבא בעקיפין למנוע תשלום מס בגין מכירה נוספת או מסיבות אחרות".
11.     אילו היה המחוק רוצה להגביל את זכותו של הנישום בסעיף 102 להחזר, היה קובע זאת במפורש.
12.     התניית הזכות לקבלת החזרי מס על ידי הנישום בעמידה בתנאי ה"התישנות" הקבועים בסעיף 85 לחוק מביאה לתוצאה אבסורדית לפיה במצבים בהם לאחר חלוף תקופת ההתישנות בסעיף הנ"ל מתברר כי אין ולא התבצעה בין הצדדים כל עסקת מקרקעין החייבת במס, הרי שבפועל לשיטת המשיב תחסם דרכו של הנישום לקבלת ההחזרים המגיעים לו על פי דין.
13.     הגבלת הזכות לביטול לתקופה של ארבע שנים גוררת אחריה הלכה למעשה למצב של אפליה ברורה בין שני נישומים אשר ביצעו עסקאות דומות שבוטלו בסופו של יום, ואשר השוני היחיד ביניהם הינו מועד ביטול העסקה.
14.     עקרון הנייטרליות הינו עקרון יסוד בדיני המס והוא גורס, כי פעילות במשק צריכה להתבצע על פי שיקולים כלכליים ולא משיקולי מס. דיני המס נדרשים שלא להתערב בהחלטות כלכליות.
15.     התוצאה הנובעת מגישתו של המשיב, לפיה אין העוררת זכאית להשבת המס ששילמה, וזאת למרות שהוברר שלא היה מקום לחיובה במס רכישה לאחר שהעוררת לא מימשה את האופציות להארכת השכירות, מביאה בהכרח למסקנה כי המשיב מנסה להתעשר שלא כדין על חשבון העוררת.


תמצית סיכומי המשיב:
1.     לצורך הגדרת "זכות במקרקעין" בחוק, תיחשב תקופת החכירה כתקופה המירבית אליה יכולה להגיע החכירה, כלומר גם כזו הכוללת זכות ברירה הנתונה לחוכר. אם התקופה הכוללת עולה על עשר שנים (כפי שהיה במועד הרלוונטי), אזי תיחשב הזכות שהוענקה בהסכם לחוכר כ"זכות במקרקעין", ובגינה יתחייב הוא במס רכישה.
העובדה כי בפועל לא מומשה האופציה להארכת השכירות אינה רלוונטית לעניין מיסוי העסקה, כיון שהמיסוי נעשה בהתאם לזכויות שהיו בידי העוררת במועד החתימה של התוספת להסכם.
2.     הגדרת "חכירה לתקופה" מתייחסת ל"תקופה המירבית אליה יכולה החכירה להגיע", ול"זכות ברירה הנתונה לחוכר". היא אינה נוקטת לשון עתיד או לשון דוגמת "זכות ברירה שתמומש". אין איזכור של מימוש האופציה בפועל כתנאי.
3.     לא רק הרמה הלשונית, גם הרמה העניינית - הבוחנת את הגיונה של ההוראה והרציונל הכלכלי העומד בבסיסה - מתיישבת עם עמדת המשיב.
4.     מבחינת תכלית החקיקה ועל בסיס הגיון כלכלי-פיסקאלי, הנכון הוא לכלול גם את החכירה בפועל וגם את החכירה בכוח בגדר בסיס המס.
5.     תוצאה אבסורדית יכולה להיות כאשר כורתים כיום חכירה ל-25 שנים פחות יום ונותנים אופציה לעוד 25 שנים פחות יום, האם יעלה על הדעת שעלינו להמתין 25 שנה כדי לדעת אם הנישום יבחר לממש את האופציה?
6.     המסקנה המתבקשת היא כי השאלה האם התבצעה מכירת "זכות במקרקעין" אם לאו נחתכת במועד ביצוע העסקה ולא באף מועד אחר.
7.     אי מימוש אופציה אינו ביטול של "רכישת זכות במקרקעין". ההחלטה שלא לממש את האופציה אינו משנה את ה"זכות במקרקעין" שנרכשה כבר בידי העוררת. הזכות שניתנה לעוררת ל-10 שנים בפועל ועוד כעשרים שנים בכוח לא השתנתה בשנת 2003, המועד שבו פנתה העוררת למשיב וביקשה להשיב לה את מס הרכישה ששולם על ידה, לאחר שבחרה שלא לממש את זכות האופציה שהוקנתה לה.
8.     ראוי לבחון את דרישת ה"ביטול" בסעיף 102 דרך משקפי הדין הכללי ובאופן ספציפי - על פי דיני החוזים.
9.     כל שאירע בענייננו הוא שהעוררת בחרה שלא לממש את זכות האופציה שהייתה נתונה לה עם תום תקופת השכירות העיקרית. מדובר בחוזה חכירה שבוצע הלכה למעשה, עם אופציה בעלת תוקף משפטי אשר בעל האופציה בחר שלא לממשה. בכך יש לראות מיצוי של זכויותיו החוזיות.
10.     לעמדת המשיב, טענות העוררת בכל הנוגע לזכאותה לקבלת החזר המס ששולם על ידה, חייבות להבחן, קודם לכל, במשקפי סעיף 85 לחוק, הקובע את גדר סמכות המנהל לתקן שומה.
במקרה דנן לאחר חלוף עשר שנים לא ניתן לתקן השומה ולהחזיר מס בגינה.
11.     בניגוד לנטען בסיכומי העוררת, הרי ששיקולי צדק וסבירות מחייבים דווקא את קבלת עמדת המשיב בענייננו ודחיית עמדת העוררת. שוויה של העסקה נשוא הערר הועמד על ערכם המהוון של דמי השכירות אשר שילמה העוררת בגין תקופת השכירות העיקרית. ולפיכך, מס הרכישה ששולם על ידי העוררת בגין העסקה לא הביא בחשבון את דמי השכירות שהייתה העוררת משלמת בגין תקופת האופציה לו מומשה. עצם החבות במס נוצרה בהתחשב בקיום האופציה, אך סכום המס ששולם לא הביא זאת בחשבון.
12.     אין לערוך השוואה בין חוזה עם תנאי מתלה לחוזה עם אופציה. שני אלמנטים עיקריים מפרידים בין שני החוזים: (א) שאלת התממשות התנאי המתלה הכלול בחוזה אינה תלויה בהתנהגות, או ברצון הצדדים, אלא בצד שלישי, בעוד שבחוזה עם אופציה מימוש האופציה מותנה אך ורק ברצונו של בעל האופציה. (ב) אי התקיימותו של התנאי המתלה מביאה לבטלות החוזה כולו, בעוד שבמקרה של אופציה כל החיובים בחוזה נותרים בעינם. לפיכך יש גם שוני בתוצאה הפיסקאלית ביחד לכל אחד מהמקרים.

דיון ומסקנות:
כפי שהוסבר לעיל, העובדות שבבסיס הערר הנוכחי מנויות ברשימת המוסכמות והפלוגתאות אשר הוגשה לועדה מטעם הצדדים. הצדדים ויתרו על הבאת הראיות.
1.     האם רכשה העוררת ,זכות במקרקעין`?
סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין, שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג - 1963 (להלן - "חוק המיסוי") קובע, כי:
"במכירת זכות במקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישת מקרקעין..."
"זכות במקרקעין" הייתה מוגדרת בסעיף 1 לחוק המיסוי בתקופה הרלוונטית:
"בעלות או חכירה לתקופה העולה על עשר שנים..."
החל מיום 25.11.97 בעקבות תיקון מס' 40 לחוק המיסוי, הוארכה התקופה ל-25 שנים במקום 10 שנים.
"חכירה לתקופה" מוגדרת בסעיף 1 האמור:
"התקופה המרבית שאליה יכולה החכירה להגיע לפי כל זכות שיש לחוכר או לקרובו מכוח הסכם או מכוח זכות ברירה (ההדגשות שלי - ד.מ.) הנתונה לחוכר או לקרובו בהסכם".
מצירופן של הגדרות אלה עולה כי לצורך הגדרת "זכות במקרקעין" בחוק המיסוי, תחשב תקופת החכירה כתקופה המרבית אליה יכולה להגיע החכירה, כלומר גם כזו הכוללת זכות ברירה הנתונה לחוכר. אם התקופה הכוללת עולה על 10 שנים (כפי שהיה במועד הרלוונטי בה נכרת הסכם השכירות), אזי תחשב הזכות שהוענקה בהסכם לחוכר כ"זכות במקרקעין", ובגינה יתחייב הוא במס רכישה.
גם העוררת הייתה ערה לכך שנרכשה "זכות במקרקעין" עם חתימת הסכמי האופציה, לכן דיווחה למשיב ושילמה את מלוא מס הרכישה שהוטל בגינה.
לטעמי, צודק המשיב בהכריעו כי את מהות ה"זכות במקרקעין" יש לבחון במועד עריכת ההסכם ו/או ההסכמים ולא במועד מאוחר יותר.
לשון חוק המיסוי בהגדרת "חכירה לתקופה" אינה נוקטת לשון עתיד או לשון תנאי דוגמת "זכות ברירה שתמומש". בהגדרת אין זכר ל"מימוש הברירה" כתנאי לקיום הזכות הנ"ל.
ניסיון העוררת להבדיל בין זכות חכירה בפועל לזכות חכירה שהיא בחלקה בפועל ובחלקה בכוח אינה סבירה.
אף אני סבור, כטענת המשיב, כי המחוקק צפה מראש כי אי הכללת "זכות ברירה" בהגדרת "חכירה לתקופה" יביא לכריתת עסקאות מלאכותיות כאלה. היינו, הגדרת "חכירה לתקופה" נועדה מלכתחילה לכלול בחובה את כל ה"פיצולים" האפשריים של זכות החכירה. כל זאת כדי למסות את הזכות האמיתית שבידי החוכר ולמנוע עיוותים בשוק העסקאות.
כל מסקנה אחרת תביא לתוצאה האבסורדית הבאה: נישום ירכוש זכות חכירה בפועל לעשרים וחמש שנה פחות יום ועוד אופציה לחכירה לעשרים וחמש שנה פחות יום נוספות (לפי המצב החוקי כיום). אם מדובר ב"זכות במקרקעין"? התשובה חיובית, אולם לפי טיעון העוררת, אם העורר יבחר שלא לממש את זכות הברירה, עלינו להמתין עשרים וחמש שנה כדי לדעת האם הנישום יבחר לממש את האופציה. מובן שדבר זה גורם לאי יציבות כלכלית ומיסויית ואין להרשותו.
תימוכין לגישה זו ניתן למצוא בדברי ההסבר להצעת חוק מיסוי מקרקעין משנת 1962 בהם נאמר, בין השאר, כך:
"בדרך כלל היום הקובע הוא היום שבו נעשה המעשה הפורמלי כפי שנקבע בחוק. רק לגבי העבר יהיה ניתן לראות כיום הקובע את היום שבו הוקנו לקונה זכויות שביושר. שיטה זו היא הכרח כדי לאפשר מינהל יעיל וגביה תקינה של המס".
אמנם דברים אלה נאמרים בהקשר של סעיפים 20 ו-30 להצעת חוק המיסוי, הקובעים מהו יום הרכישה ומהו יום המכירה לעניין מס השבח, אך ניתן להקיש מהם גם לגבי הגדרת "חכירה לתקופה" לעניין מס רכישה.
חיזוק אחר מצוי בקטעים מתוך המאמר "מיסוי אופציות חכירה על פי חוק מס שבח מקרקעין" (חלק ראשון) מאת יצחק סיוון וירון טיקוצקי, מיסים, יוני 1996
א-31:
"המחוקק בחר שלא לראות בחכירות שתקופתן אינה עולה על 10 שנים "זכות במקרקעין", שעל מכירתן יש להטיל מס שבח מקרקעין. מובן, שקביעת סייג חד משמעי שכזה לחיוב במס על פי חוק מס שבח הינה בבחינת פרצה הקוראת למתכנני המס המעוניינים להימנע מתשלום מס שבח מקרקעין להשתמש בדרכים משפטיות שונות ולפצל את תקופת החכירה, שלגביה הסכימו הצדדים, למספר תקופות לפי הצורך, כך שכל אחת מתקופות המשנה לא תעלה על 10 שנים הקבועות בחוק. על מנת להתגבר על קושי זה, קובעת ההגדרה בסעיף 1 לחוק, כי ה"חכירה לתקופה" היא התקופה המרבית אליה יכולה החכירה להגיע, גם מכוח ברירה הנתונה לחוכר".
ובהמשך אותו עמוד נאמר:
"על פי הגישה המקובלת כיום גם על רשויות מס השבח, המבחן הקובע הוא, האם בידי חוכר הייתה בנקודת זמן כלשהי, במהלך תקופות החכירה השונות, זכות חוזית מחייבת להמשיך ולחכור את המקרקעין שבהם מדובר לתקופה העולה על 10 שנים. תשובה חיובית לשאלה זו משמעה, שבאותה נקודת זמן "רכש החוכר זכות במקרקעין" במשמעותה בחוק. אופן הבדיקה בעניין זה הוא איפה פרספקטיבי ולא רטרוספקטיבי."
ניתן להקיש לענייננו מפס"ד בעמ"ש 761/90 ויויאן קינן נ. מנהל מס שבח מרכז, מיסים ז/3 (יוני 1993) עמ' ה-198 כמו גם בפסקי דין אחרים שעסקו בשאלה האם מימוש אופצית חכירה מהווה, לכשעצמה, עסקה חדשה החייבת במיסוי. מסקנת הועדה, לפי לא מדובר בעסקה חדשה חייבת במס, מבוססת במידה רבה על נקודת המוצא, כי כבר בעת שניתנה האופציה הוטלו מס שבח ומס רכישה בגינה ובגין תקופת החכירה.
כך קבעה הועדה, בעניין קינן:
"שווי המכירה של חכירה מחושב בדרך של היוון דמי החכירה התקופתיים העתידיים להשתלם על פני כל תקופת החכירה, לרבות בגין "התקופה המכסימלית שאליה יכולה החכירה להגיע לפי כל זכות שיש לחוכר...הואיל ובעת חתימת חוזה החכירה הראשון, משלם החוכר מס רכישה עבור מלוא תקופת החכירה אשר נכללת ב"זכות במקרקעין", יהיה בתשלום מס רכישה על ידו בגין מימוש אופציית ההארכה, שהוקנתה לו בחוזה החכירה המקורי, או בגין היוון דמי החכירה התקופתיים, או שניהם, משום הטלת כפל מס." (שם, עמ' 207).
מכל אלה אני מסיק כי אכן לאחר חתימת הסכמי האופציה כי העוררת, אכן רכשה זכות במקרקעין במשמעות חוק המיסוי.

2.     האם אי מימוש האופציה בתום תקופת השכירות העיקרית מהווה ביטול של רכישת זכות במקרקעין?
סעיף 102 לחוק המיסוי קובע:
"המנהל יחזיר מס אם הוכח לו כי נתבטלו מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין ששולם עליהם מס".
לטענת העוררת, החלטתה שלא לממש את האופציה להארכת דמי השכירות נופלת בגדר "ביטול" מכירת הזכות במקרקעין במובן סעיף 102 הנ"ל.
עמדת המשיב היא כי אין לראות באי מימוש האופציה בבחינת "ביטול" של מכירת הזכות במקרקעין.
לטעמי, ההחלטה שלא לממש את האופציה אינה משנה את "הזכות במקרקעין" שנרכשה כבר בידי העוררת. כיוון שהגדרת "חכירה לתקופה" מתייחסת אל התקופה המרבית שאליה יכולה החכירה להגיע, הרי שבסיס המס כולל בחובו, מראש, את שני המקרים - מימוש או אי מימוש האופציה. ניתן לומר כי לעוררת הייתה זכות ברירה במסגרת זכות המקרקעין שרכשה, והיא בחרה רק באחת האפשרויות. אולם, העובדה שהייתה יכולה לבחור באחת האפשרויות הייתה ידועה במועד החתימה על הסכם האופציה, ולא השתנתה רק משום שבחרה בחלופה האחת או האחרת.
במקרה דנן, רכשה העוררת זכות חכירה בפועל לתשע שנים ו-11 חודשים ועוד שתי אופציות לשתי תקופות כאמור בתמצית העובדות, סה"כ זכות חכירה ל-30 שנה, מתוכן כעשר שנים בפועל ועוד כעשרים שנה בכוח. זוהי הזכות שניתנה לעוררת בשנת 1993 - וזכות זו לא השתנתה בשנת 2003 (המועד בו פנתה העוררת למשיב וביקשה להשיב לה את מס הרכישה ששולם על ידה, לאחר שבחרה שלא לממש את זכות האופציה שהוקנתה לה).
צודק המשיב כי "ביטול" במובן סעיף 102 לחוק המיסוי היה קורה אילו בוטל הסכם האופציה עצמו ביטול או הסכם החכירה ביטול אמיתי. אופציה שניתן לבחור אם לממשה, אם לאו, תיכלל בבסיס המס, בעוד שאופציה שבוטלה, כלומר כזו שאין לה קיום ולא ניתן לממשה - לא תיכלל בבסיס המס.

סוגיית ביטול בסעיף 102 צריכה להיבחן דרך משקפי הדין הכללי ובאופן ספציפי - על פי דיני החוזים.
ביטול חוזה מתרחש במשפט הפרטי בעיקר בחמישה מצבים: האחד, בשל פגם בכריתתו. השני, בשל אי חוקיותו, השלישי, כתוצאה מהפרה ע"י אחד הצדדים, הרביעי, אם אי התקיימותו של תנאי מתלה בחוזה והחמישי, כאשר שני הצדדים מסכימים לכרות חוזה לביטול החוזה המקורי. במקרה דנן לא התקיימה אף אחת מהעילות כמוסבר לעיל.
בסוגיית הביטול קיים פס"ד בענין ע"א 307/85 מנהל מס שבח נ. עידית זמר פ"ד מא(4) 826. לפי תקדים זה סעיף 102 מאפשר למשיב להחזיר את המס בגין עסקה רק אם הזכות שבעסקה "לא שלחה שורשים ולא נקלטה בקרקע של המציאות" או "לא התממשה בעולם המעשה".
בנסיבות מקרה זה העסקה "הכתה שורשים במציאות" על שני מרכיביה, גם כאשר האופציה לא מומשה. לגבי החכירה בפועל - אין חולק כי זו מומשה. לגבי האופציה - הוסבר לעיל כי גם אי מימושה מגלם בחובו את היותה בת תוקף משפטי וכי הזכות במקרקעין שנרכשה עקב פוטנציאל הארכה השכירות (האופציה) בעינה עומדת. בנסיבות אלה לא ניתן לומר כי "לא היו דברים מעולם" ולכן אין להחזיר את המצב לאחור מבחינה מיסויית.
יפים גם דבריה של רו"ח תרצה גורטלר במאמרה "מיסוי האופציה על פי הוראת השעה", מיסים טז/6 (דצמבר 2002), א-110:
"אופציה הינה, בהגדרתה, זכות ברירה הניתנת למקבל האופציה, לממש את רכישת הנכס או להימנע מרכישת נכס זה. יוצא, שבאי מימושה של האופציה מפעיל, למעשה, בעל האופציה את זכותו על פי כתב האופציה ובמילים אחרות - מקיים את כתב האופציה כלשונו. כיצד ניתן איפה לדבר על ביטול כתב האופציה כאשר מדובר, דווקא, בסוג של קיום חוזה? ביטול עסקה במקרה של אופציה אפשרי, למעשה, רק עם ביטול הסכם האופציה, שמשמעותו - שלילת זכותו של מקבל האופציה לבחור". (שם, עמ' 114).
לטעמי, אי מימוש אופציה אינו יכול להחשב כ"ביטול" במובן סעיף 102 לחוק.

3.     היחס שבין סעיפים 85 ו-102 לחוק המיסוי.
המשיב טוען בסיכומיו כי יש להכפיף את סעיף 102 לסעיף 85 לחוק המיסוי. אני סבור כי בנקודת זו המשיב אינו צודק כלל ועיקר. סעיף 102 הינו סעיף עצמאי וספציפי העוסק בנושא של ביטול עסקה ואין בו מגבלת זמן כנקוב בסעיף 85 לחוק.
יכולות להתקיים נסיבות בהן ניתן, לאחר חלוף התקופה של ארבע שנים הנקובה בסעיף 85 לבטל עסקה במסגרת סעיף 102 לחוק המיסוי. העניין תלוי אך ורק במבחנים שנקבעו בעניין תקדים זמר דלעיל. לטעמי, אין צורך "לתקן שומה" במסגרת סעיף 85, כאשר מבטלים עסקה במסגרת סעיף 102 לחוק המיסוי.
סעיף 102 מהווה עילת ביטול עצמאית ובלתי תלויה בסעיף 85. נסיבות הפעלת הסעיף שונות בתכלית מאשר אלה המנויות בסעיף 85.
וכפי שכבר הערתי לעיל, אין נסיבות הענין כאן נופלות בגדרו של סעיף 102 לחוק המיסוי.
4.     שיקולי צדק וסבירות
בניגוד לנטען בסיכומי העוררת, הרי שיקולי צדק וסבירות מחייבים דווקא את קבלת עמדת המשיב ודחיית עמדת העוררת. כעולה מרשימת המוסכמות, שווייה של העסקה הועמד על סך 17,000,000 ₪ ומסכום זה נגזר מס הרכישה שאותו שילמה העוררת. סכום זה אינו עולה על ערכם המהוון של דמי השכירות אשר שילמה העוררת בתקופת השכירות העיקרית, היינו מבלי להתחשב בתקופות האופציה. (ראה סעיף 1.6 ברשימת המוסכמות).
לפיכך, תחושת הצדק אינה מתקוממת לנוכח התוצאה שאליה אני מגיע בדחיית טיעוני העוררת.

5.     האם ניתן להשוות בין חוזה עם תנאי מתלה לחוזה עם אופציה?
שני יסודות עיקריים מבדילים בין חוזה עם תנאי מתלה לבין חוזה עם אופציה:
(א)     שאלת התממשות התנאי המתלה הכלול בחוזה אינה תלויה בהתנהגות, או ברצון הצדדים לחוזה, אלא בצד שלישי, או בגורם חיצוני לחוזה (כגון: השגת היתר מרשות תכנונית וכיו"ב). בעוד שבחוזה אופציה, מימוש האופציה מותנה אך ורק ברצונו של בעל האופציה.
ראה בעניין זה מאמרה של רונית אלדור, תחולת מס שבח מקרקעין על חוזה מכר מותלה, מיסים ו/1 א-55).
(ב)     אי התקיימותו של התנאי המתלה מובילה לבטלות החוזה כולו, בעוד שבמקרה של חוזה עם אופציה, כל החיובים הכלולים בחוזה נותרים בעינם גם אם מחליט בעל האופציה שלא לממשה. (ראה גבריאלה שלו, דיני חוזים - החלק הכללי, בעמ' 485).
כנגזרת מהבדלים אלה ניתן להבין אף את השוני בתוצאה הפיסקלית ביחס לכל אחד מהמקרים. בעוד שבמקרה של חוזה הכולל תנאי מתלה אי מימוש התנאי יוביל לתוצאה של ביטול עסקה והחזר מס בגינה, הרי שבמקרה של חוזה הכולל אופציה, אי מימושה אינו עולה כדי ביטול ואינו מזכה בהחזר המס.

העוררת מסתמכת, בין השאר, על עמ"ש 105/99 שקם בע"מ נ. מנהל מס שבח, מיסים טו/2, ה-245 (להלן - "עניין שקם"). המשיב טוען ובצדק כי ההסתמכות על פסה"ד הנ"ל בטעות יסודה.
בענין שקם הודיעה המשכירה, בסמוך לתום תקופת השכירות העיקרית של פחות מעשר שנים, על ביטול האופציה ועל עריכת חוזה חדש עם צד שלישי. שם טענה העוררת כי יש להשיב לה את מס הרכישה ששילמה.
ועדת הערר קיבלה את טענת העוררת, שכן משבוטלה האופציה, שוב לא הייתה בידי העוררת כל "זכות במקרקעין", מאחר ותקופת החכירה העיקרית לא עלתה על עשר שנים.

על פסה"ד שניתן ע"י ועדת הערר בבאר שבע, הוגש ערעור לבית המשפט העליון. במסגרתו של הסכם פשרה שקיבל תוקף ע"י הרשם עודד שחם נקבעו הדברים הבאים:
"1.     פסק דינה של ועדת הערר (באר שבע) למיסוי מקרקעין בעמ"ש 105/99,
שהוא נשוא ערעור זה, יבוטל.
2.     המשיבה (להלן -"השקם") מסכימה, כי נרכשו על ידה זכויות חכירה (כולל אופציה) בנכסים...הזכויות הנ"ל מהוות "זכות במקרקעין" כהגדרתה בחוק...ואין בהפסקת חוזי החכירה ואי מימוש האופציות כדי לגרוע מחבותה במס רכישה בגין זכויות אלה.
3.     היות ורכישת הזכויות במקרקעין חייבת במס רכישה, הרי שערעור המדינה בע"א 1348/01, במסגרתו נערך הסדר זה, יתקבל".

אצלינו קיים הבדל נוסף לפיו העוררת (השוכרת) היא זו שהודיעה על אי רצונה לממש האופציה בעוד שבעניין שקם המשכירה הודיעה. עניין זה מתיישב יפה עם סוגיית ביטול הסכמים שהובהרה לעיל לאור דיני החוזים.

העוררת מסתמכת, בין השאר, על דברים שכתבו המלומדים, פרופ' הדרי, בספרו מיסוי מקרקעין, כרך א', מהדורה שניה, 269 וכן פרופ' נמדר בספרו, מיקוי מקרקעין (בסיס המס, תשכ"ב-2002), 303.
אין אני מסכים לדעתם, עד כמה שיש בה לתמוך בטיעון העוררת. הדברים הנ"ל אינם יכולים לתמוך בטענות העוררת. הצעתו של המלומד, פרופ' יצחק הדרי, היא למסות מקרים כאלה במיסוי דו-שלבי, דבר שחוק המיסוי לא מכיר בו, שהרי המיסוי נעשה עפ"י המצב העובדתי ביום עריכת ההסכם. גם המלומד, פרופ' נמדר, מציע בספרו לראות את האופציה כעסקה עצמאית, העומדת בפני עצמה, ובכך למסות אותה בנפרד. גם דרך זו אינה מוכרת עפ"י חוק המיסוי (כפי שהיה בעת עריכת ההסכם).
יש להבחין בין ביטול הסכם האופציה לבין אי מימוש האופציה. ביטול הסכם האופציה עלול להביא לביטול הזכות במקרקעין בעוד שאי מימוש האופציה אינו מביא לביטולה.

לפיכך, הייתי מציע לחברי לדחות הערר ולחייב את המשיב לשלם לעוררים הוצאות משפט בסכום כולל של 10,000 ₪ שישולם בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מיום מתן פסק הדין ועד לתשלום בפועל.

     



דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין - חבר     

צבי פרידמן, רו"ח

אני מסכים עם התוצאה אליה הגיע חברי המלומד עו"ד דן מרגליות ואולם מנימוקים אחרים.
אין ספק כי במועד ביצוע העסקה וחתימת חוזה החכירה לרבות תקופת האופציה (בשנת 1993) התבצעה "מכירה" של "זכות במקרקעין". מסכים אני גם שאי מימוש האופציה בתום תקופת החכירה העיקרית אינה בגדר ביטול חוזה החכירה, שכן העוררת (חוכרת המקרקעין) מיצתה את מלוא זכויותיה החוזיות.
יחד עם זאת, אמנם אין כאן ביטול החוזה, אך מאידך יש כאן, בעקבות אי מימוש האופציה, ביטול חלקי של "הזכות במקרקעין" (מתקופת חכירה כוללת של כ-30 שנה לתקופת חכירה של 9 שנים ו- 11 חודשים) וכתוצאה מכך ביטול חלקי של מכירת הזכות במקרקעין ולכן חל בעניינו, כך נראה, סעיף 102 לחוק, והשאלה העולה היא האם ביטול ה"זכות במקרקעין" הוא למפרע מיום חתימת חוזה החכירה או שמא הביטול הוא חלקי/ יחסי לתקופת החכירה לרבות תקופת האופציה. כך, למשל, חוזה חכירה לחמש שנים בתוספת אופציה לחמש שנים נוספות שבגינה שולם מס רכישה לתקופת חכירה של 10 שנים (בתקופה בה חכירה ל- 10 שנים היתה נחשבת כ"זכות במקרקעין") ואשר בתום חמש השנים הראשונות לא מומשה האופציה. האם ביטול ה"זכות במקרקעין" הוא למפרע ועל מנהל מס שבח להחזיר את מלוא מס הרכישה ששולם, או שמא מכיוון שבמועד חתימת חוזה החכירה היה מדובר על "זכות במקרקעין" שמתוכו נוצלה מחצית מהתקופה, היינו ניצול של מחצית מ"הזכות במקרקעין", לכן על מנהל מס שבח להחזיר את מחצית מתשלומי מס הרכישה.

לדעתי, מן הראוי לאמץ את הפרשנות השנייה של ביטול חלקי / יחסי מהנימוקים הבאים:

  1.      יש הבדל בין ביטול מכר רגיל של זכות במקרקעין ל"ביטול" חוזה חכירה. בעוד שבביטול רגיל של מכירת זכות במקרקעין הנכס חוזר לבעליו המקוריים כמוהו גם התשלומים ששולמו בגין הנכס, הרי שב"ביטול" של הסכם חכירה אין לדבר על החזרת הנכס והחזרת התשלומים שכן, בגין תקופת החכירה בפועל לא מוחזרים תשלומי החכירה ולמעשה יש במקרה זה ניצול חלקי של חוזה החכירה. קרי, ניצול חלקי של "הזכות במקרקעין".
  2.      אין בחוק כל הוראה כיצד יש להתייחס למקרה כגון זה ולפיכך שומה עלינו להעניק את הפירוש שיגשים אחידות והרמוניה עם חוקי מס אחרים ואשר ישיג תוצאות צודקות והגיוניות.
  3.      ביטול למפרע של "הזכות במקרקעין" יגרור אחריו גם ביטול מס השבח ששילם המחכיר ותיקון דוחותיו למס הכנסה שבהם ידווח על הכנסותיו מדמי שכירות בהתאם לפקודת מס הכנסה במקום מס השבח. תיקון דוחות כאמור עשוי להיווצר גם בתקופות בהם שומות המס הן "סגורות" ואין יכולת, לא של פקיד השומה ולא של המנהל, לפותחן.
  4.      בפירוש חוק מס יש לשאוף לאחידות ולהרמוניה עם חוקי מס אחרים וכפי שאומר כב' הנשיא ברק במאמרו "פרשנות דיני מיסים" (מיסים יא'/4): "חזקה היא שתכלית החוק היא לשאוף להרמוניה נורמטיבית. חוק מס אינו עומד בבדידותו, הוא משתלב עם חוקים אחרים המטילים מס דומה, ועם כלל חקיקת המס בישראל. יש לפרשו מתוך מגמה ליצר הרמוניה פנימית בתוך חקיקת המס". לפיכך, הרמוניה מלאה, בין פקודת מס הכנסה (לרבות האפשרות של "פתיחת שומות") וחוק מיסוי מקרקעין תומכת בפירוש השני לפיה המדובר בביטול חלקי / יחסי של ה"זכות במקרקעין", ביטול של מכאן ולהבא ולא למפרע.
  5.      פירוש זה, של ביטול חלקי/ יחסי של "הזכות במקרקעין", משיג, לדעתי, גם תוצאה צודקת והגיונית כפי שאומר זאת כב' השופט ש' ז' חשין בבג"צ 282/51 הסתדרות העובדים הלאומית בארץ ישראל נ' שרת העבודה (פ"ד ו' 237, 245):

     "חוק שכוונת מחוקקו לא הובעה בצורה ברורה די צרכה, יש לפרשו פירוש אשר יורה על כוונה העולה בקנה אחד עם נוחות, הגיון, צדק ועקרונות מקובלים".
6.     ראה בענין זה גם את מאמרו של המלומד עו"ד משה שקל בסוגיית המיסוי בביטול חכירה בעקבות פס"ד קו אופ צפון- חוברת מיסים י/4 (אוגוסט 1996).

משהגענו למסקנה זו, הבה ונבדוק את תוצאות פירוש זה במקרה דנן.
במקרה דנן מדובר על תקופת חכירה עיקרית של 9 שנים ו-11 חודשים בתוספת אופציה לתקופות נוספות של 20 שנה (סה"כ תקופת חכירה כוללת של כ- 30 שנה). שווי הזכות במקרקעין שנקבע בפשרה עם מנהל מס שבח עמד על ערכם המהוון של דמי השכירות המשולמים בתקופת השכירות העיקרית. דהיינו, לתקופה של 9 שנים ו- 11 חודשים ולא לתקופת חכירה של 30 שנים.
     לו העוררת היתה משלמת מס רכישה בגין תקופת חכירה של 30 שנה, הרי שעל פי הנאמר לעיל היתה זכאית להחזר 2/3 ממס הרכישה ששילמה שכן היא "ניצלה" רק 1/3 מ"הזכות במקרקעין" שרכשה בעת חתימת חוזה החכירה בשנת 1993. אולם, במקרה דנן, שילמה העוררת מס רכישה רק בשל תקופת החכירה העיקרית של 9 שנים ו- 11 חודש. היינו, רק על 1/3 מהתקופה המקסימלית אליה יכלה להגיע החכירה להגיע ולפיכך אינה זכאית להחזר מס הרכישה.

אשר על כן אני מצטרף לדעתו של עו"ד דן מרגליות שיש לדחות את הערר ואולם מנימוקים אחרים.
                                                                                                         



                               צבי פרידמן, רו"ח

עמוס זמיר, שופט (דימוס):
אני מסכים כי יש לדחות את הערר, כפי שנאמר בפסיקתא של חוות דעתו של חבר הוועדה, עוה"ד ושמאי המקרקעין דן מרגליות.


                              

זמיר עמוס, שופט (בדימוס) יו"ר הועדה      


הוחלט ונפסק כאמור בפסק דינו של חבר הוועדה, עוה"ד ושמאי המקרקעין דן מרגליות.





לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177




נושאים רלוונטיים נוספים

  1. מיסוי נאמנויות

  2. מיסוי עסקה מלאכותית

  3. מיסוי חכירה במקרקעין

  4. מיסוי אופציה במקרקעין

  5. עורכי דין מיסוי נדל"ן

  6. מיסוי מכירת מכסות עדרים

  7. עורכי דין מיסוי בינלאומי

  8. פחת לפי טופס י"א

  9. שווי המכירה מיסוי מקרקעין

  10. סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין

  11. סעיף 87 לחוק מיסוי מקרקעין

  12. סעיף 48א לחוק מיסוי מקרקעין

  13. נאמנות לפי חוק מיסוי מקרקעין

  14. הגדרת קרוב חוק מיסוי מקרקעין

  15. סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין

  16. סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין

  17. ערר על החלטת מנהל מיסוי מקרקעין

  18. הארכת מועד להגשת ערר מיסוי מקרקעין

  19. זכות במקרקעין לפי חוק מיסוי מקרקעין

  20. חוק מיסוי מקרקעין שבח ורכישה התשכ"ג-1963

  21. ייצוג בידי רואה חשבון במשרדי מיסוי מקרקעין

  22. חוק מיסוי תשלומים בתקופת בחירות, התשנ"ו-1996

  23. דחיית בקשה לדחות תביעה על הסף - מיסוי מקרקעין

  24. חוק מיסוי נקודות קיצבה (הוראת שעה), התשמ"ז-1987

  25. תקנות מיסוי תשלומים בתקופת בחירות, התשנ''ו-1996

  26. חוק מס הכנסה (מיסוי בתנאי אינפלציה), התשמ"ב-1982

  27. ההבדל בחישוב מס לפי חוק מיסוי מקרקעין לבין חוק מע''מ

  28. תקנות מיסוי מקרקעין (שבח, ורכישה) (מס רכישה), תשל''ה-1974

  29. חוק מס הכנסה (מיסוי בתנאי אינפלציה) (תיקון מס' 3), התשמ"ד-1984

  30. תקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (מאגר מידע), התשס''ג-2003

  31. תקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (פטור ממס מכירה), התש''ס-2000

  32. חוק מס הכנסה (מיסוי בתנאי אינפלציה) (הוראת שעה ותיקוני חוק), התשמ"ד-1984

  33. תקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (תנאים למסירת מידע), התשס''ג-2003

  34. תקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (קביעת אגרות בעד פעולות ושירותים), התש''ע-2009

  35. תקנות מס הכנסה (הארכת מועדים בחוק מס הכנסה) (מיסוי בתנאי אינפלציה), התשמ''ד-1984

  36. תקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (פטור ממס רכישה למוסד ציבורי), התשס''ו-2005

  37. תקנות מס הכנסה (מיסוי בתנאי אינפלציה) (הון עצמי ונכסים מוגנים בקיבוץ), התשמ''ג-1983

  38. תקנות מס הכנסה (מיסוי בתנאי אינפלציה) (נכסים מוגנים במושב ובכפר שיתופי), תשמ''ג-1983

  39. תקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (מבנה עסקי המשמש בייצור הכנסה), התשס''ד-2004

  40. צו מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (הכרזה על מתחמים לפינוי ובינוי במסלול מיסוי), התשס"ט-2008

  41. תקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (חישוב השבח בפעולה באיגוד מקרקעין), התשס''ג-2002

  42. תקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (חילוף זכויות במקרקעין) (הוראת שעה), התשס''ד-2003

  43. תקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (פטור ממס במכירת זכות באיגוד מקרקעין), התשס''ג-2002

  44. צו מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (הכרזה על מתחמים לפינוי ובינוי במסלול מיסוי), התשס"ז-2007

  45. תקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (קביעת שווי רכישה לענין אופציה במקרקעין), התשס''ג-2003

  46. תקנות מס הכנסה (מיסוי בתנאי אינפלציה) (כללים להגנת הון שהושקע במלאי בעלי חיים במשק חקלאי), התשמ''ד-1984

  47. תקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (החלת הוראות הפקודה בפירוק איגודי מקרקעין מסוימים), התשס''ד-2004

  48. תקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (תנאים להמלצה על הכרזה על מתחם פינוי ובינוי במסלול מיסוי), התשס''ד-2004

  49. שאלות ותשובות

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון