חשבוניות מס שלא כדין

בית המשפט החיל את המבחנים שנקבעו לעניין "חשבוניות מס שלא כדין" בהלכת ע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל מע"מ, פ"ד נט(5) 839 (2005).

באותו העניין נפסק ע"י הנשיא א' ברק, כי המבחן לקביעה אם חשבונית מס הוצאה כדין אם לאו, הינו המבחן האובייקטיבי. משנקבע כממצא שבעובדה כי המדובר בחשבונית מס פיקטיבית שאינה משקפת את העיסקה לאמיתה, או שאין עיסקה כלשהי מאחוריה - די בכך לקבוע כי המדובר בחשבונית מס שהוצאה שלא כדין.

עם זאת, נקבע באותה ההלכה חריג המבחן הסובייקטיבי, וזאת לאותם החריגים שבהם הנישום הוכיח כי לא התרשל ונקט בכל האמצעים הסבירים לוודא כי החשבונית הוצאה כדין, לרבות אימות החשבונית וזהות העוסק. במקרים כאלה, בהם הנישום יוכיח כי לא גילה או יכול היה לגלות את הפסול שנפל בחשבונית באמצעים סבירים, יותר לו ניכוי מס התשומות.


להלן פסק דין בנושא חשבוניות מס שלא כדין:

פסק-דין      
השופט י' אלון:

     ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב (כב' השופטת ד' קרת-מאיר), ובו נדחה ערעור המערערת על דחיית המשיב את השגתה ביחס לשומת עסקאות שהוצאה לה לתקופה שמינואר 1998 עד מרץ 1999.

הרקע העובדתי

1.     המערערת הינה חברה פרטית שעיסוקה בהפצת ושיווק מוצרי זהב, וזאת באמצעות המפעלים שהחזיקה וניהלה באור יהודה ובבית שאן. בסוף שנת 1998 נוצר קשר עסקי בין המערערת לבין מר אוסאמה אבזאח, ישראלי תושב הכפר ריחניה שבגליל (להלן: אבזאח). אבזאח הציג עצמו בפני מנהל המכירות של המערערת, מר יצחק פומרנץ (להלן: פומרנץ) כנציג של איש עסקים קפריסאי בשם זנטוס זיפיטוס (להלן: הקפריסאי) המעוניין ברכישת זהב.

     במהלך התקופה הרלבנטית (1998-9) נערכו שלושים ושתיים עסקאות בהן מכרה המערערת לאבזאח זהב במשקל כולל של 521 ק"ג, ובתמורה כוללת של 4,668,079 דולר ארה"ב. על פי המוסכם בין המערערת לאבזאח, כל הכרוך בטיפול ביצוא הסחורה מישראל לסוחר הקפריסאי יבוצע וייעשה ע"י אבזאח. חלקה של המערערת בכל אותן העסקאות הושלם במסירת החבילות הארוזות - ובהן הזהב - לידי אבזאח במפעל המערערת באור יהודה.

     אבזאח מסר הטיפול בהסדרת היצוא לקפריסין לעמיל מכס מטעמו (חברת מנטפילד), אשר טיפל בהוצאת רשימוני היצוא לכל אחד מהמשלוחים אשר אמורים היו להיות מיוצאים מישראל דרך נתב"ג בידי אבזאח או בלדרים מטעמו.

     בדוחותיה למע"מ חייבה המערערת את כל אותם המשלוחים במע"מ בשיעור 0%, כשיעור המע"מ החל על מכירת טובין שהותר לגביהם רשימון יצוא, וזאת על פי סעיף 30(א)(1) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975, ולפיו:

"אלה עיסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:
(1) מכירת טובין, למעט טובין כאמור בסעיף 33 - אם הותר לגביהם רשימון יצוא או מסמך אחר שאישר לענין זה המנהל".


     לעניין זה נקבע בתקנה 12(א) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976:

"שיעור אפס על פי סעיף 30(א)(1) ... לחוק מותנה בכך שיוכח להנחת דעתו של המנהל כי נתקיימו כל אלה:
(1) נרשמו בספרי החשבונות של העוסק מחיר העיסקה, לרבות דרך התשלום והמטבע שבו שולמה;
(2) בידי העוסק הסכם או מסמך אחר המאשר את פרטי העיסקה...".


2.     בחקירה ממושכת שניהלה מחלקת החקירות של מע"מ, עלו ממצאים לפיהם אבזאח, בשורת מעשי מירמה מתוחכמים, לא ייצא כלל את משלוחי הזהב האמורים לסוחר הקפריסאי, או לכל יעד יצוא אחר. בפועל נמכרו כל משלוחי הזהב ע"י אבזאח לאחרים בישראל או בשטחים. לאחר שדאג להוצאת רשימוני היצוא, באמצעות עמיל המכס שלו, המשלוחים שיוצאו בפועל מנתב"ג (ע"י אבזאח ובלדריו) לא הכילו כלל את הזהב שרכש אצל המערערת, כי אם אבקת מתכת מסוג פליז. אחד מבלדריו של אבזאח נתפס בנתב"ג כשבמשלוח הצמוד אליו אבקת פליז ולא זהב. בחקירותיו הודה אבזאח כי למעשה לא ייצא את הזהב שנרכש אצל המערערת לקפריסין או לכל יעד אחר.

     הסוחר הקפריסאי, זנטוס זיפיטוס, נחקר ע"י רשויות המכס בקפריסין ומסר בהודעותיו כי מעולם לא רכש משלוחי זהב מהמערערת, וכי אבזאח מעולם לא רכש עבורו משלוחים כאלה ממנה.

     הממצא לפיו לא בוצע יצוא של הזהב, נתאשר גם בהודעות מפורשות של בלדר המשלוחים של אבזאח ונתאמת בראיות נוספות שנגבו ע"י מחלקת החקירות של מע"מ.

     בעקבות ממצאי החקירה, לפיהם לא בוצע הלכה למעשה יצוא כלשהו משלושים ושתיים העסקאות שבין המערערת לאבזאח, וכי רשימוני היצוא נתבררו להיות ריקים מתוכן וממשמעות - הוציא המשיב למערערת את שומת העסקאות נשוא הליכים אלה. בשומה חויבה המערערת בתשלום מלוא סכום המע"מ (17%) על כל המשלוחים, שכן נמצא כי בפועל לא היו אלה עסקאות יצוא החייבות במע"מ בשיעור 0% אלא מכירות בישראל החייבות בשיעור המע"מ המלא.

     ההשגה שהגישה המערערת על השומה נדחתה, וערעורה לבית המשפט קמא על דחיית ההשגה נדחה גם הוא. מכאן ערעורה זה.

4.     במקביל, הוגש כתב אישום נגד אבזאח לבית משפט השלום ברמלה. בהכרעת הדין (מיום 3.1.05) נקבע, בין השאר, כדלהלן:

"סיכומן של הראיות והעובדות שהוכחו הוא אם כך כדלהלן (ועל חלק לא מבוטל מהעובדות אין הנאשם חולק כלל):
הנאשם (אבזאח - י"א) הודה כי רכש מהחברה (המערערת - י"א) זהב בסך כולל המגיע כדי למעלה מ-4.6 מיליון דולר. מרבית הזהב נלקח בידי הנאשם עצמו, חלקו הקטן על ידי שלוחיו עבורו (על כך אין חולק).
הנאשם לקח את הזהב (ממפעל המערערת - י"א) ולא הביאו ישירות לממן (למעט הפעם הראשונה) אלא לשיטתו מסרו לאחד ברייג' מהשטחים ...
הנאשם דאג להחליף את הזהב במתכות חסרות ערך, ואלה הוצאו מן הארץ.
בשתי חבילות שנבדקו, נמצאו אכן מתכות חסרות ערך. 'הסבריו' של הנאשם בדבר כל מיני עסקאות שנעשו באולמות שדות תעופה, עם מי שהגיעו בטיסות טראנזיט, מעבר לעובדה שלא נמצא להן אפילו בדל ראיה לביסוסם הם פשוט בלתי סבירים ובלתי הגיוניים.
יש בשקרי הנאשם ובחוסר סבירות גירסתו, כדי להוכיח את נכונות הטענות גם ביחס לכל אותם מקרים אחרים שלגביהם אין ראיות ישירות בנמצא.
השיטתיות של הנאשם, בצד חוסר סבירות גירסתו, כל אלה מלמדים על תכנון ביחס לכל המקרים, והעובדה כי הנאשם עצמו כורך את כל המקרים בנשימה אחת, יש בה כדי להוסיף על ראיות התביעה ולחזק אותן ...
... מכלול הראיות, לרבות עדותו שלו, מלמד על מודעותו (של הנאשם - י"א) למעשיו ולכוונתו הברורה להשיג את התוצאה הפלילית, כפי הנטען על ידי התביעה".


ההליך ופסק הדין קמא

5.     עיקר טענתה של המערערת בהליכים קמא היה, כי היא נפלה קורבן לנכליו של אבזאח, למלכודת שטמן לה ול"תרגיל העוקץ" בו עקץ אותה. לטענתה, היא האמינה בתום לב לאבזאח כי הוא אכן מייצג בעסקאות הזהב את איש העסקים הקפריסאי, וכי הרכישות שרכש ממנה היו לצורך יצוא הזהב לקפריסין. משהוצגו בפניה המסמכים הרשמיים של רשימוני היצוא ביחס לכל אחת מהעיסקאות, יצאה מתוך הנחה כי הגורם המוסמך לכך על פי דין - דהיינו המכס - ערך את הבדיקות הנדרשות, וכי רשימוני היצוא שהוצאו על ידו מהווים את הראיה הנחרצת לכך.

     מעשי המירמה וההונאה של אבזאח נעשו שלא בידיעתה, ועל כן אין לפקוד עליה את תוצאותיהם. הראיה, הממונים על התביעה הגישו את כתב האישום נגד אבזאח בלבד, ולה, למערערת, לא יוחסו מעשים פליליים או שלא כדין בפרשה זו.

     לטענת המערערת, על פי סעיף 30(א) לחוק, רשימון היצוא מהווה את הדרישה הקונסטיטוטיבית היחידה להחלת מע"מ בשיעור אפס על עסקאות יצוא. על כן, מוכר טובין שהרשות המוסמכת הוציאה בקשר למכירתם רשימון יצוא, די לו בכך כראיה קונסטיטוטיבית כי אכן המדובר בטובין שיוצאו.

     היצואן מוכר הטובין - על פי הטענה - אינו אמור לנהל דרישות וחקירות על אודות הטובין האמורים ועל גלגוליהם השונים.

     לחילופין, טענה המערערת, כי גם אם אין רשימון היצוא בגדר הוכחה סופית וקונסטיטוטיבית, הרי שמשלא נמצא פסול בפעולותיה של המערערת ומשהאמינה בתום לב כי המדובר בעסקאות יצוא - אין מקום לחייב אותה במס העסקאות בו נתחייבה בשומה.

6.     המשיב טען, כי אין למעשה חולק שרשימוני היצוא התבררו להיות פיקטיביים, כיוון שהלכה למעשה הסחורות שנמכרו לאבזאח לא יוצאו כלל מחוץ לגבולות המדינה אלא מצאו את דרכן לשוק המקומי. בנסיבות אלה, הסתמכותה של המערערת על אותם רשימוני היצוא מופרכת מעיקרא. זאת, הואיל ובפועל לא היה כלל יצוא. כיוון שכך, די בנתון זה להצדיק השומה שהוצאה.

     המשיב הוסיף וטען, כי מתוך הראיות כפי שהוצגו בפני בית המשפט קמא, מתברר כי המערערת התעלמה מסימנים מחשידים רבים שנלוו לעסקאות עם אבזאח ושדי היה בכל אחד מהם, שלא לאמר בהצטברותם יחדיו, כדי להעמידה על הפיקציה שהיתה טבועה ב"יצוא" כביכול של המשלוחים.

     כך, למשל, המערערת לא בדקה כלל מי הוא איש העסקים הקפריסאי. כמו כן, בניגוד לנוהליה הקבועים ביצוא סחורותיה, שם טופלו הליכי היצוא והוצאת רשימוני היצוא ע"י עמילי המכס מטעמה, בזאת הפעם הסכימה המערערת למסור העניין לטיפולו הבלעדי של אבזאח. המערערת לא נקטה בפעולה כלשהי לבירור הקשר הנטען בין אבזאח לבין איש העסקים הקפריסאי.

     וגם זאת. כל התשלומים עבור העסקאות שבנדון הגיעו לחשבונה של המערערת דרך חלפני כספים מקומיים, חלקן בצורה של הפקדות במזומן. זאת, לעומת עסקאות היצוא הרבות (והאמיתיות) שביצעה המערערת במהלך השנים בהם תמורות הרכישה הגיעו מחשבונות הבנק של הרוכשים בחו"ל.

     זאת ועוד. תצהיר עדותה הראשית של המערערת נערך על ידי מנהלה, מר טלמור. מסיבותיה השמורות עמה, נמנעה המערערת מלהגיש תצהיר ממר פומרנץ, האיש שנשא ונתן ישירות עם אבזאח, ובכך מנעה את חקירתו הנגדית בכל אותן השאלות הצריכות הכרעה. לעומת זאת, למנהל המערערת והמצהיר מטעמה, מר טלמור, לא היה קשר ישיר עם אבזאח או עם העסקאות והמכירות נשוא השומה והערעור.

7.     בפסק הדין נקבע ע"י בית המשפט קמא, כי נטל הראיה היה על המערערת, נקבע כי בענייננו מדובר בהליך אזרחי בו השאלה אם בוצע יצוא של זהב בפועל אם לאו היא שאלה "לבר פנקסית", ולפיכך הנטל מוטל על המערערת - הטוענת לשיעור מס אפס - להראות שהיא אכן ייצאה זהב.

     לאור זאת, וכנאמר בפסק הדין:

"תקינות פנקסי המערערת אינה נשוא המחלוקת, ועל המערערת להוכיח את זכאותה (לשיעור מס אפס - י"א) על ידי עובדות שהן בידיעתה, מחוץ לספרים שנוהלו על ידה. נטל השכנוע במקרה כזה מוטל על העוסק מתחילתו של דיון ועד סופו, כפי שנקבע ברע"א 3646/98 כ.ו.ע לבניין בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד נז(4) 891".


     נקבע, כי המערערת לא עמדה בנטל הראיה, וזאת "על פי כל מבחן שנחיל על העובדות נשוא המקרה". אדרבא, מהראיות עולה כי אבזאח הודה למעשה במשפטו הפלילי שכל רכישות הזהב שלו מהמערערת לא יוצאו מחוץ לישראל, אלא שהוא בדרכי מירמה ייצא תחתן חבילות ובהן מתכות חסרות ערך.

     הוכח למשיב ברמת הראיות המינהלית הנדרשת, כי כל כמות הזהב שמכרה המערערת לאבזאח לא הוצאה מחוץ לישראל, כי לא היה "יצוא" של אותן המכירות וכי למעשה הזהב שמכרה המערערת לאבזאח נמכר על ידו בישראל.

     לא זו בלבד שהמערערת לא עמדה בנטל הראיה להוכחת טענתה כי הזהב שמכרה עשה דרכו ביצוא לחו"ל, אלא שהוכח ע"י המשיב, בראיותיו, כי רשימוני היצוא כולם היו למעשה פיקטיביים, שכן לא בוצע כלל ה"יצוא" שנרשם בהם. לאמור, עובדתית ואובייקטיבית העסקאות נשוא השומה לא היו עסקאות יצוא, ורשימוני היצוא כולם היו איפוא שלא כדין ופיקטיבים.

8.     בית המשפט קמא החיל לעניין זה את המבחנים שנקבעו לעניין "חשבוניות מס שלא כדין" בהלכת ע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל מע"מ, פ"ד נט(5) 839 (2005) (להלן: הלכת מ.א.ל.ר.ז). באותו העניין נפסק ע"י הנשיא א' ברק, כי המבחן לקביעה אם חשבונית מס הוצאה כדין אם לאו, הינו המבחן האובייקטיבי. משנקבע כממצא שבעובדה כי המדובר בחשבונית מס פיקטיבית שאינה משקפת את העיסקה לאמיתה, או שאין עיסקה כלשהי מאחוריה - די בכך לקבוע כי המדובר בחשבונית מס שהוצאה שלא כדין.

     עם זאת, נקבע באותה ההלכה חריג המבחן הסובייקטיבי, וזאת לאותם החריגים שבהם:

"... הנישום הוכיח כי לא התרשל ונקט בכל האמצעים הסבירים לוודא כי החשבונית הוצאה כדין, לרבות אימות החשבונית וזהות העוסק. במקרים כאלה, בהם הנישום יוכיח כי לא גילה או יכול היה לגלות את הפסול שנפל בחשבונית באמצעים סבירים, יותר לו ניכוי מס התשומות".


     בית המשפט קמא קבע, כממצא שבעובדה, כי המערערת לא עמדה בנטל זה ולא הוכיחה כי בעסקאות שערכה עם אבזאח מתקיימים תנאי חריג המבחן הסובייקטיבי הנ"ל. אדרבא. המערערת לא נקטה פעולה כלשהי לוודא כי אבזאח מייצג רוכש קפריסאי לסחורות, היא לא נקטה בצעד כלשהו לברר אם סוחר קפריסאי שכזה קיים בכלל והיא לא ביקשה כלל מאבזאח כי יציג בפניה פרטים או נתונים כלשהם כי אמנם הסחורות מיועדות ליצוא.

     וגם זאת. בניגוד למקובל בעסקאות היצוא (האמיתיות) שלה - הרי שבעסקאות הרבות נשוא שומה זו, כל תמורות המכירה הגיעו לחשבון המערערת מחשבונות בנקים בישראל. המצהיר מטעם המערערת, מר פומרנץ, הוסיף לעניין זה כי אכן שאל לפשר הדבר את אבזאח, וזה השיב לו כי:

"העסקים שהוא עושה עם לרנקה הם עסקים במזומנים, ולכן הוא לוקח מהקפריסאים כסף במזומן ומעביר את זה בצ'ינג' פוינט לטובתנו".


     המדובר כאמור ברכישות זהב בסכום כולל של כ-4.6 מיליון דולר.

     תמיהה נוספת מצא בית המשפט קמא בדרך הטיפול ב"יצוא" הרכישות ע"י אבזאח, שהיתה שונה מהמקובל בעסקאות היצוא (האמיתיות) של המערערת. המצהיר מטעם המערערת אישר, כי הטיפול בעסקאות היצוא השוטפות והרגילות שלה נעשה באמצעות עמילי המכס מטעמה. לעומת זאת, בעסקאות דנן עם אבזאח הסכימה המערערת כי כל הטיפול בהליכי היצוא יבוצע ע"י עמיל המכס מטעמו של אבזאח. פומרנץ לא יכול היה לנקוב במקרה אחר של יצוא סחורות ע"י המערערת שהטיפול בהליכי היצוא לא נעשה ע"י עמילי המכס מטעמה. בניגוד למקובל בעסקאות היצוא האמיתיות, שם מועברות המתכות היקרות ישירות מהמפעל לנתב"ג, הרי שבעניין דנן חלף פרק זמן ממושך, לעיתים למעלה מחודש, מיציאת מטילי הזהב משער המפעל ועד להפקדת החבילות בנתב"ג. נתונים אלה היו בידיעתו של פומרנץ מנהל המכירות של המערערת, שכן הם פורטו ב"מסמכי היצוא" שנמסרו לו.

     הנתונים הנ"ל ואינדיקציות נוספות שפורטו בפסק הדין, הובילו את בית המשפט קמא למסקנה כי המערערת אינה באה בגדרו של "המבחן הסובייקטיבי" שבהלכת מ.א.ל.ר.ז אדרבא, לא זו בלבד שלא ננקטה על ידה פעולה אקטיבית לבירור העובדות לאמיתן, אלא שהאינדיקציות השונות - חלקן פורטו לעיל - אמורות היו להדליק אצלה אורות אדומים ותמרורי אזהרה כי עסקאות המכר שבוצעו אינן עסקאות יצוא, וכי תוכנם של רשימוני היצוא פיקטיבי.

     לאור כל זאת, דחה בית המשפט קמא את ערעור המערערת.

הטענות בערעור

9.     בסיכומיו שבכתב ובטיעוניו על פה, חוזר למעשה ב"כ המערערת על עיקרי טענותיה בבית המשפט קמא. לטענתו, הלכת מ.א.ל.ר.ז בדבר כלל המבחן האובייקטיבי והחריג הסובייקטיבי, עניינה בסוגיית חשבוניות מס אם הוצאו כדין אם לאו. אולם, שלא כ"חשבוניות מס" המוצאות ע"י העוסק עצמו, הרי ש"רשימון יצוא" הינו מסמך רשמי המוצא ע"י הרשות המוסמכת, לאחר בדיקות וחקירות הנעשות מטעמה. על כן, משמוצג רשימון יצוא שכזה בפני המוכר, פטור הוא מלהוסיף ולחקור בדבר אמיתותו ונכונות תוכנו.

     לחילופין, חוזר וטוען ב"כ המערערת כי לא היתה סיבה שתגרום לה לחשוד בדבר נכונות אותם רשימוני היצוא. קו טענות נוסף בו אוחז ב"כ המערערת בסיכומיו, הינו כי לא הוכח כדבעי שאכן כל משלוחי הזהב לא יוצאו לחו"ל. זאת, הואיל והרשעתו של אבזאח בהליך הפלילי התייחסה בסופו של דבר לאותם שני משלוחים שנתפסו בפועל בידי הבלדר בנתב"ג, ושתוכנם התברר להיות אבקת מתכת זולה ולא זהב.

דיון

10.     בית המשפט קמא קבע כממצא שבעובדה, כי אף לא אחת ממכירות הזהב שמכרה המערערת לאבזאח יוצאה לחו"ל, וכי הזהב שנמכר בכל אותן המכירות לאבזאח נמכר על ידו בפועל לסוחרים בתחומי ישראל או בשטחים. ממצאים אלה שבעובדה נקבעו בהסתמך על שלל ראיות ומסמכים שהוצגו בפני בית המשפט, ושעיקריהם פורטו לעיל.

     ככלל, לא תתערב ערכאת הערעור בממצאי העובדה כפי שנקבעו ע"י הערכאה הדיונית, אלא באותם מקרים חריגים אשר העניין שבפנינו אינו נמנה עליהם. פסק הדין המפורט קמא מונה אחת לאחת את הראיות, הישירות והעקיפות, המובילות חד משמעית - ולמעלה מרמת ההסתברות הנדרשת - לממצא העובדתי האמור.

     בסיכומי ב"כ המערערת בבית המשפט קמא, הוא לא חלק למעשה על הממצא כי אכן לא התבצע יצוא של משלוח כלשהו מהמכירות הרבות נשוא הליכים אלה. אולם, בהודעת הערעור, ובחצי פה, מנסה ב"כ המערערים לטעון כי הממצא האמור איננו מתבקש בהכרח מתוך הכרעת הדין במשפטו הפלילי של אבזאח.

     על פי הטענה, אכן נקבעו באותו פסק דין ממצאי עובדה ומהימנות בהיקף הדברים שצוטטו לעיל, ברם עובדה היא שבשורה האחרונה הורשע אבזאח רק בעניין שני המשלוחים "המזוייפים" שנתפסו בפועל בידי הבלדר בנתב"ג.

     אין בטענה זו להושיע למערערת. ראשית, הכרעת הדין בעניינו של אבזאח אינה אלא חוליה אחת מתוך חוליות רבות של ראיות שהובילו את בית המשפט קמא לממצאיו. בין אותן החוליות נמנות הודעותיו של "איש העסקים" הקפריסאי, שכביכול אליו יוצאו משלוחי הזהב, ולפיהן אלה מעולם לא נרכשו על ידו, מעולם לא הגיעו אליו, אין לו יד ורגל ברכישתם ואבזאח לא פעל בשמו או מטעמו.

     חולית ראיות נוספת הינה בהודעות המרובות שמסר אבזאח לחוקריו במשפטו הפלילי (כמפורט בהכרעת הדין), כי אכן הסחורות לא נרכשו על ידו עבור הקפריסאי וכי אלו מעולם לא יוצאו לקפריסין. שניים מהמשלוחים, שנתפסו בנתב"ג בידי הבלדר של אבזאח, נמצאו מכילים אבקת מתכות זולות ולא זהב. המשלוחים של שתי עסקאות נוספות (מס' 30 ו-31) מעולם לא נשלחו ולא יוצאו, ואין לגביהם כלל רשימוני יצוא. בהודעה שמסר עמיל המכס דוד חי זמיר, נמסר על ידו כי הוא בדק עשרה משלוחים נוספים, ובכולם מצא כי היו מורכבים מ"שקיות גרגירים" של מתכות. לעומת זאת, הוכח כי משלוחיה של המערערת נארזים תמיד במטילי זהב או בבקבוקים אטומים.

     אין ספק כי די בנתונים אלה להוביל למסת הראיות המינהליות (לעניין החלטות המשיב נשוא הערעור) ברמה הנדרשת להסקת המסקנה כי רשימוני היצוא - עליהם נסמכה המערערת בדוחותיה - היו פיקטיביים, שכן משלוחי הזהב המפורטים בהם מעולם לא יוצאו. ממצאי העובדה שנקבעו לעניין זה בפסק הדין קמא מתבקשים מאליהם, ולא מצאנו מקום להתערב בכך.

11.     על פי סעיף 83(ד) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ה-1975:

"חובת הראיה היא על המערער, אם הדו"ח אינו נתמך בפנקסי חשבונות שנוהלו כדין".


     ספריה של המערערת לא נפסלו. עם זאת, ובהתאם לנפסק ברע"א 3646/98 כ.ו.ע לבניין בע"מ, פ"ד נז(4) 891, 904 (2003):

"... כאשר העוסק ניהל פנקסים כדין שלא נפסלו, אם אין מחלוקת שהשאלה היא פנקסית, 'נטל הבאת הראיות' מוטל על המנהל הפותח בהבאת ראיותיו כאמור לעיל. הוא הדין גם כאשר יש מחלוקת בשאלה אם מדובר בשאלה פנקסית או לבר-פנקסית. לעומת זאת, אם השאלה היא לבר-פנקסית, 'נטל השכנוע' ו'נטל הבאת הראיות' על העוסק, בין אם ניהל פנקסים כדין ובין אם לאו".


     בענייננו אין למעשה חולק כי השאלה שבמחלוקת היא לבר פנקסית. המחלוקת אינה נסובה לעניין הרישום בפנקסים (לאמור, רשימוני היצוא) ועצם עובדת רישומם והוצאתם. המחלוקת עניינה בשאלה האם בפועל התבצע היצוא, כפי הרשום ברשימוני היצוא ("בפנקסים") או שמא בניגוד לרישום ברשימוני היצוא - לא בוצע יצוא שכזה כל עיקר.

     נוכח זאת, אין בעובדה שספרי המערערת לא נפסלו כדי לשחררה מנטל הבאת הראיות ומנטל השכנוע. הראציונל שבמדיניות נטלי ראיה זו - כבהליכי מיסים אחרים ונוספים - נעוץ בידיעתו של העוסק (או הנישום) את מהות עסקיו ופרטיהם - ידיעה שאיננה נחלתו של מנהל מע"מ (או פקיד השומה). שלא כעוסק (או הנישום) המוחזק כמי שיודע לפרטי פרטים את טיב עסקיו, הרי שמנהל מע"מ או פקיד השומה חיים לעניין זה מפיו של העוסק (או הנישום) ברמת הדיווח והפירוט שמוצא הוא לנכון להביא בפניהם. לאור זאת נקל לקבוע כי המערערת דנן לא עמדה בנטלי הראיה שהיו מוטלים עליה בערעורה.

     ולא זו בלבד - אלא שסקירתן המקפת והממצה של הראיות בפסק הדין קמא, מובילה למסקנה המתבקשת כי המשיב בראיותיו הניח תשתית ראיות איתנה לממצאי העובדה הפוזיטיביים שנקבעו על ידי בית המשפט קמא, ולפיהם העסקאות נשוא הערעור לא היו עסקאות יצוא, ורשימוני היצוא עליהם סמכה המערערת, נתבררו כפיקטיביים. לאמור, הוכח אובייקטיבית (ברמת הראיות האזרחית) כי לא בוצע יצוא.

12.     טוען ב"כ המערערת, כי משעה שהוציאה הרשות המוסמכת "רשימון יצוא", לא תישמע ולא תתקבל הטענה כי אין בכך כדי להוות ראיה קונקלוסיבית בידי מוכר הטובין, כי הסחורה שנמכרה על ידו (כמפורט ברשימון) אמנם יצאה מגבולות ישראל. על פי טענתו, "רשימון יצוא", מעצם הוצאתו ע"י הרשות המוסמכת, עולה מניה וביה כדי "רשימון יצוא כדין" שאין להרהר אחר אמיתותו והמהווה בסיס הסתמכות בלתי מעורער בידי מוכר הטובין (העוסק) לדווח המכירה בשיעור מס אפס כקבוע בסעיף 30(א) לחוק.

     איננו מוצאים ממש בטענה זו, לא ברמה המושגית ואף לא בהיבטה הפרטני. על פי סעיף 30(א) לחוק:

"אלה עיסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:
(1) מכירת טובין, למעט טובין כאמור בסעיף 33 - אם הותר לגביהם רשימון יצוא או מסמך אחר שאישר לענין זה המנהל".

     סעיף 33 לחוק, המוצא מהוראות ס"ק 30(א)(1), עניינו בפטור ממע"מ (להבדיל ממע"מ בשיעור אפס) הניתן ל"יבואם ויצואם של יהלומים...". לאמור, עניינו של ס"ק 30(א)(1) הינו בהגדרת מכירת טובין על דרך יצואם, כעיסקה ששיעור המע"מ עליה הינו אפסי.

     תוכנה ותכליתה של הוראה זו עניינם במכירה המתבצעת דרך יצוא. "רשימון היצוא" אינו אלא הטופס המאשר את "התרת היצוא". "רשימון יצוא" המוצא ביחס לסחורה שלא יוצאה, אין בו כמובן כדי לשנות את מהות "אי היצוא" שבסיטואציה שכזו.

     ודאי הוא שלא תישמע טענה כי סחורה שלא יוצאה כלל תיחשב לסחורה שיוצאה, כיוון שהוצא בעניינה "רשימון יצוא". יצואה או אי יצואה של סחורה הינה שאלה עובדתית ואובייקטיבית. משמעותה של הוראת סעיף 30(א)(1) לחוק הינה כי עוסק שמכר טובין על דרך ייצואם ויצוא זה "הותר לגביו רשימון יצוא", יהיה המע"מ על אותה המכירה בשיעור 0%. לאמור, "רשימון היצוא" איננו אישור היצוא כשלעצמו אלא האישור כי אותו היצוא הותר.

     לעניין אבחנה מתבקשת זו נפנה לסעיף 104 לפקודת המכס [נוסח חדש]:

"104.     טובין שהיו רשומים ליצוא ולא נשלחו באוניה, ברכבת או בכלי הובלה אחר כאמור ברשמון, יודיע בעל הטובין על כך מיד לפקיד המכס ויתקן את הרשמון...".     
          

     אמור מכאן, על מנת שעיסקת מכירת טובין תמוסה בשיעור מע"מ אפס, עפ"י ס"ק 30(א)(1) לחוק, דרושים שני תנאים מצטברים. הראשון, כי המכירה היתה על דרך היצוא, והשני כי אותו היצוא הותר ברשימון יצוא. מכירה שלא היתה כלל על דרך היצוא אינה באה מלכתחילה בשערי הוראת ס"ק 30(א)(1) לחוק, בין אם הוצא בעניינה רשימון יצוא ובין אם לאו.

     בענייננו נקבע כממצא שבעובדה כי כל מכירות הזהב שנמכרו ע"י המערערת לאבזאח לא יוצאו אל מחוץ לישראל. די בכך כדי לקבוע כי מכירות אלה אינן זכאיות למע"מ בשיעור אפס, אלא דינן כדין מכירות החייבות בשיעור המע"מ הקבוע בדין.

13.     לאור זאת מתבקשת מאליה האנאלוגיה שעשה בית המשפט קמא בין המבחן האובייקטיבי שנקבע בהלכת מ.א.ל.ר.ז לעניין "חשבונית מס כדין", לבין אותו המבחן האובייקטיבי המתבקש לעניין רשימון היצוא שבס"ק 30(א)(1) לחוק.

     רשימון היצוא וחשבונית המס שניהם מסמכים האמורים לתעד פעולה או מעשה שהתבצעו בפועל: "חשבונית המס" את העיסקה, ורשימון היצוא את פעולת היצוא. "חשבונית מס" שאינה מבטאת עיסקה אמיתית, איננה חשבונית מס שהוצאה כדין. רשימון יצוא שאינו מבטא או משקף פעילות יצוא אמיתית, איננו רשימון יצוא שהוצא כדין.

     המבחן המשותף לשניהם, לצורך ענייננו, הינו המבחן האובייקטיבי הבוחן את אמיתות התיעוד והרישום שבמסמכים אלה. כאשר על פי המבחן האובייקטיבי חשבונית מס הוצאה שלא כדין, כי אז מס התשומות הנקוב בה אינו ניתן לקיזוז. כאשר על פי אותו המבחן האובייקטיבי רשימון היצוא אינו מבטא פעילות יצוא אמיתית - לא יהיה מוכר הטובין זכאי למע"מ בשיעור אפס בגין היצוא שלא ייצא.

14.     החריג למבחן האוביקטיבי שנקבע בהלכת מ.א.ל.ר.ז איננו משנה מטיבה של חשבונית המס שנקבע לגביה אובייקטיבית כי הוצאה שלא כדין. החריג הסובייקטיבי מבטא מדיניות שיפוטית של התחשבות בנישומים אשר נקלעו בתום לב מוחלט לסיטואציה שנכפתה עליהם בעל כורחם, ואשר לא יהיה זה הוגן למצות את תוצאותיה עמם. וכדברי הנשיא א' ברק באותו העניין (ס' 25 לפסה"ד):

"אימוץ המבחן האובייקטיבי יכול להביא לתוצאות בלתי רצויות מבחינת הנישום, אשר לא היה שותף לתהליך הרמייה והאשם לפסול בחשבונית לא נבע ממעשיו שלו. במקרים חריגים ראוי, אפוא, לאפשר לנישום לנכות את מס התשומות אף אם החשבונית הוצאה שלא כדין מבחינה אובייקטיבית. מקרים כאלה יחולו, למשל, שעה שהנישום הוכיח כי לא התרשל ונקט בכל האמצעים הסבירים לוודא כי החשבונית הוצאה כדין, לרבות אימות החשבונית וזהות העוסק. במקרים כאלה, בהם הנישום יוכיח כי לא גילה או יכול היה לגלות את הפסול שנפל בחשבונית באמצעים סבירים, יותר לו ניכוי מס התשומות… בכך יושג האיזון הראוי בין השיקולים המתמודדים על הבכורה בשאלת המבחן הראוי לניכוי מס תשומות על פי חשבוניות כדין." (ההדגשות שלי - י"א)


     על פי ממצאי העובדה שנקבעו ע"י בית המשפט קמא ושחלקם פורטו לעיל, המערערת דנן אינה באה בגידרם של אותם המקרים הנדירים בהם יותר לה מע"מ בשיעור אפס על אף שהמכירות, נשוא העסקאות שבנדון, לא יוצאו כלל מחוץ לישראל, ועל אף שנקבע כי רשימוני היצוא נשוא אותם מכירות נמצאים כולם פיקטיביים ושלא כדין.

     המערערת לא נקטה באמצעים לוודא כי תוכנם של רשימוני היצוא אמת, היא לא נקטה בפעולה כלשהי לבירור זהותו של הרוכש בקפריסין אליו כביכול יוצאה הסחורה, וגם לא נקטה בפעולה כלשהי לאימות או לבירור גירסתו השקרית של אבזאח בכל הקשור לטיב העסקאות שביצעה עמו. כל זאת, על אף האורות האדומים ותמרורי האזהרה שהיו גלויים לעיניה במהלך אותן העיסקאות.

     נותרנו איפוא בתחומיו ובגדריו של "המבחן האובייקטיבי", ולפיו משלא בוצע יצוא כלשהו, לא היתה המערערת זכאית למע"מ בשיעור אפס על מכירותיה שבנדון.

     על כן - שומת העסקאות בדין יסודה.

15.     אציע איפוא לחבריי למותב, כי נדחה את הערעור ונחייב את המערערת בהוצאות המשיב בסכום של 30,000 ש"ח.

ש ו פ ט


השופטת א' פרוקצ'יה:
     אני מסכימה.
ש ו פ ט ת


השופט ס' ג'ובראן:
     אני מסכים.
ש ו פ ט



     הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט י' אלון.





לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177




נושאים רלוונטיים נוספים

  1. חשבוניות זרות

  2. זיוף חשבוניות

  3. זיוף חשבוניות מס

  4. חשבוניות בלי פירוט

  5. הפרטים בחשבונית מס

  6. חשבוניות פיקטיביות

  7. אישור חשבונית זיכוי

  8. שינויים בחשבונית מס

  9. מהי חשבונית פיקטיבית

  10. חשבוניות מס שלא כדין

  11. תביעה לקבלת חשבונית מס

  12. רישום חשבוניות כוזבות

  13. הוצאת חשבונית שלא כדין

  14. חתימת קשקוש על חשבונית

  15. תביעה לתשלום חשבוניות מס

  16. קיזוז מס תשומות בחשבונית

  17. ניכוי מע''מ חשבונית כדין

  18. ערעור על חשבונית פיקטיבית

  19. חשבונית על עבודה שלא בוצעה

  20. חברת קש חשבוניות פיקטיביות

  21. זכויות יוצרים על טופס חשבונית

  22. הוצאת חשבונית לפני פתיחת עסק

  23. פיצוי כספי על אי קבלת חשבונית

  24. טענת הפקת חשבונית בטעות וברשלנות

  25. חשבוניות פיקטיביות - עונש מאסר

  26. קיזוז מע''מ בגין חשבוניות עמלה

  27. עונש על הוצאת חשבוניות פיקטיביות

  28. האם המדינה צריכה להוציא חשבונית מס

  29. חיוב בכפל מס בגין חשבונית פיקטיבית

  30. כפל מע''מ בגין הוצאת חשבוניות שלא כדין

  31. אי המצאת חשבוניות מס מנעה אפשרות להפחתת פחת בגין הוצאות הבניה

  32. הוראות מס ערך מוסף (פטור מחובת הובלת טובין בייצור עם חשבונית או תעודת משלוח) (הוראת שעה), התשס"ז-2007

  33. שאלות ותשובות

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון