1. בדוח המערערת לשנת 1999 היא דיווחה על הוצאה בסכום של 12,230,850 ₪, וזאת לטענתה כ"חוב אבוד" הנובע מפעילות עסקית שלה [שתפורט להלן] בחברה בשם א.ד.י.פ. בע"מ. פקיד השומה לא הכיר בהוצאה נטענת זו וזקף את מלוא הסכום הנ"ל כהכנסה חייבת באותה שנת מס. 2. בשנות המס שבנדון, דרשה המערערת הכרה בהוצאות פחת ביחס לציודה המכאני, בשיעור של 40%. פקיד השומה בשומותיו אישר לה פחת בשיעור של 20% בלבד להלן פסק דין בנושא הכרה בחוב אבוד והוצאות פחת: פסק דין א. הערעור ויריעת המחלוקת 1. בפני ערעורה של המערערת כנגד שומות המס שהוצאו לה ע"י המשיב לשנים 1999 עד 2001, ואשר השגותיה כנגדן נדחו ע"י המשיב. הערעור הוגש בינואר 2004. ביום 13.9.04 ניתן פסק דין הדוחה את הערעור עקב אי הגשת נימוקי הערעור. אותו פסה"ד בוטל לבקשת המערערת ובהסכמת המשיב ביום 7.11.04. לבקשת הצדדים נדחה מועד בירורו של ערעור זה לאור מו"מ שהתנהל ביניהם, בתיק זה ובתיקים נוספים. הצדדים הגיעו להסדר מוסכם בערעורים אחרים שהוגשו ע"י המערערת, ומשלא הגיעו לעמק השווה גם בערעור זה, הוגשו ראיותיהם בתצהירי עדות ראשית, המצהירים נחקרו נגדית בישיבת 15.11.05 ואחרון הסיכומים הוגש ביום 22.3.06. 2. הסוגיות שבמחלוקת בשומות נשוא ערעור זה הן כדלהלן: א. בדוח המערערת לשנת 1999 היא דיווחה על הוצאה בסכום של 12,230,850 ₪, וזאת לטענתה כ"חוב אבוד" הנובע מפעילות עסקית שלה [שתפורט להלן] בחברה בשם א.ד.י.פ. בע"מ. המשיב לא הכיר בהוצאה נטענת זו וזקף את מלוא הסכום הנ"ל כהכנסה חייבת באותה שנת מס [להלן: "חוב א.ד.י.פ."]. ב. בשנות המס שבנדון, דרשה המערערת הכרה בהוצאות פחת ביחס לציודה המכאני, בשיעור של 40%. המשיב בשומותיו אישר לה פחת בשיעור של 20% בלבד [להלן: "שיעור הפחת"]. ג. המערערת הלוותה סכומים שונים לחברת א.ד.י.פ. הנ"ל ולאדם בשם אמיר ינאי. בשומות השנים דנן, חייב המשיב את המערערת בשיעור מס של 40% ביחס להפרש הריבית בגין אותן ההלוואות, בהתאם להוראות סעיף 3 (י) לפקודה - [להלן: "חיוב לפי סעיף 3 (י)"]. ד. המשיב לא הכיר בהוצאות מסויימות שניכתה המערערת מהכנסותיה בשלוש שנות המס, בראותו באותם הסכומים הוצאות הוניות ולא הוצאות פירותיות [להלן: "סיווג ההוצאות"]. ה. בעקבות הסכם שערכו המערערת והמשיב בשנת 2001 לעניין שומות המערערת לשנים 1995-1998, אשר בו התווספו סכומים להכנסותיה המוצהרות לאותן השנים ולסכום המס בגינן - הוסיף המשיב להכנסותיה המוצהרות של המערערת לשנות המס דנן סכומים שונים הנובעים לעמדתו מיישומן הראוי של הוראות חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), תשמ"ה-1985 [להלן: "יישום חוק התיאומים"]. 3. המערערת חולקת בערעור זה על כל מרכיבי השומה המפורטים לעיל. אתייחס להלן לכל אחד ממרכיבי השומות הנ"ל - בנפרד. ב. חוב א.ד.י.פ. ["החוב האבוד"] 1. בתצהיר העדות הראשית של המערערת שהוגש ע"י מנהלה - מר עופר שבת - נמסרת הגירסה דלהלן: חברת א.ד.י.פ. בע"מ היתה בעלת הזכויות במגרש ברח' דיזינגוף בת"א, עליו הקימה פרוייקט בניה למגורים ולמסחר ["המגרש"]. על זכויותיה של א.ד.י.פ. במגרש רבצה משכנתא לטובת בנק הפועלים והיא נזקקה למימון נוסף לצורך בניית הפרוייקט. בשני הסכמים שנערכו ביום 28.1.98 בין א.ד.י.פ. למערערת [נספח א' לתצהיר שבת], הוסכם כי המערערת תעמיד לא.ד.י.פ. "הלוואת בעלים" בגובה חובה של א.ד.י.פ. לבנה"פ ["הסכם ההלוואה"] וכי יוקצו למערערת 49% ממניותיה של א.ד.י.פ. ["הסכם הקצאת מניות"]. בהתאם להסכמים אלה הוקצו למערערת 49% ממניות א.ד.י.פ. והמערערת הלוותה לא.ד.י.פ. במהלך החודשים ינואר-פברואר 1998 הלוואת בעלים בסך 1,420,800 ₪ שהיה שווה ערך ל-450,000 $ [ס' 2-1 לתצהיר שבת]. בס' 7-3 לתצהירו מוסיף מר שבת ומצהיר כי: "במסגרת העיסקה האמורה, ערבה המערערת לחובות א.ד.י.פ. בע"מ והפכה כחייבת לחובה של חברת א.ד.י.פ. לבנה"פ בע"מ. ...גובהו של החוב לבנה"פ עמד נכון ליום 29.4.03 ע"ס 16,305,195 ₪... חברת א.ד.י.פ. הפכה מאוחר יותר לחדלת פרעון ולא מקיימת כל פעילות עסקית ולפיכך נקט בנה"פ כנגדה בהליכים משפטיים לגבות את חובו. ידוע לי כי בנה"פ מכר - בהליכי כינוס - את נכס המקרקעין ברח' דיזינגוף שהיה משועבד במשכנתא, בסכום הקרוב ל-4 מיליון ₪. ...לאחר מכירת הנכס, עולה גובה החוב לבנה"פ על סכום של 12,500,000 ₪". לאור כל אלה, מוסיף עופר שבת בס' 7 לתצהירו כי: "עפ"י יעוץ חשבונאי שקיבלתי, המדובר ב"הפסד עסקי" של המערערת לכל עניין ודבר עקב אובדן מלא של הכספים במסגרת עסק מתן הלוואה וערבות כמפורט לעיל". 2. בחקירתו הנגדית מאשר המצהיר עופר שבת את העובדות הבאות: א. ההלוואה היחידה שנתנה המערערת בקשר לעיסקת א.ד.י.פ. היתה הלוואתה לא.ד.י.פ. בסכום של 1,420,800 ₪ [עמ' 10 ש' 26-27, עמ' 11 ש' 2-3]. ב. המערערת מעולם לא הילוותה או לא הוציאה "את הסך של כ-12 מיליון ₪ עליו הצהרנו כחוב אבוד בקשר לחברת א.ד.י.פ. "...לא שילמנו סכום זה עד היום לאף אחד" [עמ' 8 לפרוט']. ג. "הסכום של 12,380,000 ₪ שהגדרנו כחוב אבוד, מורכב מהחוב שחייבת המערערת לבנה"פ כערבה לחוב של א.ד.י.פ. לבנה"פ באותו הסכום ומשלא שולם על ידה" [עמ' 10]. עופר שבת אינו יכול להציג בח"נ מסמך כלשהו לפיו ערבה המערערת לבנה"פ לתשלום חובותיה של א.ד.י.פ. [עמ' 8]. הוא מוסיף ומאשר כי בנה"פ לא הגיש תביעה נגד המערערת בגין אותה "ערבות" שאין בידו מסמך כלשהו המאשר את עצם קיומה. 3. די בנתונים הנ"ל לדחות מכל וכל את ערעור המערערת לעניין זה. מתוך ח"נ של עופר שבת עולה חד משמעית כי "החוב האבוד" הנטען ע"י המערערת בדוח שהגישה לשנת 1999, בסכום העולה על 12 מיליון ₪, לא היה ולא נברא. המערערת מעולם לא הלוותה ו/או שילמה סכום זה למאן דהוא - לא לא.ד.י.פ., לא לבנה"פ ולא לשום אדם אחר. כיצד זה הלוואה שלא היתה ולא נבראה הופכת ל"חוב אבוד" - למערערת הפתרונים. 4. טענת עופר שבת כי המדובר בסכום אותו חייבת המערערת לבנה"פ מכוחה של ערבות שערבה בה כביכול לטובת הבנק בגין חובה של א.ד.י.פ. - נמצאת מרוקנת מכל תוכן או בסיס. המערערת לא הציגה מסמך כלשהו המאשר כביכול את עצם קיומה של אותה ערבות נטענת. טענתו של עופר שבת כי אין בידי המערערת מסמך שכזה, כי פנה לבנה"פ בבקשה לקבל העתק המסמך וסורב, וכי שותפו לשעבר בא.ד.י.פ. מסתיר ממנו את אותו המסמך - נשמעת על פניה בלתי אמינה ובלתי סבירה בעליל, ובמיוחד כשהטענה מתייחסת לערבות בסכום עתק שכזה. מכל מקום ברור הוא כי המערערת לא הוכיחה במאומה את עצם קיומה של אותה ערבות נטענת ואת החוב שנוצר כביכול בעקבותיה לבנה"פ. 5. זאת ועוד. אפילו נניח לצורך הטיעון בלבד כי אכן התחייבה המערערת בערבות שכזו לבנה"פ, הרי מובן הוא כי כל עוד לא שילמה מאומה לבנק הנערב בגין אותה ערבות נטענת - לא נוצר "חוב" כלשהו של החייב [א.ד.י.פ.] כלפי המערערת בגין אותה הערבות. ואם "חוב" אין - "חוב אבוד" מניין? "החוב האבוד" נשוא השומה דנן - עפ"י עדות עופר שבת - אינו קשור כלל לאותה "הלוואת בעלים" של 1,420,800 ₪ ל א.ד.י.פ. - אלא לערבות כביכול שערבה המערערת לבנה"פ בסכום העולה על 12,000,000 ₪ [!]. כמפורט לעיל, לא זו בלבד שהמערערת לא ניסתה אפילו להוכיח את עצם קיומה הנטען של ערבות שכזו, אלא שמודה היא בפה מלא כי עד עצם היום הזה לא הוגשה נגדה תביעה כלשהי בעניין זה וכמובן כי לא שילמה אגורה אחת בגין אותה "ערבות". 6. סיכומו של דבר - ערעורה של המערערת לעניין "החוב האבוד" של א.ד.י.פ. - אין בו כל ממש ודינו להדחות מכל וכל. ג. שיעור הפחת - 20% או 40% 1. המערערת עוסקת בעבודות קידוחי בסיס, המתבצעות באמצעות כלים מכניים המיועדים לכך. לטענת מצהיר המערערת מר שבת, "הציוד הכבד בו משתמשת המערערת עובד במשמרות וכמעט ללא הפסקה". לאור זאת דרשה המערערת להכפיל את שיעור הפחת אותו זכאית תהיה לנכות בגין אותו הציוד, וזאת בהתאם לסמכות המשיב שבתקנה 4 לתקנות מס הכנסה (פחת) 1941 [להלן:"תקנות הפחת"]. לטענת המערערת, יש לסווג את הציוד המכני הנ"ל בהתאם לסעיף י"א בתוספת לתקנות הפחת ["כלי רכב כבדים"], ששיעור הפחת בגינו הינו 20%, ולאחר הכפלתו [מכח סמכות המשיב בתקנה 4], יהיה שיעור הפחת 40%. המערערת מוסיפה וטוענת כי בהסכם שערכה עם המשיב ב-2001, ביחס לשנות המס 1995-1998, קיבל המשיב טענה זו ובשומה המוסכמת נזקף שיעור פחת של 40%. 2. המשיב טוען כנגדה בנימוקי השומה ובתצהיר המפקחת גב' פרומוביץ, כי אין מקום להכפלת שיעור הפחת או לכל העלאה אחרת מעבר לשיעור הקבוע בתקנות הפחת [20%] וזאת לאור הוראות סעיפים 3(א) ו-3(ג) לחוק התיאומים לפיהם: "א) על אף האמור בכל דין, הפחת שהנישום זכאי לו לגבי נכסים קבועים יהא בשיעורים שייקבעו בתקנות ... (ב) ... (ג) לא יותרו בשנת המס תוספת פחת, ניכוי נוסף או ניכוי התחלתי, על פי כל דין אחר, למעט ...". אין חולק כי הוראות ס' 3 ל"חוק התיאומים" חלות על המערערת בשנות המס שבנדון. לטענת המשיב, הוראות ס"ק 3(א) ו-3(ג) לחוק התיאומים שוללות את סמכות המשיב הקבועה בתקנה 4 של תקנות הפחת לעניין נישום שחלות עליו הוראות פרק ב' לחוק התיאומים [ובו ס' 3 הנ"ל]. לכן - כך המשיב - יש לדחות על הסף דרישת המערערת לכפל, או לכל תוספת אחרת של שיעור הפחת מעבר לשיעור 20% הקבוע לעניין הציוד שבנדון בתקנות הפחת. 3. ב"כ המשיב בסיכומיו טוען לעניין זה כי: "לא יתכן מצב בו הפחת אשר חל על ציוד העובד משמרת אחת ביום יהיה זהה - באופן שרירותי ומנותק מהמציאות - מציודה של המערערת העובד, מתבלה ומתכלה במשך שלוש משמרות בכל יום". דא עקא, אין בסיכומי המערערת התייחסות לסוגיה הפרשנית והמשפטית הנובעת נוכח מילותיו הברורות והמפורשות של המחוקק בס"ק 3(א) ו-3(ג) לחוק התיאומים המצוטט לעיל. לאמור - המחוקק בדבר חקיקה ראשי זה, קבע מפורשות כי נישום אשר הוראות חלק ב' לחוק התיאומים חלות עליו - לא יהיה זכאי לתוספת פחת מעבר לשיעורים הקבועים בתקנות, וזאת "על אף האמור בכל דין..." [ס"ק 3(א)] או "עפ"י כל דין אחר" [ס' 3 (ג)]. הנה איפוא דברו המפורש של המחוקק בחקיקה ראשית המבטל לעניין זה את סמכות המשיב להעלאת שיעורי הפחת הקבועה בתקנות הפחת. לאור הוראה ברורה ומפורשת זו של חוק התיאומים, מנוע איפוא המשיב מהעלאת שיעור הפחת לציוד המערערת מעבר לשיעור 20% הקבוע לעניין זה בתקנות הפחת או בכל דין אחר. 4. מעבר לתוצאה המשפטית דלעיל, אוסיף ואציין כי גם במישור העובדתי לא מצאנו בראיות המערערת נתונים מספקים - ובוודאי שלא ברמת הראיות הנדרשת - להוכחת טענתה בדבר היקף השימוש המואץ שעשתה לטענתה בציוד שבנדון במהלך שלוש שנות המס דנן. זאת ועוד, המערערת גם לא פירטה את מרכיבי הציוד הנטענים על ידה, מועדי רכישתם ושיעורי הפחת שהצטברו בגינם עד לשנות המס דנן ובמהלכן. 5. טענת המערערת כי בשנות המס הקודמות [1995-1998] הסכים המשיב להכיר בשיעור פחת של 40% - טענה נכבדה היא. ברם, אין בכוחה לשנות את התוצאה המתחייבת לעניין השומות והערעור דנן. ראשית - שומות המערערת לשנים 1995-1998 נעשו במסגרת הסכם פשרה [שנערך בשנת 2001] אשר אין בו כשלעצמו לחייב המשיב לשנות מס עתידיות. שנית - המערערת לא הציגה בראיותיה את נתוני הציוד הספציפי של הציוד נשוא שנות השומה דנן לעומת פרטי הציוד נשוא הסכם השומה בשנים הקודמות. כתוצאה מכך חסר מסד הנתונים העובדתי לבדיקת היקף הצטברות הפחת ביחס למרכיבי הציוד בשנים 98-95 לעומת מרכיבי הציוד נשוא השומות דנן. שלישית - וזאת עיקר - משמצאנו כי הוראות ס' 3 לחוק ההסדרים שוללות במפורש את סמכות המשיב ליתן תוספת פחת מעבר לשיעור הקבוע בתקנות, לא תועיל למערערת עריכת הסכם השומה בעניין זה ביחס לשנות מס קודמות אפילו אצא מהנחה כי המדובר בפריטי ציוד זהים ובהיקף ניצול זהה. 6. לאור זאת, אין מנוס מדחיית הערעור בנושא זה. ד. החיוב לפי סעיף 3 (י) לפקודה 1. בשומה נשוא ערעור זה הוסיף המשיב להכנסתה החייבת של המערערת [בשלוש שנות המס] סכום מצטבר של 412,877 ₪ שהוסבר בנימוקי השומה כדלהלן: "11. המערערת העמידה לחברת א.ד.י.פ. בע"מ ולאמיר ינאי הלוואה ללא ריבית. המשיב יטען כי עפ"י ס' 3 (י) לפקודה, יש לחייב את המערערת בשיעור של 40%. לפיכך, חייב המשיב את המערערת בהכנסה מירבית של 40% שעפ"י ס' 3(י) על סכומי ההלוואה כאמור". בתגובה לכך ציינה המערערת בנימוקי הערעור: "18. ... אין כל קשר בין א.ד.י.פ. בע"מ לבין מר אמיר ינאי. המדובר בשתי עסקאות נפרדות, בזמנים שונים הקשורות לנכסים שונים. 19. עם מר אמיר ינאי נערכה עיסקת הלוואה, אך היא נעשתה בתוספת ריבית. המערערת אף שיעבדה לטובתה נכס בכפר סבא כבטחון להחזר ההלוואה, אך עד היום הזה טרם עלה בידה לגבות ולו שקל אחד בגין החזר ההלוואה. 20. באשר לעסקה עם א.ד.י.פ. בע"מ, כמפורט לעיל, רכישת הקרקע מא.ד.י.פ. בע"מ לא נעשתה כהלוואה אלא כרכישת קרקע לצורך בנית פרוייקט מגורים עליו. 21. משכך, אין לראות בעסקה זו [א.ד.י.פ.] כ"הלוואה" וממילא אין לחייב את הכספים שהועברו במסגרתה בריבית כלשהי, ובמיוחד לפי ס' 3 (י) לחוק". 2. מצהיר המערערת ומנהלה עופר שבת, צירף לתצהירו [נספח ו'] את הסכם ההלוואה שנערך ב-5.9.97 בין המערערת לבין אמיר ינאי [להלן: "הסכם ינאי"]. עפ"י הסכם זה הלוותה המערערת לינאי סכום שווה ערך ל-470,000$. הלווה [ינאי] התחייב להחזיר ההלוואה למערערת כשסכומה צמוד לשער היציג של הדולר בתוספת הפרשי הצמדה למדד המחירים לצרכן [ס' 5 להסכם] ובתוספת ריבית בשיעור של 2% לחודש [!] אשר תשולם למערערת מדי חודש בחודשו [ס' 7 להסכם]. כמו כן נקבעה בס' 8 להסכם, ריבית פיגורים חודשית נוספת בשיעור של 1.5% לחודש [!] - [ס' 8 להסכם]. יצויין כי הסכם ינאי הנ"ל נחשף לראשונה ע"י המערערת משצורף לתצהירו של שבת, והמערערת מעולם לא חשפה הסכם זה בפני המשיב בשלבי השומה וההשגה. זאת ועוד, עופר שבת משיב בחקירתו הנגדית כי לא זכור לו כלל שהעביר אי פעם בעבר את עותק הסכם ינאי, אפילו לרוה"ח שלו. [עמ' 12 ש' 20-21]. וגם זאת. על אף שבתצהיר עדותו מפנה שבת לאותו ההסכם [ס' 18] ומציין שם כי הוא מצרף העתקו כנספח ו' לתצהיר, הרי שבפועל לא צורף העתק ההסכם לתצהיר שהוגש לביהמ"ש [ב-24.10.05] וגם לא לעותק התצהיר שהועבר למשיב [ר' עדות המפקחת פרומוביץ, עמ' 15 ש' 23]. בפועל - הוצג הסכם ינאי ע"י ב"כ המערערת, אך ורק במהלך ח"נ של שבת בישיבת 15.11.05 [עמ' 11 לפרוט' ש' 25]. 3. הנה כי כן, בשתי הלוואות שונות קא עסקינן. הראשונה - "הלוואת הבעלים" שהלוותה המערערת ל א.ד.י.פ. בע"מ בינואר 1998 בסכום שווה ערך ל-450,000$, כאשר בהסכם אותה ההלוואה [נספח א' לתצהיר שבת] לא נקבעה ריבית. השניה - "הלוואת ינאי" מספטמבר 97' בסכום שווה ערך ל-475,000$, אשר עפ"י הסכם ינאי, שנחשף ע"י המערערת לראשונה במהלך ישיבת 15.11.05, נושאת היא ריבית חודשית [!] של 2% וריבית פיגורים חודשית נוספת בסך 1.5% [!], כאשר הסכומים כולם צמודים לשער הדולר בתוספת מדד המחירים לצרכן. נוכח הפרש מהותי זה בתנאי שתי ההלוואות [שנתגלה לראשונה בעת ח"נ של עופר שבת], אתייחס בנפרד לטענות הצדדים לעניין כל אחת מהן. ה. הלוואת א.ד.י.פ. בע"מ 1. המערערת מנהלת את ספריה ומגישה דוחותיה בשיטת החשבונאות המצטברת. לאמור - המועד בו נוצרת הכנסה פלונית הינו המועד בו קמה זכותו של הנישום לקבלת אותה ההכנסה, אפילו אם לא התקבלה בפועל. [והוא הדין לעניין הוצאות הנישום]. כמו כן, המערערת הינה נישום אשר הוראות פרק ב' לחוק התיאומים חלות עליו. ומכאן להוראות ס' 3 (י) לפקודה: "אדם שנתן הלוואה שנרשמה בפנקסי חשבונות שנוהלו לגבי הכנסה שלגביה היו חייבים לנהל פנקסים לפי שיטת החשבונאות הכפולה או שהוראות פרק ב' לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) (הוראת השעה) התשמ"ה-1985 חלים בקביעתה, וההלוואה היא ללא ריבית ... יהיה חייב במס בשיעור של 40% מהפרש הריבית, ללא זכות לפטור, לניכוי או לקיזוז כלשהם בשל המס". נוכח הוראה ברורה זו שבס' 3 (י) לפקודה, חייב המשיב את המערערת בהכנסה חייבת בשנות המס דנן, באותו השיעור של 40% מ"הפרש הריבית" האמור בסעיף הנ"ל. המערערת טוענת בסיכומיה כנגד חיוב זה כי על אף האמור והמפורט ב"הסכם ההלוואה" עם א.ד.י.פ. בע"מ [נספח א' לתצהיר שבת], אין להתייחס לסכום ההלוואה האמור בהסכם ההלוואה כאל "הלוואה", אלא כאל השקעה הונית שהשקיעה תמורת מניות א.ד.י.פ. בע"מ. ובלשון ב"כ המערערת בס' 34 לסיכומיו: "באשר להלוואה לחברת א.ד.י.פ., כמפורט לעיל, הרי שהרווחים ממכירת הנכס [שאמורה היתה א.ד.י.פ. לבנותו - י.א.] אמורים היו להזקף כרווחים מהלוואה" איני מוצא כל ממש בטענה זו. עופר שבת בתצהיר עדותו הראשית, מצהיר לעניין זה במפורש כדלהלן: [סעיף ב'] "במסגרת עסקי המערערת, הכוללים בין השאר מתן הלוואות בריבית מעת לעת, העבירה המערערת הלואה לחברת א.ד.י.פ. בע"מ במהלך החודשים ינואר-פברואר 1998 בסך 1,420,800 ₪... העתק מהסכם ההלוואה מצורף לתצהירי זה ומסומן א' ". אותו נספח הינו, כמפורט לעיל, הסכם הלוואה לכל עניין ודבר. לאור דברים ברורים ומפורשים אלה, דין טענה זו של המערערת להידחות. טענה נוספת למערערת, הינה כי משלא הוחזרה ההלוואה ולא שולמו לה תשלומי ריבית בגינה, אין לזקוף את הריבית האמורה כהכנסה חייבת. גם טענה זו אין בה ממש. המערערת מדווחת כאמור על הכנסותיה ב"שיטה המצטברת", ולפיה מועד היווצרותה של הכנסה הינו המועד בו נוצרת זכאותו של הנישום לאותה הכנסה, גם אם טרם התקבלה בפועל. סיכומם של דברים הינו כדלהלן: המערערת הלוותה לא.ד.י.פ. את ההלוואה הנ"ל בינואר 1998 עפ"י הסכם ההלוואה, ולפיו אותה הלוואה אינה נושאת ריבית. המערערת הינה נישום שהוראות פרק ב' לחוק התיאומים חלים עליו וספריה ודוחותיה מתנהלים בשיטה המצטברת. צירוף נתונים אלה כולם מוביל למסקנה כי נתקיימו לעניין הלוואה זו כל התנאים המפורטים בסעיף 3 (י) לפקודה, ובדין הוסיף המשיב לשומת המערערת - כהכנסה חייבת - את הסכומים הקבועים לעניין זה באותו הסעיף - וערעורה לעניין זה דינו להידחות. 2. ומכאן להלוואת ינאי. הסכם ינאי [מ-09/97] לא נחשף ולא הוצג ע"י המערערת אלא במהלך ח"נ של עופר שבת [בישיבת 15.11.05]. לאור הסתרה זו [או למצער "אי גילוי"] של ההסכם, התייחס המשיב בשלבי השומה וההשגה אל הלוואת ינאי כהלוואה שניתנה גם היא ללא ריבית, ועל כן חייב את המערערת בשומה בשיעור המס וחישובו הקבועים בסעיף 3 (י) לפקודה. עתה, משחשפה המערערת את הסכם ינאי, ולפיו נושאת אותה ההלוואה [בקרן שווה ערך ל-475,000 $] הפרשי הצמדה לדולר, הפרשי הצמדה למדד, ריבית חודשית [!] של 2% וריבית פיגורים חודשית של 1.5% נוספים - מבקש ב"כ המשיב בסיכומיו כי ביהמ"ש יעשה שימוש בסמכות הקנויה לו בסעיף 156 לפקודה, באופן בו ידחה ערעור המערערת כנגד עצם זקיפת הריבית הרעיונית בגין אותה הלוואה להכנסת החברה, ובמקביל יתקן את השומה על דרך קביעת סכום הריבית הרעיונית בהתאם לשיעורי הריבית הקבועים לעניין זה בהסכם ינאי הנ"ל. 3. טענתה היחידה של המערערת לעניין הלוואת ינאי, כמפורט בסעיף 33 לסיכומיה, הינה כדלהלן: "...עד היום טרם עלה בידי המערערת לגבות ולו שקל אחד בגין החזר ההלוואה. לפיכך תטען המערערת כי אין מקום לחייבה בגין ריבית רעיונית, שכן לא נתקבלו אצלה עדיין כל כספים היכולים להיות מחוייבים בריבית". המערערת טענה כאמור טענה זו גם לגבי הלוואת א.ד.י.פ., ומהנימוק בו דחיתי טענתה שם, אני דוחה אותה גם כאן. ובתמצית - טענה זו כוחה יפה לנישום המדווח על בסיס שיטת המזומנים, ואינה עניין כל עיקר לנישום המדווח בשיטה המצטברת. 4. בנסיבות בהן חשפה המערערת לראשונה את "הסכם ינאי" במהלך הדיון מיום 15.11.05, לאור העובדה שלא זו בלבד שאין היא חולקת על שיעורי הריבית נשוא אותה ההלוואה המפורטת ב"הסכם ינאי" - אלא שהיא זו שהציגה את אותו ההסכם כנספח לתצהירו של מנהלה עופר שבת - ומשנמנעה המערערת להציג את הסכם ינאי בשלבי השומה, ההשגה והערעור [עד לישיבת 15.11.05] - מקובלת עלי עמדת המשיב, לפיה יש מקום בנסיבות עניין זה להורות על תיקון השומה ביחס ל"הלוואת ינאי" באופן בו שיעור הריבית יחושב לפי אותם שיעורים שנקבעו לעניין זה בהסכם ינאי שנערך בין ינאי למערערת ב-09/97, ולא בהתאם להוראות ס' 3 (י) לפקודה שעניינו בהלוואה ללא ריבית או בריבית נמוכה מהשיעור שנקבע בתקנות. [לעניין סמכותו של בימ"ש לתקן שומה עפ"י סעיף 156 לפקודה, אפנה לע"א 495/63 מלכוב נ' פה"ש, פד"י י"ח (2), 684, 686 וכן לפסק הדין של כב' השופטת ב. אופיר תום בעמ"ה 1168/01 מיום 31.5.04 [טרם פורסם]. 5. סיכומם של דברים, אני דוחה ערעורה של המערערת לעניין קביעת הריבית "הרעיונית" בגין "הלוואת ינאי" כהכנסה חייבת. במקביל, אני קובע כי השומה לעניין זה תתוקן באופן בו שיעורי הריבית - לצורך קביעת ההכנסה החייבת - יהיו בהתאם לשיעורי הריבית הקבועים ב"הסכם ינאי" [נספח י' לתצהיר שבת]. 6. למעלה מן הצורך אציין, כי משנקבעו סכומי "הריבית הרעיונית" בגין הלוואות א.ד.י.פ. וינאי כהכנסה חייבת של המערערת [בהיותה מדווחת ב"שיטה המצטברת"] - הרי שאם אכן יוכח בסופו של דבר שאותן ההלוואות עלו כדי "חובות רעים" - זכאית תהיה המערערת בנסיבות שכאלה לדרוש את ההכרה בהן כהוצאה עפ"י ס' 17 (4) לפקודה ובהתאם למבחנים שנקבעו לעניין זה בפסיקה. ו. סיווג ההוצאות 1. מחלוקת נוספת בין הצדדים מתייחסת לאי הכרת המשיב בהוצאות שונות שהמערערת דרשה את ניכויין מהכנסותיה, והמשיב בשומתו לא הכיר בהן כ"הוצאות שבפירות" אלא שבהון. הסכום המצטבר [לשלוש שנות המס דנן] של אותן הוצאות שנדרשו ולא הוכרו הינו - 110,070 ₪ - וזאת עפ"י הפירוט המופיע בס' 12 לנימוקי השומה. המערערת לעומת זאת צירפה כנספח א' לסיכומיה פירוט החשבוניות נשוא אותן ההוצאות [לשלוש שנות המס דנן] המסתכם ב-133,361 ₪. לא מצאתי בראיות הצדדים התייחסות מבהירה לעניין סעד זה, ואין בהם התייחסות פרטנית להוצאות ספציפיות מעבר לקבוצת החשבוניות שצורפה כנספח ד'-ו' לתצהיר המפקחת פרוימוביץ [מטעם המשיב] ולפרטים הרשומים בנספח א' הנ"ל לסיכומי המערערת. 2. לאחר עיון באותם המסמכים, מוצא אני כי דין ערעורה של המערערת - לעניין זה - להתקבל בחלקו, וזאת ביחס להוצאות שאפרט להלן - אשר על פניהן נושאות הן אופי "פירותי": א. חשבונית מס' 072 מיום 28.1.00 ע"ס 8000 ₪ [נספח ד-3]. ב. חשבונית מס' 5396 מיום 21.10.99 ע"ס 5000 ₪ [נספח ה-3]. ג. חשבונית מס' 132 מיום 26.8.99 ע"ס 12,821 ₪ [נספח ו-4]. ד. חשבונית מס' 126 מיום 2.6.99 ע"ס 15,000 ₪ [נספח ה-5]. החשבוניות הנ"ל - עפ"י הפירוט שעליהן - מתייחסות לשירותי תיקונים ואחזקה הנראים על פניהם כהוצאות ברות ניכוי. כל יתר החשבוניות [הנספחים לתצהיר פרוימוביץ והמפורטים בנספח א' לסיכומי המערערת] נושאות על פניהן תיאור ופירוט מובהק של רכישות והוצאות הוניות. 3. עם זאת, לאור הפער שבין הסכום הכולל של נספח א' לסיכומי המערערת לבין הסכומים המפורטים לעניין זה בשומה, אני מחזיר פרק זה שבשומה לבחינה מחודשת של המשיב. באותה בחינה יבדוק המשיב אם ארבע ההוצאות שפורטו לעיל כלולות בתוספת ההכנסה שבשומה, ובמידה וכך הוא - יתקן המשיב פרק זה שבשומה בהתאם. כמו כן יופחת מפרק זה שבשומה הסכום של 2735 ₪ נשוא חשבונית מס' 775 [מיום31.10.00] - וזאת כמפורט בסיכומי המשיב [בס' 97] ובסיכומי המערערת [בס' 31]. ז. "יישום הוראות חוק התיאומים" 1. בשנת 2001 נערך הסכם שומה בין המערערת למשיב ביחס לארבע שנות המס 1998-1995, במסגרתו הוגדלו הכנסותיה החייבות של המערערת לאותן השנים, ובהתאם היקף חבות המס שבעטיין. בדוח המערערת לשנת 2001 ניתן הביטוי הנדרש לעניין זה מכח הוראות ס' 7 לחוק התיאומים, אולם מבלי שערכה תיאומי סיכומי ההון הנדרשים לשלוש השנים הקודמות. לאור העובדה שהסכם השומה הנ"ל התייחס להגדלה רטרואקטיבית של הכנסות המערערת לשנים נשוא ההסכם [1998-1995] - לחבות המס לאותן השנים - וכפועל היוצא לתיאום הנדרש לעניין "סיכום ההון" של המערערת ביחס לאותן השנים [כמובן הדברים בס' 7 לחוק התיאומים ובתוספות לאותו החוק] - ערך המשיב בשומתו למערערת לשנים 2000-1999 את התיאומים האמורים וכתוצאה מכך הוסיף להכנסתה החייבת של המערערת לשנת 1999 סכום של 29,274 ₪ ולשנת 2001 סכום של 30,803 ₪. יצויין, כי התיאום האמור לשנת 2001 נבע מעריכת תיאומי ההון המצטברים רטרואקטיבית לשנות המס הקודמות, אשר לא נערכו ע"י המערערת. 2. ב"כ המערערת טוען בסיכומיו כי הגידול בחבות המס של המערערת, בשנות המס נשוא ההסכם, הינו "על חשבון" הונה אותן השנים אשר יש להקטינו בהתאם, ועל כן "ההתאמה" בסיכום ההון שביצע המשיב לעניין זה, מתעלמת מהקטנת ההון המתחייבת מהגידול בחבות המס. המפקחת פרוימוביץ, המצהירה מטעם המשיב, משיבה בח"נ לשאלת ב"כ המערערת לעניין זה כדלהלן: [עמ' 15 ש' 12-15]: "אם אתה אומר לי שכתוצאה מההקטנה שנדרשה בהון המוגן [בעקבות ההסכמים להגדלת ההכנסה כתוצאה מהסכם תשלום המס לשנים הקודמות], גדל גם סכום המס בו התחייבה המערערת כתוצאה מכך בשיעור השווה או הגדול מקיטון ההון המוגן הנ"ל - אני משיבה שאתה טועה כי החוק לא מאפשר ביצוע קיזוז כזה, גם אם מבחינה חשבונאית אתה צודק". 3. אכן, בין מרכיבי "השינויים השליליים" כהגדרתם בס' 7 (א) לחוק התיאומים ובתוספת השלישית הימנו, נכללים הפרשי מס יתר בגדרם של "שינויים שליליים" שיש לנכותם מ"סכום ההון" בתוספת סכום "השינויים החיוביים". [ר' ס' 7 (א) וכן התוספת הראשונה והשלישית לחוק התיאומים]. בהינתן אלה, בהינתן תשובתה המפורטת לעיל של מצהירת המשיב, ובהיעדר תשתית ופירוט החישובים שעליהם נסמכת השומה לעניין זה - מוצא אני כי בלתי ניתן יהיה ליתן הכרעה מושכלת במחלוקת שנתגלעה לעניין דנן - מחלוקת שהינה חשבונאית במובהק. 4. לאור זאת, אני מחליט להחזיר מרכיב זה של השומה אל המשיב לבחינה מחודשת תוך הצגת נתוני החישוב המפורטים בפני ב"כ המערערת. היה ובעקבות הבדיקות הנוספות הנ"ל לא יגיעו הצדדים להסדר מוסכם לעניין פריט זה של השומה, יוציא המשיב שומה מפורטת לעניין זה והמערערת תהיה רשאית לנקוט בעניינה בהליכי ההשגה והערעור. ח. ס ו ף ד ב ר סיכומם של דברים הינו כדלהלן: א. אני דוחה הערעור ביחס לנושאי השומה דלהלן: 1. חוב א.ד.י.פ. - "החוב האבוד". 2. שיעור הפחת. 3. החיוב לפי סעיף 3 (י) לפקודה. ב. אני מקבל הערעור - בחלקו - לעניין "סיווג ההוצאות" כמפורט בסעיף 3 לפרק ו' לעיל. ג. אני מתקן סכום השומה לעניין "הלוואת ינאי" כמפורט בס' 5 לפרק ה' לעיל. ד. אני מקבל הערעור לעניין "יישום הוראות חוק התיאומים", תוך החזרת השומה בעניין זה למשיב כמפורט בס' 4 לפרק ז' לעיל. ה. לאור תוצאת הדברים, אני מחייב את המערערת לשלם למשיב הוצאות ערעור זה בסכום של 50,000 ₪. פחתמיסיםחוב