סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג- 1963 הינו הסעיף המסמיך את המנהל להחזיר מס בשל ביטול העסקה וזו לשונו: "המנהל יחזיר מס אם הוכח לו כי נתבטלו מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין ששולם עליהם המס". המנהל אינו מוציא שומה על פי סעיף 102, ואם נתקבלה ואושרה הבקשה לביטול המכירה, המנהל מוציא שומה על פי אחד הסעיפים שנמנו בסעיף 85. בסעיף 102 נקבעה, הלכה למעשה, זכותו העקרונית של הנישום לקבל החזר של המס ששילם בגין רכישת המקרקעין לאחר שבוטלה עסקת המכירה, וכאן, אנו מוסיפים: ובלבד שהתקיימו התנאים לביטול המכירה. להלן פסק דין בנושא החזר מס בגין ביטול עסקה במקרקעין: פ ס ק - ד י ן עניינו של ערר זה בביטול עסקה במקרקעין ובשאלה, האם רשאי המשיב לחזור בו מהחלטתו לקבל את הודעת הביטול של העסקה. רקע עובדתי 1. ביום 20 ביולי 1999 נחתם חוזה בין האחים עופר, ישראל ויצחק לוי (העוררים 1-3) וחברת האחרים לוי (י.ע.ר) - אחזקות והשקעות בע"מ, שהיא העוררת (להלן - "חברת י.ע.ר" או "חברת האחים לוי"), שבגדרו מכרה חברת האחים לוי, חברת יזום והשקעות בע"מ, שבבעלות האחים לוי (להלן - חברת "יזום - הבירה") את מניותיה באיגוד המקרקעין לחברת י.ע.ר, תמורת סכום של 5,883,500 ₪, כנגד 7 יחידות דיור במקומות שונים בארץ. 2. במועד החוזה היתה "חברת הבירה" איגוד מקרקעין, שבבעלותו 7 יחידות דיור, שזהותן פורטה בנספח לחוזה. 3. במועדים שונים בשנים 1999-2000 (17.8.19999, 21.3.2001 ו-31.5.2002), מכרה חברת י.ע.ר (העוררת 4) שלוש דירות, שקיבלה לפי החוזה, לצדדים שלישיים. 4. מהראיות שבאו לפנינו ומטענות העוררים עולה, כי חברת "הבירה" חדלה להיות איגוד מקרקעין, וכי כל הדירות שהיו ברשותה נמכרו לעוררת 4 (חברת י.ע.ר), שאף היא אינה עוד איגוד מקרקעין, שהרי כל הדירות שקיבלה נמכרו (ראו גם סעיף א3 לסיכומי העוררים). 5. ביום 2.9.1999 דיווחו העוררים על העסקה מיום 20.7.1999, שלפיה העבירו האחים לוי את מניותיהם בחברת "יזום - הבירה" לחברת י.ע.ר (נספחים א ו-ב לתצהיר המשיב). 6. העוררים שילמו בגין העסקה מס רכישה בסכום של 107,736 ₪. 7. ביום 18.11.2004, יותר מ-5 שנים אחרי העסקה, נערך הסכם לביטול העסקה, וביום 20.11.2004 חתמו העוררים על תצהירים לביטול העסקה. העוררים ביקשו מהמשיב לאשר את ביטול העסקה. 8. ביום 25.11.2004 קיבל המשיב את בקשת העוררים והוציא שומה מעודכנת, שבה "אופסה" שומת מס השבח. המשיב חולק על כך, כי כבר ביום 25.11.2004 הוא ביטל את השומה בהודעה (נספח ג1 לכתב הערר), וכי ממילא אין הודעה זו מחדשת דבר, שהרי מלכתחילה לא חבו העוררים במס שבח. 9. ביום 7.2.2005 שלח המשיב לבא-כוח העוררים שומה נוספת (נספח ג2 לכתב הערר), לפיה בוטלה המכירה, על פי סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן - "החוק"), וכי שיעור המס הוא "אפס". אין יכולה להיות מחלוקת, כי ביום 7.2.2005 ביטל המשיב את העסקה, שדווחה לו. 10. ביום 21.2.2005 פנה נציג המשיב, מר בן צבי, לבא כוח העוררים וביקש הבהרות לעניין התצהיר של ביטול העסקה (נספח ד' לכתב הערר), ובא כוח העוררים השיב במכתבו מיום 20.3.2005 (נספח ה לכתב הערר). 11. בא כוח העוררים דרש, במכתב מיום 23.6.2005 (נספחים ח1-ח3), החזר של מס הרכישה ששולם, בשל ביטול העסקה. 12. פניות טלפוניות של בא כוח העוררים לנציגי המשיב לא הביאו להחזרת מס הרכישה ששילמו העוררים, אולם ביום 6.12.2005 שלח מר בן צבי, מטעם המשיב, מכתב לבא כוח העוררים (נספח א' לכתב הערר). במכתב זה הודיע המשיב על ביטול החלטת הביטול של העסקה ובו הוא מפרט את הנימוקים לביטול החלטת הביטול, שהם, בעיקרם, נימוקים משפטיים. החלטה זו היא ההחלטה נשוא ערר זה. 12. להשלמת הרקע העובדתי ראוי לציין, כי לפי טענות העוררים, חברת י.ע.ר מעולם לא היתה פעילה, והיא לא שילמה דבר עבור רכישת המניות של חברת "יזום - הבירה". ועוד זאת, ההכנסות שקיבלה חברת יזום - הבירה מהשכרה או מכירה של המקרקעין שרכשה, שולמו להחזר הלוואות בנקאיות או להחזר ההלוואה "לחברה האחות", שמימנה את רכישת המקרקעין. וגם זאת: "מעולם לא הועבר כל סכום מחברת יזום - הבירה לחברת י.ע.ר מהכנסות בגין השכרה או מכירה של המקרקעין". החלטת המשיב 13. המשיב הודיע לבא כוח העוררים, כי "בשלב הטיפול הראשוני בבקשת הביטול ובטרם התקיימה בדיקה יסודית מעמיקה, בוטלה בטעות השומה הראשית. לאחר בירור נוסף הוחזרה השומה לקדמותה עפ"י סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין" (ההדגשה שלנו). 14. ההחלטה מפרטת סקירה של פסיקה וספרות לעניין פרשנותו של סעיף 102 לחוק וסמכות המשיב לבטל את החלטת הביטול. 15. המשיב גם מוסיף, כי העניינים שהנחו אותו בביטול החלטת הביטול, היו, בעיקרם, אלה: א. מדובר בשתי חברות משפתיות, המנוהלות ומוחזקות בידי אותם בעלים; ב. חלפה תקופה של כשש שנים מיום העסקה ועד לביטולה המבוקש. "ככל שהעסקה הבסיסית החזיקה מעמד תקופה ארוכה יותר, כך יקשה על המנהל לראות את הביטול כפעולה אמיתית". 16. הנה-כי-כן, ההחלטה, וכך גם טענות המשיב בתשובתו לערר, מנמקת את ביטול החלטת הביטול, בכך שמדובר בעסקה שהכתה שורשים בקרקע המציאות, חלפה תקופה של כשש שנים מיום עסקת המכירה ועד לביטול, וביני לביני, נמכרו כל יחידות הדיור שהועברו בעקבות עסקת המכירה לצדדים שלישיים. להסכם להעברת המניות (העסקה) היתה סיבה והיה טעם, שעיקרם העברת רווחים לחברה- אחות שאינה רווחית, ונעשה הסכם הביטול, בדרך של ביטול העסקה. המשיב גם טוען, כי מתחילה לא ניתנה החלטה המאשרת את ביטול העסקה, וכי בקשת העוררים לביטול העסקה היתה בשלבי בדיקה. ואף זאת, בשום שלב עד להחלטת המשיב לא קיבלו העוררים כל החלטה מנומקת או כל החלטה אחרת בכתב על אישור ביטול העסקה. ממילא, המשיב לא היה צריך לתקן שומה, מחמת טעות, על פי סעיף 85 לחוק. בכל מקרה, אם נפלו פגמים בהחלטות המשיב, הרי שאין באלה כדי לבטל את החלטתו. טיעוני העוררים 17. כאמור, מן ההיבט העובדתי, העוררים טוענים, כי חברת י.ע.ר לא היתה מעולם פעילה ולא שילמה עבור רכישת מניות חברת יזום - הבירה. 18. כל ההכנסות מהשכרה או מכירה של המקרקעין שולמו להחזר הלוואות בנקאיות או להחזר הלוואות החברה האחות, שמימנה את רכישת המקרקעין. 19. לא הועברו, מעולם, כל סכומים מחברת י.ע.ר. או מחברת יזום - הבירה לאחים לוי, בגין רכישת המניות או מהכנסות בגין השכרה או מכירה של מקרקעין. 20. האחים לוי הם שמימנו את מס הרכישה שהיה על חברת י.ע.ר לשלם בגין רכישת המניות של חברת יזום - הבירה. 21. בפועל, לא הועברו המניות של חברת יזום - הבירה לחברת י.ע.ר. 22. חברת י.ע.ר אמנם נרשמה אצל רשם החברות ונפתח חשבון בנק בשמה, אך לא התנהלו בו תנועות כספיות. 23. המשיב קיבל את הודעת הביטול ואישר אותה ביום 7.2.2005. במשך כשנה מאישור ביטול העסקה יצר המשיב מצג, שלפיו הביטול אושר, וכי העוררים זכאים להחזר מס הרכישה ששולם. העוררים הסתמכו על מצג זה, ומשום כך המשיב אינו יכול לחזור בו מהחלטת האישור של הביטול בנימוק של "טעות". 24. המשיב אינו רשאי לבטל את השומה הראשית ולהותיר על כנן שומות מס שבחר לעוררים 2 ו-3, באופן שהביטול יתייחס לשליש מהעסקה לעניין מס שבח. 25. תיקון השומה אינו עומד בתנאים ובמבחנים של סעיף 85 לחוק, ובעיקר משום שמדובר בו בתיקון שומה שנעשתה לפי סעיפים 78, 79 ו-82 לחוק, ולא לפי סעיף 102 לחוק, כפי שנעשה בעניין דנן. טיעוני המשיב 26. עסקת הבסיס נעשתה ביום 20.7.1999, כאשר נחתם חוזה להעברת המניות של האחים לוי בחברת יזום - הבירה לחברת י.ע.ר שאף היא בבעלותם, תמורת סכום של 5.883 מיליון ₪. מעדות המצהיר מטעם העוררים עולה, כי האחים לוי קיבלו את התמורה מהעוררת באמצעות צ'קים (עמ' 4 לפרוטוקול מיום 12.12.07, שורות 10-11, עדות עופר לוי); לא הובהר מעדות זו מה גורלם של הצ'קים האמורים, אולם מטעם העוררים העיד רואה החשבון, מר שמעון גיל, כי הצ'קים מעולם לא נפדו "ולא יכולים להיפדות". 27. המקרקעין שהחזיק איגוד המקרקעין נמכרו לצדדים שלישיים ואין כל אפשרות שהעוררת 4 (חברת י.ע.ר) תחזיר לאחים לוי את מה שמכרו להם. 28. חלפה תקופה של יותר מחמש שנים מיום ביצוע העסקה הבסיסית, ובנסיבות אלה אין כל אפשרות "להחזיר את הגלגל לאחור". 29. בנסיבות אלו, המשיב לא היה יכול ולא היה רשאי לאשר ביטול עסקת הבסיס מטעמים אלה - לא מן ההיבט העובדתי ולא מן ההיבט המשפטי. 30. מבחינה עובדתית קיים חוסר הגיון בבקשה לבטל עסקה בחלוף יותר מחמש שנים, כאשר העסקה נעשתה בין צדדים הקשורים זה לזה, כאשר האחים לוי הם הבעלים של שתי החברות האחיות. רק בין צדדים קשורים ניתן להעלות הצעת נכונות לבטל עסקה ששווייה כשישה מיליוני ₪ ולהחזיר לידיו מניות של חברה שהתרוקנה מנכסיה, בדרך של העברתם לצדדים שלישיים. 31. מבחינה משפטית, על פי ההלכות והפסיקה, אין כל עילה העולה מהמקרה דנן לביטול עסקת הבסיס, וגם זאת מן הטעמים שפורטו לעיל. 32. הבקשה לאשר את ביטול העסקה התבססה על שני נימוקים אלה: א. העסקה חויבה במס שבח, ואי תשלום מס השבח היה תנאי מתלה לעסקה; ב. החברה הרוכשת חדלה מפעילות זמן קצר אחרי חתימת ההסכם לביצוע העסקה, וכי לא שולמה התמורה לרוכשים. המשיב טוען, כי התנאי המתלה בתשלום מס שבח אינו נכון, משום שלא נעשתה כל שומה של מס שבח. לעניין הסיבה השניה שמנו העוררים, לא ניתן כל הסבר מדוע המתינו העוררים יותר מחמש שנים לביטול העסקה, ומדוע מסכימים המוכרים לקבל חברה שרוּקנה מנכסיה, אחר שמכרה את מקרקעיה לאחרים, בעוד שהמוכרים בעסקת הבסיס אינם מקבלים תמורה. 33. המשיב עונה לטענות העוררים בשאלה, אם צדק המשיב בהוציאו שומות הנוגעות ל"מכר חוזר" (סעיף 15 לסיכומי המשיב). המשיב סבור, כי "הוצאו שומות הנוגעות למס שבח, מס מכירה ומס רכישה בגין המכירה החוזרת". העוררים היו יכולים לערור על חלק זה שבהחלטת המשיב, אך לא עשו כן. משום כך עמדת המשיב היא, כי אין ועדת הערר מוסמכת לדיון בנושא זה. אשר לטענת העוררים, כי מדובר ב"מכר חוזר", הרי המוחזר אינו עוד איגוד מקרקעין, והרי זו טענה עובדתית שהיה על העוררים להעלותה בפני המשיב לפני שהוגש ערר בנושא זה. אילו נטענה טענה זו בפני המשיב, הרי שהיה בודקה ומכריע בה - משום כך, אין זה נושא הכלול בערר זה. 34. העוררים טוענים, כי המשיב אישר את בקשתם לביטול העסקה, ורק לאחר שדרשו ממנו להשיב להם את מס הרכישה ששילמו שינה המשיב את החלטתו, וחזר בו מן האישור. על כך עונה המשיב, כאמור, כי הוא מעולם לא אישר את בקשת העוררים לביטול העסקה, אלא הוא ביטל באופן חלקי חלק מהשומות. ביטול "טכני" זה נעשה בטעות, וממילא המשיב לא היה כבול בהחלטה קודמת, והעוררים לא קיבלו כל החלטה מנומקת בכתב לעניין אישור הביטול של העסקה. אפילו היתה טעות טכנית מצד עובד של המשיב, אין לראות בכך אישור לביטול העסקה, כאשר הליך הבחינה של בקשת הביטול טרם הושלם על ידי המשיב. גם אם מדובר בתיקון טעות, הרי שאין פגם בכך, והמשיב רשאי לתקן טעות בשומה. אף אם נפל פגם בהתנהלות המשיב - אין הצדקה, בנסיבות העניין, לאשר בקשה לביטול עסקה שהכתה שורשים וחלפו יותר מחמש שנים מביצועה. בכל מקרה, אין לבסס החלטה לאישור הביטול של עסקת הבסיס בנסיבות אלו על טענות פרוצדוראליות שאותן מעלים העוררים. דיון ומסקנות 35. סעיף 102 לחוק דן בהחזר מס ששולם, וזו לשונו: "המנהל יחזיר מס אם הוכח לו כי נתבטלו מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין ששולם עליהם המס". 36. במסמך מיום 7.2.05 שהוציא המשיב, בו מפורטת שומת מס שבח, הביע המשיב את עמדתו באופן ברור, כי מדובר בביטול מכירה לפי סעיף 102 לחוק, וכך גם צוין בכותרת המסמך (נספח ג2 לכתב הערר). גם במסמך "תקציר השומה" (נספח ז לכתב הערר) חוזר המשיב על האקט של ביטול המכירה ומסכם, כי לנישום "יתרת זכות". 37. נסיבות העניין מצביעות באופן ברור, כי המשיב ראה לבטל את השומה "הראשית", כדבריו במכתב ההחלטה מיום 6.12.2005, אך חזר בו מן הביטול לאחר שבחן מחדש את המסמכים ואת הבקשה בכללותה. אפשר, שאישור הביטול יסודו בטעות, ואפשר שהבחינה הראשונה של הביטול לא היתה מעמיקה, אך נראה לנו לקבוע, כי המשיב אכן אישר את הביטול מחמת טעות, כדבריו, ואחר-כך ביטל את החלטת הביטול. כך, יש ללמוד מלשון ההחלטה מיום 6.12.2005, לאמור: "בשלב הטיפול הראשוני בבקשת הביטול ובטרם התקיימה בדיקה יסודית ומעמיקה בוטלה בטעות השומה הראשית. לאחר בירור נוסף הוחזרה השומה לקדמותה, על פי סעיף 85 לחוק...". 38. מייד לאחר ביטול השומה הראשונה בשל "ביטול המכירה לפי סעיף 102 לחוק", ביום 7.2.2005, דרש המשיב הבהרות בעניין התצהיר שהגישו העוררים (מכתב מר בן צבי מיום 21.2.2005, נספח ד לערר). ללמדך, שגם לאחר שבוטלה השומה ביקש המשיב פרטים והבהרות כדי לבחון את העניין או לבחנו מחדש. 39. באותו שלב כבר היתה בידי בא-כוח העוררים שומה שמבטלת את השומה הראשונה, ובה הודעה כי הביטול נובע מביטול המכירה לפי סעיף 102. אמת נכון, שזו לא היתה החלטה מנומקת בכתב ובצורה פורמאלית, המודיעה על אישור הבקשה לביטול המכירה, אולם, האזרח-הנישום אינו צריך יותר משומה חדשה שמשמעותה ביטול השומה הקודמת, וזאת בשל ביטול המכירה, שצוין במפורש בשומה החדשה. האם אחרי שהנישום קיבל שומה מתקנת כאמור, היה צריך לבקש, שוב, ולדרוש מהמשיב שייתן בידיו החלטה מנומקת? אנו סבורים שלא כך היו צריכים העוררים לנהוג. 40. הנה-כי-כן, מדובר בביטול ההחלטה שעניינה שומה חדשה המבטלת את הקודמת, וזאת מחמת טעות, כפי שפורט בהחלטת המשיב, נשוא ערר זה (נספח א לכתב הערר). בהחלטה זו מפרט המשיב את נימוקיו, תוך אזכור פסיקה של בית המשפט הנוגעת לביטול מכירה על פי סעיף 102 לחוק. תיקון השומה שהוצאה מחמת "טעות" 41. סעיף 85 לחוק מסמיך את המשיב, מיוזמתו או לפי דרישת נישום, לתקן שומה שנעשתה לפי סעיפים 78, 79 ו-82 לחוק, בתוך ארבע שנים מיום שנעשתה השומה, בכל אחד מהמקרים האלה: "(1) נתגלו עובדות חדשות, לבדן או ביחד עם החומר שהיה בידי המנהל, בעת עשיית השומה, לחייב במס או לשנות את סכום המס. (2) המוכר מסר הצהרה בלתי נכונה שהיה בה כדי לשנות את סכום המס או למנוע תשלום מס. (3) נתגלתה טעות בשומה". 42. העוררים טוענים, כי תיקון שומה על פי סעיף 85 לחוק מוגבל לשומה שהוצאה לפי סעיפים 78, 79 ו-82, כאמור בסעיף 85, אך אינו יכול להתייחס לשומה שנעשתה על פי סעיף 102 לחוק. 43. פרשנות זו אינה מקובלת עלינו. גם כאשר מאשר המנהל ביטול מכירה על פי סעיף 102 ומוציא שומה חדשה או מתוקנת, הריהו פועל בהוצאת השומה על פי סעיפים 78, 79 ו-82 לחוק. לענייננו, לפי סעיף 79 שדן באיגוד מקרקעין. סעיף 102 לחוק אינו אלא הסעיף המסמיך את המנהל להחזיר מס בשל ביטול העסקה. המנהל אינו מוציא שומה על פי סעיף 102, ואם נתקבלה ואושרה הבקשה לביטול המכירה, המנהל מוציא שומה על פי אחד הסעיפים שנמנו בסעיף 85. בסעיף 102 נקבעה, הלכה למעשה, זכותו העקרונית של הנישום לקבל החזר של המס ששילם בגין רכישת המקרקעין לאחר שבוטלה עסקת המכירה, וכאן, אנו מוסיפים: ובלבד שהתקיימו התנאים לביטול המכירה. 44. "טעות" לעניין סעיף 85 היא טעות מכל סוג שהוא. היום, ולאחר תיקון סעיף 85 לחוק, בשנת 1986, סמכותו של המנהל לתקן טעות בשומות אינה מוגבלת לסוג מסוים של טעות, אם עובדתית או משפטית, והוא רשאי לתקן שומה מחמת טעות מכל סוג שהוא. המשיב היה רשאי, אפוא, לבטל החלטה שבגינה הוצאה שומה המתבססת על ביטול מכירה, בשל טעות שנפלה בהחלטה, או משום בחינה מחודשת של עסקת ביטול המכירה. 45. האם ניתן לבטל את המכירה בענייננו? לשון אחרת, האם המשיב היה צריך לאשר את עסקת הביטול של המכירה ולקבל את בקשת העוררים להחזר מס הרכישה ששילמו? 46. בפסיקה נקבעו מספר כללים ועקרונות לבחינתה של עסקת ביטול של מכירה. ראש וראשון הוא, שהנטל לשכנע את המנהל שאכן מדובר בביטול עסקה אמיתי וכן רובץ על שכמו של המבקש הטוען לביטול העסקה, ולענייננו - הנישום ששילם את מס הרכישה. וכך נקבע בע"א 738/89 מנחם ינובסקי ואח' נ' מנהל מס שבחר מקרקעין (מסים 1/5, ה-5): "הכלל לגבי סעיף 102 הוא, כי נטל ההוכחה שאכן מדובר בביטול עסקה הוא על מבקש ההחזר". 47. עיקרי הכללים שנקבעו בפסיקה לבחינת ביטול עסקה ולהפעלת סעיף 102 להחזר מס ששולם הם אלה: א. האם המכירה לא הכתה שורשים ולא נקלטה בקרקע המציאות; ב. האם לא היה למכירה "ביטוי בשטח", והאם ניתן לעקור אותה מקרקע המציאות כלא היתה; ג. משך הזמן שחלף בין מכירת הזכות לבין הביטול. לכלל זה יש משקל, הגם שאינו עומד בפני עצמו; ד. יש לדקדק בבחינת עסקת הביטול כאשר הצדדים- המוכר והרוכש - הם בני משפחה. 48. נבחן את הפסיקה. א. בעניין ינובסקי לא אושרה בקשה לביטול עסקה, משום שהעסקה "הכתה שורשים במציאות" בשל כך שהזכויות הועברו לצדדים שלישיים, ולא ניתן להחזיר את המצב לקדמותו. הנשיא שמגר מסכם כך: "סיכומו של דבר, הנפנוף בהודעת הביטול - אין די בו כדי להוכיח כי מכירת הזכות עצמה בוטלה. לשם כך היה על המערער להראות, כי בסופו של דבר נשאר הנכס בידיו, היינו שלא התקיימה הפעילות הכלכלית שעליה מבקש חוק מס שבח להטיל מס". ב. בע"א 309/85 מנהל מס שבח מקרקעין, תל אביב נ' עידית זמר ואח' (מסים ב/1, ה-5), לא אושר ביטול עסקה (מתנה) בחלוף תקופה ארוכה של כשש שנים. וכך אומר בית המשפט העליון: "... ההחלטה מה היא הדרך שבה נעשה הדבר למעשה מה היא העסקה האמיתית שנעשתה, תלויה בעובדות ובנסיבות של המקרה. אם מתנת הזכויות לדירה, אף על פי שהושלמה, כפי שראינו, לא שלחה שורשים ולא נקלטה בקרקע של המציאות, אם לא היה לה ביטוי בעובדות שבשטח, או כדברי באת-כוח המנהל, אם לא התממשה בעולם המעשה, כי אז יכולה העסקה החדשה להתיישב עם ביטולה של המתנה. לא כן, אם היו למתנה השלכות עובדתיות, אם הפכה למעשה שלא ניתן לתלוש ולעקור אותו מקרקע המציאות ולבטלו כאילו לא היה, כי אז לא ניתן להחזיר את הגלגל אחורה... לכל אלה מצטרפת התקופה הארוכה של כשש שנים מאז עסקת המתנה ועד להודעת הביטול...". ג. הנה-כי-כן, המבחנים העיקריים הם: אם העסקה הכתה שורשים ונקלטה בקרקע המציאות, ומבחן הזמן שחלף מן העסקה ועד לביטולה. מבחנים אלה נקבעו בפסקי-דין שנוספים ואומצו על ידי ועדות הערר השונות (ראו: עמ"ש (חיפה) 2119/01 חדד קלמן נ' מנהל מס שבח, לא פורסם; עמ"ש 2708/97 שרה מילר ואח' נ' מנהל מס שבח מרכז; עמ"ש (נצרת) 1843/97 אחמד חדיג'ה ואח' מנהל מס שבח נצרת, לא פורסם). 49. גורם הזמן הוא מהותי, והביטול צריך שייעשה בתוך זמן סביר מעסקת המכירה, ובלבד שהעסקה לא הכתה שורשים וניתן להחזיר את המצב לקדמותו. אם המקרקעין עברו לצדדים שלישיים ואין עוד לצדדים לעסקת המכירה כל שליטה על המקרקעין, ולא ניתן להחזירם, הרי שזה לבדו, דיו כדי להביא לאי-אישור עסקת הביטול הנעשית בין הצדדים לעסקת המכירה, אף בלא גורם הזמן. 50. כפי שנקבע בפסק הדין בע"א 2330/04 מנהל מס שבח, ירושלים נ' מלונות צרפת ירושלים בע"מ (תק-על 2006(2) ובקודמו ע"א 6722/99 מנהל מע"מ תל-אביב, משכנות כללי מגדלי הים התיכון בע"מ, פ"ד נח(3), 341, 347 המאוזכר בו: "מהותה של עיסקה נקבעת לצורך דיני המס על-פי המהות הכלכלית האמיתית של העסקה. שם העסקה, או כינויה על-ידי הצדדים לה, איננו מכריע את מהותה של העסקה לצורך דיני המס. עיקרון זה הוא עיקרון מקובל זה שנים בדיני המס". 51. בבסיסו של סעיף 102 לחוק, תכלית השואפת למצב שבו היה הנישום ערב העסקה. לשון אחרת, החזרת המצב לקדמותו - למפרע. מסקנה זו נובעת אף היא מהגיונו הכלכלי ותכליתו החקיקתית של חוק מיסוי מקרקעין. לפי חוק מיסוי מקרקעין, לא יתכן מצב שבו השבח שנצבר בין יום המכירה של הזכות במקרקעין לבין יום הביטול של העסקה - לא יחול מס, ותיגרע רציפות המס . ביטול שאינו חל למפרע, אלא בא לבטל פעולות שהכו שורשים בקרקע המציאות - אינו ביטול כן ואמיתי, לפיו המס בגין העסקה הראשונה - לא יוחזר, בשל ביטול שאינו יכול להחזיר את המצב לקדמותו, ובחלוף שנים רבות (ראו גם עמ"ש 1843/97 חדיג'ה נ' מנהל מס שבח מרכז, הנ"ל). 52. ומן הכלל אל הפרט בענייננו. כאמור לעיל, עילות הביטול שמנו העוררים בבקשתם מבוססת על "תנאי מתלה" שעניינו חיוב במס שבח, שלא התקיים לדברי העוררים. ראינו, כי עילה זו אינה מבוססת כלל ועיקר, כאשר ממילא לא חויבה עסקת המכירה בשומה הראשונה במס שבח. העילה השניה היא, שהחברה הרוכשת חדלה מפעילות זמן קצר אחר חתימת הסכם המכירה. העוררים לא נתנו הסבר הגיוני להמתנה בת יותר מחמש שנים עד שביטלו את עסקת המכירה. בנסיבות שנוצרו, לפיהן המקרקעין (הדירות) הועברו לצדדים שלישיים, ולא ניתן להשיב את המצב לקדמותו, באופן שהחברה תקבל לידיה את הדירות כעבור זמן כה רב אחר שהחברה התרוקנה מכל נכסיה ומבלי לקבל כל תמורה. בהעדר כל אפשרות להשיב את המצב לכמות שהיה ערב עסקת המכירה, לא היה בידי המשיב כל אפשרות לאשר את עסקת הביטול, זאת בנוסף לנימוק המהותי של חלוף זמן רב ומשמעותי של יותר מחמש שנים בין עסקת המכר לבין עסקת הביטול, בלא כל הסבר שיניח את הדעת לעניין הזמן הרב שחלף. 53. ואף זאת, בעסקת מכר, כמו בעסקת הביטול, כששתי העסקאות נעשות בין צדדים קרובים מאוד, שהם "צדדים משפחתיים", כמו בענייננו- שתי חברות אחיות ובעלי מניות זהים של שתי החברות, שגם הם, בתוכם - אחים, חישינן שהביטול אינו אמיתי והוא מבוסס על אינטרסים שעיקרם ותכליתם התחמקות ממס. 54. בשל כל אלה, בדין ביסס המשיב את החלטתו שלא לקבל את עסקת הביטול כאמיתית, העולה בקנה אחד עם הוראות הדין והפסיקה וכן על בסיס פרשנות נכונה של סעיף 102 לחוק. 55. המשיב היה רשאי, כאמור, לבחון מחדש את החלטתו שבבסיס השומה הראשונה ולתקן טעות שנפלה בה, וזאת מכוח סמכותו לפי סעיף 85 לחוק, הן משום המסמכים הנוספים שהונחו לפניו על פי דרישתו, והן משום טעות בשומה. דרך פעולת המשיב 56. העוררים טענו, כאמור, כי אך משום שהם דרשו החזר מס הרכישה ששילמו, התעורר המשיב מתרדמת בת כ-10 חודשים וביטל את החלטת הביטול, ואילולא דרשו, אפשר שההחלטה של ביטול המכירה היתה שרירה וקיימת. העוררים מייחסים להתנהגות המשיב ולהתנהלותו פגמים שיש לפרשם לרעת הרשות המוסמכת. וגם זאת, המשיב הציג מצג, שעליו הסתמכו העוררים, לטענתם, ומשום כך יש להותיר את החלטת המשיב בדבר ביטול המכירה (אפילו בטעות יסודה) על כנה. 57. טענות אלו אינן מקובלות עלינו. כל עוד לא חלפה תקופה של 4 שנים לתיקון השומה מחמת טעות, כאמור בסעיף 85 לחוק, רשאי המשיב לתקן שומה מוטעית - הן לזכותו של הנישום והן לרעתו. אמרנו שניתן לבחון מחדש שומה, בתוך התקופה הקובעת לתיקונה, ולהגיע להחלטה שונה, ואף נוגדת. אם קיימת טעות מכל סוג שהוא, אין להותיר את השומה בעינה, חרף הטעות שבה. בעניין זה, אין קיימת, כל עוד לא חלפה התקופה של 4 שנים, סופיות להחלטת המשיב, אי סופיות השומה. שאלת הסופיות עלולה להתעורר, אך בחלוף התקופה שבסעיף 85, ולא זה המקרה שלפנינו. 58. בכל מקרה, האינטרס הציבורי מחייב שלא לתפוס את המשיב בטעותו ולהותירה בעינה, אך משום התנהגות או התנהלות, שאינה חריגה וזועקת לשמיים, כמו בעניין דנן. זאת, כאמור, אף בהנחה שנקבל את עמדת העוררים, שניתן ללמוד ממסמך השומה המתקנת, שנתקבלה בקשתם לביטול עסקת המכירה. מכל מקום, המשיב פעל נכון כאשר בחן מחדש את הבקשה לביטול עסקת המכירה והודיע לבא-כוח העוררים שאינה מקובלת עליו. ביטול המכירה אינו יכול להתקבל על פי הכללים והמבחנים שבפסיקה, ובדין ביטל המשיב את ההחלטה, או כל החלטה המשתמעת ממסמך שהוציא בעניין השומה (וראו גם: עמ"ש (ירושלים) 2/96 בלעיש נ' מנהל מיסוי מקרקעין, ירושלים (מסים יב/12, 4/98), עמ' ה-42). 59. משום כך, אף אם המשיב ביטול הליכים או החלטה בדבר ביטול עסקת המכירה בשל טעות בשומה הראשונה, הרי שהיה רשאי ומוסמך לעשות כן. 60. דין הערר, אפוא, להידחות ואנו דוחים את הערר. העוררים ישלמו שכ"ט עו"ד של המשיב בסכום של 5,000 ₪ בתוספת מע"מ כדין ובתוספת הצמדה וריבית כחוק מהיום ועד התשלום בפועל. מכר חוזר 61. מקובלת עלינו עמדת המשיב, שעניין המכר החוזר וטענות העוררים שפורטו בסיכומיהם לא באו לפניו וממילא לא ניתנה החלטה מפורשת בו. ממילא, הערר לא התייחס לשאלה זו. בחינת הנושא מעלה, כי אם תינתן החלטה של חיוב במס בשל "מכר חוזר" בין החברות האחיות, לא נחסמה דרכם של העוררים, בעבור זה, והם יוכלו להעלות את טענותיהם בבוא העת. איננו צריכים, בשלב זה, להידרש לשאלה זו, שאינה חלק מהערר. מיסיםמקרקעיןהחזרי מסביטול עסקה (מקרקעין)עסקת מקרקעין