כתב האישום ייחס למשיבים עבירה לפי סעיף 117(ב)(5) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 בשל ניכוי מס תשומות מבלי שיש לגביו מסמך, כנדרש בהוראת סעיף 38 לחוק מע"מ, ובכוונה להתחמק מתשלום מס. זוהי עבירה של מחשבה פלילית, ועל התביעה להוכיח את מודעות הנאשם לטיב המעשה ולקיום הנסיבות הנמנות עם פרטי העבירה, ובכללן העובדה שהחשבונית אינה משקפת את מי שהיה בפועל צד לעסקה. אשר למטרה להתחמק מתשלום מס, הנדרשת על פי סעיף 117(ב), נקבע כי "עוסק המסתמך על חשבונית שאינה משקפת עסקת אמת, לניכוי תשומות, מתכוון להקטין בדרך זו, שלא כדין, את סכום המע"מ שעליו לשלם, ובכך יש משום כוונה להתחמק מתשלום מס. בית המשפט ציין כי שיטת הטלת מס ערך מוסף יוצרת מנגנון גבייה של אכיפה עצמית. ביסודה של השיטה מונח העיקרון הבסיסי לפיו כל יצרן בשרשרת הייצור מחויב במס על הערך המוסף שהוא תרם למוצר. במכירת המוצר משלם היצרן מס עסקאות וממנו הוא מנכה את המס על התשומות שרכש מן היצרן שקדם לו, עד שהמס מגולגל על הצרכן הסופי. לשם כך זקוק העוסק לתיעוד, לחשבונית המס, על מנת שיוכל לנכות את מס התשומות. "שיטת גבייה שכזו יוצרת מערכת פיקוח אוטומטית על גביית המס, הנובעת מן התלות ההדדית בין היצרנים השונים, בינם לבין עצמם ובינם לבין הצרכנים הסופיים להלן פסק דין בנושא הוצאת חשבונית שלא כדין: פסק דין השופטת נ' בן-אור: רקע 1. לפנינו ערעור מטעם המדינה על פסק דינו של בית משפט השלום בירושלים (כב' השופט ד' מינץ), בת.פ. 5197/05, מיום 3.4.08, לפיו זוכו המשיבים מן העבירה שיוחסה להם. 2. משיבה 1 היא חברה בע"מ, ומשיב 2 הוא מנהלה. החברה הוקמה בראשית שנת 2004, ונרשמה במשרדי מע"מ כחברה העוסקת בסחר במתכות. כתב האישום ייחס למשיבים עבירה לפי סעיף 117(ב)(5) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ"), בשל ניכוי מס תשומות מבלי שיש לגביו מסמך, כנדרש בהוראת סעיף 38 לחוק מע"מ, ובכוונה להתחמק מתשלום מס. על פי הנטען, בתקופה שבין פברואר 2004 לדצמבר 2004, הגישה משיבה 1, באמצעות משיב 2, דו"חות תקופתיים על עסקאות בסכום כולל של למעלה מ- 18 מיליון ₪, וקיזזה בדו"חות אלה מס תשומות בסכום כולל של 3,142,340 ₪, על יסוד 51 חשבוניות מס פיקטיביות של שתי חברות: האחת, "י.ס. אבן בע"מ", והאחרת "דבש וואיל בע"מ". לטענת המערערת, ניכוי מס התשומות נעשה על סמך חשבוניות מס, אשר מי ששמו רשום עליהן לא ביצע, ולא התחייב לבצע עסקה, עם משיבה 1 באמצעות משיב 2, וכי החשבוניות אינן משקפות עסקה או התחייבות לעסקה אמיתית, שנעשתה בין משיבה 1 לאותן חברות ששמן מופיע על החשבוניות. 3. במענה לאישום, הודה משיב 2 כי היה מנהלה הפעיל של משיבה 1 בתקופה הרלוונטית לכתב האישום, וכי התשומות אכן קוזזו בדו"חות הנ"ל. אלא שטענתו הייתה כי החשבוניות משקפות עסקאות אמיתיות, וכי הן בוצעו על ידי אחד, אברהים אבו סיף שמו, שהציג עצמו כמוסמך מטעם שתי החברות הללו. 4. בית משפט השלום מצא, כי "מרחפת עננה כבדה של חשד, ואף מעבר לכך, מעל ראשו של הנאשם" (עמ' 9 להכרעת הדין), אולם מערכת הראיות שהציגה התביעה לא היה בה כדי להוציא את שיוחס למשיבים מגדר חשד, ולהביאו אל וודאות שמעבר לספק סביר. על פי הכרעת הדין, מאחר שלא נטען על ידי המערערת כי לא בוצעה עסקה כלשהי, או כי העסקאות שביצע משיב 2 היו עצמן פיקטיביות, יש לצאת מן ההנחה כי למשיב 2 סופקו המתכות וכי הוא שילם את מלוא תמורתן, כולל את סכום המע"מ שבצידן. אם כך, קובע בית משפט קמא, "עוסק אינו חייב לבצע חקירה משטרתית משלו לגבי כשרותו של מי שהוא עושה עימו עסקים", וכי "מבחינתו של הנאשם, הוא היה רשאי להניח שהצד המתקשר איתו, אותו אבו סיף, הוא בעל החשבוניות והמוסמך להוציאן מטעם שתי החברות" (שם, בעמ' 11). גם ביחס לאפשרות של עצימת עיניים קובע בית משפט קמא כי "אדם מהשורה ועוסק סביר אינו צריך להתייחס בחשדנות לכל מי שבא אליו בקשרי מסחר. אין הוא צריך לעשות שבע דרישות וחקירות אודות כל מי שמוסר לו חשבונית. רשאי הוא להניח שהחשבונית הנמסרת לו היא חוקית" (שם, בעמ' 11). 5. המערערת חולקת בערעורה על הנחת המוצא לפיה העסקאות בגינן קוזז מס התשומות התקיימו בפועל. לטענתה, לא הסכימה להנחה זו כלל ועיקר, ומערכת הראיות שהוצגה בפני בית המשפט די היה בה כדי להביא למסקנה לפיה לא התקיימו עסקאות. אולם, גם בהנחה כי קביעתו זו של בית המשפט תישאר על מכונה, היה משיב 2 מודע לכך שאותו אבו סיף אינו פועל מטעם החברות הנ"ל, ולכל הפחות עצם את עיניו מפני אפשרות זו. בהקשר זה מתעוררת השאלה בדבר נכונותה של אמת המידה שהציב בית משפט קמא, ולפיה נקודת המוצא היא כי אדם אינו צריך לערוך חקירות ודרישות אודות כל מי שמוסר לו חשבונית, ומותר לו לצאת מנקודת ההנחה לפיה המתקשר עמו בקשרי מסחר פועל כדין, כאשר העסקה עצמה התקיימה. עד שנבוא לבחון שאלה זו, נראה את הוראות חוק מע"מ הרלוונטיות לענייננו. חוק מע"מ 6. שיטת הטלת מס ערך מוסף יוצרת מנגנון גבייה של אכיפה עצמית. ביסודה של השיטה מונח העיקרון הבסיסי לפיו כל יצרן בשרשרת הייצור מחויב במס על הערך המוסף שהוא תרם למוצר. במכירת המוצר משלם היצרן מס עסקאות וממנו הוא מנכה את המס על התשומות שרכש מן היצרן שקדם לו, עד שהמס מגולגל על הצרכן הסופי. לשם כך זקוק העוסק לתיעוד, לחשבונית המס, על מנת שיוכל לנכות את מס התשומות. "שיטת גבייה שכזו יוצרת מערכת פיקוח אוטומטית על גביית המס, הנובעת מן התלות ההדדית בין היצרנים השונים, בינם לבין עצמם ובינם לבין הצרכנים הסופיים" (פרופ' א' נמדר, מס ערך מוסף, הוצאת חושן למשפט, תשס"ד-2003, כרך א', עמ' 38). 7. הזכות לקזז מס תשומות קבועה בהוראת סעיף 38(א) לחוק, וזו לשונה: "עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין...". תנאי לקיזוז מס תשומות הינו, איפוא, קיומה של חשבונית מס שהוצאה לעוסק כדין, והכוללת את מס התשומות אותו מבקש העוסק לקזז. 8. מהי חשבונית מס שהוצאה כדין? חשבונית המס, על מנת שתהיה כזו שהוצאה כדין, צריכה למלא אחר דרישות טכניות: עליה להיות מוצאת על ידי עוסק מורשה (סעיף 47 לחוק מע"מ), ועליה לכלול פרטים שנקבעו על ידי שר האוצר (סעיפים 47(ב) ו-47(ג) לחוק מע"מ). כך גם, עליה למלא אחר הדרישה המהותית לפיה "על החשבונית לשקף עסקה אמיתית בין הצדדים הנכונים והאמיתיים לעסקה (ע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז. שיווק מתכות בע"מ נ. מנהל המכס ומע"מ, פ"ד נט(5), 836). עסקה, על פי סעיף ההגדרות לחוק (סעיף 1), היא מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק, במהלך עסקו. מתחייב אם כך, קיומה של זיקה בין עוסק לבין קונה או מקבל שירות: "... סעיף 38 לחוק מתיר לעוסק לנכות את מס התשומות הכלול 'בחשבונית מס שהוצאה לו כדין', דהיינו שמוציא החשבונית הינו עוסק מורשה, שהעסקה חייבת במס, ושהחשבונית כוללת פרטים שקבע שר האוצר. ... המקרים הקשים העשויים למנוע מעוסק את ניכוי מס התשומות מתמצים דווקא בשני סוגי האירועים הבאים: א) כאשר אין מאחורי החשבונית כל עסקה והיא הוצאה במירמה כדי להטעות את שלטונות המס. ב) כאשר עסקה בוצעה על ידי העוסק, אך חשבונית מס שסופקה לו לא הייתה של הספק או של מזמין השירות אלא היא הושאלה מצד ג' באופן פיקטיבי לעסקה הספציפית שבוצעה. חשבונית המס במקרים אלה אינה משקפת את המציאות, שכן במקרה אחד כלל לא בוצעה עסקה, ובמקרה השני לא בוצעה עסקה בין מוציא החשבונית לעוסק. במקרים אלה נהוג לכנות את החשבונית שהוצאה כ'חשבונית פיקטיבית', שאינה עומדת בתנאי סעיף 38 הדורש שהחשבונית תוצא כדין" (נמדר לעיל, כרך ב', עמ' 597-598). 9. הפיקטיביות של החשבונית מובנת מאליה, כאשר אין עומדת מאחוריה כל עסקה. אולם גם כאשר הייתה עסקה, אלא שהחשבונית היא על שמו של גורם שלא עימו היא נקשרה, הרי ש"גם קיזוז מס על פי חשבוניות כגון אלה עלול לשבש את מערכת המס ללא תקנה, וזאת הן מהטעם שהוא מאפשר לחייב האמיתי במס להסתתר מאחורי גבם של אחרים, והן מהטעם שהוא פותח שער רחב למניפולציות שונות ומשונות" (ת"פ (ירושלים) 2892/99 מדינת ישראל נ. חברת ז.נ. מיטל ואח', תק-של 2002(3) 1198; נמדר, לעיל, בעמ' 603). 10. חשבוניות פיקטיביות, בין מן הסוג האחד ובין מן הסוג האחר, משבשות, אם כן, את מנגנון הגבייה. וכדברי בית משפט זה בתפ"ח (ירושלים) 856/05 מדינת ישראל נ. נורדן נפט (1998) בע"מ (תק-מח 2007(4), 13087): "חשבונית, המוגדרת בהוראת סעיף 1 לחוק מס ערך מוסף כ'חשבונית עסקה או חשבונית מס', היא יסוד מוסד של שיטת מס ערך מוסף. בעוד שבהתאם להוראת סעיף 45 לחוק מס ערך מוסף, עוסק חייב להוציא לקונה חשבונית עסקה על כל עסקה או חלק ממנה, הוראת סעיף 47 לחוק מורנו, כי עוסק מורשה רשאי להוציא לגבי עסקה חייבת במס חשבונית מס במקום חשבונית עסקה, וחייב הוא לעשות כן לפי דרישת הקונה. חשבונית אשר אינה משקפת נכונה עסקה, אשר התקיימה בין הצדדים לחשבונית, או שמשקפת עסקה אשר לא התקיימה בין הצדדים לחשבונית, הינה חשבונית כוזבת. חשבונית כוזבת מערערת את השיטה שהיא הקבלה בין תשלום מס עסקאות לבין ניכוי מס תשומות ... החשבונית נועדה ליתן מידע לשלטונות המס אודות העסקאות המבוצעות במשק, מהותן והיקפן. השימוש בחשבוניות פיקטיביות מערער את השיטה עליה מבוסס המס". 11. במשפט האזרחי נפסק, כי המבחן לקיומה של "חשבונית שהוצאה כדין" הוא המבחן האובייקטיבי, שכן "התרת ניכוי מס תשומות על בסיס מבחן סובייקטיבי יכולה לגרום לניכוי מס תשומות, על אף שלא שולם מס זה, בתור מס עסקאות, לרשויות המס. ניכוי זה עומד בניגוד לעקרון הטלת המס על הערך המוסף. הוא פותח פתח לרמאויות. נטרול הכשל הזה, באופן פשוט ויעיל, נמצא בידי הנישומים. ולכן, המבחן הראוי לכוון את התנהגותם לכיוון נטרול הכשל ולא לכיוון הרמאות הוא המבחן האובייקטיבי" (ע"א 4069/03 הנ"ל, וכן ע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון נ. מנהל המכס ומע"מ, פ"ד נג(3), 493). לא כך הוא במשפט הפלילי. 12. סעיף 117(ב)(5) לחוק מע"מ, הוא סעיף העבירה שיוחס למשיבים, קובע עבירה לפיה מי שניכה מס תשומות מבלי שיש לו לגביו מסמך כאמור בסעיף 38, במטרה להתחמק מתשלום מס, דינו מאסר חמש שנים, או כפל הקנס הקבוע בהוראת סעיף 61(א)(4) לחוק העונשין, תשל"ז-1977. זוהי עבירה של מחשבה פלילית, ועל התביעה להוכיח את מודעות הנאשם לטיב המעשה ולקיום הנסיבות הנמנות עם פרטי העבירה, ובכללן העובדה שהחשבונית אינה משקפת את מי שהיה בפועל צד לעסקה. אשר למטרה להתחמק מתשלום מס, הנדרשת על פי סעיף 117(ב), נקבע כי "עוסק המסתמך על חשבונית שאינה משקפת עסקת אמת, לניכוי תשומות, מתכוון להקטין בדרך זו, שלא כדין, את סכום המע"מ שעליו לשלם, ובכך יש משום כוונה להתחמק מתשלום מס" (רע"פ 9008/01 מדינת ישראל נ. א.מ. תורג'מן בע"מ (בפירוק) ואח', פ"ד נח(4), 439). 13. הנה כי כן, על הנאשם בעבירה הנדונה להיות מודע לכך שחשבונית המס, אשר על יסודה ניכה את מס התשומות, אינה משקפת עסקה כלל, או אינה משקפת את זהות המתקשר עימו בעסקה. משהוכחה המודעות הנדרשת, חזקה כי המסתמך על החשבונית הפיקטיבית לשם ניכוי מס תשומות, עשה זאת במטרה להתחמק מתשלום מס. 14. בע"פ 10736/04 מרדכי כהן נ. מדינת ישראל (תק-על 2006(3), 4693) התייחס בית המשפט העליון להוראת סעיף 117(ב)(5) לחוק מע"מ, היא העבירה שיוחסה למשיבים, באופן הבא: "בהתאם לעקרון ההקבלה מורה אותנו חוק מע"מ, כי יצרן, אשר הוכר כעוסק מורשה, ישלם לרשויות מע"מ את ההפרש שבין המס על מכירותיו, לבין המס ששילם על רכישותיו, היינו המע"מ ישולם בניכוי מס התשומות. סעיף 117(ב)(5) לחוק קובע, כי עוסק ש'ניכה מס תשומות בלי שיש לו לגביו מסמך כאמור בסעיף 38' לחוק, במטרה להתחמק או להשתמט מתשלום מס, מבצע עבירה פלילית. סעיף 38 לחוק קובע מספר קריטריונים טכניים הדרושים כדי שהעוסק יוכל לנכות מס תשומות. כך, לדוגמה, נדרש כי מס התשומות ייכלל בחשבונית מס שהוצאה כדין או במסמך מאושר אחר, וכי חשבונית המס או המסמך האחר ישאו את שמו של העוסק. הקריטריונים המנויים בסעיף 38 לחוק, מתרכזים בטיבן של החשבוניות שבגינן מתבצע ניכוי מס התשומות. חשבונית המס היא העומדת במוקד העבירה לפי סעיף 117(ב)(5), ומהימנותה כמשקפת עסקת אמת ניצבת בבסיסו של מנגנון הגבייה העצמית. מהימנות זו, אפוא, היא האינטרס עליו מיועדת הוראת סעיף 117(ב)(5) להגן". 15. עקרון ההקבלה עומד, אם כך, בבסיס חוק מע"מ, והוא בנוי על עקרון הגבייה העצמית של המס (נמדר לעיל, כרך א' עמ' 39). מנגנון הגבייה העצמית נשען על מהימנותן של חשבוניות המס, כמשקפות עסקת אמת, בין הצדדים האמיתיים לעסקה. פגיעה במהימנות חשבוניות המס תכשיל את שיטת הטלת מס ערך מוסף. הערך המוגן שביסוד העבירה לפי סעיף 117(ב)(5) הוא, איפוא, מהימנותה של חשבונית המס. 16. על רקע האמור לעיל, נפנה עתה לבחינת השאלה בדבר נטל ההוכחה בעבירה הנדונה. נטל ההוכחה 17. כפי שראינו לעיל, בהליכים אזרחיים די בכך שמן הבחינה האובייקטיבית אין זהות בין המתקשר בפועל לבין זהות המתקשר בעסקה על פי החשבונית (למעט חריגים עליהם עמד בית המשפט העליון בע"א 3758/96 הנ"ל), כדי שהחשבונית תיפסל והעוסק לא יוכל לנכות את מס התשומות על פיה. על פי הוראת סעיף 132 לחוק מע"מ, הנטל על הנישום להוכיח כי ניכה מס על פי חשבונית. הוראה זו חלה על ההתדיינות האזרחית בין הנישום לבין רשויות המס. לעומת זאת, בהליכים פליליים, בעבירה של מחשבה פלילית, וכזאת היא העבירה שיוחסה למשיבים, יש להוכיח מודעות של הנאשם לנסיבות הרלוונטיות (בענייננו: העדר זהות בין המתקשר לבין השם המופיע על החשבונית). ובהעדר הוראה מפורשת לסתור, חלות על העבירה שלפנינו ההוראות הכלליות של חוק העונשין, תשל"ז-1977 (סעיף 34כג לחוק העונשין), ובכללן ההוראה העקרונית לפיה הנטל על התביעה להוכיח את יסודות העבירה מעבר לספק סביר (סעיף 34כב לחוק הנ"ל). טענת ב"כ המשיבים, לפיה על בית המשפט להיזהר מלהפוך את העבירה הנדונה לעבירה של אחריות קפידה, תוך הישענות על הכלל האזרחי בעניין נטלי ההוכחה, מקובלת עלי לחלוטין. 18. עם זאת, קיים קושי מובנה להציג ראיות ישירות למודעותו של הנאשם להתנהגותו ולנסיבות האופפות אותה. לשם הוכחתה של המודעות הנדרשת, ניתן, איפוא, להסתמך על חזקת המודעות, שהיא חזקה עובדתית המסתמכת על ניסיון החיים ועל השכל הישר. חזקה זו אינה מעבירה את נטל השכנוע, ודי בספק סביר כדי להפריכה. חזקת המודעות חלה הן על התנהגותו של הנאשם, הן על נסיבותיה והן על תוצאותיה (מקום בו מדובר על תוצאה): ש.ז. פלר, יסודות בדיני עונשין, תשמ"ד, כרך א', עמ' 542-545; ע"פ 8027/04 אלגריסי נ. מדינת ישראל, תק-על 2006(1), 2530. 19. בנוסף, כאשר העובדה הטעונה הוכחה מצויה בידיעתו המיוחדת של הנאשם, יידרש התובע למידה פחותה של ראיות לשם העמידה בחובת ההוכחה לכאורה של עובדה זו, והעברת הנטל להביא ראיות, לנאשם: "כאשר התובע נושא בנטל השכנוע להוכחת עובדה פלונית ועובדה זו ידועה במיוחד לנתבע, הרי נקודה זו עשויה להפחית את כמות הראיות שתידרש מן התובע להרמת נטל הבאת הראיות והעברתו אל הנתבע" (א' הרנון, דיני ראיות, חלק א', עמ' 204). תפיסה זו נכונה גם למשפט הפלילי: "אכן, המדובר ב'יסוד' שהוכחתו על התביעה, ואין היא יוצאת ידי חובתה אלא בהוכחתו ברמה של למעלה מספק סביר. ברם, היסוד האמור - 'נסיבה' בלשון התיקון מס' 39 לחוק העונשין - הינו 'יסוד שלילי', שפרטיו מצויים בידיעתו המיוחדת של הנאשם... בתור שכזה, יוצאת התביעה ידי חובת הוכחתו לכאורה בראיות שמשקלן קל יחסית; ולמעשה די לה לעניין זה ב'ראשיתה של הוכחה'. משעומדת התביעה בחובת הראיה לכאורה של יסוד כזה - 'יסוד שלילי' המצוי ב'ידיעה מיוחדת' של הנאשם - חייב הנאשם להראות, כי אין אחיזה למסקנה המתחייבת מן הראיות לכאורה, שהגישה התביעה; כאשר די לו לעניין זה בהקמת ספק לזכותו, שהרי התביעה היא הנושאת בנטל השכנוע בדבר קיומו של היסוד האמור" (ע"פ 3354/97 שיאון נ. מדינת ישראל, תק-על 98(2), 1416). וראו לעניין זה גם ע"פ 582/79 באומינגר נ. מדינת ישראל, פ"ד לד(4), 561). על השלכתה של עובדה המצויה בידיעתו הבלעדית של הנאשם על נטל ההוכחה, עמד בית המשפט העליון בע"פ 4675/97 רוזוב נ. מדינת ישראל (פ"ד נג(4), 337). בפסק דין זה עמדה על הפרק שאלת סיווגן של ההגנות הקבועות בסעיף 52ז לחוק ניירות ערך, תשכ"ח-1968, האם אלה הגנות מן הסוג שהנאשם נושא בנטל הוכחתן במאזן ההסתברויות, או שמא אלה הגנות מן הסוג של סייג לאחריות פלילית, או אז די בספק סביר להקמתן. על שאלה זו אומר בית המשפט העליון כך: "שאלה לעצמה היא, אם 'הגנה' פלונית משייכת עצמה לסוג האחד או לסוג האחר של ה'הגנות'. כך, למשל, חלק מן ה'הגנות' הפזורות בדין עניינן במידע המצוי בידיעתו הבלעדית של הנאשם, ובמקרים אלה לא זו בלבד שאין הצדק להקל עימו, אלא שהכבדה עליו בנטל ההוכחה תהווה תמריץ כי יגלה את כל האמת ולא אך יספק עצמו בקיטעי-אמת. דברים אלה אמורים על דרך הכלל, ובייחוד תוכח נכונותם בעבירות 'כלכליות', עבירות שבהן מלאכת אכיפתו של החוק קשה במיוחד בשל הקלות היחסית בהעלמתו של מידע". 20. ודוק, עניין שבמדיניות שיפוטית מביא את בית המשפט העליון לפרש הגנה הקבועה בחוק ככזו המחייבת את הנאשם להוכיחה במאזן הסתברויות, מן הטעם שיש בכך להמריצו לגלות את האמת, באותם מקרים בהם המידע מצוי בידיעתו הבלעדית. ההיגיון העומד מאחורי מדיניות זו, המעוגנת בעיקרון היסודי לפיו נושא התובע בנטל הבאת ראיות מופחת ביחס לעובדה המצויה בידיעתו המיוחדת של הנאשם, הינו מובן מאליו. משהציגה התביעה ראיות לכאורה, יהיה זה בלתי סביר להטיל עליה, בנוסף, להוכיח את המצוי בידיעת הנאשם לבדו, ואשר מתבקש, בנסיבות אלה, כי יביא ראיה זו לפחות כדי לעורר ספק סביר. 21. והנה, שיטת הטלת מס ערך מוסף נסמכת כולה על מערכת אכיפה עצמית, המחייבת את העוסק, עד שהוא בא לקזז מס תשומות מכוח חשבונית מס, לברר ברר היטב את זהות המתקשר עימו (בהנחה שהעסקה עצמה היא עסקת אמת), וזאת כדי להבטיח כי תשלום המע"מ שהוא כולל במחיר אכן יגיע לידי רשויות המס, וכך יישמר עקרון ההקבלה בעת שהוא עצמו יקזז את התשומות. זהותו של המתקשר נמצאת בידיעתו המיוחדת של העוסק, המבקש להסתמך על חשבונית המס שקיבל ממנו, ולנכות על יסודה את מס התשומות. על פי התפישה שבאה לידי ביטוי בע"פ 3354/97 הנ"ל, די בהצגת ראיה בעלת כוח שכנוע מטעם התביעה, ביחס לעובדה המצויה בידיעתו הבלעדית של הנאשם, כדי להעביר את הנטל להבאת ראיות אליו. כפי שראינו, חזקת המודעות יכולה, כשלעצמה, להוות ראיה מספיקה, בנסיבות המתאימות. לא למותר להדגיש, כי פסק הדין בפרשת רוזוב הנ"ל, עסק בטיבה של הגנה המעוגנת בחוק והגיע למסקנה כי כאשר ההגנה נשענת על מידע המצוי בידיעתו הבלעדית של הנאשם, עליו להוכיחה במאזן ההסתברויות. היגיון זה חל על דרך העיקרון גם על מקרה בו מדובר בפרט מפרטי העבירה, כמו בענייננו, אלא שאז, בשים לב לכך שנטל השכנוע נשאר בידי התביעה עד הסוף, די בכך שהנאשם יעורר ספק סביר. העובדה המצויה בידיעתו המיוחדת של המשיב היא זהותו של מי שסיפק לו את החשבוניות. ככל שהציגה המערערת ראיות לכאורה לביסוס המסקנה שהוא היה מודע לכך שאבו סיף אינו מוסמך לפעול בשם החברות הנ"ל, נטל הבאת הראיות שעבר אל המשיב הוא הנטל לעורר ספק סביר. ישום ומסקנות הערות מקדימות: 22. ייאמר מיד, כי בכל הנוגע לטענה לפיה לא התקיימו כלל עסקאות בין המשיבים לבין אותו אבו סיף, הרי שמלבד הטענה לפיה אין זה סביר כי אדם שהיה אינסטלאטור הופך תוך זמן קצר לסוחר בגרוטאות מתכת בהיקף של 18 מליון ₪, לא הוצגה מטעם המערערת כל ראיה לשלילת עצם קיומן של העסקאות. משיב 2 מסר לחוקריו שמות של סוחרים להם מכר את הגרוטאות שקנה מאבו סיף, ולא מצאתי בחומר הראיות שהוצג לבית המשפט תיעוד של בדיקה מטעם רשויות המס, שיהיה בה כדי לשלול טענה עובדתית זו. הן החקירה, והן ההליך בבית משפט קמא, התמקדו בשאלת זהותו של אבו סיף. בנסיבות אלה, הגם שהמערערת אכן טענה בבית משפט קמא כי גם העסקאות עצמן לא היו ולא נבראו, אין אני סבורה כי די בעובדה המתוארת לעיל כדי ליצור חזקה עובדתית אותה חייב הנאשם לסתור ולו ברמה של ספק סביר. אסיר, אפוא, אף אני, טענה זו מעל הפרק, ואצא מנקודת הנחה שעסקאות בהיקף המדובר אכן היו. 23. עניין נוסף אותו יש להסיר מעל הפרק הוא האבחנה שעשה בית משפט קמא בין חברת י.ס. אבן בע"מ לבין חברת דבש וואיל בע"מ. בכל הנוגע לחברת דבש וואיל בע"מ, העידה המערערת עד, שהעיד כי היה מנהלה הראשי, כי החשבוניות נשוא כתב האישום אינן מוכרות לו, וכי הוא לא התיר לאיש להוציא חשבוניות של החברה. כך גם העיד כי אין הוא מכיר את הנאשם ואין הוא מכיר אדם בשם אבו סיף (עמ' 25-26). יצויין, כי אותו עד טען כי אולץ, תחת איומים, להעביר את החברה על שמו, על ידי אחד, אברהים סוס סליימה, אך הוא לא ידע למסור עליו פרטים נוספים. לא הובא על ידי המערערת עד מקביל בנוגע לחברת י.ס. אבן בע"מ, שכן לא הצליחה לאתרו. לפיכך קבע בית משפט קמא (עמ' 9 להכרעת הדין), כי עדותו של החוקר, לפיה החשבוניות שהוצאו מטעמה פיקטיביות, היא בבחינת עדות שמיעה. אני סבורה כי הצדק עם המערערת, וכי יש בראיות שהוצגו בפני בית המשפט ביחס לי.ס. אבן בע"מ כדי להוביל למסקנה חד משמעית כי החשבוניות לא הוצאו מטעמה. בית משפט קמא התעלם, בהקשר זה, מדבריו של משיב 2 בחקירתו (ת/2 ות/3), לפיהם המקור לכל החשבוניות ע"ש החברות הנ"ל הוא אבו סיף, אשר הציג עצמו, לטענתו, כבעלים של חברות אלה; כולן נרשמו על ידו, וכי בתחילה סיפק לו אבו סיף חשבוניות ע"ש דבש וואיל בע"מ, ואחר כך טען כי השם שונה, בגלל ה"בלאגן", לי.ס. אבן בע"מ. ממילא, ככל שהחשבוניות ע"ש דבש וואיל בע"מ פיקטיביות, כך הן החשבוניות על שם החברה האחרת. בנוסף, השיב המשיב לחוקר, במענה לשאלה ספציפית, כי אינו מכיר איש מבין הבעלים הרשומים של אותן חברות. רוצה לומר, גם לשיטתו, הוא מעולם לא ניהל עסקאות עם מי מבעלי י.ס. אבן בע"מ. ועל כל אלה, על גבי חשבוניות המס על שם י.ס. אבן (ת/5), ועל גבי השיקים שמסר המשיב לאבו סיף (מצורפים כנספח להודעה ת/3), הוטבעה חותמת של החברה, הנושאת אותו מספר ח.פ. אולם במקום השם "י.ס. אבן", מופיע השם "י.ס. אבו". המשיב התבקש להתייחס לשוני זה בחקירתו (ת/3) וטען כי אינו יודע קרוא וכתוב בעברית וסמך על אבו סיף. למעשה, די בכך כדי לקבוע שהמדובר בחשבוניות פיקטיביות. המסקנה המתחייבת אם כן, כי החשבוניות שעל יסודן ביקש משיב 2 לנכות מס תשומות, בין אלו הרשומות על שם חברה אחת ובין אלו הרשומות על שם החברה האחרת, אינן משקפות את הצדדים האמיתיים לעסקה. נותר, אם כך, לבדוק, האם היה משיב 2 מודע לכך, לפחות ברמה של עצימת עיניים. לגופו של עניין: 24. ענייננו בעסקה בין שתי חברות לכאורה, אשר משיב 2, כאחד הצדדים לה, ביקש לקזז מס תשומות בגינה. זאת, להבדיל מאדם פרטי, שאינו מנהל עסקים ואינו מקזז תשומות, ולפיכך ניתן להניח לטובתו, כי משרכש מוצר או שירות, וקיבל תמורתו חשבונית הנראית על פניה תקינה, יצא ידי חובה. כפי שנראה להלן, אני בדעה, כי ככל שמשתמע מקביעתו של בית משפט קמא, כי בהתקיים עסקה אמיתית, אין מוטלת על עוסק לערוך כל חקירה ודרישה באשר לכשרותו של מי שהוא עושה עימו עסקים וכי רשאי הוא להניח כי החשבונית הנמסרת לו חוקית, המדובר בעמדה גורפת שקשה לקבלה. משמעותה המעשית היא כי בהתקיים עסקה, די בהנחה זו, תהיינה הנסיבות האופפות את החשבונית חשודות ככל שתהיינה, כדי לפטור אותו מעולו של הדין הפלילי. תפישה זו אינה מתיישבת עם הערך המוגן של מהימנות החשבונית, עליו עמדנו לעיל. הותרת קביעתו הנורמטיבית של בית משפט קמא בעינה, משמעותה שמיטת הקרקע מתחת לשיטת הטלת מס ערך מוסף ופגיעה קשה בעקרון הגבייה העצמית ובעקרון ההקבלה היוצא ממנה. 25. נקודת המוצא, שאינה יכולה להיות שנויה במחלוקת היא, כי משיב 2 לא בדק כלל את זהותו של אבו סיף והאם הוא מוסמך לפעול בשם החברות המופיעות בחשבוניות שסיפק למשיב. כך, למשל, בת/3 עמ' 6, נשאל המשיב על ידי החוקר "מה עשית על מנת לבדוק שאברהים אבו סיף מנהל או בעל חברות דבש או י.ס. אבן"" ותשובתו הייתה "לא בדקתי". בהמשך, מודה המשיב כי חברת זוהר, לה מכר את הסחורה שקנה מאבו סיף, ערכה עימו חוזה ואף צילמה את תעודת הזהות שלו. על שאלת החוקר מדוע לא פעל באותה דרך במערכת העסקים שלו עם אבו סיף, השיב "אין לי תשובה לזה". 26. טענת המשיב לפיה בדק, באמצעות רואה החשבון שלו, אם החברה על שמה הוצאו החשבוניות "עובדת" (ת/2, עמ' 3, עמ' 34 לפרוטוקול), אינה ממין העניין. ראשית, כפי שהמשיב עצמו מודה בחקירתו (ת/3 עמ' 6), הוא לא בדק אם אבו סיף מוסמך לפעול בשם החברה. לטענתו, לא ידע שעליו לעשות זאת (עמ' 34). שנית, רואה החשבון העיד, כי אמר למשיב בזמן אמת כי אינו יכול לבדוק פרטים לגבי החברות עימן בא בקשרי מסחר, למעט את המסמכים שהציג לו המשיב, והם אישורי ניכוי במקור וניהול ספרים, ורישום כעוסק מורשה (עמ' 7). כלומר, רואה החשבון לא יכול היה להוות גורם, מבחינתו של המשיב, המוציא אותו ידי חובת ברור, האם האדם ממנו הוא רוכש את הסחורה נשוא החשבוניות אכן פועל בשם החברות הללו. 27. האם על רקע הנסיבות, שיתוארו להלן, רשאי היה משיב 2 להניח, כדברי בית משפט קמא, שאותו אבו סיף מוסמך לפעול בשם החברות הללו, וזאת אך משום שהציג בפניו מסמכי מס של אותן חברות? 28. דומה, כי העובדה הבולטת ביותר היא, שמשיב 2 לא מסוגל היה למסור לחוקריו כל פרט מזהה ביחס לאותו אבו סיף, מלבד מספר מכשיר טלפון מסוג טוקמן, ממנו נהג אותו אבו סיף להתקשר אליו. כפי שהעיד החוקר גולן, הוצא צו ביחס למכשיר זה, אולם, כאמור, התברר שמדובר בטוקמן ולפיכך לא ניתן להגיע דרכו אל הבעלים (עמ' 17 לפרוטוקול). 29. יתרה מזאת, אותו אבו סיף מסר לידיו של משיב 2 חשבוניות על שם שתי חברות שונות (ת/5: 43 חשבוניות על שם חברת י.ס. אבן בע"מ, ות/6: 8 חשבוניות על שם חברת דבש וואיל בע"מ). זו כשלעצמה עובדה מחשידה, המחייבת בירור נוקב. ואם לא די בכך, משיב 2 טען בחקירתו (עמ' 34 לפרוטוקול; ת/2 עמ' 2-3), כי אותו אבו סיף הסביר לו כי המעבר מחברה לחברה נבע "מבלאגן" שנוצר בחברה אחת, ולכן שינו את השם. עצם הטענה בדבר "בלאגן" מדליקה נורה אדומה וקוראת, כשלעצמה, לבירור, והנה המעיין בחשבוניות השונות רואה על נקלה, כי חברה אחת נמצאת ברמלה והאחרת בירושלים; מספרי הטלפון שונים לגמרי; מספר הח.פ. של שתי החברות שונה לגמרי. רוצה לומר, לא יכול להיות ספק כי המדובר בשתי חברות שונות, ולא בחברה אחת, אשר בעקבות "בלאגן" שינתה את שמה. משיב 2 טען בחקירתו (ת/2), כי אבו סיף הראה לו מסמך שהוא המנהל של החברות הללו. טענה זו אינה מתקבלת על הדעת בהינתן העובדה שהמדובר בשתי חברות שונות, עובדה שהמשיב, כאדם סביר, מוחזק כמודע לה. לכך יש להוסיף כי לא הייתה בפי המשיב טענה, כי העביר גם מסמך זה לבדיקת רואה החשבון שלו. ולהיפך, גירסתו הייתה כי לא שמר בידיו עותק של מסמך זה (ת/3). 30. לנסיבות אלה יש להוסיף את אי שיתוף הפעולה של המשיב עם רשויות החקירה בניסיון לאתר את אבו סיף, ואת שקריו בעניין זה. יצוין, כי מפלט השיחות היוצאות ממספר הטוקמן אותו מסר המשיב כמספר השייך לאבו סיף (נ/1), ניתן להתרשם כי המדובר בקשר הדוק מאוד בין השניים, הכולל, לא פעם, מספר שיחות ביום. בחקירתו הראשונה (ת/2), אמר לחוקר כי הוא מצוי בקשר יום יומי עם אבו סיף, וכי לשם התחשבנות נוהג אבו סיף להגיע אליו הביתה (עמ' 3). עוד אמר באותה הודעה כי הפעם האחרונה בה היה בקשר עם אבו סיף, הייתה בערב שלפני החקירה (עמ' 5). בהודעתו השנייה (ת/3), שואל אותו החוקר מדוע לא פעל על פי בקשתו ולא קבע פגישה עם אבו סיף, על מנת שהחוקר יוכל להגיע לפגישה זו, ותשובתו של משיב 2 הייתה כי לא הצליח, שכן הלה מתקשר אליו חצי שעה לפני שהוא מגיע, ובאותה נשימה אמר כי הפסיק לעבוד איתו, וכי התקשר אליו מספר פעמים אך הוא לא ענה לו (עמ' 2). לעומת זאת, בחקירתו בבית המשפט, אישר כי החוקר אכן ביקש את סיועו כדי לגרום לכך שיוכל לפגוש את אבו סיף לחקירה. לטענתו, כשאבו סיף התקשר אליו ואמר לו כי הוא יהיה אצלו תוך 15 דקות, הוא התקשר לחוקר, אולם הלה סרב לבוא לפגישה ואמר לו שהוא "לא עובד אצלו", וכי הוא מתבקש להודיע לו על פגישה כזו 3-4 ימים מראש (עמ' 35). יוער, כי למעשה בידי המשיב גרסה נוספת באשר לניסיונות להפגיש בין החוקר לבין אבו סיף, כעולה מחקירתו הנגדית של החוקר. בא כוח המשיב הציג לחוקר טענה, ולפיה בעת שאבו סיף ישב אצלו, התקשר המשיב אל החוקר והזמין אותו להגיע. טענה זו הוכחשה על ידי החוקר במפגיע (עמ' 16). הנה כי כן, בפני בית משפט קמא עמדו ארבע גרסאות של המשיב בעניין האפשרות להפגיש את החוקר עם אבו סיף: שהוא לא הצליח לעשות זאת משום שאבו סיף נוהג להגיע בהתראה קצרה; שנותק הקשר ביניהם; שהודיע לחוקר כי אבו סיף מתעתד להגיע תוך פרק זמן קצר אולם החוקר סרב להגיע; ושבעוד אבו סיף יושב אצלו התקשר לחוקר להזמינו והלה סרב להגיע. 31. המערערת הציגה, אם כך, את הראיות הבאות: משיב 2 ניהל עסקאות בהיקף של כ- 18 מיליון ₪ עם אדם שהפרט היחיד שיש לו לגביו הוא מספר טלפון מסוג טוקמן, ללא כל פרט מזהה אחר. אותו אדם הציג לו חשבוניות, פעם של חברה אחת, ופעם של חברה אחרת, כאשר על פניו ברור כי אין המדובר באותה חברה שאך שינתה את שמה, כטענתו, אלא בשתי חברות שונות ובלתי קשורות. המשיב עצמו אישר (עמ' 33), כי משביקש למכור את הסחורה הלאה, נתבקש למסור פרטים מזהים על עצמו לבעלי דברו מטעם החברה לה מכר את סחורתו, משום שאותה חברה רצתה לקבל ממנו חשבוניות. כלומר, הוא היה מודע לחובה להזדהות ולפישרה. ועל כל אלה, המשיב מסר ארבע גרסאות שונות באשר לאפשרות ליצירת מפגש בין אותו אבו סיף לבין החוקר, אשר המסקנה היחידה האפשרית המתבקשת לגביהן היא, כי מדובר בהתחמקות חד משמעית מקיומה של פגישה כזו. 32. נתונים אלה עמדו כולם בפני בית משפט קמא, ולמעשה אינם שנויים במחלוקת. אני סבורה כי הדין עם המערערת בטענתה, כי לא הוסקו מהם המסקנות ההכרחיות המתבקשות. על פי הראיות, המשיב ניהל את עסקיו, בהיקפים המתוארים, עם אדם שאינו זמין, שאין לו כתובת של מקום עסק או מקום מגורים, אין הוא יודע עליו דבר, והוא לא בדק אם הוא קשור בחברות שאת החשבוניות על שמן הוא מסר לו. התקשרותו עם אבו סיף אינה אקראית, אלא התקשרות ממוסדת, אשר המשיב מודע היטב למשמעות המיסויית שיש לה, והוא אף ביקש ליהנות מפירותיה של משמעות זו על ידי ניכוי מס תשומות. הטענה, כי לא ידע שעליו לבדוק את זהות המתקשר עימו, מלבד זאת שהיא, למעשה, טענה בדבר אי ידיעת החוק, וזו, כידוע, אינה פוטרת (בכפוף לחריג שבהוראת סעיף 34יט לחוק העונשין, אשר אינו חל ואף לא נטען כי הוא חל על ענייננו), לאו טענה היא, משום שהנסיבות שאפפו את התקשרותו עם אבו סיף מצביעות על כך שהמשיב היה מודע, ולפחות עצם את עיניו, כי הלה אינו פועל בשם אותן חברות. התפישה שהנחתה את בית משפט קמא, ולפיה רשאי היה המשיב להניח שהחשבונית הנמסרת לו חוקית, אינה מתיישבת עם הראיות הנסיבתיות שפורטו לעיל. די היה בראיות אלה כדי להעביר את הנטל להביא ראיות אל המשיב, על מנת שיעורר ספק סביר בנוגע למודעותו לכך שאבו סיף אינו פועל בשם החברות הנדונות, גם אלמלא הייתה זהותו של אבו סיף בידיעתו הבלעדית של המשיב. גרסתו, ולפיה פשוט לא בדק, אין בה כדי ליצור אותו ספק. וכשלכך מצטרפת התחמקותו מלאפשר לרשויות החקירה להגיע אל אותו אבו סיף, המסקנה היא אחת. 33. משזו התמונה הראייתית, דעתי היא כי אין במחדלי חקירה, ככל שהיו כאלה, כדי לעמעמה. אין אני שותפה לביקורתו של בית-משפט קמא, על כך שלא נעשה ניסיון להעתיק טביעות אצבע מן החשבוניות שמסר המשיב לידי החוקר. מעבר לכך שהמדובר בנייר, שבוודאי החליף ידיים רבות, לא הייתה לחוקרים נקודת מוצא להשוואה גם לו יכולים היו לבודד טביעות אצבע ולהעתיקן. כמו כן, גם אם יכול היה החוקר, בזמן אמת, לנסות ולזמן לחקירה אנשים אחרים אליהם התקשר אותו אבו סיף ממספר הטוקמן שמסר המשיב (נ/1), אין אני סבורה כי המדובר במחדל היורד לשורש העניין, במיוחד משום שהמשיב עצמו ניהל מערכת קשרים ממושכת עם אותו אבו סיף והתחמק, כפי שהראיתי, מלסייע לרשויות להגיע אליו. 34. על יסוד האמור לעיל אציע לחבריי לקבל את הערעור ולהרשיע את המשיבים בעבירה לפי סעיף 117(ב)(5) לחוק מס ערך מוסף, כפי שיוחסה להם בכתב האישום. נאוה בן-אור, שופטת השופט צבי זילברטל: אני מסכים. צבי זילברטל, שופט השופט יצחק ענבר: אני מסכים. יצחק ענבר, שופט הוחלט לקבל את הערעור ולהרשיע את המשיבים בעבירה לפי סעיף 117(ב)(5) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 כפי שיוחסה להם בכתב האישום. התיק מוחזר לבית משפט השלום לשם שמיעת טיעונים לעונש ומתן גזר דין. מיסיםחשבונית