האם אפשר להוציא חשבונית לפני פתיחת העסק ? סעיף 47 לחוק קובע מע"מ קובע כי רק מי שנרשם כעוסק מורשה, רשאי להוציא חשבונית מס. סעיף 50 (א) לחוק מע"מ, מכוחו הוטל כפל המס הנדון כאן, קובע כדלקמן: 50. הוצאת חשבונית מס שלא כדין (א) אדם שאינו רשאי לפי סעיף 47 להוציא חשבונית מס, והוציא חשבונית מס או הוציא מסמך הנחזה כחשבונית מס אף אם חסרים בו פרטים הנדרשים לענין חשבונית מס, יהיה חייב בתשלום כפל המס המצויין בחשבונית או המשתמע ממנה. להלן פסק דין בנושא הוצאת חשבונית לפני פתיחת עסק: פסק דין 1. מהות הערעורים בפני שני ערעורים על פי סעיף 50(ג) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ" או "החוק"), על הטלתו של כפל-מס מכוח סעיף 50(א) לחוק, עקב הוצאת חשבוניות מס על ידי חברת אלקטריק יורו בע"מ (להלן: "החברה") בטרם נרשמה החברה כעוסק מורשה על פי חוק מע"מ. חברת אלקטריק יורו היא חברה פרטית, המצויה בבעלותה המלאה של חברת יורו-מאני נכסים (1995) בע"מ (להלן: "נכסים 95"). חברת נכסים 95 מצויה בבעלותם המשותפת של שלושה גורמים: המערער 1, רמי אביבי (להלן: "אביבי"), חברת יורו-מאני בע"מ (להלן: "יורו-מאני") וחברת מגא תחנות אחזקה בע"מ. רמי אביבי רשום אצל רשם החברות כמנהלן היחיד של חברת נכסים 95 וחברת יורו-מאני. שני הערעורים, אשר עוסקים בהודעות כפל-מס אשר נשלחו למערערים בגין אותה מסכת עובדתית המתייחסת לחברת אלקטריק יורו, אוחדו ביום 6.11.05, לבקשת המשיב. ע"ש 1085/04 ערעור זה הוגש על ידי המערער 2, שי לוגסי (להלן: "לוגסי"), ועניינו הודעת המשיב מיום 1.12.04, על חיובו של לוגסי בכפל-מס בגובה 112,500 ש"ח. על פי האמור בהודעת החיוב, בחודשים מאי-יוני 2004 הוציאה החברה חשבוניות מס בלא שהיתה רשאית לעשות זאת. בהודעת הערעור טען לוגסי כי עבד כשכיר בחברה בין החודשים מאי 2004 - ינואר 2005, מועד סגירתה, וכי לא היה מעולם מנהל או בעלים בחברה. לטענתו, מנהלה ובעל המניות היחיד של החברה הוא המערער 1, רמי אביבי, שהוא גם מורשה החתימה היחיד מטעמה. לוגסי לא הכחיש כי הוא זה שקישר בין אביבי לבין רואה החשבון של החברה, בנימין גרוס (להלן: "רואה החשבון"). אולם, לוגסי טען כי רואה החשבון לא הנחה אותו מעולם שלא להוציא חשבוניות מטעם החברה בטרם יושלם רישומה. לוגסי טען כי אינו מהווה אורגן של החברה, כך שאם התבצעה הפרה של הוראות החוק הרי שיש לייחסה למנהל החברה ובעל מניותיה, ולא למי שהיה בסך הכל עובד שכיר בה. עוד טען לוגסי, כי עד לחקירתו במשרדי המשיב ביום 25.7.04 לא ידע כי לחברה כלל לא נפתח תיק במע"מ. המערער ציין כי העביר לרואה החשבון 380 ש"ח במזומן כדמי ביול לצורך פתיחת תיק המע"מ עוד בחודש אפריל 2004, וכי בידי רואה החשבון נמצא טופס 821 (רישום עוסק לצרכי מע"מ) כשהוא חתום מתאריך 1.6.04. כמו כן טען כי רואה החשבון נהג להגיע למשרדי החברה פעם בחודש, לשם איסוף החשבוניות והמסמכים לצורך הכנת הדוחות. לוגסי טען כי העברת הכספים לרואה החשבון לצורך פתיחת התיק, מעידה כי לא היתה כל כוונה מצידו להונות את שלטונות המס. כמו כן הדגיש לוגסי כי בחמשת החודשים שחלפו בין מועד רישום החברה לבין הטלת כפל הקנס, התנהלה החברה כנדרש מבחינת דיווחי מע"מ, הסדרי תשלומים וכיו"ב. עוד טען לוגסי, כי ביום 20.7.04 אישר המשיב את רישומה של החברה, רטרואקטיבית, למועד תחילת פעולתה. מיום שהוכשרה פעילות החברה רטרואקטיבית, הרי שהחברה רשאית להוציא חשבוניות מס ממועד תחילת פעולתה, כך שסעיף 50(א) כלל אינו חל. ע"ש 1120/04 ערעור זה הוגש על ידי המערער 1, רמי אביבי, ועניינו הודעת המשיב מיום 1.12.04, על חיובו של אביבי בכפל-מס בגובה 112,500 ש"ח. הודעת החיוב שנשלחה לאביבי הוצאה אף היא עקב הוצאת חשבוניות מס שהוציאה חברת אלקטריק יורו מבלי שהיתה רשאית לעשות זאת, ותקופת החיוב המצויינת בה הנה חודש נובמבר 2004. אביבי טען כי החברה הוקמה ביוזמתו של לוגסי, אשר פנה לאביבי לצורך עזרה במימון הקמתה. אביבי הלווה ללוגסי את הסכומים הנדרשים, באמצעות חברת יורו-מאני, אך דרש כי תוקם חברה בע"מ בניהולו של לוגסי שתנוהל בפיקוח רואה חשבון. לטענת המערער אביבי, לוגסי הציע כי חברת נכסים 95 תרכוש את מניותיה של חברת מדף מעו"ד בשם יואב חרל"פ, עמו נמצא לוגסי בקשרים עסקיים. בהתאם לכך, נוסדה ביום 29.12.03 חברת אלקטריק יורו, כאשר כבעלת המניות והמנהלת שלה באותו מועד נרשמה אמו של עו"ד חרל"פ. אביבי טען כי לא התנגד להתקשרות עם עו"ד חרל"פ ורואה החשבון גרוס, מכיוון שסמך על לוגסי, אשר עבד עמם בעסקיו הקודמים. לטענת אביבי, כל עניינו בחברה היה בהחזר ההלוואה שהעמיד ללוגסי. מכיוון שלוגסי ערַב אישית להלוואה וכן פעל בליוויים של עו"ד ורו"ח, לא התעמק אביבי לטענתו בניהולה השוטף של החברה, לרבות עמידתה בדרישות רשויות המס, שכן הסתפק בכך שנאמר לו שרואה החשבון דואג להתנהלותה של החברה מול רשויות המס. כאשר התגלה לאביבי כי לוגסי מושך את כספי החברה לכיסו, דרש להתמנות למנהל בחברה ולבעל זכויות חתימה בחשבון הבנק שלה. בהתאם לכך, נחתם ביום 12.5.04 פרוטוקול מישיבת אסיפה כללית של החברה בה מונה אביבי למנהל יחיד של החברה ובעל זכות חתימה בחשבונותיה, וזאת במטרה להבטיח את החזרי ההלוואה. לטענת אביבי, מי שניהל בפועל את החברה היה לוגסי בלבד, אשר היה אף היחיד שהוציא חשבוניות בשם החברה, ואילו הוא עצמו לא ניהל את החברה, לא הוציא חשבוניות בשמה ולא היה מודע למרבית הפעולות שבוצעו בה, לרבות אי-רישומה במע"מ. כך למשל, הומצא חוזה שכירות עליו חתם לוגסי כמנהלה וכמורשה החתימה של חברת אלקטריק יורו, וכן כתב ערבות הנספח לו, בו חתם לוגסי כערב למילוי התחייבויות החברה על פי ההסכם. אביבי טען כי בחודש יולי 2004, כאשר ביקש לקבל מרואה החשבון עדכון לגבי פעילות החברה, נודע לו לראשונה על כך שנושא הרישום במע"מ טרם הוסדר. מיד עם היוודע הדבר דרש לטענתו מרואה החשבון להסדיר את הנושא. לדרישתו התייצבו עמו לוגסי ורואה החשבון במשרדי המשיב ומסרו את גרסתם בנוגע להסדר הרישום. כמו כן דאג אביבי לטענתו להסדרת ותשלום החוב לרשויות מע"מ על ידי החברה. אביבי הפנה בדבריו להודעת רואה החשבון בחקירתו במשרדי המשיב מיון 20.7.04, בה הבהיר רואה החשבון כי השתהה ברישום החברה עד שיהיו בידיו כל המסמכים הדרושים, וכי לא עדכן את אביבי בנקודה זו שכן השניים לא הכירו עד לפגישתם באותו יום במשרדי המשיב. לטענתו של אביבי, כפל-המס מהווה קנס עונשי שאין להטילו בעניינו, שכן לקופת המדינה לא נגרם כל נזק בגין האיחור ברישום, מכיוון שסכום המס שולם בסופו של דבר במלואו. כמו כן הדגיש אביבי כי החשבוניות הופקו בלא כל כוונת מרמה, כך שהטלת כפל-המס אינה משרתת במקרה זה את התכלית ההרתעתית של החוק, במיוחד לאור העובדה כי אין המדובר בחשבוניות פיקטיביות, אלא בחשבוניות שהוצאו עבור עסקאות אמיתיות. לשיטתו של אביבי, ראוי היה להטיל את הסנקציה של כפל-המס, אם בכלל, על החברה עצמה ולא עליו אישית, מכל הסיבות המפורטות לעיל; וניתן היה לעשות זאת שכן לחברה מטלטלין המעוקלים ומוחזקים במחסני ההוצאה לפועל. עוד טען אביבי כי תיק העוסק, שנפתח ביום 20.7.2004, נפתח רטרואקטיבית למועד תחילת פעילותה של החברה. לטענתו, הדוחות לחודשים אפריל-יוני 2004 נקלטו במחשבי המשיב בדרך של "דו"ח מאולץ", כאשר פעולה זו מבוצעת לאחר הפעלת שיקול דעת על ידי המשיב או נציגיו. במקרה הנוכחי, אושרה הפעולה על ידי סגן מנהל התחנה, כך שלא נעשתה כלאחר יד או בהיסח הדעת. מכך נלמד כי התיק נפתח רטרואקטיבית לחודש מאי 2004, כך שלא ניתן לומר שהחשבוניות הרלוונטיות הוצאו בלא הרשאה, וסעיף 50 אינו חל. בנוסף טען אביבי כי המשיב לא הוכיח את גובה המס ובהתאמה את גובה כפל הקנס הנגזר ממנו. 2. טענות המשיב המשיב טען כי המערערים, כל אחד לחוד או שניהם יחדיו, חייבים בכפל המס נשוא ההודעות מכוח היותם נושאי משרה ובעלי תפקידים פעילים בחברה. המשיב הבהיר כי אינו מתכוון להטיל את כפל המס פעמיים, אלא רק להטילו על הנושא באחריות. במידה וייקבע כי שני המערערים אחראים יחדיו, יגבה המשיב את כפל המס מהם פעם אחת בלבד, במסגרת "ביחד ולחוד". לטענת המשיב, ביקורת מטעמו שביצע בספרי החברה העלתה כי החברה החלה פעילותה בחודש מאי 2004, לרבות הפצת חשבוניות מס בשמה, בטרם הסדירה את רישומה כעוסק מורשה. החברה נרשמה כעוסק רק לאחר הביקורת שערך המשיב ולאחר זימון המערער אביבי ורואה החשבון למשרדיו לצורך חקירה. באותו מועד נרשמה החברה רטרואקטיבית לתחילת אותו חודש, ליום 1.7.04. מקרים כגון זה, של הוצאת חשבונית מס על ידי מי שאינו עוסק מורשה, מצויים על פי הפסיקה בגדר המקרים בהם ייעשה שימוש בסעיף 50 לחוק מע"מ לצורך הטלת כפל קנס. גובה כפל המס נגזר לטענת המשיב מדיווחי העסקאות של החברה, כפי שהעבירה אותם למשיב בעקבות רישומה כעוסק. מסך סכומי העסקאות לחודשים מאי-יוני 2004, העומד לפי דיווחי החברה על 661,794 ש"ח , גזר המשיב את סכום כפל הקנס העומד על 112,500 ש"ח, לאור קיומו של מס עסקאות בשיעור 17%. ביחס לאחריותו של אביבי, טען המשיב כי הוא זה שסיפק את המימון להקמת החברה, בסך כ-500,000 ש"ח, באמצעות חברת יורו-מאני המצויה בבעלותו החלקית ובניהולו. המשיב הפנה להודעתו של אביבי מיום 20.7.04, בה הבהיר כי הוא מנהלה היחיד של החברה, והוא היחיד החותם על השיקים. באשר לעובדה כי בהודעת כפל-המס שנשלחה לאביבי נרשם כי היא מתייחסת לתקופה של חודש נובמבר 2004, טען המשיב כי הסיבה נעוצה בכך שאביבי לא היה רשום כלל כעוסק במחשבי המשיב, כך שרק בחודש נובמבר פתח המשיב לאביבי תיק אינפורמטיבי במחשב לצורך הזנת פרטי החיוב הנדון כאן. ביחס לאחריותו של לוגסי, טען המשיב כי לוגסי הוא זה שיזם את הקמת העסק, התקשר עם אנשי המקצוע שליוו את הקמתה ופעילותה של החברה, וחתם בשם החברה על חוזה שכירות כמורשה חתימתה. המשיב הדגיש כי מדובר באיש עסקים בעל נסיון. המשיב הפנה להודעתו של צד שלישי - יונתן דייקסל, ספק של החברה, אשר סיפר כי במהלך היכרותם העסקית הציג עצמו לוגסי כמנהלה של החברה, וכן להודעותיו של המערער אביבי, בהן טען כי לוגסי הוא זה שניהל בפועל את החברה. לפיכך, טען המשיב כי לוגסי הוא זה שניהל את החברה באופן פעיל, ובמסגרת זו היה אחראי על ביצוע העסקאות וניהול הפנקסים, כך שראוי להטיל עליו אחריות בגין הוצאת חשבוניות המס בשם החברה. עוד ציין המשיב כי במסגרת הליך פלילי שהתנהל כנגד המערערים והחברה (תפ 1570/05), הודה לוגסי בעבירות המיוחסות לו בכתב האישום בו הוגדר כ"פקיד אחראי". לעניין הגדרתו כ"פקיד אחראי", הפנה המשיב להוראת סעיף 119 לחוק מע"מ, הקובעת כי ביחס לעבירות פליליות לפי חוק זה המבוצעות על ידי תאגיד, תוטל אחריות גם על נושאי התפקידים בתאגיד, ולעניין הטלת האחריות יוצרת הקבלה בין "פקיד אחראי" לבין "מנהל פעיל". המשיב טען כי בהליך אזרחי יש מקום, מקל וחומר, להקבלה זו בעניינו של לוגסי. דיון והחלטה סעיף 50 (א) לחוק מע"מ, מכוחו הוטל כפל המס הנדון כאן, קובע כדלקמן: "50. הוצאת חשבונית מס שלא כדין (א) אדם שאינו רשאי לפי סעיף 47 להוציא חשבונית מס, והוציא חשבונית מס או הוציא מסמך הנחזה כחשבונית מס אף אם חסרים בו פרטים הנדרשים לענין חשבונית מס, יהיה חייב בתשלום כפל המס המצויין בחשבונית או המשתמע ממנה. " סעיף 47 לחוק קובע כי רק מי שנרשם כעוסק מורשה, רשאי להוציא חשבונית מס. אין חולק כי בתקופה אליה מתייחס כפל המס, מאי-יוני 2004, טרם נרשמה החברה כעוסק מורשה, שכן החברה נרשמה רק בחודש יולי 2004. הצדדים חלוקים בשאלת משמעותו של הרישום, לעניין תחולתו הרטרואקטיבית על תקופת החיוב. המערערים טענו הן כנגד עצם הפעלת הסנקציה של הטלת כפל מס בנסיבותיו של המקרה הנוכחי, והן כנגד הטלתו על כל אחד מהם באופן אישי. באשר לעצם הפעלת הסנקציה במקרה זה, טענו המערערים כי הוצאת החשבוניות תוך אי-הרישום במועד היתה תוצאתה של אי-הבנה, ולא של כוונת תרמית או רצון להתחמק ממס, כפי שמעיד גם תשלום המס במלואו עם השלמת הרישום. במצב זה, הטלת כפל מס אינה משרתת את תכליתו ההרתעתית של החוק. איני סבורה כי יש לקבל טענה זו. אמנם, בבסיס הוראתו של סעיף 50(א) אכן עומדת תכלית הרתעתית (לצד התכלית של הבטחה כי לאוצר המדינה ישתלם הסכום המלא שאותו זכאית היא לקבל כתקבולי-מס), אשר כוונתה להרתיע אנשים שאינם מורשים להוציא חשבוניות מס מלעשות כן. בהתאם לכך, סעיף 100 לחוק מקנה למנהל מע"מ שיקול דעת לוותר במקרים מסויימים על הקנס או על חלקו, כאשר שימוש בסמכות זו אכן יכול שיימצא מוצדק במקום בו חשבונית הוצאה מתוך טעות או אי-ידיעה מצד העוסק על מעמדו החוקי (ראו א' נמדר, מס ערך מוסף (מהדורה שלישית, 2003), בעמ' 800). אולם, תכלית הרתעתית אין משמעה בהכרח הרתעה מפני כוונת תרמית; בנושא זה, "הרתעה" יכול שתהא מפני ניהול רשלני של ספריו של עסק, תוך התעלמות (בין במכוון ובין שלא ביודעין) ממצבו הרישומי ומההגבלות הנגזרות ממנו. אין מטרתה של הוראה זו לעודד התנערות מאחריות באשר לאופן פעולתה של חברה. לפיכך, איני סבורה כי יש לפרש הוראה זו בצמצום, כך שתחול רק במקום בו הוצאת החשבונית נעשתה בכוונה מפורשת לרמות את רשויות המס. במקרה הנוכחי, טענו שני הצדדים כי הוצאת החשבוניות טרם השלמת הרישום נבעה מטעות בתום לב. המערער אביבי טען כי כלל לא ידע על אי-רישומה של החברה, מכיוון שלא נטל חלק פעיל בניהולה השוטף, אשר בוצע ע"י המערער לוגסי. המערער לוגסי טען כי סבר שהחברה כבר נרשמה כעוסק, לאור פעולותיו של רואה החשבון. אינני סבורה כי שתי טענות אלה נופלות בגדר המקרים אשר יש בהם כדי להצדיק ויתור אפשרי על כפל הקנס. התעלמות מפרטים מהותיים הנוגעים לאופן התנהלות החברה, תוך הטלת האחריות לפתחם של גורמים אחרים, בוודאי אינה התנהגות אשר הוראת הסעיף מבקשת לקדם. במאמר מוסגר יצויין, כי קבלת טענתם של נישומים לפיה אי-תשלום מס הנו תוצאת אי-הבנה בינם לבין רואי החשבון המועסקים על ידם, עלולה לפתוח פתח להתחמקות נרחבת של נישומים ממס בטענה זו, בלא שלרשות יהא ממי להיפרע, שכן לנותני שירותים כגון עורכי דין ורואי חשבון אין כמובן כל חזית מולה. מילוי חובתו של רואה החשבון הנה במישור היחסים החוזיים בינו לבין מעסיקו, כך שאין באי-מילויה כדי לפטור נישומים ממילוי חובתם לפקח באופן נאות על התנהלות עסקם. עוד טענו המערערים כי במועד רישומה נרשמה החברה רטרואקטיבית למועד תחילת פעילותה, כך שיש להתייחס לחשבוניות שהוצאו בחודשים מאי-יוני 2004 כחשבוניות שהוצאו כדין. איני מקבלת טענה זו. על פי מסמכי הרישום, רישומה של החברה נעשה רטרואקטיבית עד לתאריך 1.7.04 בלבד. ביחס לחודשים מאי-יוני 2004, נקלטו דוחות החברה במחשבי המשיב באמצעות "דוח מאולץ". המשיב הבהיר כי משמעותה של פעולה זו אינה רישום רטרואקטיבי כי אם דרך טכנית לאפשר את קליטת תשלומי המס עבור חודשים אלה, מכיוון שבוצעו באיחור בעוד שהחברה כלל לא היתה רשומה כעוסק בחודשים האמורים. לפיכך, אין ברישום טכני זה כדי לרפא את הפגם שנפל בהוצאתן של החשבוניות. כמו כן, הראה המשיב כי חישוב שיעור המס והחוב נגזרו מדיווחי החברה בנוגע להכנסותיה. משכך, הטלת כפל-המס במקרה הנוכחי הנה מוצדקת. באשר להטלתו של כפל המס על כל אחד משני המערערים באופן אישי - לוגסי טען כי כאמור לא היה אורגן של החברה, אלא בסך הכל עובד שכיר בה, כך שאין לייחס לו הפרה של הוראות חוק, ככל שאלה בוצעו ע"י החברה. כמו כן טען כי סבר בתום לב כי החברה כבר נרשמה כעוסק, לאור התנהלותו מול רואה החשבון. באשר לטענה לפיה הוטעה בנוגע למעמד החברה לאור התנהלות רואה החשבון, כאמור לעיל, איני סבורה כי יש בטענה זו כדי לפטור נישום מאחריות. מערכת היחסים והמצגים שבין רואה החשבון למעסיקו אינם מעניינן של רשויות המס, ואין בהם כדי לפטור אותו מחובותיו. באשר לטענה לפיה לא היה מקום לחיובו הישיר של לוגסי שכן היה עובד שכיר בחברה בלבד, הרי שממערכת היחסים המצטיירת מעדויות הצדדים עולה כי לוגסי, למרות היותו שכיר, היה איש מפתח בחברה, ושותף לכל הפחות להקמתה. לוגסי עצמו הודה כי אנשי המקצוע, עורך הדין ורואה החשבון, נשכרו על ידו. את תפקידו הגדיר לוגסי כ"מנהל החנות" (להבדיל ממנהל החברה), אשר תפקידו הוא "אחראי על ספקים ומכירות" (עמ' 10 לפרוטוקול מיום 10.5.07). אף בפני צדדים שלישיים הזדהה לוגסי כמנהל החברה, והסביר זאת בכך שהיה "צריך לעשות כל מה שצריך לעשות כדי לפתוח את החברה". כמו כן הודה לוגסי כי הוא עצמו הוציא חשבוניות בשם החברה, כמו גם שני סוכנים נוספים אשר אותם הדריך כיצד להנפיק חשבוניות. מן התיאורים האמורים עולה כי לוגסי היה בעל תפקיד ניהולי בחברה, וניהל את תחום המכירות והרכישות, בו כלולים הנושאים הקשורים בביצוע עסקאות והנפקת חשבוניות. בעוד שסעיף 47 לחוק קובע כי "עוסק מורשה רשאי להוציא לגבי עסקה חייבת במס חשבונית מס", כלומר מתייחס לחברה, היא העוסק; מתייחסת לשון סעיף 50(א) לחוק ל"אדם". כלומר, סעיף 50 אינו מדבר על העוסק המורשה דווקא אלא על האדם מוציא החשבונית. גם בדברי ההסבר להצעת החוק מדובר ב"אדם שהוציא חשבון מס כשלא היה זכאי לכך", ולא מדובר רק במי שלא נרשם כעוסק מורשה. אף הפסיקה הכירה בהטלת חבות אישית על מוציאי החשבונית בהקשר זה - וראו למשל ע"ש 138/90 דניאל פל נ' מנהל המכס ומע"מ, מיסים ה/3, עמ' ה-28; ע"ש 1176/95 אילל אליה נ' מנהל מס ערך מוסף, מיסים טו/3, עמ' 211. במצב דברים זה, בו אין מניעה להטלת הסנקציה על מוציא החשבונית עצמו, הרי שלאור תפקידו ומעמדו בחברה, ונוכח העובדה כי החשבוניות הוצאו על ידו או בהנחיתו, אין מקום לבטל את חיובו של המערער לוגסי בכפל מס. באשר לאביבי, טען המערער כי שימש מנהלה של החברה "על הנייר" בלבד, וכי לוגסי הוא זה שניהל אותה בפועל. אביבי טען כי עניינו בחברה היה של נושה בלבד, וכי לא התעמק בניהולה השוטף ולא הוציא חשבוניות בשמה. אין חולק כי על פי מסמכי החברה, אביבי הוא מנהלה הרשום. מעדותו של אביבי בבית המשפט ומהודעותיו שניתנו למשיב עולה כי אביבי מונה למנהלה של החברה החל מחודש מאי 2004, כך ששימש מנהלה גם בתקופה הרלוונטית, מאי-יוני 2004. כמו כן היה אביבי מורשה החתימה היחיד בחשבון הבנק של החברה בתקופה זאת, ועל פי הודעתו שניתנה למשיב, היה היחיד שחתם על שיקים בשם החברה (עמ' 3 להודעה מיום 25.7.04). בחקירתו בבית המשפט סיפר אביבי כי נהג לבקר בבית העסק אחת לשבוע-שבועיים, שם נהג לבחון חשבוניות וקבלות על מנת ללמוד על היקף העסקים. מן האמור לעיל עולה כי אין לראות את זיקתו של אביבי לחברה כזיקתו של נושה בלבד, כטענתו, אלא יש לראותו כמנהלה, בהתאם לרישומיה. כמנהלה של החברה אמנם לא הנפיק אביבי באופן ישיר חשבוניות, כלשון ההוראה הקבועה בסעיף 50(א) לחוק. אולם, החשבוניות האמורות הונפקו כאמור על ידי לוגסי, אשר מהיותו מנהל החברה שימש אביבי כמעבידו. בכל הנוגע להתוויית נהלים על ידי מעביד לעובדיו, בתחום דיני הנזיקין נקבע בפסיקה כי מחובתו של מעביד סביר הן לספק הנחיות לעובדיו, והן לעשות את כל הנדרש על מנת לוודא שהוראותיו מתבצעות בפועל על ידם. בתחום דיני המסים, הוחלה הלכה זו בדבר חובתם של מעסיקים להנחות ולפקח על עובדיהם, למשל בהקשרו של סעיף 145ב לפקודת מס הכנסה, העוסק בפסילת ספרים בשל אי רישום תקבולים. בע"א 378/85 פקיד שומה תל-אביב נ' אלטר שוורץ, פ"ד מא(2), 819 קבע בית המשפט העליון כי על המעביד מוטל הנטל להוכיח כי מילא חובתו זו: "בדיני נזיקין שגם שם עוסקים, כשמדובר ברשלנות, בהתנהגות האדם הסביר, נקבע שאין המעביד הסביר יכול להסתפק במתן הוראות לעובדיו. לפי המבחנים שם אין המעביד יוצא ידי חובתו אלא אם הוכיח כי עשה את כל הנדרש, לפי הנסיבות, כדי לוודא שהוראותיו מתבצעות על-ידי עובדיו הלכה למעשה. אינני רואה מדוע לא ניישם מבחנים אלו גם כאן... המשיב היה איפוא צריך להראות שהנהיג סדרי עבודה בעסק אשר ימנעו את הפרת החוק בענין רישום-התקבולים." כלומר, כל עוד לא יוכיח אחרת, יוחזק המעביד כאחראי לאי רישום תקבול החייב ברישום בעיסקו, בין אם המחדל נעשה ישירות על ידו ובין אם על ידי עובד המועסק על ידו. באופן דומה, ניתן לומר כי גם בהקשרן של הוראות החוק הנדונות כאן, אין לפטור מנהל מאחריותו רק בשל העובדה כי המחדל עצמו נעשה על ידי עובדו. בהתאם לכך, אין לקבל את טענתו של אביבי לפיה מכיוון שלא היה מעודכן באופן שוטף בהתנהלות העסק, ולא עמד בקשר ישיר מול רואה החשבון, יש לפטור אותו מאחריות בגין המחדל שבוצע. אין המדובר במפעל רב-עובדים אשר לא ניתן לצפות ממנהלו לפקח על התנהלותם של כל אחד ואחד מעובדיו; מדובר בחברה לא גדולה אשר אביבי היה שותף בהקמתה, ועקב אחר התנהלותה לפחות במובן הכספי. דרישת פיקוח על מילויין של דרישות בסיסיות כגון רישום החברה במע"מ אינה דרישה מופרזת ממנהל בחברה מסוג זה, ואינה מטילה עליו נטל לא סביר. תוצאה לפיה במצב כזה תוסר כל אחריות מעל המנהל רק בשל כך שאינו מגלה עניין בהתנהלותה של החברה, בוודאי שאינה תוצאה רצויה. לאור האמור, גם הטלת כפל הקנס על אביבי נעשתה כדין. באשר לתקופת החיוב הנקובה בהודעת כפל הקנס שנשלחה לאביבי, נובמבר 2004, מקובל עלי הסברו של המשיב, לפיו רק בחודש נובמבר נפתח לאביבי עצמו תיק במע"מ, כך שהתקופה הנקובה מקורה במגבלה טכנית בלבד של הזנת הנתונים, ותקופת החיוב הנכונה היא לחודשים מאי-יוני 2004. לאור כל האמור לעיל, יש לדחות את שני הערעורים, ולחייב את המערערים בתשלום כפל המס, ביחד ולחוד. המערערים ישאו, כל אחד, בתשלום הוצאות המשיב בסך 7,500 ₪ + מע"מ בצירוף ריבית והפרשי הצמדה כדין מהיום ועד ליום התשלום בפועל.מיסיםפתיחת עסקחשבונית