הגדרת "מכירה" בחוק מיסוי מקרקעין הינה הגדרה רחבה המבקשת להקיף מגוון רחב של פעולות משפטיות אותן ניתן לבצע במקרקעין ולהחיל עליהן את חוק מיסוי מקרקעין. היא מחילה עצמה על הענקה, על העברה, על וויתור, על הסבה, ואף על הזכות להורות על כל פעולות כגון דא. לפי החוק, אירוע המס, שהוא מכירה של זכות במקרקעין, כוללת לא רק מכירה של זכות קניינית במקרקעין, כי אם גם מכירה של זכות אובליגטורית במקרקעין. החוק בא לסתום את הפרצות ולכלול בגדריו את כל האירועים המהווים, מבחינה כלכלית, מכירה של זכות במקרקעין אף אם אין מדובר בזכות רשומה. למילים שבהן השתמשו הצדדים אין נפקות מכרעת; תחת זאת יש לבדוק מה נעשה בפועל ומה הייתה הכוונה האמיתית מאחורי הדברים. סעיף " 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשנ"ג - 1963 (להלן - החוק). בהגדרת "מכירה" נאמר: "מכירה", לעניין זכות במקרקעין, בין בתמורה ובין ללא תמורה - (1) הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, או ויתור עליה; (2) הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות לקבל זכות במקרקעין או ויתור על זכות כאמור; (3) הענקתה של זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של זכות במקרקעין או על ויתור על זכות במקרקעין, וכן העברתה או הסבתה של זכות להורות כאמור או ויתור עליה; (4) ... " להלן פסק דין בנושא הגדרת מכירה בחוק מיסוי מקרקעין: פסק דין פתח דבר בין העורר לבין המשיב נפלה מחלוקת בעניין שומות מס שבח, בגין מכירת זכויות במקרקעין כחלקים מחטיבת קרקע הידועה בשם "הגוש הגדול" אותם מכר העורר בשנת 2003. עסקינן בשתי שומות: 103137477 ו-103048021 נשוא העררים שלפנינו. סלע המחלוקת הוא שווי ומועד הרכישה ככל שהוא משליך על חישוב מס השבח בו חויב העורר. העורר טען, כי המקרקעין נשוא העררים נתקבלו לידיו ביום 9.8.1994 וביום 24.9.1995 וכי שווי הרכישה צריך להיקבע לשומות העצמיות שהגיש, בהתאמה למועדים הנ"ל. לעומתו טען המשיב, כי שווי הרכישה הוא 62,000 דולר לדונם כפי שנתקבל ביום הוצאת שומת הרכישה, נכון ליום 31.12.1990. העורר לא חלק אז על חיובו כאמור ולא ערר על השומה האמורה. מכאן, ששווי הרכישה הנ"ל ישים גם לצורך חישוב מס השבח. מחלוקת נוספת, בעניין ניכויים והפחתות, שאתייחס אליה בהמשך. העובדות העובדות, כמעט אינן שנויות במחלוקת ואלו הן: בשנת 1975 במסגרת דיון בתביעות חלוקה מונה העורר, עו"ד במקצועו, כאחד המנהלים לניהול חלקה 1 בגוש 6896 בתל-אביב, הידוע בכינוי "הגוש הגדול" (נספח ב' לכתב הערר). ביום 6.9.1978 הגדיר בית המשפט את תפקידם של המנהלים - כניהול המקרקעין ששטחם 1,067 דונם, מימושם וחלוקתם בין הבעלים, ניהול משפטים סבוכים, וטיפול בקידום התכנון והפיתוח של המקרקעין. לצד המנהלים מונה גם מזכיר. בנסיבות העניין, בית המשפט מצא שלא לאפשר למנהלים לקבל את שכרם תוך כדי ביצוע תפקידם וקבע: "... אלא בעת מימוש המקרקעין, דהיינו, לאחר גמר התכנון וחלוקת הרכוש, או אם יבוצע בשלבים, בעת חלוקת או מימוש כל חלק וחלק ממנו... לאור הנ"ל זכאים המנהלים והמזכיר להפרע את שכרם מתוך הקרקע עצמה ... והנני מחליט כי השכר האמור יהיה 8% ... מהקרקע ... לגבי קרקע שבגינה יקבלו הבעלים, בעין קרקע או זכויות בקרקע - 8% משטח הקרקע. ... צו זה ירשם בלשכת רישום המקרקעין בנוסף לצוים שנרשמו בעקבות מינוי המנהלים" (החלטה מיום 6.9.1978 נספח א' לכתבי הערר). יצוין כי לפני ואחרי ההחלטה הנ"ל, נתקבלו החלטות נוספות, אך אין בהן כדי לשנות מהותית מההחלטה מעלה. 3. ביום 1.10.1980 נחתם הסכם בין המדינה לבין המנהלים אשר קיבל תוקף של פסק דין (להלן - ההסכם עם המדינה) (ראו ע/3). מסעיף 12(א) להסכם עולה כי, מיד לאחר חתימתו תרכוש המדינה את החלקה כיחידה אחת, והמנהלים ימשיכו לטפל בניהול, בתכנון ובחלוקת החלקה מטעם בית המשפט. לאחר שיסתיימו הליכי התכנון והחלוקה תעביר המדינה זכויות בעלות בחלקה לפי קביעת המנהלים ובכפוף להוראות בית המשפט והוראות ההסכם. מסעיף 12(ב) להסכם עולה, כי המדינה התחייבה מצידה להעביר: "ע"ש המנהלים וע"ש מזכיר המנהלים חלק מזכויות הבעלות כפי שחלק זה יקבע ע"י ביהמ"ש הדן בהליכי החלוקה (להלן - חלק המנהלים) חלק המנהלים יופחת באופן יחסי מזכויות הבעלות של כ"א מהבעלים למעט המדינה שזכויות הבעלות שהיו לה לפני חתימת הסכם זה ..." בסעיף 13 להסכם נאמר כי: "המנהלים יטפלו בניהול, בתכנון ובחלוקת החלקה ובביצוע כל הפעולות והמעשים שיהיו דרושים כדי לחלק את החלקה ואת זכויות הבעלות בחלקה ... ובכפוף להוראות בית המשפט הדן בהליכי החלוקה הנ"ל." עוד עולה מההסכם הנ"ל, כי הצדדים נתנו הסכמתם לכך שבעת שתרשם החלקה על שם המדינה, תרשם הערת אזהרה המפנה להסכם והליכי החלוקה ימשיכו עד תום פעולות המנהלים לביצוע ההסכם (סעיפים 26, 27 להסכם). עוד נלמד מההסכם הנ"ל, כי המדינה שחררה את הבעלים מתשלום מיסים כלשהם בגין רכישת החלקה ע"י המדינה ובגין העברת זכויות הבעלות בה לבעלים (ראו סעיף 24 להסכם). מההסכם עולה, כי הוא נכרת כדי לשרת מטרה אחת והיא קידום הליך פירוק השיתוף בין הבעלים וחלוקה ע"י הקצאת זכויות לבעלותם. כל זאת, מבלי שרכישת הזכויות ע"י המדינה בחלקה והפשרת החלקים שבבעלותם, תחויב בתשלום מס או אגרה. עוד נלמד, שהמדינה פטרה את עצמה מתשלום שכר למנהלים וכי שכרם, 8% כקביעת בית המשפט, יהא חלק מהזכויות אשר יוקצו לבעלים, מידי פעם, לאחר סיום מלאכת הניהול, בכל שלב. 4. עבודת הניהול ארכה שנים ומאליו יש להבין כי העורר מימש בשנים 1994 ו- 1995 אך חלק מזכותו במקרקעין בעין כשכר טרחתו נכון למועדים הנ"ל. מלאכת הניהול טרם הסתיימה והעורר עתיד לקבל חלקים נוספים מהקרקע עם גמר מלאכת התכנון, שאין לדעת מועד סיומה. 5. ביום 27.3.1990 הושג הסכם (ע"י הצעה וקבלה) בין העורר לבין נציבות מס הכנסה (להלן - הסכם הנציבות). ביום 4.3.1990 שוגר מכתב אל סגן נציב מס הכנסה בו נתבקשה הסכמת סגן הנציב לאמור בו. על המכתב חתמו; העורר עו"ד גרוס, פרופ' יובל לוי, עו"ד ו- עו"ד אברהם נאמן (ראו נספח ח' לכתב הערר). ביום 27.3.1990 חתם סגן נציב מס הכנסה על מכתב אשר שוגר לעו"ד נאמן עם העתקים לידיעת העורר ופרופ' יובל לוי, (החתומים על ההצעה נספח ח' לעיל) בו אישר; "את נוסח ההסכם כפי שהוא בא לידי ביטוי במכתבכם מיום 4.3.90 ..." (ראו ע/15). מההסכם הנציבות הנ"ל עולה, כי סכום ההכנסה לגבי כל דונם זכאות, הינו סך בשקלים השווה ל- 62,000 דולר של ארה"ב, מחושב לפי השער היציג שיהיה ידוע ביום 31.12.1990 (סעיף 4 להסכם). מתוך השכר הכולל של המנהלים זכאי כל מנהל לקבל זכות בקרקע בעין בשיעור 1.24% מכלל הזכויות משטח קרקע של 1035.593 דונם. הזכאות האמורה מסתכמת בעין בשטח של 12.841 דונם - בתוספת מע"מ (סעיף 3). ממכתב ששיגר עו"ד אריה קורץ מיום 1.10.1993, אל מס שבח בעניין "דרישת הצהרה", עולה, בין היתר, כי השווי של 62,000 דולר של ארה"ב מחושב לפי השער היציג ליום 31.12.1990, נקבע עפ"י הערכת השמאי הממשלתי (ראו ע/17 סעיף 9 (ב)). 6. ביום 22.2.1994 ו- 10.8.1994 הוגשו, בשם העורר, שתי השגות על שומות מס רכישה באמצעות עו"ד אריה קורץ. בהשגות אלה נטען כנגד הטלת קנס בגין אי הצהרה במועד אך לא הועלתה כל טענה כנגד מועד ושווי הרכישה (ראו ע/20; ע/21). עו"ד קורץ כתב, בין היתר: "העברת הזכויות טרם בוצעה, זולת חלק קטן, אך בהסדר שהושג בין נציבות מס הכנסה ומס רכוש (להלן: "הנציבות") לבין עוה"ד פרפ' יובל לוי, עו"ד ברוך גרוס, ... נקבע כי למרות שטרם נרכשו זכויות כך שטרם קמה חובת דיווח ותשלום לצורך ההסדר, יראו את תאריך רכישת הזכויות כיום 31.1.91" בסעיף 8 כתב: "... המנהלים מצהירים על רכישה מהמדינה, נציבות מס הכנסה ומס רכוש מגיעה עמם להסכם על גובה מס הרכישה, הנציבות קובעת שהשווי לצורך מס רכישה יהיה סכום בשקלים השווה לסך - 62,000 דולר ארה"ב לדונם. הנציבות קובעת גם שבניגוד למצב החוקי, הרי מכח ההסכם שבין הנציבות לבין המנהלים תשלום מס רכישה לא ייחשב כהוצאה מוכרת לצורך חישוב מס השבח, ..." 7. ביום 9.8.1994 ו-24.9.1995, קיבל העורר חלק משכרו, בקרקע בעין וביצע שתי עסקות מכר, בגינן הגיש למשיב שומות עצמיות. שומות אלה היו מבוססות על שווי רכישת הקרקע במועד קבלתה במועדים לעיל, לצורך חישוב מס השבח, לעומת שווי המכירה. 8. המשיב דחה את השומות העצמיות של העורר והוציא שומות מנומקות לפי מיטב השפיטה. בהחלטתו, אימץ המשיב את שווי הרכישה ומועדה כמפורט בהסכם הנציבות והצהרת העורר לעניין מס הרכישה כמפורטים לעיל . על החלטת המשיב הגיש העורר השגה באמצעות עו"ד אליעזר קפלן. בכתב ההשגה מיום 6.11.2003, טען העורר, בין היתר, כי הסכם הנציבות אינו מחייב אותו ואין להסיק ממנו מסקנה לצורך חישוב מס השבח, משום שביום עריכתו, 31.12.1990 לא הייתה לעורר כל זכות במקרקעין וכל הזכויות היו בידי המדינה. מטעם זה, יש , לטענתו, לקבוע את יום הפשרת הקרקע לבעלים וקבלת חלקו של העורר, כיום הרכישה. עוד נטען, כי האמור לעניין יום ושווי הרכישה של הזכויות הנמכרות, הנזכרים בנימוקי השומה, אינו עולה בקנה אחד עם הוראות הדין והחלטות בתי המשפט (ראו ע/23). לטעמי, טוען העורר כי יש להבחין בין שתי עסקות. האחת רעיונית בה לא היה ידוע מועד הרכישה שבאה לידי ביטוי בהסכם הנציבות. והשנייה, עסקת מכר בלתי תלויה שבמועדה היה ידוע מועד הרכישה דפקטו. דיון 1. בסיכומים הועלו טענות רבות באריכות והרחבה. אשתדל לקצר ככל האפשר אך אין ללמוד מכך שנעלמה מעיני טענה כלשהי. 2. בעדותו לפנינו אישר העורר את נכונות העובדות שנטענו בכתב הערר (עמ' 1 לפרוטוקול). בחקירה נגדית הודה, כי בשנת 1994 שילם מס רכישה בגין רכישת זכויות בכל השטח הגדול, כולל השטח המערבי. לטענתו, התשלום בוצע משום שמס שבח התעורר פתאום ודרש תשלום מס רכישה ומשום שבאותה תקופה היה עסוק במילוי שליחות ציבורית בחו"ל. בהמשך אמר, כי הוא לא שילם תוספת מס רכישה על מה ששולם בגין המקרקעין שהוקצו לו בשנת 1995 וטען, כי התשלום ששולם כאמור כיסה את החיוב בגין המקרקעין הנ"ל (ראו עמ' 4, 5 לפרוטוקול). בהמשך טען, כי הוא שילם מס רכישה מחמת הלחץ שהופעל עליו והיה, כהגדרתו, בין הפטיש והסדן (עמ' 5 לפרוטוקול). 3. עדת המשיב גב' שולמית לוי אמרה בעדותה, כי בהעדר מסמכים קבעה את מועד ושווי הרכישה לצורך חישוב מס השבח, על יסוד שומת מס הרכישה מ/1. העדה הוסיפה עוד, כי על השומה מ/1 הוגשה השגה על חיוב בקנס בגין אי הצהרה במועד, שנדחתה. ברם, מאוחר יותר, בוטל הקנס לפנים משורת הדין ולא הוגש ערר על ההחלטה הנ"ל. בהמשך ציינה, כי שומה שנייה משנת 1994 הוצאה למשיב לגבי חלק שמכר ביום 15.7.1993 ובה נקבע מועד ושווי הרכישה על יסוד שומת מס הרכישה ולא הוגשו השגה או ערר בגין השומה הנ"ל (עמ' 7,8 לפרוטוקול). 4. בשוקלי את גרסת העורר לעומת גרסת עדת ההגנה, עלי להדגיש, כי הטענה שעו"ד קורץ טעה כאשר דיווח למשיב בעניין שומת מס הרכישה, אינה מקובלת עלי ולו מהטעם שעו"ד קורץ לא נקרא לעדות. מעיון במכתביו של ע"ד קורץ (ע/ 17 עד ע/21) עולה כי הוא התייחס לשאלת מועד הרכישה ושווי הרכישה בגוש הגדול. עו"ד קורץ מאזכר בפורש את הנתונים והעובדה שהעברת הזכויות טרם הוסדרה והפנה להסכם הנציבות לפיו, למרות שטרם נרכשו הזכויות יראו את תאריך הרכישה הזכויות ביום 31.12.1990. כמו כן מציין שבניגוד למצב החוקי, מס הרכישה לא ייחשב כהוצאה מוכרת לצורך חישוב מס השבח. בנסיבות אלה, נראה לי כי לא נפלה שגגה תחת ידיו של עו"ד קורץ. כמו כן, לא השתכנעתי מרצינות הטענה כי תשלום מס הרכישה על יסוד שומת מס הרכישה מ/1 הוא פועל יוצא מכך שהמנהלים היו בין הפטיש והסדן, כהגדרת העורר, או מחמת עיסוקיו ושליחות שמילא העורר בחו"ל. בנסיבות העניין אין להוציא מכלל אפשרות, שלנגד עיני המנהלים עמדו שיקולים של כדאיות. לעניין כוחו המחייב של הסכם הנציבות והחלטת המשיב לעניין מס רכישה, שהתקבלה לאחר מכן כמתואר לעיל, יפים הדברים שנאמרו ע"י כב' השופט ס' גובראן בע"א 1804/05 אהוד אלוני נ' פקיד שומה כפר סבא, להלן - עניין אלוני), (מסקנה שנתקבלה פה אחד), בסעיף 11 לפסק הדין; כי "אין לנישום זכות קנויה אוטומטית לסגת מהסדר המס לאחר "כניסה לתחולתו". זאת ועוד, בנסיבות המקרה שלפנינו, אימוץ השווי שהצהירו המנהלים בהסכם הנציבות, כמוהו כקביעה שזהו שוויו הנכון של הנכס, שהרי לא היה המשיב מקבל את ההצהרה אילו סבר שהיא אינה תואמת את המציאות. אפילו טעה נציב מס הכנס או התרשל במילוי תפקידו, עדיין יש לראות בשומתו קביעה של שווי (השווה, ע"א 49/79 לאופולד רכניץ נ' מנהל מס שבח, פ"ד לד(1)365. על יסוד המפורט לעיל, אני קובע כי השומה מ/1 הינה שומה חלוטה ומחייבת שלא נפל בה כל רבב. הגדרת הזכות ומועד רכישתה סעיף " 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשנ"ג - 1963 (להלן - החוק). בהגדרת "מכירה" נאמר: "מכירה", לעניין זכות במקרקעין, בין בתמורה ובין ללא תמורה - (1) הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, או ויתור עליה; (2) הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות לקבל זכות במקרקעין או ויתור על זכות כאמור; (3) הענקתה של זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של זכות במקרקעין או על ויתור על זכות במקרקעין, וכן העברתה או הסבתה של זכות להורות כאמור או ויתור עליה; (4) ... " הגדרת "מכירה" הינה הגדרה רחבה המבקשת להקיף מגוון רחב של פעולות משפטיות אותן ניתן לבצע במקרקעין ולהחיל עליהן את חוק מיסוי מקרקעין. היא מחילה עצמה על הענקה, על העברה, על וויתור, על הסבה, ואף על הזכות להורות על כל פעולות כגון דא. (ע.א 7394/03 נכסי ר.א.ר.ד חברה לבניין בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, רחובות - פדאור (לא פורסם)). מצינו עוד, כי: "לפי החוק, אירוע המס, שהוא מכירה של זכות במקרקעין, כוללת לא רק מכירה של זכות קניינית במקרקעין, כי אם גם מכירה של זכות אובליגטורית במקרקעין. החוק בא לסתום את הפרצות ולכלול בגדריו את כל האירועים המהווים, מבחינה כלכלית, מכירה של זכות במקרקעין אף אם אין מדובר בזכות רשומה. למילים שבהן השתמשו הצדדים אין נפקות מכרעת; תחת זאת יש לבדוק מה נעשה בפועל ומה הייתה הכוונה האמיתית מאחורי הדברים" (ע"א 5934/02 טרז קוך נ' מנהל מס שבח, נתניה, פד' נט (5)329, בעמ' 334). לענייננו, החלטת בית המשפט (נספח א' לכתב הערר) מיום 6.9.1978 העניקה לעורר ושאר המנהלים, זכות לקבל זכות במקרקעין מאת הבעלים בגמר עבודת הניהול. זכות זו אף נרשמה בפנקס המקרקעין מכוח אותה החלטה. בגין זכות מוגדרת זו שילמו המנהלים מס הכנסה ומס רכישה בגין העסקה למרות, שטרם קיבלו לידיהם כל חלק בקרקע שהיו אמורים לקבל מכוח החלטת בית המשפט. לאור כל אלה, אין ספק כי המנהלים רכשו זכות במקרקעין במועד מתן ההחלטה מיום 6.9.1978. יודגש, כי המנהלים לא נדרשו לשלם מס רכישה בגין חלקים שקיבלו, במועדים שלאחר הסכם הנציבות לרבות החלקים נושא העררים שלפנינו. העורר גם לא ראה כל מקום שיחויב בתשלום מס רכישה בגין החלקים הנ"ל לאור העובדה שהוא כבר שילם את המס בגין הזכות במלואה. 1. לאור המוטעם לעיל, מקובלת עלי טענתו של העורר, ולא מטעמיו, כי המועד 31.12.1990 אשר נקבע בהסכם הנציבות אינו משקף את המועד הנכון בו נתקבלה הזכות דפקטו. כמו כן אני קובע שאין לקבל את טענת העורר לפיה נתקבלה הזכות בשנת 1994 או 1995, הואיל ומועד זה אינו עולה בקנה אחד עם המסקנה המתבקשת מסקירת חומר הראיות והמסקנות אליהן הגעתי. אני קובע כי המועד הנכון הוא יום מתן החלטת בית המשפט מיום 6.9.1978 ( ראו נספח א' לכתב הערר). מכוחה של ההחלטה הנ"ל נולדה זכותם של המנהלים ועל כן מועדה הינו מועד הרכישה הנכון. ברם, חרף מסקנתי לעיל, הצדדים הסכימו כי התאריך 31.12.1990, ישמש כמועד הרכישה לצורך קביעת שווי הזכות, כעולה מהסכם הנציבות אשר אומץ בהסכמה לצורך שומת מס הרכישה ועל פיו אף שילמו את מס הרכישה. ההסכמה הנ"ל עולה גם מהמסמכים שכתב עו"ד קורץ כמפורט מעלה ודברי עדת המשיב גב' לוי. 3. סעיף21 (א) לחוק קבע את דרך קביעת שווי הרכישה לעניין חישוב מס השבח. בסעיף קטן (ב) נאמר כי: "על אף האמור בסעיף קטן (א) - נקבע שוויה של זכות במקרקעין בקשר עם הרכישה לענין מס שבח, יהיה שווי הרכישה לענין חישוב השבח - השווי שנקבע כאמור.". לעניין סעיף 21 (ב) לחוק מצינו כי: "תכליתו של החריג בסעיף 21(ב) לחוק היא כפולה: ראשית, חיסכון בעלויותיהן של פעולות שומה מיותרות, כלומר שימוש בשומה רלוונטית, שכבר נעשתה ושכבר אושרה על-ידי גורמי מס שבח, לצורכי מס שבח בעתיד. שנית, הגשמת עקרון רציפות המס, שכן ככלל, השומה שנערכה, וששולם בגינה מס שבח, מגלמת את השבח שכבר מוסה, וממילא נותר לנישום לשלם אך את השבח, הוא ההפרש בין סכום המכירה ובין סכום שומה זו. כך יש בסעיף זה גם כדי להפחית מתמריצם של הקונה ושל המוכר בעיסקה הראשונה (עיסקת הרכישה) להצהיר על מחיר נמוך, הקטן ממחיר הרכישה המלא, שהרי יהיה על הקונה, עת מוכר הוא את הדירה, לשלם את השבח בהתבסס על מחיר רכישה נמוך זה" (ע.א 8789/02 מנהל מס שבח מקרקעין, חיפה נ' נפתלי שדמי פד' נח (5) 917, בעמ' 926). נראה אפוא, כי המשיב לא שגה כאשר אימץ את המועד והשווי אשר נקבע בקשר עם הרכישה. לעניין זה, אין מקום לעשות אבחנה בין מועד ושווי רכישה שנקבעו בעניין הזכות כולה לבין השווי לצורך קביעת מס השבח לגבי כל חלק מהזכות שנמכר לאחר מכן. השווי שהוסכם עליו מחייב את העורר לגבי חלקים שמכר נושא העררים שלפנינו והחלקים שימכור בעתיד ואין זה משנה מתי יסתיים הליך הניהול בכל חלק וחלק. 4. בע"א 1261/92 נתן סטוליאר נ' מנהל מס שבח מקרקעין [פדאור (לא פורסם) 97(2) 187], שעובדותיו דומות להפליא לעובדות המקרה שלפנינו קבע בית המשפט כי משנקבע יום רכישתה של קרקע ושוויה על פי הצהרת העוררת, ונערכה שומת רכישה, על פי הצהרת הנישום, הוא אינו יכול להתכחש לקביעה האמורה ולטעון לשווי ומועד אחר. ובלשון בית המשפט: "אין להעלות על הדעת כי לעניין מס רכישה יקבע סכום אחד, ואילו לעניין מס שבח יקבע סכום אחר ... עיקרון זה, הקרוי אף עיקרון רציפות המס, קיבל ביטוי אף בהוראת סעיף 21 לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963. אכן, אין זה ראוי כי אדם יהנה משני העולמות כאחד, שלעניין מס רכישה תישום הקרקע במועט ואילו לעניין חישוב מס שבח תישום הקרקע לעת קנייתה במרובה. ומשהצהיר אדם לצורך מס רכישה על שווי במועט, יתפס על הצהרתו גם לעניין מס שבח.". זאת ועוד, נסיבות המקרה שלפנינו מצביעות על כך, שנצפתה האפשרות, כי מלאכתם של המנהלים תארך זמן רב ועל כן נקבע בהחלטת בית המשפט כי למקרה של ביצוע בשלבים יקבלו המנהלים את זכויותיה בקרקע בסיום כל שלב (ראו החלטת בית המשפט נספח א' לכתבי הערר וכן הסכם המדינה לעיל). לאור זה לא ניתן לראות כל שלב משלבי הביצוע, כהסכם העומד בפני עצמו מנותק מן ההחלטה הנ"ל. הסכם הנציב והצהרתו של העורר באמצעות בא כוחו עו"ד קורץ והחלטת המשיב לקבוע את שווי הרכישה על יסוד הסכם הנציבות והצהרתו של עו"ד קורץ בדין יסודה. הם שרירים וקיימים ומחייבות את הצדדים לאורך כל הדרך, גם לעניין חישוב מס השבח. העורר אינו יכול להשתחרר מקביעת מועד הרכישה ושוויה כעולה מהחלטת המשיב על יסוד הטענה כי עו"ד קורץ טעה. ניכויים והפחתות 1. בסעיף 43 ואילך , טען העורר לניכויים והפחתות, את הטענות הבאות: א. יש להתיר בניכוי מן השבח את ההוצאות הבאות: מס רכישה, היטלי השבחה, שכ"ט עורך דין ששילם העורר בגין סכסוך משפטי הקשור למקרקעין נשוא העררים, הנוגע לאופן תכנון המקרקעין והשימוש בהם ושכר טרחת אדריכלים. אשר לשכ"ט האדריכלים טען, כי על אף העובדה שהזכות הנמכרת היא קרקע פנויה, אין לשלול הוצאות אדריכל, מקום שהוצאות אלה הוצאו לשם השבחת המקרקעין. והפנה לע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח, פ"ד נז (2) 953. בנוסף לכל אלה טען העורר, כי הוא זכאי לנכות תשלום (השנוי במועד זה במחלוקת בין העורר לבין רוכשי המקרקעין) בגין היטל השבחה לעירייה - ניכוי זה יתבקש רק אם יחול בסופו של דבר על העורר וכן זכאי העורר לנכות תשלום בגין היטל השבחה לעיריית ת"א בגין דירות גן המתייחס לתכנית ת"א/מק/2843. ב. שהעורר זכאי להנחה בתשלום מס מכירה מלא ששילם מכח סעיף 48א1 לחוק ובהתאם לפסק דינה של ועדת הערר של הועדה ב- וע (ת"א) 1337/03 אפרים רוגובין בע"מ נ' מנהל מס שבח, מיסים יח (4) ה- 240. בהתאם לפסק הדין הנ"ל זכאי להנחה בשיעור 10% ממס המכירה ששילם במלואו, הואיל והמקרקעין נשוא העררים נמכרו במהלך שנת 2003. 2. לעניין הניכויים טענה ב"כ המשיב, כי הטענות נטענו באופן סתמי, בלא לציין אפילו לאיזה משני העררים כוונו הדברים. ב"כ המשיב הדגישה כי בעסקה נושא ערר 1396/04 הותרו לעורר בניכוי הוצאות שכ"ט בגין תכנון והוצאות שכ"ט עו"ד במכירה , וכי הוא לא דרש ניכוי מס רכישה או היטל השבחה. אשר לעסקה נשוא וע1397/04, טענה כי השוואה בין רשימת ההוצאות שדרש העורר בשומה עצמית הותרו פרט לאחת: שכ"ט עו"ד בסך 6,403 ₪ מיום 22.5.2002. העורר לא התייחס לעניין זה בכתב הערר או בעדותו בפני הוועדה. אשר להיטל השבחה שטרם שולם, אין להתיר בניכוי כל עוד לא שולם. אשר להפחתה ממס על יסוד פסיקת הועדה בעניין רוגובין, טענה, כי נקודה זו טרם הוכרעה בבית המשפט העליון ומן הראוי להמתין עד שבית המשפט העליון יאמר את דברו. 3. הכלל הוא, שנטל ההוכחה לעניין ניכוי ממס לפי סעיף 39 לחוק רובץ לפתחו של הנישום. לענייננו, מקובלת עלי טענת ב"כ המשיב, כי בהעדר פירוט ומסמכים, אין מקום להתייחס לטענות הנ"ל ואני דוחה אותן. אשר להנחה בהתאם לסעיף 48א1 לחוק, לאור העובדה, שהערעור על פסק הדין הנ"ל תלוי ועומד בפני בית המשפט העליון, נתבקשתי ע"י בא כוח המשיב להשאיר את המלאכה לבית המשפט העליון שפסיקתו ממילא תחייב את הצדדים בערר זה. מנגד, טען ב"כ העורר, כי כל עוד לא נפסקה הלכה מחייבת ע"י בית המשפט העליון, אין אנו משוחררים מחובת ההכרעה בסוגיה העומדת לפנינו. הגם, שפסיקתו של בית המשפט העליון מחייבת, קיימת אפשרות, ולו אפשרות רחוקה, שהערעור שתלוי ועומד בפני בית המשפט העליון יסתיים, מסיבה כלשהי בלא הכרעה בסוגיה המשפטית שביסוד הערעור. במצב המתואר לעיל, כאשר העורר שלפנינו אינו צד לערעור התלוי ועומד, ימצא את עצמו קרח מכאן ומכאן. הכלל הוא, שבית המשפט חייב לפסוק בעניין שהובא לפניו, המצוי בגדר סמכותו כדין. על כן, אני דוחה את טענתה של ב"כ המשיב. לאור מסקנתי הנ"ל אדון במחלוקת בקצרה. לאחר שעיינתי בפסק דינה של הועדה בעניין רוגובין ושקלתי את עמדתם של חברי הרוב המכובדים, עו"ד דן מרגליות ורו"ח אלי מונד, אני סבור כי נפלה שגגה מתחת ידם. מקובלת עלי דעת המיעוט, דעתו של יו"ר הועדה כב' השופט בדימוס, עמוס זמיר, וברצוני להוסיף אי אלו הערות בקצרה: אחד הכללים החשובים בפרשנות חוקים הוא; שביטויים זהים המופיעים באותו חיקוק הינם בעלי משמעות זהה, אינו בבחינת חזות הכול. זוהי הנחה בלבד וקורה שביטויים זהים סובלים ואף מחייבים פירושים נבדלים שונים זה מזה ואין לעקם את לשונו הברורה של החוק ואין לדרוש בה, אלא אם כן מביא הדבר לפירוש אבסורדי שאינו מקיים את החוק (ע"א 625/87 לין סיטי סנטר בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פ"ד מה (2) 784 בעמ' 791). הגישה לפיה, במקרים של אי בהירות בשפת החוק יש לפרש את הכתוב לטובת הנישום, איננה ישימה מקום שנוסח הכתוב בסעיף החוק ברור. בנסיבות אלה, יש להיצמד לנוסח הכתוב ולפרשנות העולה בקנה אחד עם התכלית החקיקתית העומדת ביסוד כל אחד משני המסים (מס רכישה ומס שבח). לענייננו, בחינת יסודית מגלה, כי: "התכלית החקיקתית העומדת ביסוד כל אחד משני המיסים האלה שונה. בדומה למס רכישה, מס מכירה הוא מס עקיף, מס מחזור על מלוא שווי המכירה של זכויות במקרקעין וזכויות באיגוד מקרקעין, המושת על המוכר בעת המכירה. אין לו קשר לרווח - שבח - כלשהו, להבדיל ממס הכנסה, מס רווחי הון ומס שבח. בהעדר פטור, אף במצב שבו לא היה למוכר שום שבח במכירה או אף אם היה לו הפסד, מס המכירה הוטל עליו לגבי זכיות שנרכשו לפני 7.11.2001 ... המשותף בין מס מכירה למס שבח טמון בשניים: האחד, שאירוע-המס הינו אחיד, דהיינו: "מכירה" של "זכות במקרקעין" או עשיית "פעולה באיגוד מקרקעין" כהגדרתם בחוק. האחר טמון ביעילות של חיוב המוכר בו-זמנית בשני המיסים אגב החלת מושגים דומים כאמור והליכי שומה זהים" (ספרו של המלומד פרופ' הדרי - מיסוי מקרקעין כרך ד', מהדורה שנייה סימן 20.12 בעמ' 39-40). פרופ' הדרי ממשיך (בסימן 20.16 עמוד 41) כי, "יש לשים-לב שאף-על-פי שהגדרות המושגים לגבי מס מכירה זהות בדרך כלל להגדרות של חוק מיסוי מקרקעין, נקבעו לעיתים הגדרות מיוחדות, בחוק או בתקנות, למס מכירה..." זאת ועוד, "... המשותף בין מס מכירה למס שבח טמון בשניים: האחד, שאירוע המס הינו אחיד, דהיינו "מכירה" של "זכות במקרקעין" או עשיית "פעולה באיגוד מקרקעין" כהגדרתם בחוק והשני, טמון ביעילות של חיוב המוכר בו-זמנית בשני המיסים אגב החלת מושגים דומים והליכי שומה זהים" (הדרי שם, בעמ' 39-40). לטעמי, המשותף בין שני חוקי מס אלה, אינו צריך להאפיל או לטשטש את התכלית החקיקתית השונה בניהם. כמו כן, בנסיבות המתוארות לעיל, אין בכוחו של סעיף 72י לחוק, על אף לשונו הברורה, כדי להכניס לסעיף 48א1 לחוק מה שאין בו וזאת לאור השוני המהותי בתכלית החקיקה, בין מס מכירה לבין מס השבח. למותר להוסיף עוד, כי מס המכירה אשר הוכנס תחת כנפיו של חוק המיסוי, ע"י תיקון שם החוק מיום 1.1.2000, הוצא ממסגרת חוק המיסוי ע"י תיקון מס' 61 לחוק מתשס"ח - 2008, (בתחולה רטרואקטיבית מיום י"ז באב התשט"ז (1 באוגוסט 2007)) ובכך תמה תקופת "האכסניה" שהוענקה לו ע"י חוק המיסוי. תיקון 61 הנ"ל ביטל את הפרק השישי 1 לחוק ובכלל זה את סעיף 72י הנ"ל. לאור כל אלה, נראית לי דעת המיעוט מדעת הרוב בעניין רוגובין הנ"ל, מס מכירב (טרם ביטולו), הוא מס עקיף השונה במהותו ממס השבח. מס זה קיבל אכסניה בחוק המיסוי ועובדה זו אינה צריכה לשנות ממהותו עד כדי השוואת למעמד של מס שבח. לסיכום, אני ממליץ בפני חברי, לדחות את העררים ולחייב את העורר לשלם למשיב הוצאות בסך 30.000 ₪ בצירוף הצמדה וריבית מהיום. י. בן-שלמה, שופט בדימוס. דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין, חבר: אני מסכים לתוצאה אליה הגיע כב' יוה"ר הנכבד בחוות דעתו. לענין ההנחה ממס שביקשו לאור החלטתנו (ברוב דעות), בעניין רוגובין הנ"ל אני מחזיק בעמדתי הנ"ל עד לשינויה בערכאת הערעור אם יהיה כזה וזאת מהנימוקים שצוינו על ידי בעניין רוגובין הנ"ל. דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין חבר מיכה לזר, רו"ח; אני מסכים לתוצאה שהגיע אליה כב' היו"ר. מיכה לזר, רו"ח לאור האמור לעיל הוחלט ברוב דעות כדעת יו"ר הועדה כב' השופט בדימוס י. בן שלמה.הגדרות משפטיותמיסיםמס שבח