גלגול מס

מהו גלגול מס ?

סעיף ההגדרות בחוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר) התשכ"ח - 1968, קובע מה נחשב לתשלום ביתר, אולם, כאמור, במקרנו לא מתעוררת מחלוקת בסוגיה זו ואשר על כן, אין צורך להרחיב על כך את הדיבור.

סעיף 6 לחוק קובע, כי מס ששולם ביתר יוחזר למי ששילם אותו, אם בקשת ההחזר הוגשה תוך התקופה הקובעת.

ביחס למס עקיף ששולם ביתר, על דורש ההשבה לעמוד באחד מן התנאים הקבועים בסיפא לסעיף, אשר זו לשונו:
"... גם בתנאי שהוכיח להנחת דעתו של המנהל אחת מאלה:
(1) שהוא לא מכר את הטובין.
(2) שהוא מכר את הטובין אולם היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם".

הדרישה הקבועה בסעיף 6 (2) לחוק זכתה לכינוי "היעדר הגלגול".

פסקי דין רבים מתחבטים בשאלה האם ראוי להותיר בידי המדינה מס שאין חולק ששולם שלא כדין במקרה בו לא הצליח הנישום להוכיח את היעדר הגלגול, מחמת דיני עשיית עושר ולא במשפט.

     
בחוק מסים עקיפים שהינו חוק ספציפי המתייחס בדיוק לסוגיה שעל המדוכה, מצא המחוקק לנכון להתייחס אך ורק לסוגיית עשיית העושר מבחינת הנישום, בהניחו את ההנחה לפיה נישום ששילם מס ביתר אך גלגל יתר זה אל עבר הקונים בהכלילו אותו במחיר הקניה, לא ספג שום נזק ממשי, ובאם יושב לו מס היתר, יתעשר על חשבון הציבור.

התעשרות זו נמנעת בהוראות סעיף 6 (2) הנ"ל. (ע"א 180/99 הנ"ל וכן ע"א 379/80 כתרון נ. מנהל המכס והבלו, פ"ד ל"ז (3), 462).
     
במקרה בו מוסכם כי המס אכן גולגל אל עבר הקונה, ניצבים שני גורמים הדורשים את השבת המס, המדינה והנישום, כאשר נהיר לכולם כי כל אחד מהם עשוי להתעשר שלא כדין באם סכום היתר ייוותר בידו: המדינה - משום שתקבל מס ששולם שלא כדין והנישום - שיקבל השבה של מס שבפועל לא שולם על ידו כי אם על ידי הקונה.
קונה שהינו הגורם ששילם את המס שגולגל אליו, כלל אינו צד בסכסוך ואינו דורש את ההשבה.

משעמדו בפני המחוקק שני גורמים, שברור לכל כי כל אחד מהם יתעשר שלא כדין מהשבת המס ו/או הותרתו ברשותו, העדיף הוא את הכלל - רשות המס על פני הפרט - הנישום, ומכל מקום כך קבע בחוק.

המצדדים בגישת המחוקק סוברים כי בדין קבע המחוקק את מה שקבע וזאת מחמת כלל ההסתמכות, שהרי הרשות הניחה כי סכום המס מצוי ברשותה ולפיכך כללה אותו בתקציבה והשתמשה בו לתועלת הציבור.

והיה וסכום זה יגרע מקופתה, יהיה עליה להשלימו על ידי הטלת מס חדש.

גישה נוספת סוברת כי מאחר והמס גולגל על שכם הקונה, המהווה חלק מכלל הציבור, ומאחר והרשויות משתמשות בתקציבן לתועלת הציבור ורווחתו, מן הראוי להותיר את המס אצל הרשויות.

להלן פסק דין בנושא גלגול מס:

פסק דין

בפני תביעת השבה כספית על סך 2,473,898 ₪ בגין מס ששולם , על פי הטענה, ביתר.

1.     העובדות הרלוונטיות:
התובעת הינה חברה ישראלית, אשר עסקה במועדים הרלוונטיים ביבוא אביזרים לטלפונים סלולריים, ובכללם סוללות, ושיווקם.
     הנתבעת הינה רשות המוסמכת לגביית מס קניה.
בשנים 1995 - 1999 ייבאה התובעת סוללות שיועדו לשימוש בטלפונים סלולריים, בכמויות ובמועדים שונים, בהתאם לרשומונים שצורפו לכתב התביעה.
במעמד השחרור מן המכס, שילמה התובעת בגין יבוא זה מס קניה בשיעור 25% וכן תוספת מכסת אחוזים (תמ"א), ובסה"כ 45% מכיוון שהנתבעת סיווגה את הסוללות כפריטים חייבי מס.
יש לציין כי אף משלוחים אחרים של סוללות אלו ואחרות שיובאו ע"י חברות אחרות, סווגו בסיווג זה ושולם בגינן שיעור מס זהה.
לימים, נפל דבר בתחום סוגיית הסיווג.
ביום 19.7.01 ניתן פס"ד בערעור שהגישה חברת יורוקום תקשורת סלולרית וזאת במסגרת ע"א 655/99, 725/99, יורוקום תקשורת סלולרית נגד מדינת ישראל (להלן: "פס"ד יורוקום").
בפסק דין זה קבע בית המשפט העליון, תוך מתן אישור לפסיקת בית המשפט המחוזי, כי אין לסווג את הסוללות שיועדו לטלפונים סלולריים כסוללות רגילות, כי אם כסוללות המתאימות לשימוש בלעדי או עיקרי עם טלפון סלולרי - סיווג המפטיר את היבוא ממס קניה.
בעקבות הפסיקה לעיל, ואף קודם לכן, פנתה התובעת אל הנתבעת וביקשה להשיב לה את כל התשלומים ששילמה בגין מס קניה ותמ"א במהלך השנים 95-99 בגין ייבוא הסוללות.
סכומי מס אלו הצטברו במהלך השנים לסכום התביעה.
בתחילה השיבה הנתבעת כי יש להמתין לפסיקת בית המשפט העליון .
לאחר הנתן פסק דין יורוקום דחתה הנתבעת את דרישת התובעת מאחר ולטעמה נכלל מס היתר במחיר ששולם ע"י הקונה.

2.     טענות הצדדים:
המחלוקת בתיק זה מצומצמת למדי.
הנתבעת איננה חולקת על כי הסוללות נשוא תובענה זו זהות במבנה שלהן ובשימושן לסוללות נשוא פס"ד יורקום.
הטענה היחידה הבאה מפי הנתבעת, הינה שהתובעת לא הוכיחה שהיא עומדת בתנאי סעיף 6 (2) לחוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחוסר), התשכ"ח - 1968.
לטעמה, גולגל המס אל עבר הקונה .
התובעת, לעומת זאת, טוענת כי נוכח תנאי השוק נאלצה "לספוג" את המס, והיא זו שנשאה בו, ולא הקונה.
בישיבת קדם המשפט שנתקיימה בפני ביום 11.11.03 הסכימו ב"כ שני הצדדים כי הסוגיה היחידה הטעונה ברור בתיק זה הינה סוגיית הגלגול.


3.     ראיות הצדדים:
התובעת בחרה שלא להגיש תצהיר עדות ראשית מטעמה והסתפקה בהגשת חוות דעת מומחה מטעמה.
עסקינן בחוות דעתו של רו"ח אופיר בוכניק ממשרד זהר את זהר ניהול ושות' בע"מ, אשר בדקה את הקשר שבין תשלום המס לבין מחירו של המוצר בשוק בהתאם לספרי התובעת והמצב בשוק.
הנתבעת הגישה תצהיר עדות ראשית מטעם מר אוג'ניו ארביב - מבקר החשבונות בבית המכס ביפו, אשר טיפל בסוגית המס של התובעת וכן את חוות דעתו של מר קובי בוזו, מומחה לכלכלה וסטטיסטיקה העובד ביחידה הכלכלית של הנהלת המכס בירושלים.

החלק הארי של חוות הדעת מטעם התובעת מתרכז בהרצאה אקדמית של המודלים הכלכליים.
     בכל הנוגע לענייננו, מנתח המומחה את הקשר שבין מס הקניה לבין מחיר הסוללה בשוק.
     המומחה מאבחן בין מכירת סוללות מייבוא לבין מכירת סוללות מרכישה מקומית, ומגיע למסקנה כי במכירת סוללות מייבוא - לא השפיע מחיר הרכישה של הסוללה (עלות היחידה) על מחיר המכירה, למעט במקרים בודדים, להבדיל ממכירת סוללות מרכישה מקומית, שם ישנה השפעה מובהקת של עלות הסוללה על מחיר המכירה.
     לטעמו, מחיר סוללה מיובאת יושפע ממחיר השוק ולא ממחיר הרכישה.

     כמו כן ביצע המומחה תחשיב של כלל העלויות העקיפות הנוגעות לרכישת סוללות מרכש מקומי לעומת העלויות העקיפות הנוגעות לרכש מיובא.
מניתוח הנתונים מגיע הוא למסקנה כי בעוד שהרווח הנקי, בהתעלם מגורם המס, הינו זהה פחות או יותר בין שתי קבוצות ההשוואה, הרי תוספת מס הקניה לכלל העלויות המתייחסות לסוללות מיובאות, תביא את התובעת להפסד של 13.2%, לעומת רווח של 8% בשיווק סוללה מרכש מקומי.

לגישת מר ארביב, מצהיר הנתבעת, יש לבדוק את הסוגיה בהתאם למבחן הרווח הגולמי.
הנ"ל בדק את דו"ח רווח והפסד של התובעת בשנת 98, ומצא כי הרווח הגולמי אצלה, ביחס לכלל המכירות עמד על 12.5%, בעוד שהרווח הגולמי ביחס למכירת סוללות עמד על 24%.
מאחר והסוללות לא היוו רכיב מרכזי בכלל המכירות, מאחר ובמרבית המכירות היה לתובעת רווח גולמי נמוך ומאחר וההוצאות הכלליות הסתכמו ב- 35% מכלל המכירות, מסיק העד כי הפסדי התובעת נובעים מגורמים אלו, ולא ממכירת הסוללות, לגביהן היה לתובעת שיעור רווח גולמי גבוה ביותר.

המומחה מטעם הנתבעת, מדגיש את העובדה כי מס הקניה על סוללות הוטל כבר בשנת 91, שנים לפני שנת 95 - עת חדרה התובעת לשוק הסוללות, ואשר על כן היתה חייבת להיות מודעת לקיומו של המס ולתמחרו בהתאם.
המומחה שולל את ההשוואה בין סוללות שבייבוא לבין סוללות ברכש מקומי, שכן אלו אף אלו חייבות במס.

4.     סוגיית גלגול המס -כללי:
לענייננו רלוונטי חוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר) התשכ"ח - 1968, (להלן: "חוק מסים עקיפים").
סעיף ההגדרות קובע מה נחשב לתשלום ביתר, אולם, כאמור, במקרנו לא מתעוררת מחלוקת בסוגיה זו ואשר על כן, אין צורך להרחיב על כך את הדיבור.
סעיף 6 לחוק קובע, כי מס ששולם ביתר יוחזר למי ששילם אותו, אם בקשת ההחזר הוגשה תוך התקופה הקובעת.
ביחס למס עקיף ששולם ביתר, על דורש ההשבה לעמוד באחד מן התנאים הקבועים בסיפא לסעיף, אשר זו לשונו:
"... גם בתנאי שהוכיח להנחת דעתו של המנהל אחת מאלה:
(1) שהוא לא מכר את הטובין.
(2) שהוא מכר את הטובין אולם היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם".

הדרישה הקבועה בסעיף 6 (2) לחוק זכתה לכינוי "היעדר הגלגול".

פסקי דין רבים מתחבטים בשאלה האם ראוי להותיר בידי המדינה מס שאין חולק ששולם שלא כדין במקרה בו לא הצליח הנישום להוכיח את היעדר הגלגול, מחמת דיני עשיית עושר ולא במשפט.

סוגיה זו אינה טעונה הכרעה במקרה דנן, וזאת לאור קיומה של הוראת חוק מיוחדת הגוברת על הוראה כללית, כפי שנקבע ע"י כבוד הנשיא ברק בע"א 180/99, מנהל מס קניה נ. טמפו תעשיות בירה בע"מ, דינים עליון, כרך ס"ד, 220.
     
     בחוק מסים עקיפים שהינו חוק ספציפי המתייחס בדיוק לסוגיה שעל המדוכה, מצא המחוקק לנכון להתייחס אך ורק לסוגיית עשיית העושר מבחינת הנישום, בהניחו את ההנחה לפיה נישום ששילם מס ביתר אך גלגל יתר זה אל עבר הקונים בהכלילו אותו במחיר הקניה, לא ספג שום נזק ממשי, ובאם יושב לו מס היתר, יתעשר על חשבון הציבור.
     התעשרות זו נמנעת בהוראות סעיף 6 (2) הנ"ל. (ע"א 180/99 הנ"ל וכן ע"א 379/80 כתרון נ. מנהל המכס והבלו, פ"ד ל"ז (3), 462).
     
     במקרה בו מוסכם כי המס אכן גולגל אל עבר הקונה, ניצבים שני גורמים הדורשים את השבת המס, המדינה והנישום, כאשר נהיר לכולם כי כל אחד מהם עשוי להתעשר שלא כדין באם סכום היתר ייוותר בידו: המדינה - משום שתקבל מס
ששולם שלא כדין והנישום - שיקבל השבה של מס שבפועל לא שולם על ידו כי אם על ידי הקונה.
     הקונה שהינו הגורם ששילם את המס שגולגל אליו, כלל אינו צד בסכסוך ואינו דורש את ההשבה.

     משעמדו בפני המחוקק שני גורמים, שברור לכל כי כל אחד מהם יתעשר שלא כדין מהשבת המס ו/או הותרתו ברשותו, העדיף הוא את הכלל - רשות המס על פני הפרט - הנישום, ומכל מקום כך קבע בחוק.

     המצדדים בגישת המחוקק סוברים כי בדין קבע המחוקק את מה שקבע וזאת מחמת כלל ההסתמכות, שהרי הרשות הניחה כי סכום המס מצוי ברשותה ולפיכך כללה אותו בתקציבה והשתמשה בו לתועלת הציבור.
והיה וסכום זה יגרע מקופתה, יהיה עליה להשלימו על ידי הטלת מס חדש.
גישה נוספת סוברת כי מאחר והמס גולגל על שכם הקונה, המהווה חלק מכלל הציבור, ומאחר והרשויות משתמשות בתקציבן לתועלת הציבור ורווחתו, מן הראוי להותיר את המס אצל הרשויות.
     מכל מקום, משזוהי קביעת המחוקק ומשבקשות לדיון נוסף נדחו, שוב אין להרהר אחריה .
אתרכז, איפוא, בשאלה האחת ויחידה והיא האם הוכיחה התובעת כי לא גלגלה את המס אל עבר הקונה?

5.     נטל ההוכחה:
     מלשון החוק יש להבין באופן חד משמעי כי נטל ההוכחה מוטל על הגורם שתובע את החזר המס, שכן סעיף 6 לחוק נוקט במילים הברורות :
     "בתנאי שהוכיח להנחת דעתו של המנהל...".

אף הפסיקה הולכת בדרך זו .
ניסיון להעמיד סוגיה זו, כמו את ההלכה בכללותה, למבחן מחודש - לא צלח.
(ראה בקשה לדיון נוסף טמפו נ' מנהל מס קניה, דנ"א 4818/03 -
שאלה ט' שהעותרת ביקשה להעמיד לדיון).

6.     דיון:
     כבר נקבע בפסיקה כי השאלה אם גולגל סכום המס על כתפי הקונה,אם לאו, אינה קלה ומעוררת היא בעיות לא פשוטות.
     במקרה ע"א 6080/97, קמור נ' מדינת ישראל, פד"י נ"ז (5) 855, קובע הנשיא ברק:
     "... אכן הוכחה בדיעבד כי סכום מס גולגל על כתפי הקונה, או שלא גולגל, אינה קלה ומעוררת היא בעיות לא פשוטות שכן קביעת מחיר של מוצר בתנאי שוק ותחרות ומרכיב המס במחיר זה תלויה במשתנים רבים".
     
     עוד נקבע בפסיקה כי ההכרעה נעשית לפי הנסיבות המיוחדות של כל מקרה ומקרה, לאו דווקא על פי תיאוריות כלכליות של צד זה או אחר, וכפי שנקבע בע"א 180/99, מנהל מס קניה נ' טמפו, וצוטט בשנית בד"נ 4818/03 בין אותם צדדים :
     "... לא עולה כי ניתן לעשות חלוקה כלשהי בין אותו חלק של תשלום המס בטעות שגלגלה, לבין חלק אחר שספגה בעצמה, אם בכלל. מאחר ובמשפט עסקינן עלינו לתת פתרון נכון למצב הנתון המובא בפנינו, על פי חומר הראיות שהיה בפני בית המשפט קמא. נראה לי כי על פי עובדות המקרה ולא על פי תיאוריות כלכליות שכבודן במקומן מונח, שיכול ותמצאנה להן ביטוי בנסיבות הולמות, יש לקבוע כי הגנת הגלגול עומדת למערער".
     
     במקרה שבפני, טוענת למעשה התובעת, כי סופו מעיד על תחילתו, דהיינו, מהעובדה שדוחותיה הכספיים מצביעים על הפסד, יש להסיק את העדר הגלגול, שהרי לו גלגלה את המס, כמו את יתר הוצאותיה על שכם הקונה, היתה מרוויחה ולא מפסידה.
     המדינה מציגה מודל קיצוני הפוך, ולשיטתה, באם קיים רווח גולמי ו/או מדובר ברווח גולמי העולה על שיעור הרווח הגולמי הממוצע ביחס ליתר המכירות, יש להסיק את עובדת הגלגול, ולייחס את ההפסדים ליתר המכירות ו/או לניפוח ההוצאות, לאו דווקא לגורם המס.
     
     שני המודלים המוצעים הינם קיצוניים ואין בהם כדי ליתן תשובה כוללת לסוגיה שבמחלוקת, אם כי מדובר, כמובן, בנימוקים אשר ניתן לקחת אותם בחשבון במסגרת המכלול כולו.

     שיטת התובעת לוקה בכך שהיא מתעלמת מממוצע שיעור הרווח הגולמי במכירות של פריטים אחרים, אשר אין חולק לגביהם כי אף הם כוללים רכיב מס קניה והוצאות שוטפות, שכן הדעת נותנת שאם במכירות אלו, שהרווח הגולמי לגביהן נמוך יותר, נכלל גורם המס, על אחת כמה וכמה שנכלל ביחס למכירות הסוללות, לגביהן שיעור הרווח הגולמי גבוה יותר.
     שיטת התובעת אף מתעלמת מההוצאות השוטפות ששיעורן במקרה דנן היה גבוה ביותר, והגיע לכדי 35% מכלל המכירות ומחוסר היכולת לבודד את גורם המס.
     שעה שסכום המכירה היה גבוה ב- 24% - לשיטת הנתבעת, וב- 19% - לשיטת התובעת, מסכום הרכישה הכולל בתוכו את רכיב מס הקניה, כיצד נוכל לבודד את מס הקניה ולומר שדווקא הוא לא כלול במחיר המכירה וכי כלולות בו רק ההוצאות הנוספות האחרות .

     התמקדות התובעת בעקומת ההיצע הקשיחה, אינה מובילה בהכרח לפתרון מחמת חוסר היכולת לבודד את רכיב המס ולהצביע עליו כעל הגורם שנגרע ממחיר המכירה.

     שיטת הנתבעת לוקה, בעיקר, בהתעלמות גורפת מכלל ההוצאות האחרות תוך התמקדות במס הקניה בלבד, שעה שבפועל אין ספק כי יש לכלול במחיר הרכישה לא רק את מס הקניה ואת התשלום ליצרן אלא גם את עלות ההובלה, הביטוח, אחסון, הוצאות הפצה וכו'.
     הנתבעת אף מתעלמת כליל מנתון ההפסד, עליו אין חולק.

לעניות דעתי - הצגת רווחים מצביעה בעליל על עובדת הגלגול וסותמת את הגולל על תביעת השבה.
לעומת זאת, הצגת הפסדים מצביעה רק לכאורה על הנחת העדר גלגול הניתנת לסתירה ומהווה רק רכיב אחד מכלל הרכיבים שעל בית המשפט לקחת בחשבון בבואו להחליט באם הוכח העדר הגלגול, אם לאו.
הוא הדין בהוכחת מחירים הנמוכים ממחיר הרכישה הכולל.

7.     מסקנות:
     במקרה הספציפי שבפני הגעתי לכדי מסקנה לפיה לא הצליחה התובעת להרים את נטל ההוכחה ולהוכיח העדר גלגול, וזאת מחמת הסיבות המצטברות הבאות:

א.     לא הובאה בפני כל עדות ממשית, מטעם נציג זה או אחר של התובעת, על מנת להוכיח כי מלכתחילה, מתוך שיקולים כאלו ואחרים ו/או מחמת מצב השוק והרצון להקטין הפסדים, תומחר המחיר של הסוללה באופן כזה המטיל את גורם מס הקניה על שכם התובעת ולא על הקונים.
     התובעת הסתפקה בהצגת חוות דעת כלכלית תיאורטית, שעה, שכאמור לעיל, מדובר בסוגיה עובדתית שיש להכריע לגביה על יסוד מכלול הנסיבות הספציפיות המייחדות כל מקרה לגופו, לאו דווקא על יסוד תיאוריה כלכלית זו או אחרת .
     העדרה של עדות שכזאת - נזקף לחובת התובעת.


ב.     התובעת נכנסה לענף הסוללות ככל הנראה במועד כלשהו בשנת 95, (הנתבעת טוענת כי התובעת נכנסה לענף זה כבר בשנת 93 אולם יש לזכור כי התביעה להחזר המס מתייחסת לתקופה החל מיום 24.12.95 וכלה ביום 16.5.99, כמצוין בטופס ה"תביעה להחזר מס שנגבה ביתר") - שנים מספר לאחר שנת 91 - המועד בו הוטל המס שלא היה בבחינת חידוש, אלא בבחינת עובדה מוגמרת הנוהגת בשטח.
     התובעת ידעה, איפוא, כי על הסוללות חל מס קניה בשיעור מצטבר של 45%, שיעור מס גבוה ביותר שלא ניתן להתעלם ממנו ויש לקחת אותו בחשבון בתמחור הכללי.
     אין מדובר במס חדש שהוטל במפתיע ואשר על כן, לא נלקח בחשבון במסגרת התמחור ונספג בהעדר ברירה על ידי היבואן.

ג.     הקביעה לפיה יבוא הסוללות פטור ממס נעשתה רק בפסק דין יורוקום לעיל ביום 19.7.01, שעה שעד למועד זה, שררה במשק ההבנה כי יש לשלם על ייבוא סוללות מס קניה בשיעור 45%.
     אין מדובר בתקופה קצרה , בה ניתן לומר כי היבואן ספג את המס במספר חודשי בחינה ותהיה, או כי ראה כי חדר לשוק לא רווחי ועשה כן כדי לצמצם רווחים, אלא בתקופה ארוכה ביותר המשתרעת על פני תקופת שנים החל משנת 95 וכלה
בשנת 99.
     בה בשעה שמוכנה הייתי לקבל את הטיעון לפיו בשנה אחת ספגה התובעת את המס ולא גלגלה אותו על שכם הקונים מחמת הפסדים, אינני יכולה לקבל תיאוריה זו בהתייחס לתקופה המשתרעת על פני מספר שנים.
     חזקה על התובעת כי לו ראתה כי ענף זה אינו מביא כל רווחים וכי היא נאלצת לספוג מס בשיעור 45%, כי היתה מושכת את ידה מייבוא זה .

ד.     מומחה התובעת מודה בחקירתו הנגדית, כי בשנים 95, 96 ואף בתחילת 97 - הפיקה התובעת רווחים כך שממילא מצטמצמת תביעת ההשבה רק למחצית שנת 97, 98 ומחצית שנת 99, וכדבריו:
"ת.      היא נכנסה בכמה שלבים, כשנכנסים לשוק היתה פריחה גדולה מאוד בתחילת פעילותה של החברה בשנים 96 ,95 תחילת 97 .
     ש.      בשנים הללו היו לה עדין רווחים?
     ת.      כן.
     ש.     בשנים הללו היא הרשתה לעצמה לכלול את ההוצאות ולהוסיף רווח?
     ת.     כן.
     ש.      ספציפית את מס הקניה היא גם הכניסה למחיר?
     ת.      היו לה הוצאות והכנסות.
     ש.      כשאתה אומר הוצאות , הכוונה גם למס קניה?
     ת.     כל ההוצאות כולל מס קניה".

     הנה כי כן, מידע זה מהווה ראיה לכך שהתובעת תמחרה את מס הקניה במכלול ואף ראתה רווחים, למרות תשלומו, בשנים 95 , 96 ותחילת 97.

ה.     הדמיית מכירות הסוללות ללא רכיב המס לשוק האתרוגים ערב סוכות - איננה מקובלת עלי.
     הדמיה זו באה בחשבון כאשר מדובר בפרק זמן קצר, כדוגמת סוף עונה, או יום שישי לעניין פרחים ופירות וירקות, אך איננה מקובלת כאשר מדובר בהתנהגות עקבית לאורך שנים.
     סוחר ימכור את מרכולתו במחיר הפסד רק כדי לצמצם הפסדים ורק כדי להיפטר ממלאי שאין לו דורש ושבאם לא ימכר במחיר הפסד, לא ימכר בכלל.
     אין לקבל תיזה זו ביחס לתקופה המשתרעת על פני שנים, שהרי הנחת היסוד היא כי מדובר בבעל עסק נבון שאינו נוקט ביודעין בפעילות הפסדית בתקופה ממושכת.

     לו היתה התובעת טוענת כי משראתה בשנת 97 כי איננה מסוגלת לעמוד בתחרות השוק ולפיכך חיסלה את המלאי ע"י מכירתו במחירי הפסד ויצאה כליל משוק יבוא הסוללות, הייתי נכונה לקבל את הטענה.
     המשכת היבוא גם בשנת 98 וגם בשנת 99, מקימה את ההנחה כי אין הדבר כך.

ו.     שיעור הרווח הגולמי ביחס לכלל המכירות הסתכם ב- 12.5% (ולעניין זה אינני רואה חשיבות לשיטת החישוב, "מלמטה" או "מלמעלה", כל עוד ננקטת שיטה אחידה ביחס לכל הרכיבים הנמדדים), שעה ששיעור הרווח הגולמי ביחס לסוללות הסתכם ב- 24%.
     לפי טענת התובעת המצב היה אמור להיות הפוך, דהיינו, רווח גולמי נמוך ביחס למוצר ששולם עליו מס ביתר, לעומת רווח גולמי גבוה יותר לגבי יתר המוצרים.

ז.     ההוצאות הכלליות של התובעת ללא גורם המס, בגין הנהלה, עובדים, הוצאות מכירה וכו', הסתכמו ב- 35% מכלל המכירות - שיעור גבוה למדי, המרמז אולי על סיבת ההפסדים.

ח.     ההשוואה שעורכת התובעת בין הסוללות בייבוא לבין הסוללות שקנתה "מרכש מקומי" - אינה לעניין.
מומחה התובעת מנתח בחוות דעתו (עמ' 23,24) את שוק כלל הספקים ומחלק אותו לשתי קבוצות: ספקים אשר משלמים מס קניה, וספקים אשר אינם משלמים מס קניה.
מסקנתו היא כי: "מחיר הסוללה נקבע בשוק על ידי היבואנים אשר אינם משלמים מס".
עוד הוא מסיק כי מחיר המכירה הינו קשיח ביחס לעלות היחידה ואינו מושפע ממנה, בה בשעה ש"כאשר הסוללה הינה מרכישה מקומית, ישנה השפעה מובהקת של עלות הסוללה על מחיר המכירה". (עמ' 31,32 לחווה"ד).
במהלך החקירות הנגדיות התברר כי "הרכישה המקומית" הינה לא פחות ולא יותר מאשר רכישה מגורם עבריני אשר הונה את שלטונות המס בתחבולה פלילית לפיה יבא את הסוללות תחת הכותרת "ספק כוח" אשר רכיב המס בגינו הינו 10% בלבד. (ראה ת.פ. 4997/98, מ.י נ' לוינשטיין יעקב, חברת שהיבא (מסחר) בע"מ ואח' ).
החברה ובעליה הועמדו לדין בגין תרמית זו, והורשעו.
לא יעלה על הדעת להשוות את מצב השוק לפעילות עברינית שכן בדרך זו ניתן גם לטעון כי ישנם סוחרים "הקונים" את הסוללות בחינם, משום שהם גונבים אותן...

תמהתני על השוואה זו, שעה שעולה מפסק הדין כי 80% מן הסוללות שייבאה שהיבא הנ"ל בדרכה העבריינית, נרכשו על ידי התובעת שבפני, אשר על פי פסק הדין, הופתעה מהמחיר הזול, כפי שנאמר בו:
"אני מכרתי לשחורי תקשורת סלולרית בערך 80% מכמות הסוללות שייבאתי לארץ, שחורי היה מופתע מהמחיר הזול וקנה ממני בכמויות גדולות".

הנה כי כן, לא זו בלבד שהתובעת נהנתה בעבר ממחירים זולים בהרבה ממחירי השוק עקב מעשים פלילים של היבואן, היא אף מבקשת לגזור את מצב השוק ממעשים נפסדים אלו.
תמהתני.

ט.     התובעת נותנת חשיבות יתר לכלי ההיצע והביקוש ולהתנהלות שוק הסוללות בעקומת היצע קשיחה .
     אין חולק כי נתוני ההיצע והביקוש מכתיבים בעיקר את המחיר .
     גם אם התנהג שוק הסוללות בתקופה הרלוונטית בעקומת היצע קשיחה, הרי אין בכך כדי להשליך בהכרח על המסקנה בדבר הגורם שספג את מס הקניה.
מס הקניה הוא רכיב אחד מני רכיבים רבים אחרים, באופן שלמרות נתוני ההיצע והביקוש ולמרות עקומת ההיצע הקשיחה, לא ניתן לבודד אותו משאר הרכיבים, ולומר שדווקא הוא לא נכלל במחיר וכי דווקא רכיבים אחרים הם שנכללו.

8.     לטענת מלאי מת - סוללות שנמכרו והוחזרו לתובעת:
     בסעיף 50 לסיכומיה טוענת התובעת כי באופן חילופי ובכל מקרה, יש לפסוק לטובתה סך של 244,000 ₪, המשקף את מס הקניה ששולם על ידה בשנת 99 ביחס ל- 17,962 סוללות אשר נמכרו והוחזרו ע"י הצרכנים בהיותן פגומות ובהיותן מלאי מת.      
     בכתב התביעה לא העלתה התובעת טענה זו.
     בדיון שהתקיים בפני ביום 11.11.03 הצהירה התובעת כי השאלה היחידה מבחינתה הינה טענת המדינה, לפיה גולגל המס על שכם הקונה.
     בעלי הדין הסכימו כי המחלוקת היחידה הטעונה הכרעה, הינה סוגית גלגול המס והדיון צומצם לסוגיה זו בלבד.

     סוגיית גלגול המס מוסדרת בסעיף 6 (2) לחוק מיסים עקיפים שצוטט לעיל, הקובע כי היתר יוחזר למי ששילמו אם יוכיח כי מכר את הטובין וכי היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם.
     הנה כי כן, סוגיית גלגול המס לוקחת בחשבון את הבסיס העובדתי לפיו נמכרו הטובין.
     טענת אי מכירת הטובין, אשר אף היא מזכה בהשבת מס היתר, מעוגנת בסעיף
6 (1) לחוק, והיא חורגת מגבולות המתחם לגביו הסכימו הצדדים לצמצם את המחלוקת.
     טענה זו מהווה הרחבת חזית ולא אוכל להתייחס אליה.


     יתרה מזאת ,טענה זו אינה מתיישבת עם הדוחות הכספיים שהגישה התובעת בעצמה, שעה שמלאי סגירת סוללות לשנת 98 ולשנת 99 התבטא בסכומים זניחים שאינם עומדים בכל יחס לסכום הגבוה שנטען לעיל.
     לו סברה התובעת כי אכן לא מכרה סוללות בכמויות כה גדולות, מן הראוי היה להעמיד גם שאלה זו במחלוקת, שאו אז הייתי מאפשרת לבעלי הדין להציג בפני ראיות להוכחת הטענה ו/או להפרכתה.

9.     נטל ההוכחה המוטל על התובעת המבקשת את החזר המס הינו כבד ביותר, יתכן אף כבד מדי, לאור העובדה לפיה אין חולק כי מדובר במס ששולם ביתר וכי התובעת מבקשת למעשה להשיב לה מס שלא היתה צריכה לשלמו מלכתחילה.
     הפסיקה מכירה בכך כי מדובר בנטל הוכחה קשה למדי, וזאת לאור הקושי לבודד את רכיב מס הקניה מיתר הרכיבים על מנת להראות כי דווקא הוא נספג על ידי היבואן, ולא גולגל אל עבר הקונה.
     יתכן וניתן היה להסתפק בנטל קל יותר, למשל בהוכחה לפיה נמכרו הטובין בהפסד או בהוכחה לפיה נמכרו הטובין, תוך מתן תשומת לב לכל עלויות הרכישה (מחיר רכישה, מס, הוצאות הובלה, ביטוח ועמיל מכס) במחיר נמוך ממחיר הרכישה.
     יתכן וצריך היה להסתפק בהוכחת הנישום בדבר הפסדים ובמקרה כזה, להחזיר את הנטל אל המדינה להוכחת אלמנט הגלגול.
     מכל מקום, מלשונו של המחוקק, מן הפסיקה הקיימת ומדחיית בקשות לדיון נוסף בסוגיה זו, לא נותר לי אלא לבחון את הסוגיה מבחינת הנטלים הקיימים ולדבוק במסקנתי הקודמת ולפיה לא הצליחה התובעת להוכיח את העדר הגלגול .

10.     התוצאה:
     התובעת לא הצליחה להוכיח את העדר הגלגול.
     משנטל ההוכחה - על התובעת מוטל, יזקף הדבר לחובתה .
     דין התביעה להידחות.
     
     מאחר ואין חולק כי סכומי המס שולמו ביתר וכי למעשה היו הטובין המיובאים מופטרים ממס קניה, ומאחר והתביעה נדחית רק מחמת אי הוכחת העדר הגלגול - אינני רואה מקום לפסוק הוצאות.





לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177




נושאים רלוונטיים נוספים

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון