מהי אמנה למניעת כפל מס אמנת מס נועדה בראש וראשונה ליצור מצב שבו נישום, הנלכד ברשת המס של שתי המדינות המתקשרות, לא ייחשף לתשלום כפל מס. אמנות מס לא נועדו ולא יכולה להישמע כי הייתה כוונה כזו, בין אם כוללות הן הוראה מופרשת ובין אם לאו, כי יעשה בהן שימוש שלא בתום לב ובדרך מקובלת או כי יעשה בהן שימוש העולה כדי ניצולן לרעה או ניצול ההוראות הקבועות בהן וההטבות שהן מעניקות, לרעה. המדינות המתקשרות באמנה זכאיות להעלות טענות כנגד כך. זאת מכוח הוראות הדין הפנימי, בהיות הדין הפנימי מכיל הוראות אנטי תכנוניות שהן בבסיס קביעת חבות המס. קביעת החבות נקבעת ראשית לכל בידי הדין הפנימי. הדין הפנימי מאמץ אל תוכו את הוראות האמנה, בין אם במעמד שווה או כבעלות מעמד על , לשם הסדרת, התאמת חבות המס באופן שלא ייחשף הנישום לכפל מס. לשם המחשה, אם יקבע בהמשך לטענת סיווג מחדש או בשל כוחה המתעלם או המקים של טענת המלאכותיות, כי יש לראות בהכנסה, כהכנסת פירות ולא כהכנסה שבהון, בהמשך לכך יחולו הוראות האמנה. קרי, תחילה תקבע מהותה של ההכנסה ולאחר מכן תבחנה הוראות האמנה. שהרי לא בכל מקרה טענת הניצול לרעה שוללת לחלוטין את תכולת האמנה. משנקבע אופי החבות, יש לשאוף, על אף השימוש בכלים האנטי תכנוניים , ליישום התכלית של אי חשיפה לכפל מס תוך היעזרות בכלים שמעניקה אמנת המס וביניהם למשל, נוהל ההסכמה ההדדית. להלן החלטה בנושא אמנה למניעת כפל מס: החלטה ענינה של החלטה זו היא שאלת יכולתה של רשות המס לעשות שימוש בכלים האנטי תכנוניים המוקנים לה בדין הפנימי ובעיקר בהעלאת טענת מלאכותיות למשל מכוח סעיף 86 לפקודת מה הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א - 1961 (להלן -"הפקודה"), כאשר סבורה היא כי נישום ניצל לרעה (Treaty Abuse) הוראות אמנה למניעת כפל מס שנחתמה ואושררה בין ישראל ומדינה אחרת. בפרט כאשר אותה אמנה אינה מכילה בחובה הוראה אנטי תכנונית (Anti abuse or tax avoidance measure). במלים אחרות, הבקשה מצריכה דיון ביחס שבין אמנות למניעת כפל מס לבין אמצעים אנטי תכנוניים שבדין הפנימי הישראלי. המערערת בתיק העיקרי, מבקשת, כטענה מקדמית, כי בית המשפט יקבע, כי לאור האמנה שנחתמה בין ממלכת בלגיה לישראל בדבר מניעת כפל מס לגבי מיסים על הכנסה והון (להלן -"האמנה") והוראות סעיף 196 לפקודה, המשיב אינו רשאי או מוסמך להעלות טענה של "עסקה מלאכותית" מכוח הוראות הדין הפנימי (הוא סעיף 86 לפקודה) במסגרת ההודעה המפרשת את נימוק השומה. המשיב, בהודעה המפרשת את נימוקי השומה, טוען כי יש לראות את המערערת, המבקשת, תושבת ישראל בשנת המס שבערעור, היא שנת 2000, כי הפעלת השליטה והניהול, עיקר הפעילות ועיקר ההכנסות במערערת בשנה זו, היו בישראל. כטענה חלופית, טוען המשיב, כי יש לראות ברישום של המערערת בבלגיה ובטענת התושבות הזרה שהיא טוענת לה, עסקה מלאכותית כאמור, זאת עקב העדר טעם כלכלי של ממש וכי המטרה העיקרית של פעולות אלו הינה הפחתת מס בלתי נאותה. המערערת מבקשת למחוק טענה חלופית זו . המבקשת, חברה שהתאגדה בישראל, נרשמה בשנת 1999 כחברה בבלגיה, לאחר כינוס אסיפת בעלי מניותיה בבלגיה וקבלת החלטה על העברת משרדה הרשום, ניהולה ופעילותה לבריסל, בלגיה. המבקשת מפנה אל אישור "תושבות" מאת רשויות המס בבלגיה (נספח א' לבקשה) המאשר כי המבקשת היא "חברה השוכנת בבלגיה והיא כפופה למיסוי החברות בבלגיה". המבקשת מפנה לנספח ב' לבקשתה אשר בו לדבריה הצהירה כי היא תושבת בלגיה ואושר לה על ידי המשיב לקבל דיבידנד מחברת בת ישראלית בשיעור מס מופחת בהתאם לאמור באמנה. יוער כי עיון בנספח ב' על כל חלקיו מלמד כי מדובר בהצהרה בדבר תשלום שמבצעת המבקשת בסך של עד חצי מליון דולר עבור רכישת מקרקעין כשהתשלום משולם לידי חברת Immobilie Du Lombard SA בבריסל בלגיה. עוד יוער כי המבקשת באותה הצהרה רשמה כי כתובתה היא רח' אשכנזי 8 תל אביב אלא שאישור זה ניתן ב 28.5.98 קודם למועד קבלת ההחלטה בדבר המעבר לבריסל ועל כן לא ברור מדוע בחרה המערערת לצרף מסמכים אילו. לאסופת המסמכים שהם נספח ב' צורף מכתב המבקשת למשרד רואה החשבון בארץ בה היא מודיעה כי הפכה לתושבת בלגיה וכי היא כפופה לתשלום מס שם. המבקשת תוקפת את עצם טענת המלאכותיות מול זכותה להגן על קנינה, זכותה לתכנן את צעדיה ולנצל את חוקי המס ובכלל זה את אמנות המס שישראל צד להן, כדי להפחית את חבות המס שתחול עליה. נושאים אילו אינם מעניינה של הבקשה שבפני ועל כן לא מצאתי מקום להרחיב בתיאור טענות המערערת בעניין זה באשר הן חורגות ממסגרת הנושאים הנדרשים לאורו של הסעד המבוקש בבקשה. באשר לבקשה גופה טוענת המבקשת כי סעיף 86 לפקודה נמצא בסתירה לאמנה משום שבאמצעותו פועל המשיב באופן שאינו מציית עם הוראות האמנה, שולל מהמערערת את הטבות המס להן היא זכאית מכוח אמנת המס. חקיקה פנימית שכזו מפרה את הוראות האמנה ואת כללי המשפט הבינלאומי הפומבי. סעיף 26 לאמנה וינה קובע, על בסיס דוקטרינת ה Pacta Sunt Servanda (הסכמים יש לקיים): “Every treaty in force is binding upon the parties to it and must be performed by them in good faith” וכן סעיף 27 לאמנת וינה קובע: “A party may not invoke the provisions of its internal law as justification for its failure to perform a treaty” ב"כ המערערת מפנה אף להנחיה דומה בדברי ההסבר למודל אמנות המס של ארגון ה OECD. בתשובתה לטענת המשיב, כי דברי ההסבר למודל אמנות המס של הOECD תוקן ועודכן ב 2003 תוך תפיסה שונה באשר לשימוש בכלים אנטי תכנוניים, מבהירה המבקשת כי השינוי בתפיסה ארע בשנת 2003 בעוד שנת המס שבמחלוקת היא שנת 2000 דהיינו קודם לשינוי זה. אין מקום לתחולה של תפיסה זו, אף לא על דרך פרשנות אמנת המס, בתחולה רטרואקטיבית. סעיף 196 לפקודה מקנה לאמנה מעמד על חוקי ולא מעמד שווה לחקיקה פנימית, כך המערערת. טוענת המערערת כי בעת פרשנות אמנת מס אין להסתמך על הוראות הדין הפנימי שכן יש בכך לפגוע במרכיב ההסכמה שבין המדינות המתקשרות באמנה. פרשנות צריכה שתהא פרשנות שמקובלת על ידי שתי המדינות המתקשרות. כך בהמשך להוראת סעיף 31 לאמנת וינה. המערערת מציגה את עמדת המלומד Haug ובמהירה כי פרוש האמנה בהתאם לדין הפנימי עלולה לסתור את ההבנות והמוסכם על המדינות המתקשרות בעת ההתקשרות באמנה, ראו - Simon M Haug The United States policy of stringent anti-treaty shopping provisions: A comparative analysis, , Vanderblit Journal of transnational law, March 1996 בהעדר הוראה מפורשת באמנה עצמה המתירה זאת, הרי ששימוש בדין הפנימי בניגוד להוראות אמנת המס, אסור כיוון שהוא פוגע בהסכמה שהושגה בין המדינות (ראה ד"ר אלתר, אמנות מס כרך ב' עמ' 773 וכן ז' הולדנר, קניית אמנות לצורכי מס, רואה החשבון לח' 425 , עו"ד שקל, "קניית אמנות" (Treaty Shopping) סמכות פקיד השומה להרים מסך בעסקאות בינלאומיות, מיסים טו/1 א-24, הסורק את הגישות השונות באשר לתחולת הוראות הדין הפנימי השוללות הטבות הקבועות באמנות מס בשל כלים אנטי תכנוניים 'פנימיים', וכן עו"ד א. נוב, היחס שבין אמנות המס והדין הפנימי, רואה החשבון, נ"ב 1 , 441). המחבר נוב אף מציע הסטת עיקר הכובד משימוש בכלים אנטי תכנוניים אל יצירת משטר מס אטרקטיבי (א. נוב, תכנון מס בינלאומי ונורמות אנטי-תכנוניות: ניתוח משפטי-כלכלי , מיסים יט/2, א-88). המערערת מבהירה כי העלאת טענת המלאכותיות כטענה חלופית עלולה להוביל למצב בו מחד תתקבל עמדתה כי היא תושבת בלגיה לצרכי האמנה ומאידך, בשל טענת המלאכותיות, אם תתקבל, היא תחוב במס בישראל. במצב זה למעשה תגבר הוראת הדין הפנימי על הוראות האמנה בניגוד מפורש להוראות האמנה ולסעיף 196 לפקודה. (ראה ד"ר קלוגמן ועו"ד קפוטא, האמנה למניעת כפל מיסים בין ישראל לארצות הברית, הוצאת רונן 1993 עמ' 4 ה"ש 4) בתשובתה לתגובת המשיב לבקשה מרחיבה המערערת וטוענת כי טענת מלאכותיות היא טענה אנטי תכנונית שמקורה בדין הפנימי במובדל מטענת ניצול לרעה של האמנה, טענה שלא נטענה על ידי המשיב בשומה. לדבריה טענה זו היא השואבת את מקורה מן האמנה עצמה (במובדל מהדין הפנימי) בין במפורש ובין מכללא מה שאין כן באשר לטענת המלאכותיות. המערערת לא מביאה אסמכתא או הנמקה מפורטת לשם ביסוס אבחנתה זו מלבד אמירה בעלמא כי מקורן הנורמטיבי השונה של טענת המלאכותיות וטענת הניצול לרעה. יתרה מכך המערערת בסעיף 6 לכתב התגובה כורכת יחדיו את הדברים באמרה כי משעה שהוכח קיומו של טעם כלכלי לפעילות בבלגיה נשמט הבסיס לטענה כי מדובר בניצול לרעה. כך משום שעצם העלאת טענת המלאכותיות כטענה חלופית מלמד כי המשיב סבור כי טענתו הראשית בדבר מקום התושבות, נועדה לכישלון, קרי, כי למערערת פעילות של ממש בבלגיה. משמע אף המערערת מודה כי הדיפת טענת הניצול לרעה דומה להדיפת טענת המלאכותיות והיא היות העסקה בעלת טעם כלכלי של ממש ולא כי עיקר מטרתה הפחתת מס או הימנעות ממס, בלתי נאותות. בהמשך מבהירה המבקשת כי טענת ניצול לרעה מצומצמת היא מטענת מלאכותיות. למשל באמנת המס שבין ישראל והפיליפינים (סעיף 24) נקבע כי רק מי שמקום תושבתו "האמיתי" הוא במדינה לה הוא טוען לתושבות, יוכל ליהנות מההטבה בשל הגבלת זכות הטלת מס על ריווחי הון. זו דוגמה להוראה אנטי תכנונית שמתוך האמנה שמביאה המערערת, במובדל מטענת המלאכותיות שהיא "חובקת עולם" כלשון ב"כ המערערת. דיון העלייה בהפיכת שווקים לשווקים כלל עולמיים, יכולת הניידות הגבוהה של הון, ומשטרי מס אשר ראו את עניני המדינה המצריכים עידוד או תמרוץ לרבות משיכת השקעות זרות תוך יצירת מקלטי מס, כל אלה יצרו הזדמנות לנישומים בעלי תושבות מרובה או אזרחות מרובה כמו גם למתכנני המס לדלג מעל גבולות וליצור מבני אחזקה כאילו ואחרים אשר מנצלים סתירות ופערים בין משטרי מס מדינתיים שונים, כדי להפחית את חבות המס שלהם או לקוחותיהם. מאמריהם של שקל ונוב דלעיל סוקרים מחד את תכנוני המס הנפוצים ואת הדוקטרינות השונות לבחינת תקיפותם. העולם שעמד לנגד עיני נציגי המדינות בעבר בשעה שניהלו משא ומתן בקשר עם אמנות למניעת כפל מס, שונה מהעולם עתיר התחכום התכנוני של השנים האחרונות. בהקשר זה יפה הדוגמה שמביאה Sophie Chatel במאמרה Treaty Shopping: A Canadian Case Study and the International Scene , אותר ב . המחברת, יועצת בכירה בתחום אמנות מס ברשות המס הקנדית CRA, מביאה את דברי הפילוסוף Ludwig Wittgenstein כלשונה: “…there is no such thing as a literal meaning apart from the context that makes it meaningful.” (Ludwig Wittgenstein, Philosophical Investigation, 2nd ed. (Oxford:basil Blackwell, 1958 at 33, footnote.) וויטגנשטיין מדגים: אם יאמר למן דהוא "למד את הילדים משחק" והוא ילמדם להמר במשחק קוביות, האם היה מקום להורות במפורש באמירה כי אין ללמד ילדים להמר בקובייה ברור הוא כי המילה 'משחק' כוללת גם הימורים בקובייה, אולם ברור שלא הייתה בכוונת הדובר כי משחקי הימורים יוצגו לילדים. לדוגמה זו, אומרת המחברת, השלכות על פרשנות אמנות. היא מלמדת כי לעיתים המשמעות המילולית של הטקסט עלולה לכלול מובן שלא היה עולה כלל בדעת מנסחי האמנה. על כן יש לקרא את הוראותיה בהקשר של כוונת המנסחים. נוסיף כי את כוונת המנסחים יש לקשור גם אל סביבת המס העכשווית, אל מערכות המס כפי שהתפתחו והשתנו מאז כריתת האמנה עד למועד פרשנותה, הוראות הדין הבינלאומי כגון הוראת סעיף 31 לאמנת וינה ולאימוץ הדוקטרינה שהיא אבן יסוד בשיטת המשפט בישראל, דוקטרינת תום הלב. אמנת מס נועדה בראש וראשונה ליצור מצב שבו נישום, הנלכד ברשת המס של שתי המדינות המתקשרות, לא ייחשף לתשלום כפל מס. אמנות מס לא נועדו ולא יכולה להישמע כי הייתה כוונה כזו, בין אם כוללות הן הוראה מופרשת ובין אם לאו, כי יעשה בהן שימוש שלא בתום לב ובדרך מקובלת או כי יעשה בהן שימוש העולה כדי ניצולן לרעה או ניצול ההוראות הקבועות בהן וההטבות שהן מעניקות, לרעה. המדינות המתקשרות באמנה זכאיות להעלות טענות כנגד כך. זאת מכוח הוראות הדין הפנימי, בהיות הדין הפנימי מכיל הוראות אנטי תכנוניות שהן בבסיס קביעת חבות המס. קביעת החבות נקבעת ראשית לכל בידי הדין הפנימי. הדין הפנימי מאמץ אל תוכו את הוראות האמנה, בין אם במעמד שווה או כבעלות מעמד על , לשם הסדרת, התאמת חבות המס באופן שלא ייחשף הנישום לכפל מס. לשם המחשה, אם יקבע בהמשך לטענת סיווג מחדש או בשל כוחה המתעלם או המקים של טענת המלאכותיות, כי יש לראות בהכנסה, כהכנסת פירות ולא כהכנסה שבהון, בהמשך לכך יחולו הוראות האמנה. קרי, תחילה תקבע מהותה של ההכנסה ולאחר מכן תבחנה הוראות האמנה. שהרי לא בכל מקרה טענת הניצול לרעה שוללת לחלוטין את תכולת האמנה. משנקבע אופי החבות, יש לשאוף, על אף השימוש בכלים האנטי תכנוניים , ליישום התכלית של אי חשיפה לכפל מס תוך היעזרות בכלים שמעניקה אמנת המס וביניהם למשל, נוהל ההסכמה ההדדית. הצדקה נוספת לשימוש בכלים אנטי תכנוניים כנגד treaty abuse תמצא בהתניה מכללא אשר יש לקרא אותה אל תוך כל אמנה, כי אין לעשות בה שימוש שהוא בבחינת ניצולה לרעה. כך בן השאר בהתבסס על סעיף 31 לאמנת וינה. סעיף 31 לאמנת וינה חולש במובן זה על הוראותיהן של אמנות בין מדינתיות ובכלל זה על הוראות אמנות למניעת כפל מס : 1. A treaty shall be interpreted in good faith in accordance with the ordinary meaning to be given to the terms of the treaty in their context and in light of its objects and purpose. … 4. A special meaning shall be given to a term if it is established that the parties so intended. הגם שאין חפיפה מלאה בין המונחים 'ניצול לרעה', 'שימוש שלא בתום לב' ו"עסקה מלאכותית", דומה כי אם המשיב נושא בנטל לשכנע כי נישום פעל באופן שניתן לראות את פעילותו כעסקה מלאכותית, בא הוא בגדר המונח "ניצול לרעה" וממילא בהקשר של דיני המס כמי שנהג שלא בתום לב ובדרך מקובלת, באשר העסקה נעשתה בדרך שתכליתה העיקרית היא הפחתת מס בלתי נאותה. לו הייתה נעשית העסקה "בדרך המקובלת" מבחינה עסקית - כלכלית, לא היה נושא המשיב בנטל לשכנע במלאכותיות העסקה. זאת ועוד, עצם השימוש במונח הנאותות שבסעיף 86 מלמד על הקשר שבין מונח העסקה המלאכותית ודוקטרינת תום הלב. אמנת וינה בדומה לחוק החוזים (חלק כללי), התשל"ג- 1973 מציגה עקרון זה וגורמת שיהא חולש כאמור על מכלול הסוגיות המתעוררות בהקשר על אמנת בי"ל ולרבות יישומן ופרשנותן, הן ברמה שבין המדינות והן ברמת הפרטים המבקשים לחסות בצלן של האמנות או ליהנות מההטבות הגלומות בהן. על כן, לתפיסתי, הגם שאני ער לגישות השונות באשר להעלאת טענות אנטי תכנוניות מתוך הדין הפנימי בפרושן של הוראות אמנות מס, אין בהעלאת טענת המלאכותיות משום העלאת טענה סותרת. הדין הפנימי מתלכד במקרה זה עם הוראות האמנה. כך, בין אם מצויה בה הוראה אנטי תכנונית מפורשת ובין אם לאו, בן השאר כאמור, לאור הוראת סעיף 31 לאמנת וינה. הוראת סעיף 86 לפקודה אינה נדחקת או גוברת על הוראות אמנת מס שאושררה כאמור בסעיף 196 לפקודה, אלא מתלכדת עם התפיסה בבסיסה של כל אמנת מס, כי אין לעשות בה שימוש שהוא בבחינת ניצולה לרעה. דוקטרינת "מניעת הניצול לרעה" יכולה שתכיל בחובה גם אמות מידה נוספות, וכלים אנטי תכנוניים אחרים מלבד כלי העסקה המלאכותית, כגון substance over form , כלי הסיווג מחדש , המהות הכלכלית של העסקה וכיוצא באילו. ראו הדיון בשאלת הניצול לרעה של אמנות המס אצל המלומד א. רפאל, מס הכנסה, כרך רביעי, הוצאת שוקן 1996 בעמ' 389. אמור מעתה, יש לקרא אל אמנות למניעת כפל מס שישראל צד להן, תניית הגבלת הטבות (Limitation of Benefits) מקום בו מוכח כי מדובר בניצול לרעה של אמנת המס, על פי אמות המידה שבדין הפנימי ובדין הבינלאומי. גישה זו עולה בקנה אחד עם פרשנות ארגון ה OECD של השנים האחרונות (מאז 2003) למודל אמנות המס מטעמו, הגם שהיא מתבקשת הייתה לטעמי אף קודם לקביעות הארגון האמור לאור לשונה של ההוראה באמנת וינה ודוקטרינת תום הלב החלה בישראל ובוודאי שמאז שהוחקו סעיפים 39 ו61(ב) לחוק החוזים (חלק כללי) התשל"ג- 1973. יוער כי האמנה בין ממלכת בלגיה ובין מדינת ישראל בדבר מניעת מסי כפל לגבי מסים על הכנסה והון (פורסמה בכתבי אמנה 829, עמ' 79 ביום 13.7.72) היא בתוקף לגבי ישראל מיום 1.4.75. תחילת חוק החוזים הוא מיום 29.8.1973. אמנת וינה Vienna Convention on the Law of Treaties היא מ 23.5.1969. יתרה מכך הנחית הארגון היא כי פרשנות זו היא בעלת תכולה למפרע כפי שיובהר להלן. עמדת הארגון הגם שאינה מחייבת את בתי המשפט בישראל, יש בה כוח שכנוע פרשני רב. בן השאר משום שהיא נותנת ביטוי לעמדותיהן של המדינות החברות בארגון ומתווה את הפרשנות הרצויה גם כלפי המדינות המבקשות להימנות עם הארגון. למותר להבהיר כי די שאחת המדינות המתקשרות היא חברה בארגון על מנת ליצור ציפייה בקרב שתי המדינות המתקשרות כי פרשנות של אמנה המבוססת על מודל ה OECD, תיעשה בהתבסס על דברי ההסבר כפי שאילו מותווים ומתפרסמים מפעם לפעם. אחידות פרשנית ביישומן של אמנות מס שהותוו בעקבות מודל ה OECD , בקרב בתי המשפט של המדינות המתקשרות, היא בפועל צורך שהוא אינהרנטי ליישום האמנה מעצם היותה מעשה הסכמי ההופך לדין המדינות המאשררות אותה. דברי ההסבר למודל האמנה למניעת כפל מס של הOECD מהווים אם כן כלי פרשני בצד הוראות אמנת וינה , בעת שמפרשים אמנה קונקרטית. עד 2003 היו דברי ההסבר של ה OECD בסוגיה זו לא בהירים. בשנת 2003 ערך הארגון שינוי נרחב של דברי ההסבר לאמנת המודל. הדברים פורסמו ב Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version, 15 July 2005 : סעיף 35 למבוא מבהיר כי ככל שחלו שינויים בסעיפים האמנה אילו יחולו מכאן ולהבא אולם פרשנות, דברי הסבר ששונו ביחס לסעיפים קיימים באמנת המודל, הם בלי תכולה פרשנית גם לגבי סעיפים באמנות שנחתמו קודם לשינוי בדברי ההסבר, בהיות דברי ההסבר ביטוי להסכמה, לקונצנזוס שבין המדינות החברות בארגון באשר ליישום הנכון, " proper interpretation" , של תניות קיימות ויישומם על סיטואציות עכשוויות. בדברי ההסבר לסעיף 1 לאמנה , סעיף 7 נאמר: “ The principal purpose of double taxation conventions is to promote, by eliminating international double taxation, exchange of goods and services, and the movement of capital and persons. It is also a purpose of tax conventions to prevent tax avoidance and evasion.” ( (ההדגשות אינן במקור כן הובהר כדלקמן: “7.1 Taxpayers may be tempted to abuse the tax laws of a State by exploiting the differences between various countries’ laws. Such attempts may be countered by provisions or jurisprudential rules that are part of the domestic law of the State concerned. Such a State us then unlikely to agree to provisions of bilateral double taxation conventions that would have the effect of allowing abusive transactions that would otherwise be prevented and rules of this kind contained in its domestic law. Also. It will not wish to apply its bilateral conventions in a way that would have that effect. 8. It is also important to note that the extension of double taxation conventions increase the risk of abuse by facilitating the use of artificial legal constructions aimed at securing the benefits of both tax advantages under certain domestic laws and the reliefs from tax provided for in the double taxation conventions. על רקע קביעת תכלית שהיא חסימת ניצול לרעה של אמנות מס, מובהר בהמשך דברי ההסבר כי האמור לעיל מעלה שתי סוגיות עקרוניות: א. האם הטבות שבאמנות מס חייבות שיוענקו כאשר עסקאות נעשות תוך ניצול לרעה של הוראות האמנה ב. האם הוראות ייחודיות או כללים של הדין הפנימי של המדינה המתקשרת שנועדו למנוע ניצול לרעה, הם בסתירה עם אמנת המס דברי ההסבר מציגים שתי תפיסות בעניין זה. ישנן מדינות הרואות בקשר עם השאלה הראשונה את הניצול לרעה של הוראות האמנה והאמנה עצמה כניצול לרעה של הדין הפנימי. זאת על פי תפיסה כי מסים מוטלים מכוח הדין הפנימי והוראות אנטי תכנוניות מהוות חלק מהדין הפנימי הקובע את העובדות היוצרות חיוב במס ואינן מושפעות מהוראות האמנה ולכן אינן מהוות סתירה (סעיף 9.2 לדברי ההסבר). מדינות אחרות רואות בניצול לרעה , ניצול לרעה של האמנה עצמה ומאמינות בעמדה כי יישום ראוי של האמנה מאפשר למדינה להתעלם מעסקאות המהוות ניצול לרעה, disregard abusive transactions כלשון סעיף 9.3 לדברי ההסבר ויושם אל לב הדמיון שבין מונח זה לכותרת סעיף 86 לפקודה. ניצול לרעה, במובן זה שהעסקה נועדה להשיג הטבות שלא נתכוונה להן האמנה. מוסיפים דברי ההסבר בסעיף 9.3. ומבהירים: “This interpretation results from the object and purpose of tax conventions as well as the obligation to interpret them in good faith (see Article 31 of the Vienna Convention on the Law of Treaties). השימוש בכלים האנטי תכנוניים יעשה , על פי הנחיות הOECD, רק מקום שהוכח באופן ברור (clear evidence) שנעשה שימוש לרעה (סעיף 22.2 לדברי ההסבר). מכל מקום, מסכם סעיף 9.4 לדברי ההסבר , כי על פי שתי התפיסות האמורות, אין להעניק הטבות מכוח אמנת מס כאשר מדובר בהסדר שמהווה ניצול לרעה של התניות שבה. דברי ההסבר מבהירים כי אין בקביעות האמורות כדי לייתר את הוספתן של התניות אנטי תכנוניות ייחודיות באמנות למניעת כפל מס, בעת כריתתן או בעת שמוסכם על שינוי בנוסחן (סעיף 9.6). סעיף 35 למבוא דברי ההסבר קובע כאמור, כי הדברים האמורים בהם יפים גם לאמנות שנכרתו קודם להסכמות שהושגו בארגון באשר לנוסח דברי ההסבר או לפרסומם. בעניין אחרון זה מקובלת עלי עמדת ב"כ המשיב כי הצעת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה מ 16 יולי 2000, ה"ח 2013 לתיקון סעיף 196, אין בה כדי לתמוך בעמדת מי מהצדדים. הצעת החוק בקשה לתקן את סעיף 196 בהוספת סעיף קטן (ב) כדלקמן: "על אף האמור בסעיף קטן (א), הוכח להנחת דעתו של הנציב או מי שהוסמך על ידו לכך, כי נעשה ניצול לרעה שלהסכם , על מנת להפחית בצורה משמעותית את החיוב או תשלום המס בישראל, רשאי הוא להורות כי לא תחול ההקלה כולה או מקצתה, לפי ההסכם". המערערת סבורה כי המחוקק הביע בכך את דעתו כי בלא תיקון מפורש, אין רשות המס מוסמכת לעשות שימוש בכלים האנטי תכנוניים כנגד אמנת מס לאור לשונו של סעיף 196 לפקודה. סעיף 196 לא תוקן. יקשה להסיק לא מעצם העלאת ההצעה ולא מעצם דחייתה אם אכן עמדת המחוקק היא כטענת המערערת או כי ביקש הוא בתיקון לתת ביטוי לדין שחל ממילא. מן המקובץ עולה כי יותר למשיב להעלות במסגרות טענותיו טענת המלאכותיות על אף תחולתה לכאורה של האמנה. נכונה טענת המערערת כי העלאת טענת המלאכותיות יוצרת קושי במובן זה שעשויה היא למצוא את עצמה כמי שהוראות האמנה לא חלות עליה או חלות עליה באופן חלקי. אלא שקושי זה לא נובע בשל הסתירה הלכאורית שבין הדין הפנימי להוראות האמנה כנטען, אלא בשל כך שמחד המערערת מחזיקה בידה אישור מרשויות המס שהיא חברה הרשומה בבלגיה לצרכי מס ומאידך המשיב עלול להתעלם מכך ולראות בה חברה ישראלית לצרכי מס או בהכנסותיה כהכנסות החבות במס בישראל בלא שהוראות האמנה יחולו ובכלל הוראות אילו הכללים המכונים "שוברי השוויון" שנועדו להסדיר מצב בו שתי רשויות המס טוענות ללכידת הנישום ברשת המס שלהן, כדי למנוע כפל מס. גישה אפשרית במענה לכך, עשויה להיות כי כאשר מוכח שנישום פועל באופן בוטה בניצול לרעה של אמנת מס, מסתכן הוא בכך כי היא לא תחול לגביו והוא ייחשף לחבות מס בכפל. עם זאת, גישה המגשימה את תכלית האמנה ואת דברי ההסבר של ארגון הOECD תהא לפעול על אף השימוש בכלים האנטי תכנוניים, להגשמת אי חשיפת הנישום לכפל מס. דרך אחת לעשות זאת , בהעדר הוראה אחרת באמנה, היא פניה לרשות המוסמכת לשם פתיחה בנוהל הסכמה הדדית. המדינה המתקשרת האחת עשויה לשכנע את המדינה המתקשרת האחרת כי אין מקום כלל לתחולת האמנה וכי הנישום צריך שיתחייב במס רק במקום אחד, בידי המדינה הטוענת לניצול לרעה. אולם גם הסדרים אחרים יכולים שיגובשו בין הרשויות המוסמכות של שתי מדינות האמנה (ראו עמ"ה 1255/02, חברת ג'טק טכנולוגיות בע"מ נ. פקיד שומה כפר סבא, מיסים יט/3, ה-196) . רוצה לומר, חשיפת הנישום לשתי מערכות מס ולטענות סותרות של מדינות האמנה אינה ייחודית לשימוש בכלים האנטי תכנוניים ואינה נוצרת בהכרח בשל שימוש זה. עוד מעלה ב"כ המערערת בתגובתו לתשובת המשיב טענות באשר לעצם יכולת המשיב לעשות שימוש בטענת המלאכותיות לצרכי תקיפת הסטאטוס של המערערת כחברה בלגית או באשר למועד הפעולה של המעבר לבלגיה שהתרחשה קודם לשנת המס שבערעור. טענות אילו אינן קשורות לשאלת הסתירה שבין טענת המלאכותיות להוראות האמנה, חורגות ממסגרת הבקשה ותדונה, ככל שיידרש, במסגרת הערעור לגופו. אשר על כן דינה של הבקשה להדחות. גם במקרה זה כבעניין ג'טק, מצאתי כי יש לקבוע כי כל צד ישא בהוצאותיו, בפרט על רקע הפסיקות השונות בעניין זה שהביאו הצדדים ממדינות העולם. מיסיםאמנה בינלאומית