נקודת המוצא שעל הנאמן לאמץ בבחינת תביעות חוב המוגשות על ידי רשויות המס הינה, כי מדובר בחובות אמיתיים, שכן בשונה מחובות של נושים פרטיים, לא תיתכן קנוניה בין הנישום לרשויות המס. משכך נקבע, כי הכלל האמור לפיו על הנאמן לבחון כל תביעת חוב לגופה, אפילו מקורה בפסק דין חלוט, אינו חל על תביעת מס הכנסה המגיע למדינה. לגבי חוב זה אין חשש של קנוניה בין החייב לנושה ונוסף על כך - וזה עיקר - פקודת מס הכנסה קובעת את הדרך בה ניתן להשיג על השומה. ויושם אל לב שבעוד שבהלכות פירוק מוטלת על הנושה החובה להוכיח את החבות, חובת הראיה בדיני מס הכנסה מוחלפת. להלן פסק דין בנושא תביעות חוב של רשויות המס: פסק דין ערעור על החלטה שניתנה ביום 14.6.05, ע"י עו"ד שמעון אורי, נאמן על נכסי החייב בפש"ר (להלן: "הנאמן"), לפיה נדחתה תביעת החוב שהגיש המערער. להלן העובדות הצריכות לענין: 1. בשנת 1992 ניתן נגד החייב צו כינוס נכסים, וביום 13.1.94 הוא הוכרז פושט רגל. בשנת 1998 מונה עו"ד אורי כנאמן על נכסי החייב (לאחר שהנאמן שקדם לו מונה לכהונת שופט). 2. ביום 4.4.95 הוגשה ע"י המערער תביעת חוב ע"ס של 1,105,952 ₪. תביעת החוב התבססה על דרישות מס לשנים 1988-1990 בגין שומות על פי מיטב השפיטה לאחר הגשת דו"ח, על דרישות מס לשנים 1992-1993 בגין שומות לפי מיטב השפיטה בשל אי הגשת דו"חות, ודרישת מס לשנת 1994 בגין מקדמה טרום שומה. תביעת החוב לא הוכרעה ע"י הנאמן (הקודם). כ"כ לא הוגשה על-ידו השגה על השומה משנת 1993, כדלעיל. 3. ביום 11.7.05, לאחר שהנאמן הנוכחי, עו"ד ש' אורי, הגיש את דו"חותיו הכספיים של החייב לשנים 1991-1992, בוטלו החיובים בגין שנים אלו, וכן הדרישה למקדמת מס לשנת 1994. משכך הגיש המערער לנאמן, ביום 7.6.05, תביעת חוב מתוקנת ע"ס 366,776 ₪, בגין השנים 1988-1990. (יוער כי בערעור נטען כי השומה המתוקנת נקבעה על פי מיטב השפיטה בשל אי הגשת דו"חות, טענה זו תמוהה הן נוכח העובדה כי הנאמן הגיש דו"חות שעל בסיסם תוקנה תביעת החוב, והן מאחר שאף בתביעת החוב המקורית השומות לשנים 1988-1990, נקבעו לאחר הגשת הדוחות). תביעה זו נדחתה ע"י הנאמן, בהחלטתו נשוא הערעור דנן. 4. בהחלטתו עמד הנאמן על הקשיים שעמדו בפניו בבואו להכריע בענין, שעיקרם מיעוט המסמכים הנוגעים לתביעת החוב ואי שיתוף פעולה מצדו של החייב בכלל, ובמסירת המסמכים בפרט. לגופו של ענין צויין, כי מבדיקה שערך הנאמן עם רוה"ח של החייב עלה, שהרקע לקביעת השומות לשנים 1988-1990, למרות הגשת הדו"ח ע"י החייב, הינו, ככל הנראה, כי החייב זומן לדיון בשומות בשנים אלו אך לא הופיע. עוד צויין על-ידו כי בשל כך הוא הגיש, ביום 2.5.04, השגה על השומה המתוקנת, במסגרתה עתר לקבוע שומה בהתאם לדו"חות שהוגשו בשנים 1988-1990, בהם הצהיר החייב על הפסד בסך 208,477 ₪. עוד ביקש הנאמן הארכת מועד להגשת ההשגה, בציינו כי במידה שההזמנות לדיונים כלל לא הגיעו לחייב, אין צורך בבקשת הארכת המועד, שכן ההשגה אינה מוגשת באיחור. כפי שצויין בהחלטת הנאמן, עובר למתן ההחלטה על-ידו לא קיבל תשובה על ההשגה שהגיש. משכך, ועל פי סע' 152(ג) לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") יש לראות את ההשגה כאילו נתקבלה. דבר המאיין את חובו הנטען של החייב למערער. בנוסף סבר הנאמן, כי ההלכה שנקבעה בע"א 262/76 בן יעקב נ' פקיד השומה, פ"ד לא(1) 574 (להלן: הלכת בן יעקב), לפיה על נאמן בפשיטת רגל החולק על דרישת מס לאשר את תביעת החוב, כל עוד לא הצליח לשנות את חבות המס בדרך שנקבעה בפקודה, אין תחולה לענין דנן, מכמה טעמים: ראשית, אחד מהנימוקים העומדים בבסיס הלכת בן יעקב הינו חובת הראיה המוטלת על הנישום. דא עקא, כיום תוקנה הפקודה, ועל פי סעיף 155 בה, כאשר הנישום ניהל ספרי חשבונות קבילים שלא נפסלו, על פקיד השומה להצדיק את החלטתו ליתן שומה על פי מיטב השפיטה. בנוסף הפנה הנאמן לע"א 1057/91 הרצל נ' מכטינגר, פ"ד מו(4) 353, בו הרחיב בית המשפט את סמכות הנאמן בבדיקת תביעת חוב של נושה, מעבר לבחינת קיומה של קנוניה, כאשר ההנחה הינה כי הנאמן אינו מושתק על ידי פסק דין שניתן כנגד החייב בתביעה שלא התגונן בה עקב רשלנות או זלזול, זאת לאור האינטרסים של כלל הנושים. לשיטת הנאמן, נימוק זה יפה אף לענייננו - אין לחייב את שאר הנושים להתחלק בנשייתם הדלה ממילא עם רשויות המס, מקום שהחוב שלכאורה מגיע לרשויות המס אינו חוב "אמיתי", ולכל היותר מקורו בזלזול החייב בדרישת ההופעה לדיון. 5. על החלטה זו מוגש הערעור בפני. בערעור נטען, כי שגה הנאמן משדחה את תביעת החוב בסוברו כי אין לחייב חוב מס לשנים 1988-1990, זאת מהטעמים הבאים: א. בין הוצאת השומה לשנים אלו, שהיתה ביום 24.6.93, לבין הגשת ההשגה עברו כ-11 שנים. על פי סעיף 150(א) לפקודה, ניתן להגיש השגה מנומקת על הודעת שומה תוך 30 יום בלבד, ובהעדרה השומה הופכת לסופית. בנוסף, פקיד השומה רשאי להאריך את המועד להגשת ההשגה באם ניתנה סיבה סבירה לאיחור, כאשר משך האיחור נבחן בין שאר תנאי הסבירות. ביום 5.12.04 דחה פקיד השומה את ההשגה, בין משום האיחור בהגשתה ובין משום שהחובות נשוא השומה הינם סופיים. פקיד השומה לא יכול היה לדון בהשגה לגופו של ענין, מאחר שתיקו של החייב בוער, על פי סעיף 4 בחלק ב' לתקנות הארכיונים (ביעור חומר ארכיוני במוסדות המדינה וברשויות המקומיות), תשמ"ו-1986, לפיו המועד לשמירת תיק נישום הינו 10 שנים, והמועד לשמירת דו"חות הכנסה הינו 5 שנים. בהעדר נתונים כאמור, לא יכול היה פקיד השומה לבדוק את ההשגה, מה היתה הסיבה להוצאת השומה על פי מיטב השפיטה על אף שדו"חות החייב הוגשו, או לבדוק את אופן עריכת השומה לגופו של ענין. ב. אין לראות בעובדה כי ההחלטה על דחיית ההשגה לא התקבלה אצל הנאמן, כקבלת ההשגה, על פי סעיף 152(ג) לפקודה. ראשית, הוראה זו מתייחסת להשגה שהוגשה במועד ולא להשגה שהוגשה באיחור; שנית, מתצהיר הגב' שרית פרסי, רכזת החוליה המרכזית, עולה כי לנאמן ניתנה תשובה בגין דחיית ההשגה. ג. במקרה דנן אין מקום לחרוג מהלכת בן יעקב לעיל, משום שהנאמן לא הצליח, על אף ההשגה, לשנות את החבות במס של החייב בדרך שנקבעה בפקודה. משהפך חוב המס לחלוט היה על הנאמן לכבדו. יתרה מזאת, במקרה דנן היוותה דחיית החוב אף חריגה מסמכות, זאת לאור ההלכה בע"א 255/89 פרדו ואח' נ' מ"י (פ"ד מו(5) 641, 657). ד. ההוראה בדבר החלפת נטל הראיה הקבועה בסעיף 155 לפקודה, אינה חלה במקרה דנן, מאחר שסעיף זה רלוונטי בערעור בפני בית המשפט על החלטת פקיד השומה בהשגה, ולא בשלב ההשגה. מאחר שהנאמן ו/או החייב לא הצליחו לעמוד בנטל הראיה לענין ההפסדים הנטענים בשנים 1988-1990, אין מקום לקבלת טענה זו. ה. אין מקום אף לטענות בדבר התנהלות רשויות המס בענין, שכן שני הנאמנים לא עמדו בחובות המוטלות עליהם בדבר דיון בתביעות החוב במועד, ובשל חלוף הזמן אף בוערו התיקים, כאמור. 7. בתשובתו עתר הנאמן לדחיית הערעור. לטענתו, דחיית תביעת החוב של המערער נעשתה בהתאם לעקרונות הכלליים של הליך פשיטת הרגל, ובכללם עקרון השוויון בין נושים. קבלת תביעת החוב של המערער תביא לצמצום הנשייה של נושים פרטיים בעלי חובות וודאיים בתיק, ולהארכת הליכי פשיטת הרגל. עוד צויין, כי על הרשויות להתחשב בעובדה כי הנפגעים מקבלת תביעת החוב הינם הנושים, ולא "עבריין המס", ומשכך אין מקום להענישם בשל מחדליו של החייב. זאת ועוד, כנטען ע"י הנאמן, רשויות המס, כגוף ציבורי, חייבות בנורמות התנהגות חמורות מנושה פרטי. משכך, הגשת תביעת החוב נעשתה באופן לא ראוי לאור נסיבות הענין. לגופו של ענין, סובר הנאמן כי טענת המערער לפיה ביעור התיק אינו מאפשר דיון בהשגה לגופה, אינה יכולה להביא לקבלת עמדתו באשר לחוב המס. לאור ההליכים בעניינו של החייב היה על המערער לשמור את התיק אף מעבר לתקופה הרגילה, ומשבוער התיק אין המערער יכול להלין אלא על עצמו. מה גם שהאיחור בהשגת השומה אינו 11 שנים, כנטען, שכן הנאמן נכנס לתפקידו רק בשנת 1998. באשר לתחולת הלכת בן יעקב חוזר הנאמן על עמדתו, לפיה משנחסמה דרכו להגשת השגה על פי הפקודה, אין הוא מנוע מלדחות את תביעת החוב, וזאת באספקלריה של הלכת מכטינגר לעיל. 8. עמדת הכנ"ר הינה, כי כיום אין מקום לנסות לייחס אשמה למי מהצדדים, הן בדבר השיהוי במתן ההחלטה בתביעת החוב והן לענין ביעור החומר. אין חולק, כי לאור הלכת בן יעקב, לרשויות המס מעמד מיוחד בהליך פשיטת רגל, וככלל, על הנאמן לפעול להקטנת חיוב מס בדרך המלך שהותוותה בפקודה ולא באמצעות דחיית תביעת החוב. עם זאת, במקרה בו דרך זו חסומה בפני הנאמן, אין מקום לקבל כל קביעה של רשויות המס באופן אוטומטי וללא הפעלת שיקול דעת. עוד הפנה הכנ"ר לכך כי מעיון בכתב הערעור והתצהיר עולה, כי לא ניתנה תשובה בכתב על ההשגה, אלא בעל פה בלבד, ואין נימוקים כתובים לדחייה זו. מאחר והחומר בתיקיו של החייב בוער, לא ניתן לבדוק האם אכן פעל כדין ואין מקום לחייבו במס. משכך, המערער אינו יכול ליהנות ממחדלו בביעור המסמכים, שייתכן שהיו מגבים את עמדת הנאמן והחייב דווקא. לאור האמור סבר הכנ"ר, כי יש לאפשר הגשת השגה חדשה שתידון לגופה, נוכח התכליות שפורטו בפסיקה שאוזכרה בתשובת הנאמן לערעור, ולנאמן תעמוד הזכות לערער על החלטת פקיד השומה, כקבוע בפקודה. לחילופין, ובמידה שהמערער יודיע כי אין מקום להגיש השגה, עקב העדר המסמכים בתיק, סבר הכנ"ר כי ראוי יהיה שבית המשפט יבחן את החוב לגופו, על פי מנגנון שיקבע. 9. בדיון שהתקיים ביום 3.7.06 העידו הן החייב והן גב' שרית פרסי, רכזת החוליה המרכזית של המערער. מדבריה של הגב' פרסי עולה, כי על פי הדין והפרקטיקה מוזמן חייב שלוש פעמים לפני הוצאת שומה על פי מיטב השפיטה, כאשר ההזמנה נעשית בדואר רשום. דא עקא, כפי שאושר על-ידה, בתקופה הרלוונטית היא לא עבדה אצל המערער, ואינה יודעת מה נעשה בפועל בעניינו של החייב. מנגד העיד החייב, כי מעולם לא קיבל זימון מהמערער בדבר הדו"חות שהגיש, וכי רואה החשבון שלו הינו "דמות מוכרת" ברשויות המס, ועל כן הן יכלו, ואף היו צריכות, לפנות ישירות אליו. בסיכומיו, טען הכנ"ר כי משהוברר שלא ניתן לבחון החוב לגופו, יש מקום להורות על דחיית הערעור, שכן בסופו של יום נטל ההוכחה מוטל על התובע, ולשיטתו המערער לא הרים את נטל ההוכחה לענין חוב החייב, מה גם שבמחדלו לשמור את החומר בעניינו של החייב, בוערו מסמכים שהיו עשויים לתמוך בעמדת החייב והנאמן. ד י ו ן 10. עיון בערעור ובתגובות לו מעלה, כי דין הערעור להתקבל. נקודת המוצא שעל הנאמן לאמץ בבחינת תביעות חוב המוגשות על ידי רשויות המס הינה, כי מדובר בחובות אמיתיים, שכן בשונה מחובות של נושים פרטיים, לא תיתכן קנוניה בין הנישום לרשויות המס. משכך נקבע, כי "הכלל האמור [לפיו על הנאמן לבחון כל תביעת חוב לגופה, אפילו מקורה בפסק דין חלוט, ח'ב'] אינו חל על תביעת מס הכנסה המגיע למדינה. לגבי חוב זה אין חשש של קנוניה בין החייב לנושה... ונוסף על כך - וזה עיקר - פקודת מס הכנסה קובעת את הדרך בה ניתן להשיג על השומה, ראה סעיף 150 לפקודת מס הכנסה והבאים אחריו. ויושם אל לב שבעוד שבהלכות פירוק מוטלת על הנושה החובה להוכיח את החבות, חובת הראיה בדיני מס הכנסה מוחלפת..." (ע"א 262/76 שמעון בן יעקב, עו"ד נ' פקיד השומה לגביה מיוחדת, פ"ד לא(1) 574, וראו גם: ע"א 850/76 מרומי זכרון בע"מ (בפירוק מרצון) נ' פקיד השומה לגביה מיוחדת, פ"ד לא(1) 701, 705-706; ע"א 91 / 1057 גבריאל הרצל נ' יחיאל מכטינגר, פ"ד מו (4) 353, 358). עוד נקבע, כי החלטה בה נדחתה תביעת חוב כאמור, מבלי לשנות את החוב בדרך הקבועה בפקודה, מהווה חריגה מסמכות ודינה להתבטל (ע"א 255/89 דניאל פרדו נ' מדינת ישראל, פ"ד מו (5) 641, 656-657). יוער כי הלכה זו נקבעה לענין תביעת חוב שהגיש אגף המכס בגין חוב מס קנייה, אולם הליכי ההשגה והרציונל שבבסיס ההלכה - זהים. ומן הכלל אל הפרט: 11. אין חולק, כי השומה שהוצאה בשנת 1993 על ידי המערער הפכה לשומה חלוטה ומחייבת. על פי סעיף 150(א) לפקודה, על הודעת השגה להיות מוגשת בתוך 30 יום מקבלת השומה: "היה אדם חולק על השומה, רשאי הוא לבקש מאת פקיד השומה, בהודעת השגה, בכתב, לחזור ולעיין ולשנות את השומה; בקשה כאמור תפרש בדיוק את הנימוקים להשגה על השומה ותוגש תוך שלושים יום מיום המצאת הודעת השומה, אלא שאם הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה, שהאדם החולק על השומה היה מנוע מהגיש את הבקשה תוך המועד האמור, משום שהיה נעדר מן הארץ או חולה או מכל סיבה סבירה אחרת, רשאי הוא להאריך את המועד ככל שנראה סביר לפי הנסיבות". בהשגה שהגיש הנאמן ביום 2.5.04, קרי, כ-11 שנים! לאחר קביעת השומה, נטען לקונית כי יש לקבל את דו"חות החייב לשנים 1988-1990, מאחר והם משקפים את הכנסתו בפועל של החייב לאותן שנים. כן הועלתה השערה, כי ייתכן וקביעת השומה על פי מיטב השפיטה לאחר הגשת דו"ח בוצעה בגין אי הגעה של החייב לדיון אצל המערער בענין הדו"חות. לענין האיחור צויין: "אם השגה זו מוגשת באיחור, אני מבקש להאריך את המועד ולקבל את ההשגה. אני מודע לכך שמדובר באיחור גדול, אך בנסיבות שנוצרו נראה שיש להאריך את המועד, שהרי אין זה מתקבל על הדעת שאכיר בחוב בסכום כה גבוה, ואפגע בכך בנושים אחרים, רק בשל הזנחה ומחדלים של החייב ושל מי שטיפל בענייניו". (סע' 7 להשגה, נספח ג' להודעת הערעור). בחינת הדברים מעלה, כי לנאמן אין סיבה סבירה לאיחור המופלג בהגשת ההשגה. ברור כי אין לזקוף לחובת הנאמן את מחדלי החייב באי הגשת השגה במועד. אולם, משהוגשה לנאמן תביעת החוב ביום 4.4.95, היה על הנאמן להגיש השגה לאלתר, אם סבר כי החוב הנטען אינו חוב אמת (אני ערה לעובדה כי היו חילופי נאמנים בתיק, וכי אין טענות בדבר שיהוי כלפי הנאמן הנוכחי. עם זאת, בבחינה תוצאתית אין מקום לאבחנה בין שני הנאמנים). 12. אף לגופו של ענין לא היה מקום לקבל את ההשגה. ככלל, חובת ההוכחה מוטלת על מגיש ההשגה, הן מכוח הפקודה והן מכוח כללי הראיות הרגילים, לפיהם "המוציא מחברו עליו הראיה". כאמור, אין בידי הנאמן כל ראיה לביסוס ההשגה שהוגשה, אלא נטען, כי נוכח "הנזק הראייתי" שגרמו רשויות המס בביעור התיקים והעובדה כי לא נתקבלה תשובה להשגה, יש לראות את ההשגה כאילו נתקבלה. טענות אלו אין בידי לקבל. אין ספק, כי שמירת התיקים של החייב היתה עשויה לשפוך אור על הפרשה ועל הנימוקים לשומה שהוצאה בשנת 1993, ונוכח העובדה כי הוגשה תביעת חוב שטרם הוכרעה היה ראוי לשומרם, על אף התקנות בענין ביעור תיקים. עם זאת, בצדן השני של כפות המאזניים מונחים מחדלי הנאמן, שקיבל את תביעת החוב המקורית בשנת 1995 ולא עשה דבר בעניינה, ולו בחינה ראשונית של מקור החובות לשנים 1988-1990 בהן הוגש דו"ח. במצב דברים שכזה אין הנאמן יכול להיבנות מביעור התיקים ולגלגל האשמה אל פתחו של המערער. 13. באשר לטענת הנאמן בדבר קבלת ההשגה, לאור השתיקה מצדו של המערער, קובע סעיף 152 לפקודה, שכותרתו "הסכם או החלטה בהשגה": "(א) מקום שהנישום המשיג על השומה שנערכה לו בא לידי הסכם עם פקיד השומה על הסכום שעליו הוא צריך להיות נישום, תתוקן השומה לפי זה ותומצא לנישום הודעה על המס שעליו לשלם. (ב) לא הושג הסכם, יקבע פקיד השומה את המס בצו שבכתב, ורשאי הוא לקיים בו את השומה, להגדילה או להפחיתה. (ג) אם בתוך שלוש שנים מתום שנת המס שבה נמסר הדוח לפי סעיף 131, ובאישור המנהל - בתוך ארבע שנים מתום שנת המס כאמור, או בתום שנה מיום שהוגשה השגה, לפי המאוחר מביניהם, לא הושג הסכם כאמור בסעיף קטן (א) ולא השתמש פקיד השומה בסמכויותיו לפי סעיף קטן (ב), יראו את ההשגה כאילו התקבלה; ואולם השגה שהוגשה על שומה שנערכה לפי סעיף 145(ב), יראו אותה כאילו התקבלה רק אם לא השתמש פקיד השומה בסמכויותיו כאמור בסעיף זה, בתוך ארבע שנים מתום שנת המס שבה הוגשה, ובאישור המנהל - בתוך חמש שנים מתום שנת המס כאמור". הנאמן הגיש ההשגה ביום 2.5.04. ביום 18.11.04 כתבה הגב' שרית פרסי לגב' פרץ טליה ממחלקת הגביה, על טופס של נתוני יתרות מס של החייב: "1. על מכתב כזה עניתי בכתב. 2. לא ניתן היום להשיג השגות על השומות (אין חומר/ תעוד שעליו אני יכולה להתבסס). 3. תשובתי למייצג כמו גם אלייך היא שעליו לפנות למחלקת הגביה להסדרת החוב". מכתב נוסף מיום 5.12.04 כתבה הגב' פרסי: "1. לנישום שבנדון חובות ע"פ מצב חשבונו. 2. לגבי החובות הנובעים משומה סופית 03 לשנים 1989, 1990 החובות סופיים ועל הנישום להסדירם במחלקת גביהם. בנוסף, בתצהירה של הגב' פרסי, שצורף לכתב הערעור, העידה כי "אני זוכרת היטב כי השבתי לנאמן שהחלטתי לדחות את ההשגה..." (ר' סעיף 15 לתצהירה). מלבד מסמכים אלו, לא המציא המערער תשובה מנומקת להודעת ההשגה. מכך, ולאור סעיף 158א(ב) לפקודה, הקובע חובת נימוק הצו הדוחה ההשגה, עולה לכאורה, כי ההשגה התקבלה, ודין הערעור דנן להידחות. עם זאת, עיון בסעיף 150 לעיל מעלה, כי סעיף 152 חל מקום בו הוגשה ההשגה במועד, או שניתנה הארכה להגשתה, דבר שלא נעשה במקרה דנן. משכך, לאור האמור לעיל ובהתחשב ביתר נסיבות הענין, אין בידי לראות את ההשגה כאילו התקבלה. 14. אציין, כי טענת הנאמן, לפיה הוא אינו "חותמת גומי" של רשויות המס, מקובלת עלי. אכן, לנאמן, העומד בנעלי הנישום, קיימת האפשרות להגיש השגה על השומה בגינה הוצאה תביעת החוב, ואף זכות הערעור על ההחלטה בהשגה. אולם, במקרה דנן לא הוגשה השגה במועד, ואף לא בזמן סביר לאחר שתביעת החוב המקורית הונחה לפתחו של הנאמן. משכך אין מקום לטענת הנאמן לפיה הלכת בן יעקב אינה חלה עליו, שכן יכול היה לפעול להפחתת החוב בהליכים הקבועים בפקודה, אולם הדבר לא נעשה בזמן סביר. אשר על כן, אני מקבלת את הערעור, וקובעת כי בנסיבות שפורטו יש לאשר תביעת חוב. בנסיבות הענין אינני עושה צו להוצאות.תביעת חובמיסיםחוב