ההנמקה אשר עמדה בבסיס ההחלטה לפסול את ספריה של המערערת היא רישומן של חשבוניות כוזבות בספריה. להלן פסק דין בנושא רישום חשבוניות כוזבות: פסק דין חלקי 1. השאלה העומדת לדיון נוגעת להחלטת המשיב לפסול את ספריה של המערערת לשנת 2001 ולהטיל עליה קנס בשיעור של 1% מהמחזור בשל ניהול ספרים בסטייה מהותית מהוראות חוק מס ערך מוסף התשל"ו - 1975 (להלן: "חוק מע"מ"), והתקנות על פיו, הכל על פי הוראת סעיף 95 לחוק מס ערך מוסף. 2. אין חולק כי ההנמקה אשר עמדה בבסיס ההחלטה לפסול את ספריה של המערערת היא רישומן של חשבוניות כוזבות בספריה של המערערת, לגביהן ביקשה המערערת לנכות מס תשומות. בכך ראה המשיב משום סטייה מהותית מהוראות ניהול הספרים אשר הביאה אותו לידי החלטה האמורה בדבר פסילת הספרים והטלת הקנס. 3. המערערת הגישה ערעור זה הנוגע להחלטת המשיב שלא להכיר בניכוי מס תשומות הכלול במספר חשבוניות אותן הגישה המערערת, בשל היותן חשבוניות שהוצאו שלא כדין. בעקבות החלטה זו הוציא המשיב שומה על פי מיטב שפיטה וכן פסל את ספרי המערערת וכן השית עליה קנס מינהלי על פי הוראת סעיף 95 לחוק מס ערך מוסף. עוד בטרם בא הערעור בפני, גיבשו ביניהם הצדדים הסדר דיוני, אשר קיבל תוקף של החלטה, לפיו התבקש בית המשפט לדון תחילה בשאלת פסלות הפנקסים, כשמוסכם ביניהם כי בהעדר מחלוקת עובדתית יגישו הצדדים סיכומים בכתב בתוך פרקי זמן מוסכמים. ואכן, בפועל, לא הודיעו הצדדים על מחלוקת עובדתית ועל פי המוסכם הגישו סיכומים בכתב. הצדדים האריכו בסיכומיהם ואף חזרו והשיבו בסיכומי תשובה וזאת לנוכח השאלה המהותית העומדת על הפרק. לגבי יתר השאלות והסוגיות המשפטיות בין השאר לעניין סדרי הדין, נטל השכנוע ומעמדן של החשבוניות התבקש בית המשפט לתת את הדעת רק לאחר ההחלטה בנושא פסלות הספרים. 4. המחלוקת העומדת להכרעה הנה האם נכון היה לקבוע כי ספריה של המערערת נוהלו בסטייה מהותית מהוראות ניהול ספרים, מחמת זה שהמערערת ניכתה מס תשומות על פי חשבוניות מס שאינן כדין, (ומבלי שיש בכך משום הודאה מצד המערערת כי מדובר בחשבוניות שאינן כדין), ובהתאם לפעול על פי הוראת סעיף 74 ו-95 לחוק מס ערך מוסף דהיינו, לפסול את ספרי המערערת ולהטיל עליה קנס? 5. העובדות שאינן שנויות במחלוקת: המערערת עוסקת בסחר בפסולת מתכות. המשיב הוציא למערערת הודעה בדבר פסילת ספריה וחייב אותה בקנס בהתאם להוראות סעיף 95 לחוק מס ערך מוסף. בהודעת המשיב מיום 18.2.02 נוקט הוא בזו הלשון: "כתוצאה מחקירה וביקורת ספרים לתקופה 2001 עולה כי ניהלתם ספרים בסטייה מהותית לפי הרשום מטה: חשבוניות... ח-ן תשומות... נמצאו בספרי החברה חשבוניות מס על שם חברת ת.מ.א.ה וחברת ס.ר. אלכרום שהוצאו לכם שלא כדין, ואין מאחוריהם עסקאות עם בעלי החברות הרשומים, ששימשו כ"אנשי קש" לתושבי שטחים על מנת לפתוח חברות ישראליות. סך החשבוניות על שם ת.מ.א.ה. 1,396,079 ₪ שהמע"מ בגינן 202,849 ₪. סך החשבוניות על שם ס.ר. אלכרום 2,678,716 ₪, שהמע"מ בגינן 389,215 ₪". ההנמקה כאמור נסמכת, הן על חשבוניות שנרשמו בספריה של המערערת בשנת 2001 והן על ממצאי חקירה שניהל המשיב, לפיהם על פי החשבוניות האמורות בוצעו לכאורה עסקאות בין מוציאות החשבוניות לבין המערערת. דע עקא שטוען המשיב כי מי שביצע את העסקה וסיפק את הסחורה היו ראיד וחוסין רמדאן ולא החברות מוציאות החשבוניות, וראה בכך משום סטיה מהותית מניהול ספרים. בעקבות ההחלטה האמורה סרב המשיב לקבל את דו"ח המערערת ובהתאם הוציא למערערת שומת תשומות על פי מיטב השפיטה, וכן פסל את ספריה והטיל עליה קנס, בהתאם להוראת סעיף 95 לחוק מס ערך מוסף. 6. ביקש המשיב להצדיק את צעדיו וטען כי מדובר בחשבוניות פיקטיביות, אשר רישומן בספרי החשבונות של המערערת מערער את אמינות הספרים ומערכת הפנקסים, רישום הטומן בחובו נתונים כוזבים, ולפיכך יש לראות בספרים כמי שמנוהלים בסטייה מהותית מהוראות חוק מע"מ ומהתקנות על פיו. 7. מאידך גיסא, כפרה המערערת בהיות החשבוניות הנידונות חשבוניות שהוצאו שלא כדין בשל הוצאתן על ידי צדדים זרים לעסקה. אך בכל מקרה טענה, כי גם אם יקבע כך בסופו של יום אין לכך רלבנטיות לסמכות המנהל לפסול את הספרים ולפעול לפי סעיף 95 לחוק מע"מ. לטענתה, מאחר והמשיב לא הטיל ספק בעצם ביצוע העסקאות ותשלום תמורתן, ולא נטענה כל טענה בדבר אופן ניהול הספרים, אין בטענת המשיב, בדבר אי כשרות החשבוניות כדי להצדיק את דבר פסילת הספרים, בטענה כי יש בכך משום סטייה מהותית מהוראות חוק מע"מ. 8. השאלה, אותה כאמור העמידו הצדדים להכרעה ראשונית, הינה האם קביעת המשיב כי המערערת ניכתה מס תשומות מחשבוניות אשר הוצאו שלא כדין, בשל היות מוציא החשבוניות זר לעסקה, ומבלי שהמערערת מודה בכך, ובהעדר מחלוקת שאת הסחורה נשוא חשבוניות המס רכשה המערערת ושילמה את מלוא תמורתה, מהווה סטייה מהותית מהוראות ניהול ספרים אשר תצדיק את פסילת הספרים והטלת קנס לפי הוראות סעיף 95 לחוק מס ערך מוסף. הפן המשפטי: 9. בטרם אכנס לבחינת הדין והסוגיה העומדת על הפרק יש להדגיש ולהבהיר כי בירור המחלוקת נעשה על פי נוסחו של חוק מע"מ, עובר לתיקון החוק מתשס"ג. למשמעות התיקון וגזירת המסקנות מן התיקון אתייחס בהמשך הדברים. סעיף 95(א) לחוק מע"מ קובע: "לא ניהל החייב במס פנקסי חשבונות או רשומות כפי שנקבע, או שניהלם בסטיה מהותית מהוראות חוק זה או התקנות על פיו, רשאי המנהל להטיל קנס של 1% מסך כל מחיר עסקאותיו או מסך כל השכר והריווח, לפי הענין, לשנת המס שבה לא נוהלו הפנקסים או הרשומות כפי שנקבע, ובלבד שהקנס לא יפחת מ- 259 שקלים חדשים לחודש. " ככלל, פסילת ספרים נעשית מקום בו נמצא כי הנתונים הכלולים בספריו של עוסק אינם אמינים ואינם יכולים לשקף את הכנסותיו או את הוצאותיו של העוסק, שיש בהן כדי להשפיע על קביעת המס בו חייב העוסק. השאלה אם סטה עוסק מהוראות ניהול הפנקסים, במידה המצדיקה פסילת פנקסיו, נבחנת על פי כל מקרה ומקרה כשהכלל המנחה הוא כי ספרים יש לנהל על פי ההוראות, באופן אשר יאפשר לשלטונות המס לעקוב אחר רישום נאות של התקבולים והתשלומים של כל עוסק ועל מנת שניתן יהיה להצליב רישומים אלה, עם רישומים של עוסקים אחרים ובכך לבדוק את נכונותם. משנמנע עוסק מלנהל את פנקסיו כנדרש מונע הוא בהכרח משלטונות המס את האפשרות לבדוק את נכונות דיווחיו ועל ידי כך פוגע הוא בפיקוח הנאות אותו נדרשים שלטונות המס לפקח על הנישומים. ואכן, אין חולק כי כאשר עוסק מנהל את פנקסיו בחוסר התאמה ובניגוד לנדרש על פי דין, יש בכך משום סטייה מהותית מהוראות ניהול פנקסים. ומהי סטייה מהותית? במקרים אשר באו בפני בתי המשפט השונים מצאתי קשת רחבה של מקרים אותם ראו בתי המשפט משום סטייה מהותית מניהול ספרים, עד אשר הצדיקה את פסילת ספרים. בע"א 5564/98 זמיר מועלם נ' ממונה אזורי מס ערך מוסף, דינים עליון, כרך סד' 239 תוארה הסטיה המהותית כך: "השמטת הפרטים הנדרשים מהחשבוניות וההזמנות וכן חוסר ההתאמה בין ההזמנות לבין החשבוניות, יש בהם משום סטייה מהותית מהוראות ניהול פנקסים. ספריו של הנישום אינם מאפשרים לבצע ביקורת אמינה על עיסקו ולא ניתן לסמוך עליהם כי הם משקפים את המציאות העסקית האמיתית. במצב דברים זה, רשאי גם רשאי מנהל המע"מ לסרב לקבל את הספרים... ספריו נוהלו בסטייה מהותית מהוראות ניהול הספרים, בשל הפגמים הרבים בחשבוניות. בהקשר זה מקובלים עלי דבריו של בית המשפט המחוזי, כי לצורך החלטת הפסילה, די בליקויים בחלק ניכר מהחשבוניות (כרבע מהחשבוניות). הכוונה לליקויים כגון העדר שם הלקוח ותאור התובעים המאפשר זיהוי התובעים וכן יחידת המדידה, מחיר היחידה והכמות. הדרישות לציון שם לקוח ותאור מספיק של התובעים וכמותם הן דרישות מהותיות ולא טכניות, שכן רק באמצעות רישום זה ניתן לבדוק את אמינות החשבוניות והתוצאות העסקיות של העסק. הליקויים הרבים בחשבוניות מצטרפים זה לזה והופכים כמות לאיכות". פסיקה נוספת מלמדת על פסילת ספרים בגלל ליקויים ברשימות מלאי בניהול ספרי הזמנות וחסרים בסרטי קופה בהפרשים בתנועת מלאי ואי רישום חלק מהתקבולים הכל באופן שלא ניתן היה לקבוע את המס המגיע מהנישום. (ראה עמ"ה 3013/96 קלוד רפאל ואח' נ' פקיד שומה ירושלים, דינים מחוזי כרך לב (6) 453 . וכן בנסיבות של אי ניהול ספר הזמנות (ראה ע.א. 3579/92 מנהל מע"מ נ' חברת מפגש האון, פדי מט' (3) 726), או בנסיבות של אי ניהול ספר הזמנות, הובלות או הסעות (ראה ע"ש (ב"ש) 15159/02 מ.ח. למסחר בע"מ נ' מנהל מע"מ באר-שבע, (טרם פורסם)). ומה דינם של הפנקסים מקום שהפגם שנמצא בהם הוא רישום של חשבוניות שהוצאו שלא כדין? האם יש לראות בכך משום סטייה מהותית מניהול פנקסים? בטרם ינתן מענה לשאלה, יש לתת את הדעת להבדל מהותי בין פגם הנוגע לתוכן החשבונית לבין פגם הקשור לזהות מוציא החשבונית. הספרות המקצועית אף היא מגדירה את הפגמים האמורים במינוח שונה. כאשר מדובר בחשבונית אשר הוצאה ובגינה לא בוצעה כל עבודה, מוגדרת חשבונית זו "כחשבונית פיקטיבית". בעוד כאשר מדובר בחשבונית אשר הוצאה בגין עבודה שבוצעה, אך על ידי מאן דהוא שלא היה רשאי להוציאה, נקראת החשבונית כ"חשבונית זרה", דהיינו חשבונית שהוצאה על ידי מי שהיה זר לעסקה. לאבחנה בין חשבונית פיקטיבית לחשבונית זרה ראה דבריו של עו"ד גיורא עמיר בספרו "עבירות מס" (מהדורה רביעית - 2000) עמ' 613 - 615 ובעמ' 615 שם אומר המלומד כי: "סוגיה זו של חשבונית זרה מסובכת יותר וגם בתי המשפט התקשו להתמודד איתה. בתחילה, התייחסו אליה כאל חשבונית פיקטיבית ובכך עשו לענין עוול גדול. ההבדל בין חשבונית פיקטיבית לבין חשבונית זרה - היא משמעותית. חשבונית פיקטיבית פוגעת ומחבלת בכל העיקרון של ערך מוסף. העסקה הכלולה בה למראית עין בלבד, לא התקיימה כלל ולא השתתפה בתהליך יצור של ערך מוסף ועל כן היא לא יכולה להיות חלק מתהליך מיסוי אשר בא למסור רק את הערך המוסף בכל שלב של התהוותו. מנקודת ראייה זו חשבונית זרה - שונה לגמרי. העסקה שאותה היא מייצגת, התקיימה יצרה ערך מוסף, הפגם שבה הוא כי אחד הצדדים לא השתתף ביצירתו של הערך המוסף, לפחות לא באופן פורמלי מבחינתה של רשות המס וקרוב לוודאי - גם לא יעביר לידי הרשות את מס העסקאות הגלום בחשבוניות שהוצאו". אמנם לשון החוק נוקבת במינוח כולל ומכנה חשבוניות אלו כ"חשבוניות שהוצאו שלא כדין", בין אם החשבונית פגומה בסכום שבה, בין אם בזהות מוציא החשבונית ובין אם בתמורת העסקה שמאחוריה, אך סבורתני כי יש לאבחנה האמורה, כמפורט לעיל, חשיבות במיקוד המחלוקת ובחינתה. אין חולק כי במקרה דנן לא טען המשיב כי מדובר בחשבוניות שאינן כדין שמאחוריהן לא קיימת כל עסקה, או במילים אחרות כי מדובר בעסקה בדויה שאין אחריה דבר. במקרה דנן לא חלק המשיב על כי העסקאות בוצעו אך טען כי העסקאות בוצעו באמצעות אנשי קש ומוציא החשבוניות לא היה צד לעסקה האמיתית בין הצדדים. במקרה דנן, ומקום בו אין חולק כי "הסטייה המהותית" נמדדת לעניין "קביעת המס שבו חב העוסק" (ראה לשון סעיף 74 לחוק מע"מ), הרי מקום בו לא חלק המשיב על קיום העסקאות וקבע בדיוק את סכום המס המגיע מן המערערת אין לומר כי מדובר בסטייה מהותית מהוראות ניהול ספרים. שונה היה הדבר אם היה מדובר בחשבונית שהוצאה שלא כדין ואשר מאחוריה לא עומדת כל עיסקה שבוצעה. 10. יתר על כן, סבורתני כי יש לאמץ את הדעה שנשמעה, עובר לתיקון תשס"ג של חוק מע"מ, לפיה יש לפרש את ההוראה העונשית שבסעיף 95 לחוק מע"מ (עובר לתיקון תשס"ג) בצמצום ולהחילה אך על פגמים צורניים בספרים ובניהולם המהווים ליקויים מהותיים בספרי החשבונית, וזאת להבדיל מטענות בדבר דיווחים לא נכונים. נכון לדעתי לראות בסמכות אשר ניתנה למנהל להטיל קנס מנהלי, כסמכות שהוגבלה אך לנסיבות הפרוצדורליות צורניות של ניהול הספרים. המחוקק הקנה סמכות זו למנהל בבחינת אמצעי מהיר ויעיל ליישום, על פני ההליך הפלילי הדורש פרוצדורה מורכבת יותר, כשנקודת המוצא הנה כי הרשות יכולה אך על נקלה לבדוק אם נוהלו הספרים על פי הדין או אם נוהלו בסטייה מהותית. המדובר בבירור קל לבדיקה ויישום ולפיכך גם נקבעה הועדה לקבילות פנקסים בערכאת הערעור לצורך הענין וכל זאת לעומת בירור מעמיק ויסודי, לו נדרש בית המשפט כאשר מדובר בשאלה של אמיתות הדיווח, בין אם מוציא החשבונית הנו צד נכון לעסקה ובין אם לאו. דברים אלו מקבלים משנה תוקף במקרה דנן כאשר לא מצא המנהל כל קושי בקביעת המס בו תחוב המערערת. בדעה זו החזיק כב' השופט ביין בע"ש 9/93 ו-410/93 כרפיס נ' מנהל מע"מ, דינים מחוזי, כרך כו (3) 400, בהתבססו בין השאר על ע"א 3576/92 מנהל מע"מ נ' חברת מפגש האון בע"מ, פד' מט (3) 726 בקובעו: "אמנם בע.א. 3576/92 מנהל מע"מ נגד חברת מפגש האון בע"מ מיסים י1/ ה72- אומר כב' השופט ד. לוין בפיסקה 11 לפסק דינו בע' ה76-, תוך שהוא נותן פרשנות אחידה להוראות סעיף 77 לחוק מע"מ וסעיף 145(א)(2)(ב) לפקודת מס הכנסה, כי ניתן להטיל קנס מינהלי לפי סעיף 95 גם מקום בו "הספרים תקינים מבחינת צורת ניהולם, אך שקריים בתוצאותיהם - -", וזאת באשר "הוראת סעיף 95(א) הינה הוראה בעלת אופי עונשי. אין הדעת סובלת מצב בו סטיה פרוצדוראלית מהוראות החוק בדבר ניהול פנקסים תהווה עילה להטלת קנס על הנישום, ואילו המדווח דיווחי סרק כוזבים - אם כי בהתאם לכללים הפרוצדוראלים בדבר ניהול פנקסים - יצא פטור בלא כלום". אך נראה שדעתו של השופט לוין בנקודה זו לא אומצה ע"י השופטים האחרים (מ. חשין וצ. טל) שישבו עמו בהרכב. השופט חשין בפסק דינו בסעיף 5 בע' ה85- דוקא נצמד למילות הסעיף 95 ומדגיש, שמדובר בו בסטיה מהותית מהניהול התקין של הספרים. והוא מבדיל בין פרשנות סעיף 95 לבין פרשנות סעיף 77, תוך שהוא מדגיש שבסעיף 95 מדובר על "סטיה מהותית", בעוד שבסעיף 77 מדובר בדו"ח ש"איננו נתמך במסמכים או בפנקס חשבונות כפי שנקבע". ועוד מוסיף ומדגיש מתוך דבריו של השופט חשין, (אליו הצטרף השופט טל), בפרשת "האון", שם אומר כב' השופט חשין כי סעיף 95 לחוק מע"מ עוסק בענישה ולכן "עד שנבוא לענוש אדם על מעשה או על מחדל, יעמוד לפנינו התנאי של סטייה מהותית", ואילו סעיף 77 ענינו אחד, "דהיינו הקניית סמכות למנהל לשום לפי מיטב השפיטה, קרי להפעיל שיקול דעת המכוון עצמו לגילוי מציאות/אמת שהיו ולקביעת המס המגיע על פי דין". ובהמשך דבריו קובע כב' השופט ביין כי: "סבורני, שאכן לא ניתן עם כל הכבוד, לאמץ את עמדת השופט ד. לוין. ראשית, כשמדובר בהוראה "מעין עונשית", יש לנהוג זהירות בפרשנותה ואין למהר ולהטיל אחריות עונשית כאשר הדבר נוגד לכאורה את האמור באותה הוראה. שנית, הביטוי "סטיה מהותית" מהוראות לפי חוק זה או התקנות על פיו מתיחסות לפי פירושן הטבעי לצורת הספרים ולא לאמיתות תוכנם, שכן אם הספרים תקינים בצורתם, אך שקריים בתוכנם, קשה מאד להבחין בין סטיה מהותית ללא מהותית. כל שקר בנושא רלבנטי הוא מהותי וקשה בהקשר זה לדרג אותו לדרגות בבחינת שקר קטן או שקר גדול. אין לדבר על "סטיה מהוראות", שכן בשום מקום בהוראות ניהול הספרים לא נאמר ברחל בתך הקטנה שתוכנם של הפנקסים צריך להיות אמת. שלישית, הקנס המינהלי נועד ליצור אמצעי מהיר ויעיל יותר מהליך פלילי רגיל. מהירותו ויעילותו של הקנס נובעים מכך שהגורם המינהלי, קרי רשות המס, יכולה בקלות יחסית לבדוק אם נוהלו ספרים וכן עד כמה סוטים הם מן ההוראות מהבחינה הצורנית. כדי להגיע למסקנה שהספרים על אף תקינותם הצורנית שקריים בתוכנם, מצריכה בירור יסודי ושמיעת ראיות ואין הרשות המינהלית בנויה לכך". דברים אלה יפים לענייננו. דהינו, לפרשנות שנכון היה לתת להוראות החוק בטרם תיקון תשס"ג, ומצאתי לנכון לאמצם כאן. ועל כן סבורתני מקום שלא נטענה כל טענה לא כנגד אופן ניהול הספרים, במישור הצורני, ולא נטען כי לא ניתן היה לקבוע את שיעור המס לתשלום, שגה המשיב בפוסלו את ספרי המערערת וחיובה בקנס, לפי סעיף 95 לחוק מע"מ, מחמת ניהול ספרים בסטיה מהותית מהוראות חוק מע"מ. 11. תמוכין לפרשנות זו ניתן למצוא בדבר המחוקק, אשר בא לידי ביטוי בתיקון הוראות שונות בחוק מע"מ, במסגרת "חוק התוכנית להבראת כלכלת ישראל (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנות הכספים 2003 ו-2004) התשס"ג - 2003 (להלן: "חוק להבראת כלכלת ישראל"), תיקון אשר נכנס לתוקף מיום 1.6.03. במסגרת התיקון לחוק, ובשונה מנוסח החוק ערב תיקונו, מצא לנכון המחוקק לקבוע מפורשות כי הוצאת חשבונית שאינה כדין או ניכוי מס תשומות הכלול בחשבונית אשר הוצאה שלא כדין, תביא אחריה את פסילת הספרים (הוראת סעיף 77ב לחוק) וכן יראו בכך משום סטיה מהותית מניהול ספרים, באופן אשר יאפשר הטלת קנס לפי סעיף 95 לחוק. יתר על כן, ראה המחוקק לנכון לקבוע כי ערעור על פסילת ספרים או הטלת קנס (לפי סעיף 95 לחוק מע"מ), בעניינים הנוגעים לחשבוניות שלא כדין, לא יבוא בפני הועדה לקבילות פנקסים אלא רק בפני בית משפט. דברי ההסבר להצעת התיקון לחוק האמור, כמו גם התיקון גופו, מלמדים כי החוק בנוסחו הקודם לא ראה לנכון לראות בעניינים הנוגעים לחשבוניות שהוצאו שלא כדין משום "סטיה מהותית מניהול ספרים", או לפחות מלמד התיקון על הספק בפרשנות נוסח החוק ערב תיקונו, כל אלו הביאו את המחוקק לעשות מעשה ולתקן את החוק בדרך של קביעת הוראות מפורשות בענין. ובנוסח התיקונים לחוק: סעיף 77 ב (ב), אשר הוסף בשלמות, לחוק מע"מ קובע: "עוסק שניכה מס תשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה שלא כדין, יראו את פנקסיו כבלתי קבילים באותה שנת מס, אלא אם כן הוכיח בעת הבאת טענותיו לפי סעיף 62, להנחת דעתו של המנהל, כי לא ידע שהחשבונית הוצאה שלא כדין". סעיף 95 (ב) לחוק מע"מ תוקן במסגרת תיקון תשס"ג באופן בו ראה המחוקק לנכון לראות הוצאת חשבונית שאינה כדין או ניכוי מס תשומות של חשבונית אשר הוצאה שלא כדין משום סטיה מהותית בניהול הספרים, אשר תאפשר הטלת קנס על פי הוראת סעיף 95 לחוק מע"מ וערעור על כך לבית המשפט המחוזי בלבד. ובלשון הסעיף, כאשר התוספת לחוק באה בהדגשה: "על החלטת המנהל לפי סעיף-קטן (א) רשאי החייב במס להגיש ערעור לפני בית המשפט המחוזי או ערר לפני הועדה לקבילות פנקסים שהוקמה על פי סעיף 127, תוך שלושים יום מיום שהודע לו על ההחלטה ואולם על החלטה כאמור שניתנה בשל ניהול פנקסי חשבונות או רשומות בסטיה מהותית שענינה הוצאת חשבונית מס שלא כדין או ניכוי מס תשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה שלא כדין, לפי סעיף 77ב(א) או (ב), לפי הענין, רשאי החייב במס להגיש ערעור בתוך התקופה האמורה רק לפני בית המשפט המחוזי." סעיף 74 (ג) לחוק מע"מ תוקן אף הוא, במסגרת תיקון תשס"ג, באופן בו נקבע כי תוגבל זכות הערעור, על סירוב המשיב לקבל דו"ח בענינים הנוגעים לחשבונית שאינה כדין, רק לבית המשפט המחוזי ולא לוועדה לקבילות פנקסים. ובנוסח לשון הסעיף, כאשר התוספת מתיקון תשס"ג מודגשת: "החייב במס רשאי לערער על הסירוב לפני בית המשפט המחוזי או לערור עליו לפני ועדה לקבילות פנקסים שהוקמה על פי סעיף 127 (להלן - הועדה לקבילות פנקסים), תוך חמישה-עשר יום מקבלת ההודעה לפי סעיף-קטן (ב) ואולם על סירוב מנימוקים המנויים בסעיף קטן (א) שענינם הוצאת חשבונית מס שלא כדין, או ניכוי מס תשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה שלא כדין, רשאי החייב במס לערער רק לפני בית המשפט המחוזי." בדברי ההסבר להצעת החוק להבראת כלכלת ישראל, (פורסם בהצעות חוק - הממשלה 25 , כ"ח בניסן התשס"ג 30.4.03), אשר הסדיר את התיקונים האמורים, ובפרט האמור ביחס להוראת סעיף 77ב לחוק מס ערך מוסף נאמר כי: "מוצע לקבוע, בדומה לאמור בסעיך 77א לחוק מע"מ, ביחס לאי רישום תקבולים ואי ניהול קופה רושמת, חזקה של אי קבילות פנקסי העוסק, גם במקרה של הוצאת חשבונית מס שלא כדין או ניכוי מס תשומות הכלול בחשבונית כאמור..." ובאשר לתיקון של סעיף 95 מוסבר בהצעת החוק כי : "מוצע להוסיף ... לפיו יוטל קנס ....חייב שניהל פנקסי חשבונות או רשומות בסטיה מהותית שעינינה כולל הוצאת חשבונית מס שלא כדין או ניכוי מס התשומות הכלול בחשבונית כאמור." ובאשר לזכות הערעור על פסילת ספרים והטלת קנס מחמת ענין הנוגע להוצאת חשבונית שלא כדין, הנתונה לבית המשפט המחוזי בלבד ולא לועדה לקבילות פנקסים אומרים דברי ההסבר כי : "מוצע לקבוע כי ניתן יהיה לערער על סירוב לקבל דו"ח במקרה של חשבוניות מס פיקטיביות אך ורק לפני בית המשפט המחוזי, כדי ליעל את ההליכים ולמנוע זימונם של עדים גם לפני הועדה וגם לפניבית המשפט במיוחד מאחר שתיקים אלה מרובים בעדויות וראיות נוספות המצריכות הכרעה של בית משפט." (הדגשה שלי ר.ב.). סבורתני כי דברי ההסבר ונוסח התיקון לחוק מע"מ מלמדים כי קודם לתיקון חוק מע"מ האמור לא ראה המחוקק בהוצאת חשבונית שלא כדין או בניכוי מס תשומות מחשבונית אשר הוצאה שלא כדין משום סטיה מהותית מניהול ספרים, אשר תצדיק את פסילת הספרים והטלת קנס. המחוקק ראה צורך בתיקון האמור כדי להחיל על ענייני חשבוניות שהוצאו שלא כדין את הדין החל על סטיה מהותית מניהול ספרים. אך, בשונה מנסיבות הנוגעות לפגמים בניהול ספרים, במישור הטכני של המושג, קבע המחוקק כי הערעור על קביעה בענין זה תהיה בפני בית משפט ולא בפני הועדה לקבילות פנקסים, וזאת נוכח מורכבות ההכרעה בענין שכזה, המחייבת שמיעת עדויות והכרעה שיפוטית. ואם קיים ספק באשר לפרשנות הוראות החוק, ערב התיקון, הרי שמספק זה תהנה המערערת. 12. לאור כל האמור לעיל, מקום שאין חולק כי התיקון לחוק אינו חל על המקרה דנן, יש לקבל את הערעור ככל שהוא נוגע להחלטת המשיב לפסול את ספרי המערערת מחמת סטייה מהותית בניהול הספרים כשבעקבות כך הוטל הקנס המנהלי, על פי הוראת סעיף 95 לחוק מע"מ. שאלת ההוצאות תידון בסיום ההליך.מיסיםחשבונית