האם בנסיבות המקרה יש לייחס משקל לעובדה כי עסקינן בבניינים ישנים לצורך קביעת שיעור הפחת שלו נפקות על שווי מס רכישה, ולפיכך, האם יש לנכות 1/3 ערך הקרקע מכלל ערך הבניינים כעמדת המשיב, או כ-80% כעמדת העוררות כתוצאה מהעובדה כי מדובר בבניינים ישנים וערך הקרקע גדל עם התיישנות הבניין. להלן פסק דין בנושא פחת מס רכישה בניינים ישנים: פסק דין דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין, חבר: רקע עובדתי: בשני התיקים המאוחדים הומצאה רשימת מוסכמות ופלוגתאות שממנה עולות (בתמצית) העובדות הבאות: עמ"ש 280/99 1. ביום 8.7.98 נחתם הסכם מכר בין הגב' חיה גלמונד (להלן- "גלמונד") לבין אהובה וינברג וחברת מ.ע.ג.ן (להלן - "העוררים"), לפיו מוכרת גלמונד לעוררים, בחלקים שווים, בתמורה השווה ל-1,100,000 $ ארה"ב, בעסקת נטו לרבות מס השבח, את הנכסים הבאים כדלקמן: (א) חלקים בבנין המכיל דירות ובתי עסק המושכרים ברובם בשכירות מוגנת והנמצא ברחוב נחמני 64 וידוע כגוש 6941 חלקה 118. (ב) חלקים של חנות המושכרת בשכירות מוגנת והנמצא ברחוב נחמני 67 וידוע כחלקת משנה 74/4 בגוש 6941. (ג) חלקים של בנין המכיל בתי עסק ברובם בשכירות מוגנת הנמצא בדרך יפו ת"א הידוע כחלקות 18-19 בגוש 6925. (להלן - "הנכסים"). 2. ביום 6.8.98 דווח על המכר למשיב. 3. המשיב דרש ביום 22.11.98 פרטים נוספים שהומצאו לו ביום 29.1.98. 4. ביום 8.12.98 קיבלו העוררים את נימוקי השומה מיום 6.12.98. 5. ביום 12.1.99 נתקבלו הודעות שומה מיום 2.12.98 ביחס לנכסים. 6. ביום 3.2.99 הוגשו ע"י העוררים השגות על השומות הנ"ל. 7. החלטת המשיב בהשגה מיום 5.5.99 נתקבלה ע"י העוררים ביום 7.5.99. 8. ביום 27.5.99 התקבלו אצל העוררים נספחים להחלטה בהשגה הנ"ל. 9. העוררים שילמו ע"ח מס רכישה 750,000 ₪ ו-600,000 ₪ ע"ח מס השבח. עמ"ש 366/99 בנוסף לעובדות שצוינו לעיל ביחס לערר 280/99 קיימות עובדות נוספות בערר זה כדלקמן: ביום 7.6.99 הגישו העוררות את עמ"ש 280/99. לאחר הגשת הערר, ובעקבות הכנת דו"ח לרשויות מס הכנסה לשנת 1998 של גלמונד המשיב שם לב לקיומה של הוראת ביצוע 90/21 שלה בשלכות על אופן חישוב המס. ביום 5.7.99 הגישו העוררים בקשה לתיקון שומות באופן שיופחתו ממס השבח ההפסדים שנוצרו מהשכרת הנכסים, סך כולל 363,623 ₪. המשיב במכתבו מיום 5.7.99 סירב לתקן את השומות לפי דרישת העוררות. ביום 28.7.99 שלחו העוררות תגובה למשיב ובה נכתב כי הוראה 90/21 חלה במקרה זה ועליו לפעול על פיה. ביום 29.7.99 נתקבלה תגובת המשיב אצל העוררות לפיה אין שינוי בעמדתו. השאלה השנויה במחלוקת: הפלוגתאות בעמ"ש 280/99: האם בנסיבות המקרה יש לייחס משקל לעובדה כי עסקינן בבניינים ישנים לצורך קביעת שיעור הפחת שלו נפקות על שווי מס רכישה, ולפיכך, האם יש לנכות 1/3 ערך הקרקע מכלל ערך הבניינים כעמדת המשיב, או כ-80% כעמדת העוררות כתוצאה מהעובדה כי מדובר בבניינים ישנים וערך הקרקע גדל עם התיישנות הבניין. האם בנסיבות המקרה, אין להפחית את הסכום האינפלציוני מן השבח כעמדת המשיב, או שיש להפחיתו, כעמדת העוררות. מהו שווי השוק של הנכסים נשוא הערר. בהנחה שהנכסים נמכרו בתמורה חוזית גבוהה משווי השוק, האם יש לחייב את הקונה במס על פי שווי הרכישה בהסכמה החוזית כעמדת המשיב, או ששווי הרכישה ייקבע על פי שווי השוק הנמוך מן ההסכמה החוזית, כעמדת העוררות, לאור היחסים המיוחדים של הצדדים ונסיבות המקרה. הפלוגתאות בעמ"ש 366/99 האם בנסיבות המקרה יש להחיל את הוראת הביצוע 90/21 שעניינה קיזוז הפסדים מהשכרת בניין לצורך חישוב השבח ממכירתו, ולהרחיב את הפרשנות של סעיף 28(ח) לפקודת מס הכנסה כך שהפסד שוטף מהשכרת בנין אחד יהא בר קיזוז כנגד הכנסה חייבת מהשכרת בנין שני אצל אותו נישום-כעמדת העוררות, ובצורה זו ניתן יהיה להפחית ממס השבח הפסדים שנוצרו לעוררות כתוצאה מהשכרת הבניינים בנכסים נשוא הערר, או שאין מקום להחלת הוראה זו ולהרחבת פרשנות סעיף 28(ח) הנ"ל, כעמדת המשיב. פלוגתא שנזנחה על ידי הצדדים בשני התיקים המאוחדים מדובר בעסקת נטו, קרי, הקונות, העוררות, לקחו על עצמן את כל חיובי המס הנובעים מהעסקה. בפסק דין מיום 13.2.01 קבעה ועדת הערר, כי הקונות אינו בעל הדין הנכון להגשת הערר על שומת מס השבח ולכן נמחקו מן העררים כל הטיעונים ביחס למס השבח. העוררות הגישו ערעור לבית המשפט העליון (ע"א 5937/01+2927/01 ). בהסכם דיוני שאושר על ידי בית המשפט העליון ביום 8.12.02 נקבע כי המשיב מסכים להחזרת הדיון לועדת הערר לצורך הדיון ביתר טענות העוררות והמוכרת תהיה מיוצגת על ידי העוררות בהתאם ליפוי כח שהוגש למשיב. כל צד שמר על טענותיו ביחס לשאלה מיהו בעל הדין הנכון. עיון בסיכומי המשיב מעלה כי אין התייחסות לנושא זה כלל. ולכן אני מניח שהטענה ביחס לשאלה שאוזכרה לעיל נזנחה. תמצית סיכומי העוררים: ביחס לעמ"ש 280/99 שגה המשיב בהערכת היחס בין ערך הקרקע לבין הבניינים בקובעו, כי לצורך קביעת הפחת המגיע, יש לנכות 1/3 ערך הקרקע מכלל ערך הבניינים, וזאת בהתעלמו מהעובדה כי ערך הקרקע גבוה יותר עם התיישנות הבניין. בהתאם לסעיף 21 לפקודת מס הכנסה, זכאי נישום לניכוי בגין פחת בנכס מקרקעין רק ביחס לנכסים בנויים. מכאן שיש לחלץ משווי הנכס את שווי הקרקע. סעיף 2 להוראות המקצועיות קובע כי ערך הקרקע הולך וגדל עם התיישנות הבניין ועל המפקח לשקול בכל מקרה בהתאם לאמור לעיל. במקרה דנן לא ייחס המשיב כל משקל לעובדה כי עסקינן בבניינים ישנים מאד. העוררים הגישו חוות דעת של השמאי יעקב כהן מיום 1.12.99 ביחס לנכסים נשוא הערר ולפי חוות דעת זו שווי הקרקע מהווה 80% משוויו הכולל של הנכס, והשווי הפיזי מהווה 20% משוויו הכולל. המשיב לא סתר את עדות המומחה ולא הביא כל חוות דעת נגדית מטעמו בנדון. 5. שגה המשיב בקביעתו כי בעניין עסקת המכר יחול מס בשיעור של 16% על כל השבח האינפלציוני שנתהווה עד מועד עסקת המכר, וזאת במקום לגבות מס בשיעור של 10% בלבד על השבח האינפלציוני שנתהווה עד סוף שנת 1993. העוררים יטענו כי השבח הריאלי היה צריך להיות קטן יותר משום שיש לנכות מסכום השבח את הסכום האינפלציוני, אולם בשל שיטת המס המוגבל על נכסים שנרכשו בין 1960-1949, המס הנו על כל השבח בסך 16%, וכך נוצר עיוות שהנו לרעת הנישום. 6. העוררים יטענו כי קביעתו של המשיב במסותו את כל השבח בגין העסקה נשוא הערר בשיעור המס המירבי, מנוגדת למגמה המוכרת של אי מיסוי שבח מדומה ולזכויות היסוד שלהם, ועל כן יטענו העוררים כי יש לתקן את השומה כך שהעוררים יחוייבו בתשלום מס, ככל הקשור בשבח אינפלציוני רק בגין השבח הנ"ל שנתהווה עד לסוף שנת 1993 ובשיעור של 10%. בשיטה זו של חישוב המס יש משום פגיעה בזכות הקניין שלהם והפליה ביניהם ובין בעלי נכסים "חדשים יותר", הפליה המנוגדת לחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו. העוררים יטענו כי אין להתיר מיסוי גבוה יותר של אותו שבח, מס על מלוא השבח האינפלציוני שנתהווה עד למועד המכירה. בנוסף, יטענו העוררים כי אין להכליל בשבח הריאלי את הסכום האינפלציוני שהנו שבח מדומה. 7. לענין שווי השוק הגיעו הצדדים להסכמה בעת הדיון מיום 13.10.04 כי שווי השוק של הנכסים נשוא הערר הינו 1,248,000 $. 8. העוררים יטענו כי מן הראוי לחשב את מס השבח על פי שווי השוק, שהנו נמוך מן ההסכמה החוזית. מדובר בעסקת נטו, שכן על פי ההסכם הקונות אמורות לשאת בכל תשלומי המיסים הנובעים מעסקת המכר. . ביחס לעמ"ש 366/99 העוררים יטענו כי הפסד שוטף מהשכרת בנין אחד יהא בר קיזוז כנגד הכנסה מהשכרת בנין שני אצל אותו נישום. בענין עררים אלה יש לתקן השומות ולהפחית ממס השבח את ההפסדים הנ"ל בסך כולל של 363,623 ₪. תמצית סיכומי המשיב: ביחס לעמ"ש 280/99 1. בהתאם לפקודת מס הכנסה חישוב הפחת מתייחס למצבו הפיזי של הנכס בכל שנה ושנה ביחס לעלות המקורית ולמצבו הפיזי של הנכס בעת הרכישה. לא יכולה להיות מחלוקת על כך שמצבם של המבנים בעת הרכישה היה טוב לאין ערוך ממצבם של נכסים אלה בעת המכירה בשנת 1998, ומכל מקום לא הובאה כל ראיה לגבי מצבם במועדי הרכישה השונים על ידי המוכרת. העוררות לא הביאו כל ראיה מטעמן, כי המועד הרכישה, היה שווי היחס בין המבנים לקרקע שונה מהיחס של 1/3, 2/3. 2. בהתאם לסעיף 48א(3) לחוק מיסוי מקרקעין הוטל שיעור של 16% בגין כלל השבח. עמדת המשיב היא כי מדובר בסעיף ספציפי העוסק ברכישות "ותיקות" ובמסגרתו לא נקבע פיצול כאמור בין המרכיב הריאלי והאינפלציוני. טענה זו הועלתה ע"י ב"כ העוררות בענין אחר ונדחתה. (רבקה הרן נ. מנהל מס שבח). 3. ביחס לשאלה לפי איזה מחיר יש לחשב את המס, האם לפי שווי השוק או לפי התמורה החוזית שהיא גבוהה יותר? יודגש כי עקרון בסיסי הנהוג בשיטת המס היא עקרון המימוש. הטלת מס על רווח שנוצר בפועל. אם לא יעשה כך, חלק מהרווח שנתקבל אצל המוכרת יופטר ממס וזו לא כוונת המחוקק. ביחס לעמ"ש 366/99 1. בהתאם לסעיף 48ב(א)(1) לחוק על העוררת להציג אישור מפקיד השומה, כי יש להפחית מסכום השבח סכום כלשהו בשל קיזוז הפסדים. העוררת נמנעה מלהמציא אישור כאמור על אף דרישה מפורשת של המשיב. הזכות לקיזוז נבחנת על ידי פקיד השומה ובהתאם לפקודה ואינה נבדקת על ידי המשיב. אין לעוררות אלא להלין על עצמם שלא פנו לפקיד השומה. 2. במסגרת ההשגה לא הועלתה כלל הטענה אלא התעוררה מאוחר יותר ולאחר מתן החלטה בהשגה ולכן יש לדחות טענה זו. דיון ומסקנות: בעמ"ש 280/99 טעונות הכרעה המחלוקות הבאות: (א) אופן חישוב המס - ניכוי פחת. (ב) אופן חישוב המס - ניכוי הסכום האינפלציוני. (ג) לעניין שווי הרכישה (אצל הקונות) - האם יש לחשב המס בהתאם לתמורה החוזית או בהתאם לשווי השוק כאשר זה נמוך מהתמורה החוזית ששולמה בפועל. 1. ניכוי הפחת סעיף 21(א) לפקודת מס הכנסה קובע את ההוראה הבאה: "יותר ניכוי בעד פחת של בנין...שבבעלותו של הנישום והמשמשים לייצור הכנסתו...;סכום הפחת יחושב לפי אחוזים - שייקבעו באישור ועדת הכספים של הכנסת לכל מקרה או לכל סוג של מקרים - מן המחיר המקורי שעלה לנישום, למעט מחיר הקרקע שעליה הוקם הבנין..." (ההדגשות שלי, ד.מ.) בפרק החמישי של חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג - 1963 (להלן - "חוק המיסוי") נקבעו שתי הגדרות שיש להן רלוונטיות לענייננו: "פחת" - הסכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה, בצרוף הסכומים שהופחתו מהמחיר המקורי שלהם לעניין מס הכנסה;" "יתרת שווי רכישה" - שווי הרכישה לאחר הוספת הסכומים המותרים בניכוי לפי סעיף 39 שהוצאו עד יום המכירה בתוספת ערך הוצאות ששולמו לאחר יום המכירה ולאחר ניכוי הפחת;" (ההדגשות שלי - ד.מ.). במקרה בו עסקינן העניינים מסובכים יותר, כיוון שיש, ככל הנראה, לא יום רכישה מקורי אחד אלא כמה, מה שמצריך פיצול כל החישובים בהתאם לימי הרכישה למיניהם. על המועדים השונים ניתן ללמוד מהמסמכים שצורפו לכתב הערר 280/99. אין כל ספק כי מצבם של המבנים בעת הרכישה (במועדים השונים) היה טוב מזה שבעת המכירה בשנת 1998. העוררות לא הביאו כל ראיה על מצבם המבנים נכון לימי הרכישה השונים והסתפקו בהבאת ראיות על מצב המבנים ליום המכירה - 1998. המשיב מצידו קבע את היחס במועד הרכישה לפי נוהל הנקוט אצלו, קרי 1/3 לקרקע ו- 2/3 לבנין. קל מאד לסתור נוהל זה על ידי הבאת ראיות לחלוקה אחרת במועדי הרכישה השונים (ההדגשות שלי ד.מ.). אילו היו מביאים חוות דעת שמאיות למועדים אלה, או אישורים מפקיד השומה כי בניכוי הפחת נהגו ביחס אחר מ- 2/3 ו- 1/3. יתכן שהיה מקום לשנות את היחס הנוהלי שנקבע על ידי המשיב. הקביעה כי ערך המבנים בשנת 1998 הוא יום המכירה הינו 20% ואילו שווי הקרקע הינו 80% אינה מועילה כלל לעוררים, כיוון שהראיות לעניין הפחת צריכות להתייחס לרכישה המקורית ולא ליום המכירה. פסק הדין שאוזכר ע"י ב"כ העוררות עמ"ה 633/02 בנימין מוסאי נ. פ"ש ירושלים1 (צורף לסיכומיו) מחזק את טיעון המשיב דווקא, כיון שהוא קובע כי ניתן לסתור את ההנחה של 1/3 לקרקע ו-2/3 לבנין ע"י ראיות פוזיטיביות. בעניין הפחת יש להבחין במישור המהותי בין שתי שאלות שונות: (א) מהו ערך המחוברים (חיבור קבע) ברי הפחת ביום הרכישה (הקניה המקורי) ו-(ב) מהו היחס בין כלל ערך הרכישה לערך המחוברים. במישור השאלה (א) מתעורר הקושי לקבוע מהו שיעור הפחת שיש לנכות, האם על פי תקנות מס הכנסה (פחת) או לפי כללים אחרים שבדין או בשומה. בענייננו השאלה מהי שיטת חישוב הפחת בתוך החלק של הרכישה המוקצה למחוברים לא עלתה כלל לדיון בשום שלב. הטענה היחידה שהועלתה בשפה רפה הייתה החלק שיש להקצות מכלל הרכישה למחוברים כאמור. אלא שבנושא זה טעו העוררות בכך שהוכיחו עובדה שאינה רלוונטית כלל והיא היחס בין הערכים ליום המכירה. לפיכך, אני הייתי דוחה את טיעון העוררות לעניין אופן חישוב הפחת. 2. לעניין השבח האינפלציוני. בהתאם לסעיף 48א(3) לחוק המיסוי הוטל שיעור של 16% בגין כלל השבח. העוררות טוענות כי על המשיב לערוך פיצול בין השבח האינפלציוני והשבח הריאלי. עמדת המשיב הינה כי הסעיף הינו סעיף מיוחד העוסק ברכישות "ותיקות" ובמסגרתו לא נקבע פיצול כאמור בין המרכיב הריאלי והאינפלציוני. הסוגיה, כפי שטוען המשיב, נידונה והוכרעה לאחרונה בוע 1118/00,1302/00 רבקה הרן ואח' נ. מנהל מס שבח ת"א, מיסים יז/5 עמ' ה 355. שם עורר עו"ד ויינברג אותה שאלה ממש. ועדת הערר שם דחתה לחלוטין עמדתו זו כדלקמן: "המחלוקת השלישית שבין הצדדים עוסקת בשאלה האם גם במקרים בהם נקבע ע"פ ס' 48א(3) לחמ"מ שיעור מס כולל מצופחת בגין מכירת זכויות במקרקעין שנרכשו עד לשנת 1960, יש לפצל את חישוב השבח בין המרכיב הריאלי והמרכיב האינפלציוני ולהטיל על המרכיב האינפלציוני שנצבר עד ליום 31.12.92 שיעור מס של 10% בלבד, ואת המרכיב האינפלציוני שנצבר לאחר אותו מועד לפטור ממס. ...... דומני שהצדק בעניין זה עם ב"כ המשיב, החוק קובע שני מסלולים חלופיים ומוגדרים. במסלול האחד משלם המוכר מס לפי שיעורי המס המדורגים המקובלים על הכנסה עד שולי המס הגבוהים ביותר, אך הוא זכאי לפצל את המרכיב האינפלציוני מהריאלי, לשלם את המס לפי השיעורים הנ"ל על המרכיב הריאלי בלבד ולשלם שיעורי מס מופחתים כמתואר לעיל על המרכיב האינפלציוני. המסלול השני מותווה באופן בלעדי בס' 48א(ד) לחמ"מ ובמסגרתו מוקנית למוכר זכות "ותיקה" במקרקעין, הטבה באמצעות תשלום מס בשיעור מופחת על מכלול השבח. הסעיף הנ"ל עצמו מדבר על הטלת שיעור המס המופחת על ה"שבח" ולא רק על ה"שבח הריאלי". אין עירוב תחומים בין שני המסלולים ובצדק כך. לא רק מיסוי המרכיב האינפלציוני אלא גם ההטבה הקבועה בס' 48א(3) הייתה לצנינים בעיני המחוקק עד שהאחרונה בוטלה באורח מדורג על ידי חוק מיסוי מקרקעין (שבח,מכירה ורכישה)(תיקון מס' 50 והוראת שעה), התשכ"ב-2002 (ס"ח 1838, התשכ"ב 220). לא נראה כי המחוקק התכוון להעמיס על ההטבה המפליגה הכרוכה בקביעת שיעורי המס המופחתים במכירת זכויות "ותיקות" במקרקעין, גם את ההטבה המוקנית על ידי פיצול מרכיבי השבח לשבח ריאלי ואינפלציוני והטלת מס על המרכיב האינפלציוני בשיעור מוגבל עוד יותר מאשר זה הקבוע בהטבה לפי ס' 48א(3)" (ראה בעמ' 367). גם הטיעון לפיו יש לפרש את הוראות החוק לאור חוק היסוד: כבוד האדם וחירותו, אין לו על מס שיסמוך, שכן חוק המיסוי חוקק לפני חוק היסוד וזה אינו חל על חוקים קודמים לו. ובנוסף הוראות החוק בנדון הינן בלתי סבירות ובלתי מידתיות. לפיכך, יש לדחות גם טיעון זה של העוררות. 3. חישוב המס- שווי הרכישה. שני הצדדים מסכימים כי שווי השוק לצורך הדיון בעררים הינו 1,248,000 $. אין גם ספק כי התמורה החוזית המבוססת על סכום נטו של 1,000,000 $ בתוספת מס השבח - מחיר מגולם גבוה משווי השוק. העוררים טוענים כי על המשיב היה לחשב המס על פי שווי השוק בעוד שהמשיב סובר כי יש לחשבו על פי התמורה בפועל, שאחרת יצא שאם ילכו לפי שווי השוק יהיה הפרש שאינו ממוסה כלל או פטור ממס. כאשר בנסיבות מיוחדות המחיר החוזה נמוך משווי השוק נקבע בע"א 3632/01 סמיר חדיג'ה ואח' נ. מנהל מסמ"ק חיפה, מיסים יז/2 עמ' ה-71, שיש ללכת לפי התמורה הנקובה, כאשר היא עומדת בשני תנאים עקרוניים: תום לב והיעדר יחסים מיוחדים. כאן הכוונה היא שלא למסות את המוכר על רווח שלא הרוויח בכך שמקבלים את התמורה החוזית הנופלת משווי השוק. במקרה שלנו טוענות העוררות לחריג גם בכיוון ההפוך. כאשר נקבע בין הצדדים בהסכמה תמורה הגבוהה משווי השוק, עדיין, לטענתה, בנסיבות מסוימות, יש למסות על פי שווי השוק הנמוך יותר. חיזוק לעמדת המשיב ניתן למצוא בע"א 295/88 מנהל מס שבח נ. זנזורי פרדי ואח', מיסים ה/4 עמ' ה-58: "האפשרות לקבוע את שווי הזכות לפי התמורה שבהסכם עומדת בעינה אף כאשר מדובר בתמורה הגבוהה משווי השוק, זאת לפי עקרון המימוש שהוא עקרון יסוד בדיני מיסים והוא נובע ממטרת החוק וההיסטוריה החקיקתית שלו שהיא הרחבת רשת המס... לפי עקרון זה יש למסות כל רווח ממומש שצמח לאדם, ובהיבט זה בלבד יופעל החריג לטובת הנישום באם נאלץ למכור את הנכס בשעת דחק במחיר הנמוך. אך באותה מידה יופעל העקרון גם כאשר נמכר נכס בפועל במחיר העולה משמעותית ממחיר השוק והמוכר נהנה בשל כך ברווח העולה מהמצופה במחיר השוק." (ראה פסקה 9) ועוד בענין זנזורי הנ"ל מתייחס בית המשפט לאשר נקבע בע"א 188/82 HOTEL CORPORATION נ. מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד לט(2) 197: "במקרה...שבו נמכר הנכס במחיר שמעל למחיר השוק...קביעת ההפרש על פי שווי שוק תביא לכך, שרווח ניכר, המצוי בהפרש בין שווי השוק והתמורה בפועל, יהיה פטור ממס, למרות שזהו רווח שצמח ומומש עם מכירת נכס המקרקעין. במקרה כזה חוטאים לעקרון המימוש הנ"ל". (ראה עמ' 206-205) ראה גם מסקנתו של יצחק הדרי, מיסוי מקרקעין, כרך א' מהדורה שניה, עמ' 358: "אמור מעתה: הגדרת "שווי" כולה מכוונת להשיג מטרה אחת בעלת שני היבטים משלימים, ולא סותרים: שומת המס שתשקף רווח אמיתי וסגירת פרצות מפני התחמקות. על כן, בנסיבות רגילות, כאשר תנאיה של פסקה (1) מתקיימים, תהא זהות בין התמורה המוסכמת לבין מחיר השוק. בנסיבות אחרות, כאשר התמורה המוסכמת אינה משקפת את הרווח הממשי שהפיק המוכר, היא תומר במחיר השוק". יתכנו מקרים בהם הצדדים קובעים תמורה חוזית גבוהה יותר (לא אמיתית) כדי לעזור לקונה כאשר הוא ירצה למכור את הנכס., דבר כזה עלול לקרות,בשיעור מס מוגבל של 12%, כאשר הקונה מוכן לקחת על עצמו תשלום מס רכישה גבוה יותר, על מנת שוווי הרכישה שלו יהיה זה שהוצהר עליו (הלא אמיתי). מובן שכאן עוסקים בתחום של הונאת שלטונות המס. בפועל, העוררות לא ינזקו מקביעת שווי רכישה לעתיד,במכירה עתידית, לפי התמורה המוסכמת - המגולמת, שכן המס שישלמו בעתיד על מכר יהיה על שבח קטן יותר בהתחשב בהגדלה זו. לפיכך, אני דוחה גם טענה זו של העוררות. בעמ"ש 366/99 טעונה הכרעה בשאלת קיזוז הפסדים. בהתאם לסעיף 48ב(א)(1) לחוק המיסוי על העוררות היה להציג אישור מפקיד השומה כי יש להפחית מסכום השבח סכום כלשהו בשל קיזוז הפסדים. משום מה נמנעה המוכרת להמציא אישור כאמור על אף דרישה מפורשת במכתב המשיב לב"כ העוררות מיום 19.7.99 (צורף כנספח ה' לערר). במהלך שמיעת ההוכחות אמר העד אפל, רואה החשבון של המוכרת, בתשובה לשאלת יו"ר הועדה (בפרטיכל עמ' 18 שורה 8 והלאה): "שמתי לב באמת שביקשו את זה, רק עכשיו כמובן, כנראה שמי שטיפל בתיק במשרד, כנראה נפלה שכחה בידו, והוא לא דרש ממני להביא את האישור, פשוט עניין טכני". ובהמשך: "אם יינתן לנו זמן שבוע ימים, נביא אישור מפקיד השומה, זה דבר טכני" המשיב מציין בסיכומיו שעד כתיבת סיכומיו לא הוצג אישור כאמור. למעשה לא הוכח ע"י העוררות כי הייתה בכלל פנייה אל פקיד השומה. תחת זאת בחרו העוררות להרחיב בסיכומים מטעמן לעניין הזכות לקיזוז. הזכות לקיזוז הפסדים נבחנת ע"י פקיד השומה במס הכנסה ובהתאם לפקודה ואינה נבדקת ע"י המשיב. למשיב גם אין הכלים להתמודד אם שאלות כאלה הנוגעות למישור העסקי של העוררות. אף אני סבור, כי בנושא זה אין לעוררות אלא להלין על עצמם שלא פנו לפקיד השומה. כבר הבענו את דעתנו בנדון בעמ"ש 404/99 ר.א.ד לוסטרניק בע"מ ואח' נ. מס שבח רחובות (פורסם בתקליטור מיסים). לפיכך, יש לדחות גם טענה זו. לאור כל האמור לעיל, אני מציע לחברי לדחות את העררים המאוחדים ולחייב את העוררות בהוצאות משפט (כולל) בסכום של 20,000 ₪, אשר ישאו הפרשי הצמדה וריבית ממועד מתן פסק הדין ועד לתשלום בפועל. הפיקדון אם הופקד בתיק, יועבר לידי ב"כ המשיב ע"ח ההוצאות. דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין - חבר מ. לזר, רו"ח אני מסכים מ. לזר, רו"ח י. בן שלמה שופט בדימוס אני מסכים י. בן שלמה שופט בדימוס , יו"ר לאור האמור לעיל, הוחלט כאמור בחוות דעתו של חבר הועדה דן מרגליות. פחתמיסיםמס רכישהבניין