ערעור על החלטת ועדת ערר לפי חוק מס רכוש

להלן פסק דין בנושא ערעור על החלטת ועדת ערר לפי חוק מס רכוש:

פסק דין

1.     ההליכים הקודמים בין הצדדים:
הערעור שבפניי הוגש על החלטת ועד ערר לפי חוק מס רכוש וקרן פיצויים תשכ"א- 1961 (להלן: "החוק") מיום 10.5.02, ועל החלטת ביניים של ועדת ערר מיום 16.1.02.

המערערים רכשו זכויות חכירה במקרקעין בגוש 4583 חלקה 44 בגדרה בשטח של 1,362 מ"ר. על שטח זה בנוי בית מגורים בשטח של 307.39 מ"ר וכן שטח נוסף עליו בנו המוכרים בריכת שחייה עם מבנה עזר בשטח של 75 מ"ר. הבריכה נבנתה ללא היתר בנייה (להלן יחד: "המקרקעין").

בהסכם המכר בין המוכרים למערערים נקבע כי ביצוע התשלומים על פי ההסכם, מותנה בין היתר בהמצאת אישור מס רכוש על העדר חובות מס רכוש. המוכרים הצהירו בע"פ כי מעולם לא נדרשו לשלם מס רכוש בגין המקרקעין.
על המקרקעין חלה תוכנית בניין עיר זמ/513 הקובעת כי הבית הקיים יהיה על מגרש מינימלי של 750 מ"ר וכי ניתן לבנות שתי יחידות נוספות מגרש מינימלי של 650 מ"ר או יחידה אחת נוספת על מגרש מינימלי של 400 מ"ר (להלן: "התוכנית" או התב"ע).

התוכנית איננה קובעת כל הוראה לפיצול המקרקעין והם רשומים כחלקה אחת.
בכניסה למקרקעין יש מדשאות, אחריהן בית המגורים המוקף אף הוא במדשאות וצמחייה, ולאחר מכן בריכת השחיה המוקפת אף היא במדשאות. אחריהם קיים מטע עצי פרי הכולל 25 סוגים של עצים.
המשיב הוציא ביום 15.7.99 אישור למוכרים, אשר נמסר למערערים, לפיו המקרקעין אינם חייבים במס רכוש.
מיד בסמוך לאחר מכן הוציא המשיב שומה למערערים לפיה המקרקעין חייבים במס רכוש החל מיום 5.4.99.
המערערים הגישו השגה אשר התקבלה רק בחלק הנוגע למועד שממנו מתחילה החבות במס.
המערערים הגישו ערר על החלטת המשיב בהשגה אשר נדחה ברובו על ידי ועדת הערר.

במסגרת החלטת הביניים מיום 16.1.01 החליטה ועדת הערר שלא לקבל את טענת המערערים על פיה לא ניתן לתקן את השומה.
השומה שתוקנה היא שומת אפס אשר הוצאה לבעלים הקודמים על הנכס, כאשר חל מצב משפטי אחר, והתיקון הוא מיום העברת הבעלות במקרקעין למערערים.
אין לכן טעות אשר תוקנה, אלא התאמת השומה למצב משפטי חדש שנוצר עם המכירה. לכן, אין גם מקום לטענת המערערים בדבר ההסתמכות על הצהרת המשיב באשר לאי קיומו של חוב מס רכוש על המקרקעין במועד ההעברה.
במסגרת ההחלטה בהשגה עצמה קבעה ועדת הערר כי אין להחיל במקרה הנוכחי את ההלכה אשר נקבעה ברע"א 7970/95 מוראבי נ' מנהל מס רכוש חיפה, מיסים י"א (2) בעמ' ה-7 (להלן: "פס"ד מוראבי").
בענין זה ראה ביהמ"ש את המקרה שעמד בפניו כמקרה חריג.
ההלכה אשר חלה בד"כ היא זו אשר נקבעה ברע"א 1221/94 תרשיש נ' מנהל מס רכוש, פ"ד מט(1)353 (להלן: "פס"ד תרשיש").
הועדה קבעה כי במקרה הנוכחי התכנית בפועל החלה על המגרש מאפשרת את פיצול המגרש לשניים שלא כמו בעובדות פס"ד מוראבי.
קיימת אמנם מחלוקת האם המגרש עליו בנוי ביתם של המערערים צריך להיות בשטח של 574 מ"ר, כפי שעולה מהתשריט שהוא חלק בלתי נפרד מהתוכנית והמגרש השני יהיה בשטח של 788 מ"ר, או שמא, כטענת המערערים, המגרש עליו בנוי ביתם צריך להיות בשטח מינימלי של 750 מ"ר, כפי שכתוב בתכנית, ועל כן יתרת השטח היא בגודל מקסימלי של 612 מ"ר, ועליה ניתן לבנות רק יחידת דיור אחת.
אולם, בכל מקרה קבעה הועדה, כי אין מחלוקת בדבר עצם היכולת לחלק את המקרקעין לפחות לשני מגרשים על פי התכנית. לכן, אין מקום להחיל את ההלכה שנקבעה בפס"ד מוראבי, שם לא ניתן היה לחלק את המקרקעין לשני מגרשים, למרות שניתן היה לבנות על המגרש שתי יחידות דיור.
מאחר והלכת מוראבי לא חלה, חזרה הועדה להלכה אשר נקבעה בפס"ד תרשיש ובחנה מהן אפשרויות ניצול המקרקעין.
הועדה דחתה בענין זה טענה מקדמית של המערערים, על פיה תקנון התב"ע אינו מאפשר חלוקת החלקה לשני מגרשים, כיוון שאינו קובע כך במפורש. עוד טענו המערערים בהקשר זה כי גם אם התשריט מצייר חלוקה, הרי זו בגדר הצעה בלבד ויהיה צורך להגיש תכנית על מנת לחלק את המגרשים, ולא ניתן יהיה להסתפק בהגשת בקשה להיתר בניה על פי התכנית הקיימת.
הועדה קבעה כי התשריט, שהוא חלק בלתי נפרד מהתקנון, מראה בדיוק כיצד ניתן לחלק את המקרקעין לשני מגרשים.
עוד קבעה הועדה כי כאשר יש להכריע בין תקנון התכנית לבין התשריט, גובר התשריט.
בענין החלוקה למגרשים, הרי שהמגבלה הפיזית, הנובעת מבניית הבריכה אותה יצרו הבעלים הקודמים של המקרקעין ללא היתר על פי חוק, לא תוכל להוות בסיס לטענה בדבר הקטנת החיוב במס.
עם זאת קבעה בסופו של דבר הועדה כי יש לבוא לקראת המערערים ולקבוע, לצורך חיוב במס רכוש, כי אפשרות הניצול הכלכלי של הקרקע נכון לשנת 99' היתה בחלוקת המקרקעין לשני מגרשים - האחד כאמור בתקנון בגודל של 750 מ"ר, והמגרש השני בגודל של 612 מ"ר.
כמו כן קבעה הועדה מה שוויו של אותו מגרש בשטח של 612 מ"ר עליו ניתן לבנות יחידת דיור בשטח של 306 מ"ר, יחידת מרתף בגודל של 50 מ"ר ומוסך בשטח של 18 מ"ר.
הועדה קבעה את השווי בסכום הנמוך מהשווי אותו קבע המשיב לענין החיוב במס, אם כי לא קיבלה את חישובם של המערערים.
חבר הועדה מר מוסקוביץ, שהוא כלכלן ושמאי מקרקעין, הסכים להחלטת יתר חברי הועדה בקביעה על פיה יש לראות את ניצולה הכלכלי של הקרקע לשני מגרשים בלבד. כלומר, יש לבוא לקראת המערערים ולפטור לחלוטין את המגרש הראשון בגודל של 750 מ"ר מתשלום מס רכוש ולחייב רק את החלקה השניה.
זאת למרות שניתן משפטית להקים שתי יחידות דיור גם על המגרש של 750 מ"ר בו נבנה ביתם של המערערים.

2.     נימוקי הערעור:
המערערים טענו בערעור שבפניי כי טעתה ועדת הערר כאשר קבעה בהחלטת הביניים כי המשיב יכול היה לתקן את השומה, שכן תיקון השומה נעשה בשל הפעלת שיקול דעת המשיב לדרך פרשנות החוק.
במקרים כאלה אין מכירים בתיקון השומה, במיוחד אם הנישום הסתמך על השומה המקורית ופעל על פיה.
עוד נאמר כי ועדת הערר טעתה כאשר לא קבעה בהחלטתה העיקרית כי המשיב לא הרים את הנטל להוכחת השומה, ולא קבעה כי המקרקעין אינם חייבים במס רכוש, שכן יש להחיל עליהם את מבחן השימוש בפועל.
המערערים טענו כי על פי מבחן השימוש בפועל, אופי השימוש ואופי הסביבה -מהווים המקרקעין יחידה אחת שאינה חייבת במס רכוש. זאת לאור ההלכה אשר נקבעה בפס"ד מוראבי.
הועדה טעתה גם כאשר לא דנה בטענת המערערים כי שטח הבנייה במקרקעין על פי המותר בתקנות התכנון והבנייה, עולה על 30 אחוז משטח החלקה ולכן אין מדובר בקרקע פנויה שניתן למסותה.
אין גם מקום לקביעת הועדה כי בשל העובדה שהמוכרים לא קיבלו היתר בנייה לבניין ולבריכה שעל החלקה, הרי שאין להתייחס לבניינים אלה.
לחלופין טענו המערערים כי טעתה הועדה כאשר קבעה שקיימת אפשרות בנייה בשטח של 612 מ"ר במקרקעין, מבלי להתייחס לשימוש הסביר בבית המגורים, בגינה או במטע.
היה על הועדה לקבוע כי לא נותר במקרקעין מגרש לבנייה.
הועדה טעתה גם כאשר ערכה תחשיבים עבור המשיב.

3.     טיעוני המערערים בסיכומים:
במסגרת הסיכומים חזרו המערערים וטענו כי על המקרעין חלה תכנית זמ/513, הקובעת כי הבית הקיים יהיה על מגרש מינימלי של 750 מ"ר, וכי ניתן לבנות שתי יחידות נוספות על מגרש מינימלי של 650 מ"ר, או יחידה אחת נוספת על מגרש מינימלי של 400 מ"ר.
התכנית קובעת הגבלות בניה חדשה בקווי בניה, אולם אינה קובעת כל הוראה לפיצול המקרקעין, והמקרקעין רשומים בלשכת רישום המקרקעין כחלקה אחת.
המערערים חזרו על הטענה כי לא היתה סמכות לתיקון השומה.
זאת במיוחד כאשר היתה הסתמכות על מעשי המשיב בהצהרתו הקודמת.
עוד טענו המערערים, כי גם לא ייעתר בימ"ש לטענות המקדמיות הרי שיש לקבוע כי המקרקעין אינם חייבים במס לאור פס"ד מוראבי.
המערערים טענו כי על פי ההלכה שנקבעה בפס"ד תרשיש, הרי שבמחן הרישום הוא המבחן הראשון. בחינת מבחן הרישום במקרה הנוכחי מלמדת כי יש לקבוע שמדובר ביחידת מיסוי אחת. זאת לאור העובדה כי מלוא השטח רשום במרשם המקרקעין כיחידת רישום אחת.
הנסיבות אשר הצדיקו סטיה מהלכת תרשיש במסגרת פס"ד מוראבי והחלת מבחן השימוש בפועל זהות לחלוטין במקרה הנוכחי. בענין מוראבי מדובר היה בבנין בשטח של 156 מ"ר שעמד על חלקה בשטח של דונם. שם נדחתה עמדת מנהל מס רכוש, לפיה יש לפצל את השטח לשתי יחידות מיסוי נפרדות - אחת בשטח של 400 מ"ר עליה מצוי הבנין, והשניה בשטח של 600 מ"ר עליה מצויה הגינה.
מדובר היה בחלקה קטנה הרשומה כולה בספרי המקרקעין כיחידת רישום אחת אשר ייעודה מגורים, המשמשת בפועל למגורים ולא למסחר כמו בענין תרשיש.
ביהמ"ש קבע כי השטח שמסביב לבנין הינו בשטח סביר לדירת מגורים
גם במקרה הנוכחי מדובר באזור עירוני ולא עסקי (פאתי המושבה גדרה), כאשר המקרקעין בשטח העולה על דונם אשר משמשים למגורים הינם דבר שכיח ביותר באזור הנכס.
השימוש אשר נעשה בפועל - עצי הפרי והנוי, הגינה והבריכה, המשתרעים על פני יתרת המקרקעין משמשים את המערערים למגורים וסבירים נוכח אופיו של האזור.
בענין זה הפנו המערערים לע"א 2191/92 עודד נסל נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה , תקדין עליון, 94(4) 402. שם דובר על אזור מגורים עירוני או אזורי פרברים ואזורים בעלי אופי כפרי מסוים, בהן חלקות אשר עולות על דונם עשויות להחשב כסבירות לצרכי מגורים.
יש לכן לסטות במקרה הנוכחי מהלכת תרשיש ולהחיל את הלכת מוראבי.
המערערים טענו כי החלטת ועדת הערר נובעת מהתכנית הקיימת על המקרקעין, לפיה קיימת לכאורה זכות לחלוקת המגרשים וזאת בהתבסס על תשריט התכנית. לא היה מקום לקביעה כי יש לראות בתשריט תכנית המתאר כגובר על תקנון התכנית.
התב"ע אשר חלה על המקרקעין נותנת אפשרות לחלוקת המקרקעין לשתי יחידות נפרדות לאחר הגשת תכנית פרצלציה. התכנית עצמה אינה קובעת כל הוראה לפיצול המקרקעין. תשריט התכנית מבחין בין מצב קיים לבין מצב פוטנציאלי לאחר חלוקה, וממחיש ע"י הצבעים צהוב ולבן את שני המצבים כאשר הוא אינו מבצע כל הפרדה.
על מנת לבנות יחידות דיור נוספות על המקרקעין, יש צורך בהגשת תכנית לפיצול המקרקעין לשני מגרשים נפרדים אשר יהוו יחידות רישום נפרדות. כל עוד לא הוגשה התכנית - יש לראות במקרקעין כיחידה אחת שלא ניתן לבנות בה יחידות דיור נוספות.
התכנית מאפשרת באופן פוטנציאלי בלבד לבצע חלוקה במקרקעין לשתי יחידות נפרדות, אך אינה מקצרת את הליכי החלוקה הנדרשים, ובכלל זה הגשת תכנית ותשלומים מתאימים.
מכאן עולה כי תקנון התב"ע קובע מהן האופציות לחלוקת המקרקעין, ומהו פוטנציאל הבניה בהן לאחר חלוקה כדין ועפ"י תכנית מתאימה. התשריט, עליו נסמכת הועדה בהחלטתה, משלים את תקנון התכנית וממחיש באופן ויזואלי את אפשרות החלוקה. התשריט מבצע אבחנה ברורה בין המצב הקיים במקרקעין לבין מצב אפשרי לאחר החלוקה.
אבחנה בשטחים וחלוקה עפ"י צבעים, אין בה כדי להצביע על יכולת פיצול מיידית ועל ניצול אחוזי בניה עם מתן ההיתר.
בכל מקרה, אין לראות בתשריט התכנית כעדיף על פני תקנון התכנית, כי אם משלים אותו.
לכן , גם אם נחיל את המבחן הכלכלי, הרי שלאור העובדה שלא מדובר ביחידות עצמאיות, שכן לצורך המימוש הכלכלי הטמון בהן יש להגיש תכנית פיצול מתאימה, יש לקבוע כי מדובר ביחידת מיסוי אחת.
עוד ציינו המערערים, כי בענין מוראבי היה מצבם של המערערים עוד יותר טוב מאשר מצבם, שכן הפוטנציאל הגלום במגרש בדבר הקמת שני מבני מגורים גם בלא חלוקה - לא היה רק מבחינת פוטנציאל כי אם בר מימוש, ואפשרות הקמת מבנה נוסף במקרקעין היה רק שאלה של היתר. במקרה הנוכחי כאמור, על מנת להקים מבנה נוסף על המקרקעין צריכים המערערים להגיש תכניות לפיצול ורק אז יינתן להם היתר כאמור.
אין לכן לראות במצב המערערים כמצב העולה מבחינה תכנונית על מצבם של המערערים בהלכת מוראבי.
כמו כן טענו המערערים כי בכל מקרה יש לקבוע כי המגרש הנוסף הינו בשטח של 400 מ"ר בלבד, ויש מקום להתחשב בשטח הבנוי של הבריכה (100 מ"ר) גם אם הבריכה אינה בעלת היתר בניה. זאת לאור העובדה כי ביהמ"ש כבר קבע שבמקום בו קיים מבנה ללא היתר, אך אילו היה ניתן היתר היה שטחו נכלל באחוזי הבניה, יש להתחשב במבנה לצורך שומת מס רכוש.
יתרה מזאת, היה על הועדה לקבוע כי המקרקעין כולם אינם מחוייבים במס רכוש, שכן השטח המצטבר של הבית הבנוי והבריכה עולים על 30% משטח המקרקעין.
כמו כן טענו המערערים כנגד גובה השומה.

4.     טיעוני המשיב בסיכומים:
בשלב ראשון התייחס המשיב לטענה המקדמית בדבר תיקון השומה. מוכרי הנכס היו אכן פטורים ממס מאחר ואלה החזיקו בנכס לנפי כניסתו לתוקף של תיקון 26 לחוק.
זאת מאחר ובית המגורים ניצל יותר מ- 30% מזכויות הבניה בנכס עפ"י התב"ע שחלה בעת הבניה.
אותה תב"ע התירה בניית יחידת דיור אחת על מגרש מינימלי של 1,250 מ"ר.
עם רכישת הנכס ע"י המערערים, חל עליהם תיקון 26 לחוק. לכן, בדיקת הגדרת הנכס הינה בהתאם לתב"ע שחלה ביום הרכישה, תב"ע זמ/513. מאחר ותב"ע זו התירה את פיצול המקרקעין למגרשים נפרדים, הרי שהמשיב פעל עפ"י התב"ע תוך יישום מבחן היעוד הכלכלי, ופיצל את הנכס לצורך החיוב במס רכוש ל- 3 יחידות מיסוי.
לא מדובר לכן בתיקון שומה אשר יצאה למוכרים בגין התקופה שקדמה למכירה, אלא בשומה ראשונה שיצאה למערערים לאחר שאלה הפכו לבעלי המקרקעין במהלך שנת המס 99'.

באשר ליחידת המיסוי, הפנה המשיב להלכה אשר נקבעה בפס"ד תרשיש ולמבחן היעוד הכלכלי.
המשיב טען כי הלכת מוראבי חלה רק בנסיבות יחודיות, בין היתר כאשר התב"ע אינה מאשרת חלוקת המקרקעין לשני מגרשים נפרדים אלא מחייבת את בניית שתי יחידות הדיור באותה חלקה.
במקרה הנוכחי הסכים המשיב כי החלקה רשומה אכן כיחידת מיסוי אחת. אולם, נטען על ידו כי עפ"י מבחן היעוד הכלכלי, מדובר בשתי יחידות מיסוי נפרדות ולכן דוחק מבחן זה את מבחן הרישום.
המשיב טען כי אפשרות הפיצול הינה שאלה עובדתית. לכן, גם אם קיים קושי בפיצול הנכס בגין הבריכה, הרי שאין בכך כדי למנוע את פיצול הנכס לצורך חיובו במס בהתאם למבחן היעוד הכלכלי.
הועדה הקלה עם המערערים כאשר קבעה כי יש לפצל את הנכס לשני מגרשים בלבד בעת החלת מבחן היעוד הכלכלי.
טענת המערערים באשר להליכים אותם עליהם ליזום על מנת לפצל את הנכס בפועל, אינה רלוונטית לעצם פוטנציאל השימוש בנכס, ולכל היותר יכולה להיות לענין זה השפעה באשר לשווי הנכס.
החלת מבחן השימוש בפועל תעשה רק במקרים יוצאי דופן כאשר לא ניתן לקבוע את היקף יחידת המיסוי עפ"י מבחן היעוד, כגון בהעדר תב"ע.
במקרה הנוכחי מוביל מבחן היעוד הכלכלי למסקנה ברורה שיש לפצל את הנכס ליחידות מיסוי נפרדות.
בענין מוראבי ניתן היה לבנות שתי יחידות דיור מבלי לפצל את החלקה לשני מגרשים נפרדים. בהעדר אפשרות חלוקה כאמור העדיף ביהמ"ש העליון את מבחן השימוש בפועל. אולם, במקרה הנוכחי ניתן לפצל את הנכס לפחות לשני מגרשים ולרשום אותם כמגרשים נפרדים הזכאים לזכויות בניה בפני עצמן.
באשר לענין הבריכה, הרי שאין בקיומם של שטחי בניה שנבנו ללא היתר כדי להצדיק הסתמכות על מבחן השימוש בפועל.

5.     דיון ומסקנות:
א. תיקון השומה
בענין זה מקובלת עלי עמדת המשיב, על פיה רשאי היה המשיב להוציא את השומה עפ"י הוראות תיקון 26 לחוק בהתייחס לשנת המס 99', לאחר שנרכשו המקרקעין ע"י המערערים.
אין גם מקום להתערב בקביעתה העובדתית של ועדת הערר, על פיה לא מקובלת עליהם טענת ההסתמכות של המערערים על קביעתו הקודמת של המשיב בדבר העדר חבות במס.
מסקנה זו של ועדת הערר התבססה על כך שהתברר לה, בניגוד לטענת המערערים, כי המוכרים לא התחייבו שהנכס יהיה פטור ממס רכוש אלא רק שימציאו אישור מס רכוש להעברת הזכויות. קביעה זו הינה כאמור קביעה עובדתית שאין מקום לערער עליה בפני בימ"ש.
לאור האמור לעיל, איני רואה מקום להתערב בהחלטת ועדת הערר בדחייתה את הטענה המקדמית של המערערים.

ב. יחידת המיסוי
אין מחלוקת כי מבחן הרישום הינו למעשה המבחן הראשוני, ובלשונו של כב' השופט חשין בפס"ד תרשיש: "בהעדר אינדיקציות אחרות, יכריע מבחן זה (מבחן הרישום - ד.ק.) בשאלת החבות במס, והמבקש לסטות ממנו - עליו הנטל להראות כי בנסיבותיו של ענין פלוני נכון וראוי הוא להחזיק במבחן אחר ולזנוח את המבחן המשפטי הפורמלי. בנטל זה ישאו גם נישום גם רשויות המס, כל אימת שיבקשו לסטות מן המבחן הראשוני של מרשם ספרי המקרקעין".
עוד נקבע בפס"ד תרשיש כי שני בסדר העדיפויות הוא מבחן "היעוד הכלכלי".
כלומר, תכונותיה של הקרקע עפ"י מבחנים אוביקטיבים ובראש ובראשונה תכניות תכנון ובניה החלות על הקרקע. שלישי בעדיפות יהיה מבחן השימוש בפועל. מבחן זה יכריע רק בהעדר הצדק או בהעדר אפשרות מעשית או רציונלית להחיל את אחד משני המבחנים האחרים, כגון בהעדר תכנית בנין עיר.
אם נחיל את המבחן הראשון, שהוא מבחן הרישום, על המקרה שבפניי הרי שמדובר במקרקעין הרשומים בלשכת רישום המקרקעין כיחידה אחת.

יש לכן לבדוק האם עמד המשיב בנטל להוכיח את הסטיה אותה ביצע ממבחן הרישום, ואם אכן היה מקום להחלת מבחן היעוד הכלכלי במקרה הנוכחי.
הועדה הגיעה כאמור למסקנה כי יש להחיל במקרה הנוכחי את המבחן הכלכלי לאור העובדה כי התשריט, אשר מהווה חלק מתקנון התב"ע החלה על המקרקעין, מראה כיצד ניתן לחלק את המקרקעין לשני מגרשים.
בהקשר זה יש לציין כי אין כל מקום להתערב בעצם החלוקה אותה עשתה ועדת הערר, ובקביעתה כי ניתן לחלק את המקרקעין לשני מגרשים, כאשר מגרש אחד הינו בגודל של 750 מ"ר ומגרש שני בגודל של 612 מ"ר.
קביעה זו הינה קביעה עובדתית ומצויה בתחום המומחיות של ועדת הערר. לכן, אין כל מקום להתייחס אליה או להתערב בה במסגרת הערעור.
עוד נקבע על ידי הועדה כי כאשר באים להכריע בין תקנון התכנית לבין התשריט, גובר התשריט.
בעניין זה יש לקבל אכן את טענת המערערים, כי לא היה מקום לקביעת הועדה על פיה גובר התשריט על תקנון התכנית.
כפי שהסביר כב' השופט חשין בע"א 3213/97 נקר נ' הועדה המקומית לתכנון ולבניה הרצליה, פ"ד נג(4)625 בעמ' 649, הרי שהתקנון של תכנית המתאר והתשריט אמורים להשלים זה את זה. החלק המילולי סומך על התשריט שכן בלא התשריט יאבד מערכו, ואילו התשריט נסמך על החלק המילולי. כאשר יש ללמוד על סטטוס שתכנית מתאר מקנה לשטח קרקע כלשהו, יש לראות את התכנית במכלול, לעיין בתקנון ולעיין בתשריט הפורס באורח חזותי את התשריט.
אולם, העובדה כי התשריט במקרה הנוכחי מציג מצב אפשרי לאחר ביצוע הליכי הפיצול על פי התוכנית, הליכים אשר גם המשיב מסכים שיש צורך לבצעם על מנת לפצל את המקרקעין בפועל, איננה משנה את העובדה כי עצם אפשרות הפיצול קיימת על פי התוכנית.
מכאן שיש לצאת מתוך הנחת עבודה, על פיה מצוי בתוכנית החלה על המקרקעין פוטנציאל של פיצול המקרקעין לשני מגרשים. כלומר, לשתי יחידות מיסוי נפרדות.
עם זאת, אפשרות עתידית זו אינה מצדיקה בהכרח במקרה הנוכחי את החלת מבחן היעוד הכלכלי.

נחזור ונתייחס לעובדות המקרה שבפני.

מדובר כאמור במגרש של 1,362 מ"ר עליו בנוי בית מגורים בשטח של 307 מ"ר.
בשטח הנותר בנויה בריכת שחיה של כ- 100 מ"ר ללא היתר, בכניסה למקרקעין יש מדשאות, בית המגורים עצמו מוקף מדשאות וצמחיה, הבריכה מוקפת מדשאות וצמחיה ולאחר מכן קיים מטע של עצי פרי.
כלומר, בית המגורים מוקף למעשה בגינה ומטע בגודל של כדונם.
מדובר בבית מגורים המצוי בפאתי המושבה גדרה.
נראה כי בנסיבות אלה, אין הצדקה להחיל את מבחן היעוד הכלכלי ולקבוע כי יש לחייב חלק מהמקרקעין בשטח של כ- 612 מ"ר במס רכוש, רק בגין העובדה כי ניתן באופן פוטנציאלי להגיש בקשה לפיצול המקרקעין ולחלקם לשתי יחידות רישום אשר על כל אחת מהן ניתן להקים בית בנפרד.
יש לזכור כי הקביעה בפס"ד תרשיש התייחסה לשטח מסחרי באזור התעשיה רעננה, כאשר חלקה אחת היתה בגודל של כ- 10,000 מ"ר וחלקה נוספת בגדול של כ- 1,900 מ"ר, כאשר על שתי חלקות אלה מוצב בנין גדול. חלקה נוספת בשטח של כ- 2,184 מ"ר שימשה כמסלול כניסה ויציאה לבאי המרכול אשר פעל בבנין.
אותה חלקה נוספת, אשר היתה פנויה ושימשה כמסלול כניסה, היתה רשומה בנפרד בספרי המקרקעין.

באותו מקרה נקבע כאמור כי לאור רישומה של היחידה הפנויה כיחידה עצמאית, ולאור העובדה כי ניתן לעשות בה שימוש כיחידה כלכלית נפרדת, יש לסווג אותה כיחידת מיסוי כשלעצמה.
במסגרת ע"ש 5398/99 תנובה בע"מ נ' הממונה על מס רכוש, מסים יד/5, אוקטובר 2000 ה-52, מדובר היה במגרש של כ- 25,000 מ"ר ועליו שטח בנוי של מחלבה בגודל של כ- 22,000 מ"ר. מנהל מס רכוש פטר את השטח הבנוי וחייב את יתרת השטח אשר חלקו בתוך המפעל וחלקו משמש כחניה. גם באותו מקרה היו החלקות יחידות רישום נפרדות והמצב הרישומי הצביע על פיצול החלקות.
כאשר בחן כב' השופט ד"ר ביין את טענת המערערת כי יש להחיל עליה את מבחן השימוש בפועל, נקבע על ידו כי מדובר במבחן חריג וכי אין המקרה שבפניו מצדיק את החלתו.
כב' השופט ביין הבהיר מדוע עובדות המקרה שבפניו שונות מעובדות פס"ד מוראבי. שם היה מדובר בבנין בשטח של 156 מ"ר אשר עמד על חלקה בשטח של דונם כאשר ביתרת השטח היתה גינה.
באותו מקרה היה כל השטח רשום כיחידת רישום אחת בספרי המקרקעין, היעוד היה למגורים ולא למסחר.
כב' השופט ביין קבע כי עובדות המקרה שבפניו, ובעיקר הרישום בלשכת המקרקעין וגודל החלקות, שונות לחלוטין מהעובדות של פס"ד מוראבי.
כב' השופט ביין ציין כי מדובר כאמור בנכס בשטח של כ- 25,000 מ"ר, מתוכם שטח בנוי של כ- 22,000 מ"ר אשר חולש על מספר חלקות ברישום לשכת המקרקעין.
כב' השופט ביין גם קבע כי עובדות המקרה שבפניו דומות לעובדות כפי שהיו בפס"ד תרשיש. לכן, נקבע באותו מקרה כי המערערת לא עמדה בנטל המוטל עליו בענין ההצדקה לסטות ממבחן הרישום, מה גם שמבחן היעוד הכלכלי תומך בתוצאה הנובעת ממבחן הרישום.

נראה כי במקרה שבפני לא עמד המשיב בנטל להוכיח כי קיימת הצדקה לסטות ממבחן הרישום ולאמץ דווקא את מבחן היעוד הכלכלי.
עובדות המקרה שבפני דומות רובן ככולן לעובדות המקרה כפי שהיו בפס"ד מוראבי.
גם כאן מדובר במקרקעין הרשומים כיחידת רישום אחת באזור מגורים, בפאתי המושבה גדרה שהיא בוודאי אזור מגורים. לא מדובר במקרקעין המשמשים למסחר או לתעשיה.
יתרה מזאת, מדובר בשטח של כ- 1.3 דונם כאשר ביתם של המערערים הינו בשטח של כ- 307 מ"ר. כלומר, שטחו של הבית מתוך יתרת המקרקעין הינו גדול אף יותר באופן יחסי מאשר שטחו של בית המגורים מתוך המקרקעין במקרה של פס"ד מוראבי.
נקודת המוצא ההגיונית לגודל של מקרקעין הדרושים לבית מגורים, נבחנה על ידי כב' הנשיא שמגר בע"א 2191/92 נסאל נ' מנהל מס שבח מקרקעין, תק-על 94(4) 402.
בסעיף 14 לפסה"ד נקבע על ידי כב' הנשיא שמגר כי נקודת המוצא היא של כדונם אחד כאשר מודגש שמדובר בנקודת מוצא בלבד. גודל השטח הינו גם פונקציה של גורמים אחרים כגון אופיו של האיזור, כאשר איזור עסקי מסחרי מצדיק שטח מקרקעין קטן יותר להפקת הנאה סבירה מנכס מאשר איזור כפרי, כאשר באמצע מצויים איזורי מגורים עירוניים, איזורי פרברים ואיזורים בעלי אופי כפרי מסויים. חלקות אשר עולות על דונם עשויות להחשב סבירות באיזורים כפריים אך בלתי סבירות באיזורים עירוניים - עסקיים. כמו כן, יש להתחשב במקובל באותו איזור באשר לגודל חלקות האדמה המיועדות לבנייה ובגודלו של הבית עצמו.
קביעה זו של כב' הנשיא שמגר עמדה גם בפני בימ"ש בפס"ד מוראבי.

במקרה הנוכחי, כלל לא נבדקו שאלות אלה על ידי ועדת הערר, שכן הועדה החילה כאמור את מבחן היעוד הכלכלי בלבד.
גם בפניי אין עובדות נוספות, מעבר לעובדה כי המקרקעין נמצאים בפאתי המושבה גדרה. עובדה זו בלבד יש בה כדי להצביע כי מדובר לפחות באיזור מגורים עירוני אם לא באיזור בעל אופי כפרי מסוים.
נראה כי באיזור מעין זה, גינה ומטע בגודל של כדונם הסובבים בית מגורים בגודל של כ- 300 מ"ר, הינם סבירים לחלוטין ומתאימים לשימוש למגורים.
זאת גם במקרה בו ניתן לבנות במקרקעין יחידת דיור נפרדת - בין באותה חלקה ובין בחלקה אשר תפוצל לאחר הליכי פרצלציה.
בהקשר זה יש לציין כי אין משמעות לעובדה שחלק מהגינה הפכה לבריכה, שכן גם אם אותם 100 מ"ר היו נותרים בגדר דשא, מדובר היה בגינה בגודל סביר.
יש להחיל במקרה שבפניי את קביעתו של כב' הנשיא שמגר כי תופעה שכיחה היא שבית כולל חצר גדולה וכי "אין לראות בכך הצדקה להפעלת פיצול פיזי".
נראה כי במקרים כגון המקרה שבפניי, יש להחיל את הערתו של כב' השופט טירקל בפס"ד מוראבי, על פיה "השאיפה להלביש כל שטח ירוק בשמלת בטון ומלט, אינה חייבת לעמוד תמיד מעל כל שיקול אחר, גם לא כאשר משקיפים על השטח מנקודת הראות של המיסוי. אכן חוק מס רכוש הוא חוק פיסקלי המושתת על עקרונות כלכליים... אולם, גם מטרה כלכלית צריכה להימדד לפי אמות מידה של סבירות".

לאור כל האמור לעיל, יש לקבל את הערעור ולבטל את החיוב במס רכוש אשר הוטל על ידי המשיב.
המשיב ישא בהוצאות המערערים בסך 7,500 ₪ + מע"מ, בצירוף ריבית והפרשי הצמדה כדין מהיום ועד ליום התשלום בפועל.





לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177




נושאים רלוונטיים נוספים

  1. מס רכוש קרקע חקלאית

  2. מס רכוש על מחזיק בקרקע

  3. מס רכוש על קרקעות בבת ים

  4. חוק מס רכוש וקרן פיצויים, תשכ"א-1961

  5. ערעור על החלטת ועדת ערר לפי חוק מס רכוש

  6. תקנות מס רכוש וקרן פיצויים (ערעורים), תשל''ג-1972

  7. חוק מס רכוש וקרן פיצויים (תיקון מס' 16), התשמ"א-1981

  8. חוק מס רכוש וקרן פיצויים (תיקון מס' 18), התשמ"ה-1985

  9. ערעור על החלטת בית הדין לועדות ערר מס רכוש וקרן פיצויים

  10. תקנות מס רכוש וקרן פיצויים (הסדר גבייה מרוכזת), תשכ''ח-1968

  11. תקנות מס רכוש וקרן פיצויים (תשלום פיצויים) (נזק בצורת), תשכ''ה-1964

  12. צו מס רכוש וקרן פיצויים (פטור לקרקע שהוכרזה כגן לאומי), התשמ"ח-1988

  13. תקנות מס רכוש וקרן פיצויים (שיעור ההפרשה לקרן פיצויים), התשנ''א-1991

  14. תקנות מס רכוש וקרן פיצויים (תשלום פיצויים) (חפצים ביתיים), תשל''ג-1973

  15. תקנות מס רכוש וקרן פיצויים (תשלום פיצויים) (נזק מלחמה ונזק עקיף), תשל''ג-1973

  16. חוק מס רכוש וקרן פיצויים (תמריץ לבניית דירות מגורים) (הוראת שעה), התשנ"ה-1995

  17. תקנות מס רכוש וקרן פיצויים (כללים בדבר הקטנת חוב מס) (הוראת שעה), התשס''ג-2002

  18. תקנות מס רכוש וקרן פיצויים (תשלום פיצויים בשל נזק) (נכס חוץ ישראלי), התשמ''ב-1982

  19. תקנות מס רכוש וקרן פיצויים (סדרי דין בערעור על צו המנהל לגבי מלאי וציוד), תשל''ח-1975

  20. תקנות מס רכוש וקרן פיצויים (תשלום פיצויים) (נזק מלחמה ונזק עקיף) (הוראת שעה), התשס''ח-2007

  21. תקנות מס רכוש וקרן פיצויים (תשלום פיצויים) (נזק מלחמה ונזק עקיף) (הוראת שעה), התשס''ט-2009

  22. תקנות מס רכוש וקרן פיצויים (תמריץ לבניית דירות מגורים) (הודעה על התחלת בניה), התשנ''ו-1995

  23. תקנות מס רכוש וקרן פיצויים (תשלום פיצויים) (נזק מלחמה ונזק עקיף) (הוראת שעה), התשס''ז-2007

  24. תקנות מס רכוש וקרן פיצויים (תשלום פיצויים) (נזק מלחמה ונזק עקיף) (הוראת שעה), התשס''ו-2006

  25. תקנות מס רכוש וקרן פיצויים (הנוהל בועדות ערר לענין פיצויים בעד נזקי מלחמה ונזק עקיף), התשמ''א-1980

  26. תקנות מס רכוש וקרן פיצויים (תשלום פיצויים) (נזק מלחמה ונזק עקיף) (הוראת שעה) (מס' 2), התשס''ח-2008

  27. שאלות ותשובות

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון