מכירת מקרקעין על ידי מלכ''ר

תקנה 6ב(ג) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו - 1976, קובעת כי במכירת מקרקעין על ידי מלכ"ר או מוסד כספי, החייב בתשלום המס הוא המוכר ועליו לדווח על העיסקה באופן שיש לדווח על עיסקת אקראי.

מסעיפים אלה עולה אכן כי העסקה נשוא הערעור להלן חייבת במס עסקאות.

להלן פסק דין בנושא מכירת מקרקעין על ידי מלכ''ר:

פסק - דין

1. נימוקי הערעור:
הערעור הוגש על ידי עירית פתח תקווה (להלן: "המערערת" או העיריה") שהינה מלכ"ר כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו - 1975 (להלן : "החוק"). המערערת חוייבה במס עסקאות בגין מכירת מבנה המצוי על המקרקעין הידועים כחלקה 46 בגוש 6345 והידוע בכינוי "בית המטבחיים".
יש לציין כי בית המטבחיים נרכש על ידי העירייה במהלך שנות ה- 40 של המאה הקודמת והיא נרשמה כבעלים ביום 18.6.41.
המערערת דיווחה על ביצוע עסקת אקראי למשיב, כאשר בטופס הדיווח דיווחה על תשלום מע"מ בגובה אפס שקלים.
בעקבות כך ערך המשיב שומה למערערת לפיה אין לנכות מס תשומות ממס העסקאות בו חוייבה עסקת המכירה. (להלן:"העסקה").
ההשגה שהגישה המערערת התבססה על שתי טענות חלופיות: הראשונה, כי המערערת אינה חייבת במס עסקאות בגין העסקה. השנייה, כי המערערת זכאית לקזז ממס העסקאות את התשומות בגין בניית היכל התרבות בעיר.
השגה זו של המערערת נדחתה.
המערערת טענה כי ההשגה נדחתה בלא התייחסות לטענתה כי אינה חייבת במס עסקאות בגין העסקה, אלא רק תוך דחיית הטענה בדבר קיזוז מס תשומות ממס העסקאות.
המערערת טענה בכתב הערעור כי העסקה איננה חייבת במס עסקאות. לחילופין, יש לקבוע כי ככל שהעסקה חייבת במס עסקאות - הרי שיש לקזז כנגדו את מס התשומות ששולם ע"י המערערת בגין בנייתו של נכס בפ"ת הידוע בכינויו "היכל התרבות".
בכל הנוגע לפטור ממס עסקאות, טענה המערערת כי העסקה פטורה מתשלום מס עסקאות בהתאם להוראת סעיף 31 (4) לחוק, המורה כי העסקה תהיה פטורה ממס כאשר נמכר נכס "שעל פי דין לא ניתן היה בעת הרכישה או היבוא לנכות את מס התשומות בשל רכישתו או יבואו".
לטענת המערערת, מאחר והמקרקעין נרכשו על ידה בשנות הארבעים, טרם חקיקת החוק, כלומר בטרם הוחל משטר מיסוי הערך המוסף בישראל, הרי שלא ניתן היה בעת הרכישה לנכות את מס התשומות בשל רכישתו. לכן מדובר בעסקה פטורה ממס.
ככל שהעסקה תחויב במס עסקאות תיווצר תוצאה כלכלית מעוותת, לפיה המס אינו מוטל על הערך המוסף בלבד, ככוונת המחוקק, אלא על מלוא התמורה, בסתירה ל - "עקרון ההקבלה".
העדר אפשרות מצד המערערת לנכות את התשומות הכרוכות ברכישת המקרקעין והשבחתם שוללת, לטענת המערערת, הטלת מס עסקאות על התמורה המשתלמת בגין מכירתם.
בכל הנוגע לקיזוז מס תשומות, טענה המערערת כי יש לאפשר לה ניכוי מס תשומות שמקורן במקרקעין אחרים, כנגד מס העסקאות נשוא עסקה זו מכוח סעיף 43 א (א) לחוק.
לטענתה של המערערת, סעיף זה מאפשר את ניכוי התשומות שהושקעו על ידי המערערת בעסקה חייבת אחרת, עד למלוא גובה מס העסקאות.
מסקנה זו עולה לטענתה מכך שהביטוי בו נוקט המחוקק בסעיף איננו "בשל רכישת אותם המקרקעין" אלא "בשל רכישת המקרקעין". כלומר, כל מקרקעין ולא רק המקרקעין שחויבו במס.
המערערת טענה כי בשונה ממס הכנסה ניתן מס תשומות לקיזוז גם ללא ייחוס לעסקה ספיציפית, כך שניתן לייחס תשומות הנוגעות לבניית היכל התרבות כנגד העסקה.
בעניין זה הפנתה המערערת לע"א 935/00 ממן מסופי מטען וניטול בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ (לא פורסם).
כוונת המחוקק היתה ליצור סימטריה בין החיוב במס העסקאות - לבין האפשרות לנכות תשומות.
לטענת המערערת, על עסקת אקראי המבוצעת על ידי מלכ"ר חל אותו דין אשר חל על עוסק.
כשם שעוסק מנכה מס תשומות מכל מס עסקאות, כך יכול מלכ"ר לנכות תשומות מעסקה החייבת במס עסקאות בגין עסקה חייבת אחרת.
פרשנות המשיב, מנגד, תציב את המלכ"ר בעמדה נחותה יותר מעמדתו של עוסק אחר.
לטענתה של המערערת, גם הפסיקה קבעה כי לעניין חיוב במס אין הבחנה מהותית בין חיובו של "עסק" לבין חיוב "עסק אקראי בעל אופי מסחרי" וכי יש להחיל עליהם את אותה מערכת דינים .




2. כתב התשובה:
בכתב התשובה טען המשיב כי מסעיפים 1 ו - 2 לחוק ומתקנה 6 (ב) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו - 1976 (להלן: "תקנות מע"מ"), עולה כי מכירת מקרקעין בידי מלכ"ר הינה עסקת אקראי המחוייבת במס עסקאות, והחייב בתשלום המס הוא המלכ"ר.
לטענתו של המשיב, סעיף 31 (4) לחוק כלל אינו חל על מלכ"ר וזאת ממספר טעמים:
ראשית, הגדרתו של "מס תשומות" בסעיף 1 לחוק טומנת את הדרישה כי הנכס או השירות ימכרו למי שמוגדר כ"עוסק" לצרכי עסקו.
מאחר ובסעיף 31 (4) עשה המחוקק שימוש במונח "מס תשומות" אנו למדים כי הנכס שבעת רכישתו לא ניתן היה לנכות על פי דין מס תשומות, נועד לשמש בעת הרכישה או בשלב מאוחר יותר בעסקו של העוסק. אולם, מלכ"ר איננו עוסק ולכן הוראת החוק איננה חלה עליו. יתרה מזאת, בניגוד לשימוש במונח "מס תשומות" בסעיף 31 (4) נוקט סעיף 43 א' לחוק, שהוא הסעיף הרלוונטי למכירת מקרקעין בידי מלכ"ר, במילים "המס ששולם" בהתייחסו למס שהוטל בעת רכישת נכס המקרקעין. מכך למד המשיב כי המס ששולם במובחן ממס תשומות כולל בתוכו גם מס ששולם על ידי מי שאינו מפעיל עסק.
שנית, קבלת טענת המערערת לגבי תחולת סעיף 31 (4) על עסקת אקראי במקרקעין הנמכרים בידי מלכ"ר, תביא לתוצאה אבסורדית לפיה בפני מלכ"ר המוכר מקרקעין קיימת אפשרות לבחור בין פטור מלא מכח סעיף 31 (4) לחוק - לבין ניכוי המס ששילם בעת הרכישה מכוח סעיף 43א לחוק. בכך יעוקר סעיף 43 א' לחוק מתוכנו שכן מלכ"ר יעדיף שלא לנכות את מס התשומות ששילם אלא לזכות בפטור מלא ממס.
שלישית, לסעיף זה אין תחולה בנוגע לעסקאות שבוצעו עובר לחקיקת חוק מע"מ.
המשיב טען כי גם אם תתקבל עמדת המערערת ויקבע כי סעיף 31(4) לחוק חל על מכירת מקרקעין בעסקת אקראי המבוצעת על ידי מלכ"ר, הרי שאין לסעיף תחולה בנוגע לעסקאות שבוצעו עובר לחקיקת חוק מע"מ.
מלשונו של הסעיף עולה כי תנאי מקדמי לכך שמכירת נכס תהיה פטורה, הוא שהמוכר נשא בפועל במס תשומות בגין רכישת הנכס אך לא יכול היה לנכותו על פי הדין בעת הרכישה.
ככל שהמוכר רכש נכס אך לא נשא במס תשומות, אין הוא זכאי לפטור בגין המכירה מכוח הסעיף. הרציונל העומד בבסיס סעיף זה הוא "עקרון ההקבלה". במקרה הנוכחי, לא נפגע עקרון ההקבלה שהרי המערערת לא נשאה בתשלום מס בעת רכישת בית המטבחיים. לכן, לא תצא בחסרון כיס, שכן לא תאלץ לשלם מס עסקאות בעת ששילמה מס תשומות שלא הותר לה לנכותו.
לעניין הדרישה כי הפטור לפי סעיף 31 (4) לחוק יחול רק מקום בו שולם מס התשומות בפועל, הפנה המשיב לע"ש 1499/93 דוד מרלי נ' מנהל מע"מ, מיסים י/3 ה-214.
המשיב הוסיף כי המערערת לא יכולה הייתה לשאת במס תשומות, משום שבית המטבחיים נרכש קודם לכניסתו של חוק מע"מ לתוקף. הסעיף אינו חל על נכסים שנרכשו לפני חקיקת החוק ולכן אינו חל גם במקרה הנוכחי. בענין זה הפנה המשיב לעמדתם של פרופ' נמדר וי. פוטשבוצקי.

המשיב התייחס לטענתה החלופית של המערערת באשר לתחולת הוראות סעיף 43 א' לחוק.
המשיב טען כי אין תחולה להוראות הסעיף במקרה הנוכחי.
הסעיף דן בניכוי מס תשומות אשר שולם בגין רכישת המקרקעין בעת המכירה במסגרת עסקת אשראי.
לאור לשון הסעיף, ניתן לנכות רק את המס ששולם בגין המקרקעין שנמכרים כעת. מסקנה זו עולה מהעובדה שהמחוקק השתמש ב-הא הידיעה.
בהקשר זה הפנה המשיב להחלטתו של כב' השופט הומינר ז"ל בע"ש 8/94 יורטרייד בנק בע"מ נ' מנהל מע"מ, מיסים י"ב/1 ה- 158.
שם נקבע כי המס שניתן לנכותו הנו אך ורק המס ששולם בשל רכישת המקרקעין עצמם.
סעיף זה חריג לכלל המרכזי בחוק, הקובע שמלכ"ר ומוסד כספי אינם רשאים לנכות מס תשומות והם בבחינת צרכנים סופיים. כוונתו לא היתה להשוות את מעמדו של המלכ"ר לזה של עוסק, אלא למנוע את את חיובו של מלכ"ר במס פעמיים: פעם אחת בעת הרכישה מכוח תקנה 6ב(ב) ופעם שנייה הוא יחוייב במס עסקאות בגין המכירה על פי תקנה 6ב(ג).
יש לפרש חריג זה על דרך הצמצום כך שיותר לנכות אך ורק את המס ששולם בעת רכישת המקרקעין או השבחתם.
אין לאפשר ניכוי מס תשומות בגין בניית היכל התרבות שאין בינו לבין בית המטבחיים כל זיקה.

3. ההליך שבין הצדדים:
מטעם המערערת הוגש תצהירה של רו"ח חני גולדשטיין שהינה גזברית העירייה.
כמו כן, הוגש תצהיר משלים מטעמה, בו נטען כי בניגוד לטענת המשיב בכתב התשובה, הרי שקיימת זיקה ברורה וישירה בין מכירת בית המטבחיים העירוני לבין היכל התרבות העירוני, שכן מכירת בית המטבחיים היוותה מקור מימון להשקעות בהיכל התרבות העירוני. למעשה, מדובר ב"זיקה הדוקה", שכן כספי בית המטבחיים שימשו כולם למימון תקציב בניית היכל התרבות.

המשיב הודיע כי אין בכוונתו לחקור את המצהירה מטעם העירייה, אולם התנגד להרחבת חזית בעניין הטענות באשר לאותה זיקה הדוקה.
לאור זאת, ניתן על ידי צו לסיכומים.
בסיכומים שהוגשו מטעם המערערת, חזרה המערערת על טענותיה בכתב הערעור.
המערערת הדגישה את הקשר ההדוק לטענתה בין מכירת בית המטבחיים לבין בניית היכל התרבות בעיר, כאשר לטענתה :" הכספים נצבעו באותו צבע".
המערערת הוסיפה וטענה כי אוצר המדינה לא יפגע, שכן כל מס התשומות שיותר לקיזוז היום, ייגרע ממס התשומות שיתאפשר לקזז בעתיד כאשר ימומש הנכס, אם על ידי מכירתו של היכל התרבות העירוני ואם על ידי המס המתחייב מהשכרתו לאירועים ומופעים שונים.
המערערת חזרה וציינה את הפסיקה על פיה יש לפרש את הוראות סעיף 41 לחוק באופן גמיש, ועל ההלכה על פיה ניתן לנכות מס תשומות גם כאשר קשה לייחס את התשומות לעסקה ספציפית אם הן משמשות את העסק בכללותו.
כמו כן, הוסיפה המערערת וטענה כי על פי פסיקת בית המשפט העליון, לעניין חיוב במס אין הבחנה מהותית בין חיובו של עסק לבין חיוב עסק אקראי בעל אופי מסחרי ויש להחיל עליהם את אותה מערכת דינים.
לכן, כשם שעוסק רוכש מקרקעין אגב פעילות של רכישת מקרקעין, רשאי לנכות את התשומות והוא רשאי לדרוש בניכוי תשומות שישמשו בעסקה עתידית החייבת המס, הוא הדין ברשות מקומית.

בסיכומי המשיב נטען כי טענת המערערת בתצהיר המשלים, על פיה קיימת זיקה ישירה בין מכירת בית המטבחיים לבין בניית היכל התרבות, שכן כספים אלה היוו את מקור מימון הבנייה של היכל התרבות, מהווה הרחבת חזית אשר אין להתירה. לגופו של עניין, חזר המשיב על טענותיו בכתב התשובה.
המשיב חזר על עמדתו כי לא ניתן לנכות את התשומות בגין בניית היכל התרבות, וזאת אף ככל שכספי המכירה מימנו את הבנייה.
המשיב דחה את הטענה כי כל שנדרש הוא קשר בין ההוצאה לבין החיוב העתידי במע"מ, שכן לעמדתו נדרש כי התשומות ישמשו לבצוע עסקה החייבת במס, מה שלא קיים בענייננו.
המשיב דחה את טענת המערערת כי המחוקק ביקש להשוות את מעמדו של מלכ"ר לזה של עוסק לעניין ניכוי מס תשומות והחיל עליהם דין שווה.
בנוגע לטענה בדבר שינוי סיווגה של המערערת כעוסק לצורך מכירת בית המטבחיים, הרי שהמערערת לא פנתה בבקשה לשנות את סיווגה וטענה זו הועלתה כלאחר יד ובאופן סתמי בשלב ההוכחות.
יתרה מזאת, שינוי הסיווג לפי סעיף 58 לחוק לא יעשה ביחס למכירה בודדת נפרדת, אלא ביחס לפעילות מתמשכת ורציפה. גם זאת רק לאחר שנמצא כי התקיימו כל התנאים שנקבעו בפסק הדין המנחה של בית המשפט העליון בע"א 767/87 בשערייך ירושלים נ' מנהל המכס והמע"מ.

4. דיון והחלטה
א. האם חייבת המערערת במס עסקאות בגין מכירת המקרקעין?
"עיסקה" כהגדרתה בסעיף 1 לחוק מע"מ כוללת גם עיסקת אקראי.
"עיסקת אקראי" מוגדרת בחוק כ -
"(2) מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עסוקו במקרקעין, וכן מכירת מקרקעין בידי אדם כאמור, למעט מכירת דירת מגורים, למלכ"ר או למוסד כספי".

תקנה 6ב(ג) לתקנות מע"מ, קובעת כי במכירת מקרקעין על ידי מלכ"ר או מוסד כספי, החייב בתשלום המס הוא המוכר ועליו לדווח על העיסקה באופן שיש לדווח על עיסקת אקראי.
מסעיפים אלה עולה אכן כי העסקה נשוא הערעור חייבת במס עסקאות.

אין לקבל את טענת המערערת על פיה מדובר בעסקה פטורה ממס לפי סעיף 31 (4) לחוק.
סעיף זה קובע כדלקמן: -
"אלה עסקאות הפטורות ממס:
(4) מכירת נכס שעל פי דין לא ניתן היה בעת הרכישה או היבוא לנכות את מס התשומות בשל רכישתו או יבואו; ובלבד שאם נקבע שניתן לנכות חלק ממס התשומות - ישולם חלק יחסי מהמס כיחס החלק שמותר לנכותו לכלל מס התשומות".

טענתו הראשונה של המשיב בעניין זה היא כאמור שסעיף 31 (4) אינו חל בכל מקרה על מלכ"ר. לדבריו, עולה מסקנה זו מן השימוש במונח "תשומות" במסגרת הסעיף אשר בהגדרתו מתייחס לעוסק, בשעה שאין מלכ"ר בגדר עוסק. עוד עולה מסקנה זו מלשונו של סעיף 43 א' לחוק, המתייחס באופן ספציפי לעיסקת אקראי במקרקעין והוא הרלוונטי למכירת מקרקעין בידי מלכ"ר, במסגרתו ניתן לנכות את "המס" ששולם בשל רכישת המקרקעין.

תמיכה בפרשנות זו של המשיב ניתן למצוא במאמרם של רו"ח אבני ורו"ח משה "מכירת מקרקעין על ידי מלכ"רים ומוסדות כספיים -השבת מס התשומות" מיסים ו/6 (דצמבר 1992) עמ' א - 19.
עם זאת, צויין שם גם כי קיימות עמדות מנוגדות לפיהן, מאחר שעוסק הוא גם מי שעושה עסקת אקראי, הרי שבמועד המכירה יש להחיל לגביו את הוראת סעיף 31(4) ולראות במס ששולם בעת הרכישה מס תשומות.

נראה כי יש להעדיף את עמדתו של המשיב, שכן קבלת עמדה המנוגדת לעמדה זו מעוררת אכן את אותו קושי עליו מצביע המשיב, לפיו מתן האפשרות למלכ"ר לבחור בין פטור מלא לפי סעיף 31 (4), לבין אפשרות לנכות מס מכוח סעיף 43 א' - משמעה ייתורו של סעיף 43 א (א) שכן בכל מקרה יבקש המלכ"ר לקבל פטור מלא.

מכל מקום, איני רואה צורך להכריע בעניין זה לאור העובדה כי מקובלת עלי לחלוטין עמדתו של המשיב, על פיה אין סעיף 31 (4) רלוונטי בנסיבות המקרה שבפניי.
זאת לאור העובדה שהסעיף נוקט בלשון אי יכולת לנכות מס תשומות "על פי דין".
משנרכש בית המטבחיים על ידי המערערת בשנת 41', לא היה קיים דין אשר מכוחו נמנע ניכוי התשומות.
ראה לעניין זה נמדר "מס ערך מוסף" (מהדורה שלישית), חלק ראשון, בעמ' 516:
"גם אם העוסק לא ניכה מס תשומות בגלל שהוא רכש את הנכס לפני מועד כניסת חוק מע"מ לתוקף הוא לא יהיה פטור מהמס. אי היכולת לנכות את מס התשומות לפני תחילת החוק איננה נחשבת לסיבה שהינה "על פי דין", שהרי לפני כניסת החוק לתוקף לא היה כל דין המדבר בניכוי מס תשומות מכל וכל".

כמו כן ראה, עו"ד פוטשובוצקי " מס ערך מוסף "בעמ' 296:
"ספק קיים בנוגע למכירת נכסים שנרכשו לפני חקיקת החוק ולכאורה יש מקום לטענה שאז, ובשל מועד הרכישה כשלעצמו, אכן לא ניתן היה לנכות מס תשומות, אלא שהתשובה לכך היא לדעתי כפולה: ראשית, לא היה קיים אז מס תשומות וממילא לא הייתה רלוונטיות לשאלה האם ניתן לנכותו או לא ושנית, מההיבט הכלכלי, שונה מצבו של מי שרכש נכס, שילם את המע"מ בגין הרכישה אף לא יכול היה לנכות את המע"מ כמס תשומות משום מגבלה שבדין (כגון יהלומן שכל עסקאותיו פטורות מס) ממצבו של מי שרכש נכס מבלי שהיה צריך לשלם את המע"מ ולפיכך הוראת הסעיף שבאה למנוע מיסוי כפול יכולה להתייחס רק למקרה הראשון".

לאור האמור לעיל, מקובלת עלי טענתו של המשיב כי אין תחולה בעניינינו לסעיף 31 (4) לחוק ויש לקבוע כי העסקה חייבת במס.

ב. האם ניתן לנכות תשומות מעסקת מקרקעין אחרת לפי סעיף 43א לחוק?
יש לבחון עתה את טענתה החלופית של המערערת, על פיה היא זכאית לנכות מן המס החל על העסקה תשומות בגין מקרקעין אחרים.
המערערת טענה, כאמור, כי בסעיף 43א אין המחוקק נוקט בלשון "בשל רכישת אותם המקרקעין" אלא בשל "רכישת המקרקעין" - כלומר, כל מקרקעין ולא רק המקרקעין החייבים במס.
אין לקבל טענה זו אשר אינה מתיישבת, ולו בדוחק, עם לשון הסעיף.

סעיף 43א (א) לחוק קובע כי:
"במכירת מקרקעין על ידי עוסק פטור או במכירת מקרקעין שהיא עסקת אקראי, זכאי החייב במס לנכות מהמס שהוא חייב בו את המס ששולם בשל רכישת המקרקעין והשבחתם (בסעיף זה -הרכישה) אם יש בידו, בשל הרכישה האמורה, חשבונית מס או מסמך אחר שאישר המנהל המעיד על תשלום המס כאמור, והמס לא נוכה".

בעניין זה מקובלת עליי טענתו של המשיב בסעיף 32 לכתב התשובה, על פיה עולה מלשון החוק כי ניתן לנכות רק את המס ששולם בגין המקרקעין אשר נמכרים כעת.
אמנם, טענות המערערת כי בשונה ממס הכנסה ניתן לקזז מס תשומות גם ללא ייחוס לעסקה ספציפית, וכי ניתן לנכות את מס התשומות בגין המקרקעין עוד קודם למכירת המקרקעין, מבוססות אכן על עקרונות שהוכרו בפסיקה.

כך, אין מחלוקת כי לסעיף 41 לחוק ניתנה בפסיקה פרשנות רחבה, לפיה די להוכיח כי התשומות שימשו בעסקה הכולל של החברה, כדי שמס התשומות בשל רכישתן יהיה ניתן לניכוי. אין דרישה כי יוכח קשר ספציפי בינן לבין העסקה החייבת במס (ע"ש 398/94 שמן תעשיות בע"מ נ' מנהל מע"מ' מסים ט/6 עמ' ה-147 (להלן : "ענין שמן"); ע"א 460/00 ממן מסופי מטען וניטול בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ,מסים יז/2 עמ' ה-44; ע"ש (ת"א) 869/86 עיט ציוד צבאי לייצור בע"מ נ' מנהל המכס (לא פורסם) ע"ש 5435/99 החברה לפיתוח כפר ורדים נ' מנהל מע"מ חיפה,מסים טז/5 2002).

כך, למשל בענין שמן לעיל, נקבע על ידי כב' השופט ד"ר ביין:-
"כל עוסק התובע ניכוי מס תשומות נדרש להוכיח שהתשומות הן לשימוש בעיסקה החייבת במס (סעיף 41 לחוק מע"מ) ושהתשומות היו לצרכי העסק או לשימוש בעסק (ראה הגדרת "מס תשומות" בסעיף 1 לחוק).
עם זאת בתי המשפט נתנו למילים "הכל לצרכי עסקו" או לשימוש "בעסקו" שבהגדרת מס תשומות בסעיף 1 לחוק פירוש ליברלי, כך שהם יכללו כל הוצאה לשם קידום המפעל של העוסק (ראה האסמכתאות בספרו של נמדר, דיני מיסים (מיסים עקיפים) ע' 347 סעיף 1703 הערה 22).
גם הדרישה בסעיף 41 לחוק זוכה לפרשנות גמישה שאינה דורשת הוכחת קשר ישיר בין ההוצאה לבין עסקה ספציפית ומביאה בחשבון שקיימות תשומות המשמשות את העסק בכללותו (השוה ע"ש 922/86 בית אסיה בע"מ נ' מנהל מע"מ מיסים ד/1 ה-249;וכן ע"ש 717/86 מגדל דניאל נ' מנהל מע"מ (שפט), ע' 886)".
כמו כן, קיימת אפשרות לנכות תשומות נוכחיות משנמצא שישמשו בעסקה עתידית החייבת במס.

עם זאת, בעוד שלשונו של סעיף 41 לחוק הקובעת כי "אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס", מאפשרת את הפרשנות הרחבה אשר ניתנה לו בפסיקה, הרי שלשון סעיף 43 אינה מאפשרת זאת.

סעיף 43א (א) לחוק קובע כאמור כי "במכירת מקרקעין על ידי עוסק פטור או במכירת מקרקעין שהיא עסקת אקראי, זכאי החייב במס לנכות מהמס שהוא חייב בו את המס ששולם בשל רכישת המקרקעין והשבחתם" (ההדגשות שלי - ד.ק.)

מן הניסוח "במכירת מקרקעין" ו- "את המס ששולם בשל רכישת המקרקעין והשבחתם" אכן עולה, כטענת המשיב, כי הזכות לניכוי בהקשרו של סעיף זה קמה רק עם מכירת המקרקעין ולא לפני כן, וכן כי הכוונה היא למסים ששולמו בהקשר למקרקעין הנמכרים ולהשבחתם - להבדיל ממסים המתייחסים למקרקעין אחרים.

כמו כן, מקובלת עלי עמדתו של המשיב, כי הסעיף מהווה חריג לכלל המרכזי בחוק הקובע כי מלכ"ר ומוסד כספי אינם רשאים לנכות מס תשומות והם בבחינת צרכנים סופיים.
מטרת הסעיף היתה למנוע כאמור את חיובו של מלכ"ר במס פעמיים: בעת הרכישה מכוח תקנה 6ב(ב) ובמס עסקאות בעת המכירה על פי תקנה 6ב(ג).
לכן, אין מקום לטענת המערערת כי מטרת החוק היתה להשוות את מעמדו של מלכ"ר לזה של עוסק. יתרה מזאת, מאחר ומדובר בחריג, יש אכן לפרש את הסעיף בצמצום כך שיותר לנכות אך ורק את המס ששולם בעת רכישת המקרקעין והשבחתם, ולא מס הנובע מעסקת מקרקעין אחרת.

בכל הנוגע לטענת המערערת כי בנייתו של היכל התרבות נעשתה בכספים שהתקבלו ממכירת המקרקעין, וכי קיימת לכן זיקה בין התשומות שניכויין מתבקש לבין המקרקעין שכן "הכספים נצבעו באותו צבע", הרי שיש לקבל את טענת המשיב בעניין זה כי אף ככל שטענה זו נכונה - ממילא אין בה כדי לסייע למערערת לנוכח לשונו ומטרתו של סעיף החוק.

עוד יש להתייחס לטענתה של המערערת, על פיה לא ייגרע מן האוצר דבר אם התשומות תקוזזנה עתה, שכן ממילא סכום זה יקוזז מסכום התשומות שייתבע בהקשר להיכל התרבות. אולם, באותה מידה ניתן לטעון כי אף למערערת לא ייגרם כל נזק שכן היא תוכל לתבוע את מלוא התשומות בהקשר להיכל התרבות לכשתבקש לממש נכס זה.

לשם השלמת הדיון יש לציין גם כי אין בדרך פרשנית זו כדי לפגוע בעקרון ההקבלה, שהרי אין בה כדי לפגוע בזכותו של המלכ"ר לנכות מס בגין המקרקעין, אלא רק להגביל את תחומיה.





לאור כל האמור לעיל, יש לדחות את הערעור.

המערערת תישא בהוצאות המשיב ושכ"ט עו"ד בסך 10,000 ₪ + מע"מ, בצירוף ריבית והפרשי הצמדה כדין מהיום ועד ליום התשלום בפועל.





לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177




נושאים רלוונטיים נוספים

  1. השבחה במקרקעין

  2. הונאות מקרקעין

  3. רגולציה קרקעית

  4. הליכי הסדר מקרקעין

  5. מניעת מעבר במקרקעין

  6. מועד רכישת מקרקעין

  7. סעיף 33 לחוק המקרקעין

  8. סעיף 10 לחוק המקרקעין

  9. שווי רכישה של מקרקעין

  10. צו תפיסת חזקה במקרקעין

  11. חוק המקרקעין, תשכ"ט-1969

  12. בניה במקרקעין לא מוסדרים

  13. רשות מכללא לשימוש במקרקעין

  14. התיישנות במקרקעין מוסדרים

  15. בקשה לבניית מבנה חדש במקרקעין

  16. נטיעה במקרקעי הזולת ללא רשות

  17. הגנה על מחזיק במקרקעין בפועל

  18. מכירת מקרקעין על ידי מלכ''ר

  19. פטור בחילוף זכויות במקרקעין

  20. תחולת הדין הירדני על מקרקעין

  21. שבט טראבין - זכויות במקרקעין

  22. זכויות במקרקעין רשומים על סבים

  23. תביעות סותרות במקרקעין לא מוסדרים

  24. תקנות המקרקעין (אגרות), תשל''ה-1974

  25. בקשה לקבוע בעלות על זכויות במקרקעין

  26. תביעה לפי פקודת הסדר זכויות במקרקעין

  27. חוק המקרקעין (תיקון מס' 2), תשל"ג-1972

  28. חוק החכרת מקרקעין (הוראות-שעה), תשי"ט-1959

  29. חוק להסדר תפיסת מקרקעים בשעת-חרום, תש"י-1949

  30. תקנות המקרקעין (פטור מיוחד מאגרה), תשל''ג-1972

  31. חוק עסקאות במקרקעין (קיום מצוות שמיטה), תשל"ט-1979

  32. מי שאין לו זכות במקרקעין לא בא בגדר "הרואה עצמו נפגע"

  33. תקנות הסדר זכויות במקרקעין (הליכי הסדר וסדרי-דין), תשל''ג-1972

  34. תביעת מדינת ישראל להכריז כבעלים של מקרקעין בלתי מוסדרים ברמת הגולן

  35. שאלות ותשובות

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון