עוסק המסתמך על חשבונית שאינה משקפת עסקת אמת, לניכוי תשומות, מתכוון להקטין בדרך זו, שלא כדין, את סכום המע"מ שעליו לשלם, ובכך יש משום כוונה להתחמק מתשלום מס. כך באשר לחשבוניות מס שנרכשו על-יד עוסק לצורך יצירת אסמכתא להוצאות נעדרות אסמכתא (חשבוניות זרות) וכך לצורך יצירה, יש מאין, של הוצאות מדומות (חשבוניות פיקטיביות). בית המשפט קבע, כי גם כאשר מדובר בחשבוניות זרות, שהוצאו על-ידי עוסק מורשה ואשר העוסק שילם את מלוא תמורתן לעוסק המורשה, אין מדובר בעסקת אמת, ומתקיים במעשה הניכוי יסוד הכוונה להתחמק מתשלום מס. בית המשפט הוסיף וקבע, כי זכותו של העוסק שקיבל את חשבונית המס לנכות את המע"מ ששילם כמס תשומות, אינה תלויה כלל ועיקר בשאלה אם מוציא החשבונית מילא את חובתו להעביר למס ערך מוסף את המע"מ שגבה. לפיכך, השאלה האם העוסק ידע או חשד כי העוסק המורשה שהוציא את החשבוניות הכוזבות לא שילם לרשויות המס את סכום המע"מ, אינה מעלה ואינה מורידה. להלן פסק דין בנושא חשבוניות זרות: פסק דין 1. לפנינו שני ערעורים על פסק דינו של בית משפט השלום בירושלים (כב' השופט ד' מינץ) שניתן ביום 5.5.2009 בת"פ 2754/07. בע"פ 4557/09 מערערת המדינה על קולת העונש ובע"פ 4556/09 מערערים המערערים על ההרשעה ועל חומרת העונש שהוטל על המערער 2 (להלן: "חילמי"). ההליכים בבית משפט קמא 2. המדינה הגישה כתב אישום נגד חילמי ונגד המערערת 1, חיפה הדר בע"מ (להלן: "החברה"), אשר במסגרתו הואשמו החברה וחילמי, מנהלהּ הפעיל בתקופה הרלוונטית לכתב האישום, כי בדוחות התקופתיים שהגישה החברה, באמצעות חילמי, בתקופה מחודש אפריל 2002 ועד לחודש יולי 2006, היא ניכתה מס תשומות בסך של 1,536,205 ₪, זאת על סמך 43 חשבוניות מס פיקטיביות בסך כולל של 10,405,059 ₪ (כולל מע"מ), על שם חברת אקסקאיבור בע"מ, חברת ארט גלרי בע"מ, חברת מ.ל.ב.מ. בע"מ, חברת נ.ס. שלום למסחר בע"מ, חברת ס.א. גארדאת בע"מ, חברת סאנסט בע"מ וחג'אג' לקבלנות. כנטען בכתב האישום, החברות האמורות לא ביצעו ולא התחייבו לבצע עסקאות עם החברה. החברה, באמצעות חילמי, ניכתה מס תשומות בלי שיש לה לגביו מסמך, כאמור בסעיף 38 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: "החוק"). בגין מעשים אלה, יוחסו לחברה ולחילמי 28 עבירות של ניכוי מס תשומות בלי שיש לגביו מסמך כאמור בסעיף 38 לחוק, זאת במטרה להתחמק מתשלום מס, עבירות לפי סעיף 117(ב)(5) לחוק. כמו כן, יוחסו לחברה ולחילמי עבירות של מסירת דוחות כוזבים במטרה להתחמק מתשלום מס, עבירות לפי סעיף 117(ב)(1) לחוק. 3. לבקשת בא-כוח החברה וחילמי, עו"ד יעקב קסטל, נדחה מועד מתן התשובה לכתב האישום עד למתן החלטה ברע"פ 10945/07 יגיל שירותי שמירה וניקיון בע"מ נ' מדינת ישראל (להלן: "ההחלטה ביגיל"), שהגיש עו"ד קסטל לבית המשפט העליון. עוד בטרם שניתנה ההחלטה ביגיל, התקיימה ישיבת הקראה נוספת ביום 8.4.08. בישיבה זו הצהירה באת-כוח המדינה, עו"ד אורגיל, כי בכתב האישום "מדובר בחשבוניות כיסוי, כלומר העבודה נעשתה על-ידי ראשי הפועלים בשטח. החברות לא נקשרו עם נאשמת 1 [החברה] אבל בהחלט נעשתה עבודה בשטח. בנוגע לתשלום אני לא יכולה לומר שהחברות האלו שילמו את המע"מ, אני לא יכולה להגיד שהועבר מע"מ." בתגובה להצהרת באת-כוח המדינה, ביקש בא-כוח החברה וחילמי ארכה נוספת למתן תשובת מרשיו לכתב האישום. בדיון מיום 11.5.08 הגיעו באי-כוח הצדדים להסכמה דיונית כדלקמן: "1. אף שהנאשם [חילמי] לא הואשם בכך בכתב האישום, למען הסר ספק, מצהיר הנאשם כי העביר את כספי המע"מ של החשבוניות נשוא כתב האישום לגורמים שהוציאו את החשבוניות, וכי לא שלשל את כספי המע"מ לכיסו. 2. המאשימה מבהירה כי היא מאשימה את הנאשם בכך שקיזז חשבוניות שלא כדין, וכי אין לה ידיעה אם שילם את מס התשומות שקיזז לגורמים שהוציאו את החשבוניות. 3. הנאשם מודה כי היתה לו ידיעה כי החשבוניות נשוא כתב האישום הוצאו ע"י גורמים שלא היו קשורים לעבודות אשר בוצעו, לפיכך אינן חשבוניות כדין. 4. לאור הצהרות הצדדים מוסכם כי: א. אם תידחה בקשת ערעור ברע"פ יגיל נ' מדינת ישראל, בה נדרש בית המשפט לשנות את הלכת תורג'מן, יורשע הנאשם בעבירה לפי סעיף 117(ב) לחוק, כפי שפורשה בהלכת תורג'מן. ב. אם תשונה הלכת תורג'מן, אז הנאשם יורשע בעבירה לפי סעיף 117(א) או בהתאם להנחיות שיהיו בפסק הדין החדש". 4. לאחר שהבקשה לרשות ערעור נדחתה בבית המשפט העליון (רע"פ 10945/07, לעיל) ועל סמך ההסכמות בין הצדדים, כאמור, הרשיע בית משפט קמא את החברה ואת חילמי בעבירות המיוחסות להם בכתב האישום. 5. ביום 19.3.2009 נשמעו הטיעונים לעונש. באת-כוח המדינה ביקשה להחמיר בעונשו של חילמי ולהשית עליו עונש מאסר בפועל ממושך, מאסר על-תנאי וקנס בשיעור גבוה, בהתחשב בפרק הזמן הארוך שבו נעברו העבירות והסכום הגבוה שקוזז כמס תשומות. עוד נטען, כי אין ראיה שהחברה או חילמי שילמו את המע"מ לגורם אחר ולכן אין להתחשב לקולא בטענה זו. בא-כוח החברה וחילמי טען, כי יש להבחין בין חשבונית מס פיקטיבית לחשבונית מס זרה. חשבונית מס פיקטיבית - אין מאחוריה עסקה. רוכש החשבונית שילם עבור החשבונית ולא עבור מוצר או שרות. הוא לא עמד בהוצאה ולא שילם מע"מ. לכן, המדובר בהתעשרות על חשבון הקופה הציבורית. לעומת זאת, בחשבונית מס זרה פלוני עשה את העסקה עם העוסק וקיבל ממנו את התשלום כולל המע"מ, אך את החשבונית הוציא אלמוני. לכן, במקרה האחרון יש הצדקה להקלה בעונש. כך גם בנסיבות המקרה דנן, בהן החברה קיבלה חשבוניות מס זרות ושילמה את המע"מ בגינן. עוד טען בא-כוח החברה וחילמי, כי חילמי סבר שברגע שהוא מקבל חשבונית מס מחברה שנבדקה על-ידי רואה חשבון והוכח שהיא רשומה כעוסק, הוא רשאי להניח שאם הוא משלם לה, החברה תעביר את מס התשומות לרשויות המס, כמתחייב על-פי החוק. בא-כוח החברה וחילמי הוסיף וטען, כי מרשיו לא התעשרו על חשבון האוצר, שכן העבירו את כספי המע"מ לחברות מהן קיבלו את חשבוניות המס. לבסוף, טען בא-כוח החברה וחילמי, כי חילמי נענש כבר בכיסו בכך שהוא נאלץ לסגור את עסקו והפסיק לעבור בתחום בו עבד במסגרת החברה. באת-כוח המדינה התנגדה לקו הגנה זה בנימוק שטענה זו לא הוכחה. 6. בית משפט קמא גזר את דינם של חילמי והחברה ביום 5.5.2009. בית המשפט קיבל את טענות החברה וחילמי, כי בנסיבות המקרה דנן, המדובר בחשבוניות זרות ולכן הענישה צריכה להיות מתונה יותר בהשוואה לרמת הענישה הראויה בגין עבירה של ניכוי תשומות על בסיס חשבוניות מס פיקטיביות. לכן, למרות שבית משפט קמא אימץ את טענות המדינה, לפיהן מבחינת התקיימות יסודות העבירה אין הבדל בין שני המקרים דלעיל, הוא ראה שלא להחמיר בעונשם של החברה וחילמי. בשים לב לתקופה הממושכת בה ביצע החברה באמצעות חילמי את העבירות ולהיקפן, קבע בית המשפט כי אין מנוס מהשתת עונש מאסר של 6 חודשים לריצוי בפועל על חילמי. כמו כן, הטיל בית משפט קמא על חילמי 9 חודשי מאסר על תנאי למשך 3 שנים וקנס כספי בסך של 100,000 ₪. על החברה הוטל קנס כספי סמלי בסך של 1,000 ש"ח. הטענות בערעור 7. בע"פ 4556/09 חזר בא-כוח החברה וחילמי על טענותיו לפני בית משפט קמא, כי יש להבחין בין חשבונית מס זרה לבין חשבונית מס פיקטיבית. רק במקרה האחרון ניתן להרשיע לפי סעיף 117(ב) לחוק, בעוד שבמקרה הראשון ניתן להרשיע רק בעבירה על סעיף 117(א) לחוק. לטענתו, הלכת תורג'מן (ראו להלן), הדוחה את ההבחנה האמורה, היא הלכה מוטעית. מאחר שהערכאה הדיונית כמו ערכאת הערעור כבולה לתקדימיו של בית המשפט העליון, הועלו טענות אלה רק כדי לפתוח צוהר לבקש רשות ערעור מבית המשפט העליון, כדי להעמיד הלכה על מכונה. בטיעוניו בעל-פה בדיון שהתקיים לפנינו ביום 22.3.2009 הוסיף וטען, כי הוא מסכים לדחיית הערעור לעניין ההרשעה. אשר לעונש, טען בא-כוח החברה וחילמי, כי נוכח הרשעתו של חילמי ושליחתו למאסר בפועל אין להטיל עליו קנס כבד. גם העובדה כי בנסיבות המקרה דנן המדובר בחשבוניות זרות מצדיקה הטלת עונש מתון. 8. באת-כוח המדינה טענה, כי הפסיקה דחתה את ההבחנה בין חשבונית מס פיקטיבית לבין חשבונית מס זרה. שתיהן פיקטיביות. אין הן משקפות עסקה אמיתית שנעשתה בין העוסק לבין הצד האחר. בשני המקרים מי שנתן את החשבונית לא היה מוסמך לתיתה. לכן, בשני המקרים יש להרשיע בעבירה על סעיף 117(ב) לחוק, עבירה שהיסוד הנפשי שלה הוא כוונה להתחמק מתשלום מס. מדובר במכת מדינה ויש להטיל עונשי מאסר ממושכים. עוד טענה באת-כוח המדינה, כי יש להחמיר בענישה מטעם נוסף והוא כי המחדל לא הוסר. בנוסף, לנוכח התקופה הממושכת בה ביצעה החברה באמצעות חילמי את העבירות והיקפן העצום, ביקשה באת-כוח המדינה להטיל על חילמי עונש מאסר ממושך ומרתיע, בהדגישה כי אין ראיה שהחברות אשר קיבלו את התשלום אכן שילמו את המע"מ. דיון 9. ברע"פ 9008/01 מדינת ישראל נ' א.מ. תורג'מן בע"מ (בפירוק), פ"ד נח(4) 439, 441, 442-443 (2004) (להלן: הלכת תורג'מן), קבע כב' השופט מצא (כתוארו אז) כי שני סוגי החשבוניות דלעיל הינן בגדר חשבוניות מס כוזבות שאינן משקפות עסקאות אמת בין מוציאי החשבוניות לבין החברה. נקבע כי "עוסק המסתמך על חשבונית שאינה משקפת עסקת אמת, לניכוי תשומות, מתכוון להקטין בדרך זו, שלא כדין, את סכום המע"מ שעליו לשלם, ובכך יש משום כוונה להתחמק מתשלום מס." כך באשר לחשבוניות מס שנרכשו על-יד עוסק לצורך יצירת אסמכתא להוצאות נעדרות אסמכתא (חשבוניות זרות) וכך לצורך יצירה, יש מאין, של הוצאות מדומות (חשבוניות פיקטיביות). בית המשפט קבע, כי גם כאשר מדובר בחשבוניות זרות, שהוצאו על-ידי עוסק מורשה ואשר העוסק שילם את מלוא תמורתן לעוסק המורשה, אין מדובר בעסקת אמת, ומתקיים במעשה הניכוי יסוד הכוונה להתחמק מתשלום מס. בית המשפט הוסיף וקבע, כי זכותו של העוסק שקיבל את חשבונית המס לנכות את המע"מ ששילם כמס תשומות, אינה תלויה כלל ועיקר בשאלה אם מוציא החשבונית מילא את חובתו להעביר למס ערך מוסף את המע"מ שגבה. לפיכך, השאלה האם העוסק ידע או חשד כי העוסק המורשה שהוציא את החשבוניות הכוזבות לא שילם לרשויות המס את סכום המע"מ, אינה מעלה ואינה מורידה. יש להבחין בין חובת העוסק המורשה להוציא חשבונית בגין כל עסקה ולכלול בה את המע"מ החל עליה ולהעביר לרשויות המס את המע"מ שגבה, לבין זכותו של העוסק ששילם את המע"מ לנכות את המס ששולם על ידו מן המע"מ שנגבה על ידו ולהעביר לרשויות המס רק את ההפרש (מס התשומות, סעיף 38 לחוק). כאמור, זכותו של העוסק אינה תלויה בשאלה האם העוסק המורשה, שהוציא את החשבונית, מילא את חובתו. גם אם העוסק שקיבל את החשבוניות ווידא כי העוסק המורשה העביר לרשויות המס את המע"מ שנכלל בחשבוניות, אין לעוסק זכות להסתמך על החשבוניות הללו לניכוי מס תשומות ואם יעשה כן, יתקיים גם היסוד הנפשי של כוונה פלילית. מטרת החוק היא למנוע עסקאות שאינן משקפות עסקאות אמיתיות ובכך להתחמק מתשלום מס אמת. בית המשפט קבע, כי חזקה על מי שרוכש חשבוניות כאמור שיש לו מניע לעשות כן. 10. גם בענייננו לא סיפקו החברות שהוציאו את החשבוניות (כמפורט בכתב האישום) לחברה טובין או שירותים בגין חשבוניות המס שהוציאו, ואין ראיה כי הן שילמו את המע"מ בדוחות התקופתיים (סעיף 189 לחוק סדר הדין הפלילי [נוסח משולב], התשמ"ב-1982). כזכור, החברה וחילמי העלו טענה זו במסגרת הסדר הטיעון, אך באת-כוח המדינה טענה כי אין לה ידיעה אם חילמי שילם את המע"מ (מס התשומות שקיזז) לחברות שהוציאו את חשבוניות המס, וממילא לא יכולה היתה לדעת האם החברות העבירו את המע"מ לשלטונות המס. בנסיבות אלה ולאור האמור בהלכת תורג'מן, יש להסיק כי לחברה ולחילמי היתה כוונה להתחמק מתשלום מס, כוונה הנלמדת מכך שלהקטנת חיובי החברה במע"מ עשתה החברה שימוש בחשבוניות מס שלא שיקפו עסקאות אמת בין החברות לחברה. רכישת החשבוניות נעשתה מתוך כוונה להשתמש בהן כאסמכתה לניכוי מס תשומות ולהפחית, שלא כדין, את סכום המע"מ שהיה על החברה להעביר לשלטונות המס. בכך מתקיימת במעשה הניכוי המחשבה הפלילית של כוונה להתחמק מתשלום מס. 11. העולה מן המקובץ, שאין מקום להתחשב בטענת בא-כוח החברה וחילמי כי יש להקל בעונש כאשר מדובר בחשבוניות זרות, שכן גם במקרה זה מדובר בעסקאות שאינן משקפות עסקאות אמת בין מוציאי החשבוניות לבין החברה, אלא בעסקאות שמטרתן ניכוי מס תשומות על מנת להקטין סכום המע"מ שעל החברה לשלם לרשויות המס (ראו גם ההחלטה ביגיל; רע"פ 5718/05 אוליבר נ' מדינת ישראל, לא פורסם (8.8.2005); רע"פ 1054/07 צמרת אויאשן 1988 בע"מ נ' מדינת ישראל, טרם פורסם (6.2.2007)). גם לגופו של עניין לא הונחה בפני בית משפט קמא תשתית עובדתית להוכחת הטענה, כי יש להקל בעונשם של מי שהורשעו בניכוי מס תשומות בהסתמכם על חשבוניות מס כאמור ובהניחם כי העוסק שהוציא את חשבונית המס שילם לרשויות המס את המע"מ. כל מה שטען בא-כוח החברה וחילמי הוא, כי החברות שסיפקו את החשבוניות רשומות כ"עוסקים מורשים" ולכן החברה וחילמי יצאו מנקודת הנחה, כי אם החברה תשלם להן את המע"מ הן תדאגנה להעברתו לרשויות המס (עמ' 13). 12. לאור האמור לעיל, בנסיבות בהן הקל בית משפט קמא בעונשו של חילמי בצאתו מנקודת הנחה, כי יש להבחין לעניין הענישה בין ביצוע העבירה בהסתמך על חשבונית מס פיקטיבית לבין ביצועה בהסתמך על חשבונית מס זרה, אנו סבורים כי יש להתערב ברכיב עונש המאסר בפועל שהושת על חילמי. בית משפט קמא אמנם נתן משקל לגובה הסכום שנגזל מהקופה הציבורית - מעל כמיליון וחצי ₪ - לפרק הזמן הממושך שבו נעברו העבירות - כחמש שנים - ולכך שעד עצם היום הזה לא סילקו החברה וחילמי את חובם לרשויות המס. יחד עם זאת, עמדתנו היא כי שגה בית משפט קמא, בקבלו טענת בא-כוח החברה וחילמי כי יש להקל בעונשם בשל הבחנה שיש לערוך בין סוגי חשבוניות המס, כאמור. משיש לראות את החברה וחילמי כמי שהסתמכו על חשבוניות מס שאינן משקפות עסקאות אמת, לצורך ניכוי מס תשומות, ובכך הקטינו, שלא כדין, את סכום המע"מ שהיה על החברה לשלם מתוך כוונה להתחמק מתשלום מס, אין להקל בעונשם אך בשל היות החשבוניות זרות, כמפורט לעיל. למעלה מן הצריך נוסיף שלא הובאה ראיה, כי החברות שהוציאו את חשבוניות המס הזרות אכן העבירו לרשויות המס את המע"מ שגבו מהחברה, אם גבו, ואפילו היו החברה וחילמי מוודאים כי החברות, מוציאות החשבוניות, העבירו לרשויות המס את המע"מ הכלול בהן, הם לא יכלו להסתמך על החשבוניות הללו ולנכות את מס התשומות, בהיותן משקפות עסקאות שאינן עסקאות אמת. 13. אנו סבורים, כי עונש המאסר שהושת על חילמי חורג לקולא מהענישה הראויה בנסיבות המקרה דנן. בתי המשפט חזרו והדגישו את החומרה שיש לייחס לעבריינות המס, כבענייננו, וגיבשו מדיניות ענישה ברורה של השתת עונשי מאסר ממושכים לריצוי בפועל לצד קנס כספי הולם ומרתיע (ראו גם, רע"פ 3883/06 חברת בשיר ר.מ לבניה נ' מדינת ישראל, טרם פורסם (29.11.2006); ע"פ (מחוזי ת"א) 71538/07 טל יגרמן נ' מדינת ישראל, באמצעות מס קניה ומע"מ ת"א, לא פורסם (20.2.2008); ע"פ (מחוזי ת"א) 71799/04 צמרת אויאשן 1988 בע"מ נ' מדינת ישראל, בית המכס יפו, לא פורסם (31.12.2006); ע"פ (מחוזי ת"א) 70036/00 חברת אדירים בטחון בע"מ נ' מדינת ישראל, לא פורסם (3.10.2000)). לפיכך, ובשים לב כי ערכאת הערעור אינה ממצה את הדין עם הנאשם, אנו סבורים כי יש להעמיד את עונש המאסר שהושת על חילמי על 10 חודשים לריצוי בפועל, זאת לאחר שנתנו דעתנו גם לתסקיר שירות המבחן שניתן בעניינו של חילמי עובר לגזירת עונשו בבית משפט קמא ולשאר הנסיבות לקולא, לרבות גילו ועברו הנקי. סוף דבר 14. יש לקבל את ערעור המדינה בע"פ 4457/09 על קולת העונש ולדחות את ערעור החברה וחילמי בע"פ 4556/09 על ההרשעה ועל חומרת העונש. כאמור, יש להעמיד את עונש המאסר שהושת על חילמי על 10 חודשים לריצוי בפועל. יתר רכיבי העונש יוותרו על כנם.מיסיםחשבונית