להלן החלטה בנושא חוב מס רכוש של חברה בכינוס נכסים: החלטה עניינה של המחלוקת העיקרית מעמדם בנשייה של הפרשי ההצמדה, הריבית והקנס בגין איחור בתשלום, המתווספים לחוב מס רכוש של חברה בכינוס נכסים. ביום 12/12/04 מונה לחברת ב.ס. השקעות בע"מ (בכינוס נכסים קבוע) (להלן: החברה), כונס נכסים קבוע (להלן: כונס הנכסים), מטעם בנק הפועלים בע"מ (להלן: הנושה המובטח), מכוח משכנתא בלתי מוגבלת בסכום לטובת הנושה המובטח על זכויות החברה במקרקעין, אשר נרשמה ביום 23/8/95. במסגרת הליכי הכינוס מכר כונס הנכסים את הנכס הידוע כגוש 11009 חלקות 56,54,52 (להלן: הנכס) בתמורה לסך של 1,000,000 דולר ארה"ב, לרבות תמורה בגין מתן אופציה, באופן ובנסיבות שפורטו בבקשה. בגין הנכס החברה נותרה חייבת למנהל מיסוי מקרקעין ומס רכוש חיפה (להלן: המנהל) חובות מס רכוש, לרבות הפרשי הצמדה וריבית וקנסות בסכום כולל של 355,320 ₪, נכון ליום 2/12/07, בגין השנים 1996-1999, לפי הפירוט הבא: קרן המס - 125,819 ₪; הצמדה - 37,203 ₪; ריבית - 68,642 ₪; קנס פיגור בתשלום - 123,656 ₪. כן נותרה חייבת חוב מס רכישה בגין מקרקעין אחרים הידועים כגוש 10878 חלקה 2 בסך של 184,660 ₪, נכון ליום 3/12/07. כן התברר שלחברה נותר חוב בגין מס שבח. בשל החובות הנ"ל, ועוד קודם למינוי כונס הנכסים, פתח המנהל באמצעות כונס הנכסים עו"ד דוד לוי בהליכי הוצאה לפועל נגד החברה, לשם מימוש השעבודים לטובתו במסגרת תיק הוצל"פ 1-04-09277-17 וזאת, בין היתר, לצורך מימוש החלקות. פתיחת ההליכים הייתה כרוכה בהוצאות גבייה בסך 35,335 ₪ נכון ליום 17/1/06. מן הבקשה עולה כי בין כונס הנכסים למנהל נערכה התכתבות שעניינה מצבת חובות החברה למנהל. במסגרת ההתכתבות דרש המנהל מכונס הנכסים לפעול לפירעון חובות המס הנ"ל, הואיל ולטענתו חובות מס הרכוש ומס הרכישה הרובצים על הנכס מהווים שיעבוד ראשון לפי סעיף 11א(1) לפקודת המיסים (גביה) (להלן: הפקודה) ובכך קודמים לכל חוב אחר החל עליהם (נספח ב' לבקשה). במסגרת הבקשה טוען כונס הנכסים כי עליו לפרוע אך ורק את חוב קרן המס מקופת הכינוס, מכוח מעמדה כשיעבוד ראשון לפי הפקודה, ואילו יתר רכיבי החוב הנדרשים על ידי המנהל נכנסים לגדר נשייה רגילה הנדחית לעומת החוב לנושה המובטח. מכאן המחלוקת העיקרית. לאחר שהוגשו תגובות המנהל והכנ"ר לבקשה, לפי החלטותי, והתקיים דיון במעמד בצדדים, התרתי הגשת סיכומים בכתב. לטענת כונס הנכסים, רק קרן חוב מס הרכוש מהווה שיעבוד ראשון לפי סעיף 11א(1) לפקודה, להבדיל מהפרשי ההצמדה,הריבית והקנס בגינה. כונס הנכסים מפנה לע"א 648/82 פקיד השומה לגבייה מיוחדת נ' ישראל גפני פ"ד לח(3), 813 (1984) (להלן: הלכת גפני) ולומד ממנו כי חוב מס המגיע לרשויות המס בדין קדימה הוא רק קרן החוב, ללא הפרשי ההצמדה והריבית, וזאת בניגוד לחוב רגיל שאינו בדין קדימה. לטענתו הוראות סעיף 33(ג) לחוק מס רכוש וקרן פיצויים, תשכ"א-1961 (להלן: החוק) רלוונטיות אך ורק לצרכי גבייה מקום בו המנהל הוא הנוקט בהליכי גביה, ואינן רלוונטיות לגבייה באמצעות הפקודה. לדבריו התיקון במסגרתו חוקק סעיף 33(ג) לחוק (חוק מס רכוש וקרן פיצויים (תיקון מס' 18) התשמ"ה-1985, ס"ח 1135 תשמ"ה) לא בא לבצע שינויים מהותיים בהסדר הקיים, ואף הפסיקה המאוחרת לתיקון שבה ואימצה את הלכת גפני. כונס הנכסים מבקש לפרש את החוק באופן צר, על רקע הפרשנות הנהוגה בדיני המיסים, ומתוך המטרה שהמחוקק מקדם - שמירת זכותו הקניינית של נושה מובטח, ולאור חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו. לחילופין, מבקש כונס הנכסים שאנקוט פרשנות תקדימית, ושאקבע שחוב מס רכוש אשר נוצר לאחר רישום השעבוד על המקרקעין לא יזכה למעמד של שיעבוד ראשון לפי הפקודה. לטענתו מדובר בחוב סמוי מן העין החושף את הנושה המובטח לסיכון שאינו יכול להתגונן בפניו. בהקשר זה טוען כונס הנכסים באשר לחשיבות יכולת הנשייה של הנושה המובטח לשם קיום חיי מסחר תקינים ושוטפים. לחילופי חילופין טוען כונס הנכסים שאין לכלול במסגרת השעבוד הראשון את רכיב הקנס אלא רק את רכיבי החוב המתמצים בשמירת ערכו הנומינאלי של החוב. כונס הנכסים מוסיף וטוען באשר למעמד חוב מס הרכישה בגין המקרקעין אחרים, אלא שמסיכומי המנהל עולה שאין מחלוקת שחוב זה אינו זוכה למעמד של שעבוד ראשון. כן לא נטען על ידי המנהל באשר לעדיפותו מכוח סעיף 11א(2) לפקודה, ומשכך איני נדרשת כלל לשאלה זו. מנגד טוען המנהל, שדינם של הפרשי ההצמדה והריבית והקנס המתווספים למס הרכוש - דינם כדין קרן המס, המהווה שיעבוד ראשון על המקרקעין. כך לפי הפקודה ולפי ההלכה. לטענת המנהל הוראת סעיף 33(ג) לחוק ברורה ומפורשת, ומעידה על בחירתו של המחוקק להסדיר סוגיה זו. לטענתו מטרת הפרשי הצמדה וריבית לשמור על ערך הכסף לאורך זמן, ומכאן הצדקה עיונית נוספת לעמדתו. זאת ועוד, לטענת המנהל בעניינינו אין מקום להחיל הלכות מתחום דיני חדלות הפירעון משום שעסקינן בנושה מובטח אשר בחר לממש בטוחתו מחוץ להליכי הפירוק. עוד נטען, שמכיוון שהבנק והמנהל שניהם נושים מובטחים, הם זכאים לקבל נשייתם באותם תנאים, ואם הבנק זכאי לקבל הפרשי הצמדה וריבית וכן ריבית פיגורים שדינה כקנס בנוסף לקרן החוב, כך גם זכאותו שלו, ובמיוחד לאור העדיפות הסטטוטורית לה הוא זוכה. המנהל טוען באשר לאי תחולתה של הלכת גפני על העניין לפנינו, על בסיס מספר אבחנות, שעיקרן שבאותו עניין דובר בהליך של פירוק, להבדיל מכינוס; שבאותו עניין דובר בחוב מס הכנסה, להבדיל מחוב מס רכוש; שבאותו עניין סויגה ההלכה ותחולתה רק מקום שאין הוראה ברורה אחרת, ובעניינינו ישנה; ומשום שעיקרון השוויון בין נושים בשמו נקבעה ההלכה מחייב דווקא קבלת עמדת המנהל. עוד נטען שחוק פיסקאלי יש לפרש בהתאם לדיני הפרשנות הרגילים, ואין ליצור חזקה של פרשנות לטובת הנישום. המנהל מבקש לדחות על הסף את טענתו החלופית של כונס הנכסים, לפיה יש לפרש את ההסדר באשר למס רכוש פרשנות חדשה המבטלת את העדיפות על פני נושה מובטח ראשון בזמן, משום שלא נטענה בבקשה עצמה ומשכך מהווה הרחבת חזית אסורה. לגופו של עניין נטען, שאין לפרשנות המבוקשת כל עיגון לשוני בחקיקה, והיא עומדת בניגוד להלכה הקיימת. כאמור, טרם מינוי כונס הנכסים פעל המנהל לגביית חובו באמצעות עו"ד דוד לוי, אשר מונה ככונס נכסים לצורך מימוש החלקות בתיק הוצל"פ 1-04-09277-17. לאחר מינוי כונס הנכסים מטעם הנושה המובטח נזנחו הליכי ההוצל"פ מטעם המנהל. לטענת המנהל פתיחת ההליכים הייתה כרוכה בעלויות שונות ובחיוב שכר טרחה, והוא עותר לקבלת החלק היחסי מהוצאות הכינוס שהוצאו לשם גביית חוב מס הרכוש. לשיטתו משום מעמדו של החוב כשעבוד ראשון, יש להעניק להוצאות גבייתו מעמד זהה, כהוצאות הכרוכות אחר החוב העיקרי, הנהנות מאותה קדימות. סה"כ הוצאות הכינוס בתוספת שכר הכונס עו"ד לוי מסתכמים ב- 34,934 ₪ ולפי המנהל החלק היחסי שיש לשייך למימוש חוב מס הרכוש הוא 36% מהסכום הכולל, ועומד על 12,576 ₪. סכום זה עותר המנהל לקבל במעמד של שעבוד ראשון. הכנ"ר מצטרף לעמדת כונס הנכסים בהסתמכו על הלכת גפני. לטענתו רק קרן החוב זוכה לדין קדימה, בעוד שדינם של הפרשי ההצמדה, הריבית והקנסות להשתלם במעמד של נשיה רגילה. דיון מעמדן של "התוספות" לקרן מס הרכוש. המסגרת הנורמטיבית הצריכה לעניין מצויה בסעיף 11א. לפקודת המיסים (גביה), ובסעיפים 32 ו- 33(ג) לחוק מס רכוש וקרן פיצויים, תשכ"א-1961. כותרתו של סעיף 32 "תחולת פקודת המסים (גביה)", והוא מחיל את הוראות הפקודה על גביית מס הרכוש : "על גביית מס הרכוש תחול פקודת המסים (גביה)". סעיף 33 לחוק עוסק בהפרשי הצמדה והריבית על אי תשלום במועד, ובין יתר הוראותיו נקבע בסעיף קטן (ג) כדלקמן: "(ג) לעניין גביה, דין הפרשי הצמדה וריבית וכן קנס בשל פיגור בתשלום - כדין המס." פקודת המסים (גביה) היא אמצעי אכיפה ייחודי להקלת והבטחת גביית המס, אשר באמצעותו הקנה המחוקק לרשות המס יכולת לאכוף את תשלום המס בעצמה ומחוץ למערכת ההוצאה לפועל הרגילה. במסגרת סעיפיה מוקנים לרשות המס אמצעי הוצאה לפועל נגד סרבן מס ורכושו. הסדרים אחרים במסגרתה מעניקים לרשות המס בטוחה בנכסי סרבן המס להבטחת חוב המס. כזה הוא סעיף 11א(1) הרלוונטי לעניינינו, במסגרתו נקבע כדלקמן: "מס המגיע על מקרקעי הסרבן יהיה שעבוד ראשון על אותם המקרקעין" "ראשון" משמע, ששעבוד לפי הפקודה קודם לכל זכות אחרת, מובטחת ושלא מובטחת, מוקדמת או מאוחרת בזמן, בנשוא השעבוד. רבות נכתב על סעיף זה, על הנוסח שקדם לו, ועל הבעייתיות הנובעת שהשעבוד הראשון על המקרקעין אינו רשום, והוא גובר על כל שעבוד אחר, אפילו השעבוד האחר קדם לו בזמן (ראו רע"א 2911/95 עו"ד אברהם נ' עירית רמת גן פ"ד נ"ג (1) 218 (1999); ע"א 633/91 מנהל מס רכוש נ' שמש פ"ד מ"ח(1) 841 (1994); ע"א 806/85 רשות שדות התעופה נ' גרוס פ"ד מ"ד(3) 185 (1990); ע"א 4227/92 מדינת ישראל נ' ארטיק תחיה בע"מ פ"ד מ"ב (1) 436 (1998)). עיקר הביקורת משום הפגיעה בקניינם של הנושים האחרים, ובעיקר בנושים המובטחים. יש בהסדר אי צדק, עקב הפגיעה המתאפשרת באמצעותו בבעל משכנתא אשר הלווה כספים לחייב, "ונמצא מניח מעותיו על קרן הצבי", בלשונו של השופט ויתקון בע"א 437/66 מנהל מס רכוש נ' כונס הנכסים של יו.ס.ניר איסט לבורטוריס פד"י כא(1) 29 (1967). מס רכוש המוטל על בעליה של קרקע שאינו פורע את חובו הינו "מס המגיע על מקרקעי הסרבן" כהוראת סעיף 11א(1) לפקודה (ראו למשל דבריו של השופט חשין בע"א 4227/92 הנ"ל: "לא יימצאו חולקים כי מס רכוש המוטל על פלוני בשל קרקע פלונית שבבעלותו - ופלוני אינו פורע את חובו - הינו "מס המגיע על מקרקעי הסרבן" כהוראת סעיף 11א(1) לפקודת המסים. כך נימנו וגמרו בתי-משפט וחכמי-משפט, והלכה זו שנפסקה מקובלת עתה על הכל"). כונס הנכסים מבקש להקנות לחוב המס עדיפות ראשונה כל עוד לא נרשמה משכנתא, אך משנרשמה - תגבר על חוב המס. את הפרשנות המבוקשת על ידו מנמק כונס הנכסים בנימוקים ראויים, שעיקרם הפגיעה הקשה שפוגע ההסדר הנוכחי ביכולת הגבייה של נותן האשראי, הנטל הבלתי האפשרי שההסדר מטיל עליו לפקח על פירעון חובות המס על ידי הלווה, והסיכון שהוא חושף את נותן האשראי אליו בעקבות ההסדר, ומכאן, כמובן, הפגיעה בזכות הקניין ובוודאות הרצויה לחיי המסחר התקינים. נימוקים אלו כנגד ההסדר הקיים טובים וראויים בעיני, אלא שהפרשנות שמציע כונס הנכסים אינה עולה בקנה אחד עם לשון החוק, כמו גם עם תכליתו. משמעותו של "שיעבוד ראשון" היא הקניית עדיפות גורפת. הנוסח שצוטט לעיל של סע' 11א לחוק הינו נוסח מתוקן. ההסדר המקורי עוגן בסעיף 12 והיה רחב יותר מבחינת נשוא השעבוד. החוק תוקן בשנת תשל"ג ומהדברים שנאמרו בהצעת החוק עולה שהמחוקק היה מודע לדברי הביקורת באשר לפועלו של השעבוד הראשון: "הביקורת הייתה על אי הצדק שנגרם לבעל משכנתא שהלווה לאדם כספים ודאג להבטיח את החזרת חובו, והנה נמצא שהניח כספו על קרן הצבי מפני שלמדינה זכות ראשונה לגבי כל נכסי הלווה בשל חובות המיסים שלו" (ה"ח 1020, תשל"ג, עמ' 3). עם זאת, בחר המחוקק להמשיך ולהקנות לרשויות המס את העדיפות הראשונה, אלא שהחילה רק לגבי המקרקעין שעליהם קיים חוב בשל אותו מס. דהיינו, צמצם את היקפו של השעבוד הראשון, אך לא שינה מפועלו. התיקון לא פתר את הבעייתיות נשוא הביקורת, ובכך הובהרה תכליתה של החקיקה. משכך, לא אוכל לפרש את ההסדר באופן שאינו תואם תכלית החקיקה ולשונה, ובניגוד להלכה הקיימת, אשר לא אחת לוותה בטרוניה על מצב הדברים, אלא שנקבע שאין לסטות מפרשנות זו. לא אחת נדרשתי לשאלת פרשנותה של פקודת המיסים (גביה) וקבעתי שהשעבוד הגלום בסע' 11א(1) לפקודה מעניק לרשויות המס זכות חפצית ראשונה במעלה, לגבי מס המגיע על מקרקעי הסרבן, אף ללא רישומו, באופן העלול לפגוע באופן משמעותי בזכות הקניין וכן בוודאות הרצויה בחיי מסחר. עוד קבעתי שהוראת סע' 11א(1) לפקודת המיסים (גביה) היא הוראה דרקונית שספק אם עומדת בביקורת של חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, באשר היא פוגעת בקניינם של נושים קודמים למרות שזכותם קדמה לחוב המס ולמרות שלא יכלו לדעת על השעבוד אשר לא נרשם בפנקסי המקרקעין (ראו החלטתי בעניין בולוס גד תיירות ומלונאות בע"מ (בפירוק) נ' עיריית עכו מיום 24/8/08). בתיק פש"ר (חיפה) 331/92, המר' 25040/97, חברת קים ייצור בע"מ (בפירוק ובכינוס) ואח' נ' עיריית חיפה, מיום 21/1/98, הבאתי מדבריו של כב' הנשיא שמגר בע"א 352/87 גרייפין קורפרשיין נ' כור סחר בע"מ, פד"י מ"ד(3) עמ' 45, אשר לפגיעה באפשרות של גיוס הון ע"י בעלי אניות בדרך של הלוואה המובטחת במשכנתא עקב אופיו הקנייני של השעבוד הימי, ועל אופיו ה"סמוי" של השעבוד, שאין לגביו רישום, כך שהעדרו של רישום עשוי לפגוע ביכולתם של צדדים שלישיים לדעת על קיומו. באותו עניין קבעתי שרק אם נקבע בחוק שהמס מוטל מכוחו, כי גבייתו כפופה להוראות הפקודה האמורה, תהא לה תחולה. נותרתי איתנה בדעתי בדבר הפרשנות הראויה והרצויה של ההסדר בדבר עדיפותו של השעבוד הראשון הגלום בפקודה. בעיני ראוי היה, לכל הפחות, שלא להכיר בעדיפותו של המנהל באשר לקנסות בגין הפיגור בתשלום. משמע, בעוד שיכולתי, להשתכנע כי ההעדפה של המנהל באשר להפרשי ההצמדה והריבית ראויה משום שאלו נועדו לשמירת ערכו של הכסף ומניעת שחיקתו עקב חלוף הזמן, איני מוצאת הצדקה להכיר לעדיפות לסכומי הקנס בגין פיגור בתשלום. אלא שלא מצאתי כיצד ניתן לסטות מהוראותיו הברורות של המחוקק בסעיף 33(ג) לפקודה, שאינן משתמעות לשתי פנים, והן באופן ברור מעידות על "כוונת מס ספיציפית", בהתקיימה סייג הנשיא ברק את ההלכה שקבע בע"א 165/82 הנ"ל, באשר לפרשנות החקיקה הפיסקאלית. גם לו הייתי משתכנעת שתכליתה של החקיקה מאפשרת פרשנות מצמצמת, הרי שאין כל אחיזה לפרשנות שכזו בלשון החוק. "הפרשן אינו רשאי להגשים תכלית שלהגשמתה אין אחיזה, ולו מינימאלית, בלשון החקיקה. הלשון חייבת, איפוא, לאפשר הגשמתה של התכלית" (אהרון ברק פרשנות במשפט כרך שני - פרשנות החקיקה (נבו הוצאה לאור, 1993) 278) הוראתו של סעיף 33(ג) אינה דו משמעית או סובלת מחוסר בהירות. קריאתו של הסעיף ביחד עם סעיף 32 מובילה למסקנה נחרצת באשר למעמדם של הפרשי ההצמדה, הריבית והקנס נשוא הבקשה. משנקבע שעל גביית המס תחול הפקודה (כהוראת סעיף 32 לחוק), ושלעניין גביה, דין הפרשי ההצמדה, הריבית והקנס כדין המס (כהוראת סעיף 33(ג) לחוק) אין מנוס מלקבוע שעל גביית הפרשי ההצמדה, הריבית והקנס תחול הפקודה. בהיעדר כל אבחנה עניינית לה אחיזה מינימאלית בלשון החוק, לא אוכל גם לקבוע דין שונה לסכום הקנס. עם זאת אוסיף, כי מאחר שגובה הקנס נתון לשיקול דעתו של המנהל, לפי הוראות סעיף 34 לחוק, ראוי היה כי ישקול הקטנתו. כבר בהחלטתי מיום 10/1/08 הוריתי לכונס הנכסים לשקול לפנות למנהל בבקשה לביטול הקנס. לא דווח לי האם פנייה שכזו בוצעה ומה הייתה נפקותה. באשר לתחולתה של הלכת גפני אעיר כי באותו עניין נקבע שיש להעדיף פירוש המשאיר את התביעה להצמדה ולריבית בגדר החוב הרגיל, כל עוד לא הורה המחוקק בפירוש אחרת. בעניינינו, כאמור, הורה גם הורה. המנהל טוען באשר להיעדר תחולה להלכות מתחום דיני הפירוקים על המקרה שלפני. כוונתו, ככל הנראה להלכות שעניינן פרשנות הסדרים מתוך מגמה של שמירת שוויון בין נושים, שמירת סדרי הנשיה והגנה על נושים בלתי מובטחים. בעניינינו, אמנם אין מקום לקרוא את ההסדר מתוך דאגה לנושים הבלתי מובטחים, אשר בכל מקרה לא יזכו לקבל דבר מתוך כספי תמורת המכר, אולם, לטעמי חשובה לא פחות הגנתו ושמירת בטוחתו של הנושה המובטח, נותן האשראי, המבטיח הלוואתו במשכנתא, ומתוך נימוקים שפורטו ולא מצאתי לחזור על הדברים. באשר לעתירתו של המנהל לחלוקה יחסית של הוצאות הכינוס - לטענתו משום שזוכות הן למעמד של שיעבוד ראשון, ככרוכות לאחר החוב העיקרי - דינה להידחות. בהיעדר הוראה המקנה עדיפות מפורשת להוצאות הכינוס ושכר הטרחה, אין להעניק להן עדיפות שכזו, מתוך מכלול השיקולים והנימוקים שנדונו ופורטו לעייל ועיקרם מדיניות של פרשנות המצמצמת, ההגנה על הקניין הפרטי, הקפדה על סדרי הנשייה וכו', ואיני מוצאת לחזור על הדברים. סוף דבר כונס הנכסים ישלם לידי המנהל את גובה חוב מס הרכוש, בתוספת הפרשי ההצמדה, הריבית והקנס, ובניכוי הסכומים ששולמו, לפי תחשיב שייערך על בסיס פלטי מצב החשבון של החלקות. יתרת כספי תמורת המכר תחולק בהתאם לעקרונות המפורטים בבקשת כונס הנכסים, אשר זכו לאישור הנושה המובטח והכנ"ר. אין צו להוצאות.מס רכוש - נזקי מלחמהמיסיםכינוס נכסיםחוב