נישום חייב לגלות בהצהרתו את כל הונו על כל רכיביו. כאשר נוצר פער בין שתי הצהרות הון, הנטל הוא על הנישום להמציא הוכחות וראיות מהימנות שיש בהן כדי להסביר מקור ההפרשים שצמחו בהונו המוצהר. היות והמערער במקרה להלן טוען כי אין לו הפרשי הון בלתי מוסברים הרי שנטל ההוכחה והשכנוע מוטלים על כתפיו. להלן פסק דין בנושא הסברים להפרשים בין הצהרות הון: פסק דין ערעור זה ענינו טענת המשיב כי למערער גידול הון בלתי מוסבר הנובע מהשוואת הצהרות ההון של המערער. למערער הוצאו שומות לשנים 1995 , 1996 ו- 1997, הן השנים שבמחלוקת. בשנים הרלוונטיות היה המערער בעל מניות ומנהל בחברת זוהר מתכות (1994) בע"מ, ממנה קיבל משכורות בשנות המס שבערעור. המשיב ערך למערער השוואת הון לתקופה שבין שתי הצהרות הון אשר הוגשו מטעם המערער. הצהרת ההון ראשונה מיום 31.12.95 (מש/1) במסגרתה הצהיר המערער כי בבעלותו יהלומים בשווי של 350,000$ (להלן - הצהרת ההון הראשונה). הצהרת ההון שניה מיום 31.12.97 (מש/2), במסגרתה הצהיר המערער על יתרות חייבים בסך 990,000 ₪, בגין יהלומים שמומשו לדולרים וניתנו כהלוואה צמודת דולר למר שעיה מרדכי ומר שאשא צדוק (להלן- הצהרת ההון השניה). ביום 28.11.97 נרשמה תרשומת (מש/3) על ידי המשיב של דיון שהתקיים במשרדו עם המערער ומייצגו רו"ח ברקוביץ. בדיון זה, וכעולה מאותה תרשומת, טען המערער כי רכש את היהלומים בשנות השמונים מאדם בשם שמואל בר נתן. בר נתן זה הוא שרכש ממנו בחזרה, לטענת המערער, את היהלומים , במהלך השנים 1994-1997. אלא שהמשיב מצא כי המערער בחר להצהיר אחרת בהשגה שהגיש המערער ביום 3.5.1982(מש/4). בהשגה זו טען המערער כי כל רכושו הוא מעט רהיטים וקצת בגדים, כי הוא מחוסר עבודה וכי מצבו הכלכלי רע כדי כך שאין הוא יכול אף לשלם את שכר הדירה. במהלך ההליך השומתי נתבקש המערער להגיש הצהרת הון לשנת 1982 אולם הוא נמנע מלעשות כן. יוער כי המערער גם לא הגיש דו"חות לשנים שבהן לכאורה הוא רכש את היהלומים. המערער לא הציג במסגרת ההליך השומתי , כל מסמך המאמת את רכישת היהלומים או את מכירתם. בהמשך לטענת המערער כי היהלומים נרכשו כמו גם נקנו בחזרה על ידי מר בר נתן, בחן המשיב את תיקו של זה ומצא כי מר נתן נפטר בשנת 1997 וכי היה עובד שכיר אשר מעולם לא דיווח למשיב על עיסוק עצמאי בכלל ומכירת יהלומים בפרט. אין חולק כי למערער אין רישיון לעסוק במסחר ביהלומים. מכירתם לא דווחה למשיב בין כרווח פירותי או כרווח הוני. במש/3 הבהיר המערער כי מכר חלק מהיהלומים למר בר נתן בחזרה בשנים 1990-1994 וכי במועד הצהרת ההון הראשונה, קרי ה 31.12.1995 לא היו לו יהלומים בשווי של 350,000 ₪. לאור הדברים האמורים לא קיבל המשיב את הסברו של המערער בדבר המרת יהלומים בשווי של מליון ₪. לחלופין טען המשיב כי אם יקבע כי למערער היו בכל זאת יהלומים בשווי של 350,000$ במועד הצהרת ההון הראשונה הרי שיש לחייב במס את ההכנסה ממכירת אותם יהלומים. בהצהרת ההון הראשונה היה סך הונו המתואם נטו של המערער, כפי שהוצהר, 106,990 ₪. בהצהרת ההון השניה היה סיכום הונו המתואם נטו 1,095,864 ₪. גידול ההון אם כך עומד על סך 988,874 ₪. לאחר בדיקת השימושים והמקורות על המערער קבע המשיב כי נותרו הפרשי הון בלתי מוסברים בסך 985,137 ₪. הפרשים אילו הוספו בחלקים שווים לשנות המס 1996-1997. בשנת המס 1995 נתן המערער הלוואה בסך 140,000 ₪ לחברת ש. זוהר אלומיניום בע"מ (להלן-זוהר אלומיניום), כאשר הוא טוען כי מקורות ההלוואה הם ממכירת היהלומים וזכייה במשחקי הטוטו. טענות אילו לא אומתו במסמכים. לפיכך הוסיף המשיב למערער הכנסה בסך 140,000 ₪ בשנת מס זו. המערער טוען כי היו ברשותו יהלומים בשווי 350,000$ נכון ליום 31.12.1995 וכי את שווים של היהלומים השקיע בזוהר אלומיניום. המערער מצהיר כי השקיע בזוהר אלומיניום החל מ 11.11.1994 ועד 15.4.96 ומפנה לכרטיסו בכרטסת הנהלת החשבונות של חברה זו (נספח ג' לתצהיר עדות ראשית של המערער). המימון להשקעות אילו בסכומים של שווה הערך בשקלים של 50,000$ בחלק מההשקעות, הוא ממכירת אותם יהלומים אשר היו ברשותו במועד הצהרת ההון הראשונה. חלק מההשקעות בוצעו עוד קודם להצהרת ההון הראשונה וחלקם לאחר מכן ובתקופה יחסית קצרה בסך הכל. עובדה זו לגישתו מלמדת כי המימון לאותם כספי השקעה לא יכול לנבוע אלא ממכירת יהלומים משום שלא ניתן להרוויח סכומים כאילו בפרק זמן כה קצר. המדובר בהעברות בעיקרן במזומן של סכום כולל של 607,500 ₪ על פני תקופה זו. המערער סובר כי עדותו בדבר השקעות אילו ובדבר הלוואה שהילווה למר מרדכי שעיה ולאחיו מר צדוק שאשא, לא הופרכה. המערער העיד מטעמו את מר מרדכי שעיה שהיה בעל החברה בה הושקעו הכספים ולו נתנה גם הלוואה פרטית. לדברי עד זה הראה לו המערער את היהלומים בטרם מימשם והעביר לו את כספי המימוש (עמ' 16 לפרטיכל) . באשר למש/4, אותה השגה בה הצהיר המערער כי הוא חסר אמצעים כתב ב"כ המערער את הדברים הבאים בסעיף 3 לסיכומיו: "אחת השאלות במחלוקת שהתעוררו בדיון זה היתה גם- האם המערער היה איש עני ומרוד בתקופת שנות ה-80- כטענת המשיב - או שהוא היה בעל יכולת כספית? על שאלה זו לענ"ד המערער, ניתן לענות נחרצות, כי המערער אכן לא היה עני ומסכן. המשיב מנסה להתלות במיוחד במש/4 בו טען המערער כי אכן אין בידו מאומה, אך המערער הסביר, בפה בוטח, על מהות מסמך זה, על עצם העובדה שהוא כתבו ושלוא היה מיוצג ע"י רו"ח בשעתו, על שסבר שהמדובר בהתרסה כנגד השומות הגבוהות שיצאו לו, ועל כך שבעצם אין המדובר בהצהרת הון. (ר. גם תצהיר המערער בסע' 7 ב' ועדותו בעמ...) - כמו כן למדנו הן מפי המערער והן מפי העד, שעיה מרדכי, שהכירו עוד מכבר הימים, כי מעולם לא חסר כסף למערער. המערער בתקופות שונות החזיק 2 דירות, היה שותף 50% בבית מלון, נמצא גם מחזיק 100,000$ במזומנים, זכה בסכום גבוה בטוטו, עבד בעבודה מכניסה ומניבה פירות רבים, כמנהל בכיר, היה בשעתו עצמאי ובעל צי משאיות- האם כל זה לא יעמוד לכף זכות?! האם ביהמ"ש יעדיף השערה שאינה מבוססת על עובדות קיימות ועדויות שלא נסתרו- הלא זה אמת לאמיתה!!!(ר עדויות בעמ' 6 שורה 22 ותצהירים א')" ב"כ המערער מטיל ספק בטענת המשיב כאילו לא הוגשה הצהרת הון לשנת 1982 שהרי בוטלו הקנסות בגינה ובוטלו כל החיובים שהוטלו על המערער בשעתו. כמו כן מעלה הוא את האפשרות כי שולמה למערער משכורת של מליון דולר בשנה שאין לגביה מידע במחשב המשיב, קרי קודם לשנת 1985. דיון אין חולק כי נישום חייב לגלות בהצהרתו את כל הונו על כל רכיביו. כאשר נוצר פער בין שתי הצהרות הון, הנטל הוא על הנישום להמציא הוכחות וראיות מהימנות שיש בהן כדי להסביר מקור ההפרשים שצמחו בהונו המוצהר. ראו ע"א 236/83 אריה ליברמן נ. פ"ש ת"א 4 פד"א יג' עמ' 230 ; ע"א 286/60 בנדיקט נ. פקיד שומה גוש דן, פ"ד יד 2235 ; ע"פ 811/87 מינץ נ מדינת ישראל פ"ד לד(2) 365. היות והמערער טוען כי אין לו הפרשי הון בלתי מוסברים הרי שנטל ההוכחה והשכנוע מוטלים על כתפיו. המערער לא נשא בנטל זה. מקום שנישום טוען מפורשות כי הוא חסר אמצעים (מש/4) ולימים משנה את גרסתו כי למעשה היה הוא עתיר נכסים באותו מועד, יקשה על בית המשפט לקבוע איזו משתי הגרסאות היא הראויה לאימון. משכך יקשה לקבל הסבר שכולו נשען אל דברתו של המערער כי החזיק ביהלומים עוד במועד הצהרת ההון הראשונה. במש/ 4 נכתב בן השאר : " אני נמצא במצב שאני חייב כספים לעיריה לחב' החשמל ומשרד התקשורת. ואין ביכולתי לשלם את הכספים הנ"ל בגלל כשלון בענף. כרגע אני גר בשכר דירה ויש לי 3 ילדים ואין לי לשלם את שכר הדירה. לכן אני מבקש מכבודו לשחרר אותי מכל תשלום. כמו כן אני כרגע מחוסר עבודה ואני מחפש איזה מקום עבודה בתור שכיר. אני מצהיר בזאת שכל רכושי הוא מעט רהיטים וכ..(בלתי ברור) בגדים." על גבי אותה השגה נרשם בכתב יד, ככל הנראה על ידי מי מעובדי המשיב ביום 17.5.82 "לא משתף פעולה". בדיון שבפני העיד המערער כדלקמן (בפרטיכל הדיון מיום 1.6.2004 בעמ' 6 שורות 19-22 ועמ' 7 שורות 1-7): "אתאר את היהלומים האבנים המוגמרות מלוטשות כעשרים אבניםץ בין קרט ל3 קרט. בצבעים טובים, בקטיגוריה שניה ושלישית. אין לי על כך אישורים. מה שידוע לי בתקופה ההיא הוא לקח אותם לחקירה. אני לא התמצאתי ביהלומים, כשעבדתי בעבודות עפר, היו לי משאיות, הייתי מנהל בכיר של חב' הצומח, ניהלתי פרויקטים בסדר גודל של מליונים ואת הכסף הייתי מפקיד בבית...היה בלוק רופף באינטרסול, בתוך שקית קטנה בקיר. שמרתי את זה בשקית ניילון" ובהמשך בעמ 7 שורות 10-14: "הרווחתי הרבה יותר מזה, זה רק שאריות. היה זה בין השנים 70' לשנות ה 80'. את היהלומים קניתי בשנות ה 70' וה 80'. אין לי מסמכים המדברים בעד כך. אני אזרח מין השורה. קניתי יהלומים מכסף שהרווחתי" בדיון בפני המשיב מיום 28.11.99, כעולה ממש/3, מספר המערער כי משחזר עם משפחתו מארה"ב בשנת 85 או 86 ועד לשנים 93 או 94, עבד ביהלומים כשכיר. זהו בהחלט פרק זמן ניכר המקנה ידע לא מבוטל בתחום. הדברים אינם עולים בקנה אחד עם עדותו כי אינו מתמצא ביהלומים. בקשר עם טענת המערער כי מכר חלק מן היהלומים לפני מועד הצהרת ההון הראשונה העיד הוא כדלקמן (פרטיכל מיום1.6.2004 עמ' 8 שורות5-24): "ש. ולמרות זאת אתה מצהיר כי קנית יהלומים בעלות של 350 אלף דולר. ח. אמת. ש. בהצהרת ההון שמסומנת מש/1 כתוב ברכוש והתחייבויות שיש לך יהלומים בעלות של 350 אלף דולר. ח. נכון. ש. כלמר ב- 95 היו לך יהלומים בעלות של 350 אלף דולר. ח. כן. ש. מפנה למש/3 אתהמצהיר כי רכשת משמואל בר נתן ומכרת לאות אדם בין השנים 90 ל 94 את היהלומים. ח. ב94 מכרתי חלק מהיהלומים. ש. אם כך כיצד יתכן שבהצהרת ההון המסומנת מש/1, אתהמצהיר כי יש לך יהלומים בעלות של 350,000 דולר, כאשר לפני רגע הצהרת כי מכרתחלק מהם- איך יתכן? ח. אמרתי שאין לי מסמכים, ומצויין פה באחד המקומות שאני לא זוכר תאריכים. ש. אתה זוכר שהיה זה בשנים 90, 94, זה כך הסברת. ח. כן מכרתי חלק ב 94'. ש. אתה מבין אם כן, שקנית בסך הכל בעלות של 350 אלף דולר, מכרת חלק ב- 94' ולמרות זאת, נכון לדצמבר 95, עדיין היו לך יהלומים בעלות של 350 אלף דולר? ת. ואולי מכרתי ב20 אלף דולר. אסביר, כשהולכים למכור אבנים, אי אפשר למכור באותו יום, צריך לבקש את המחיר הגבוה, אם היום לא הצלחת, צריך לחכות עוד יום, וזה לא פשוט, צריך לראות איך משיגים את הכסף הגבוה." המערער בתצהירו מבהיר כי לפחות בשני מועדים קודם להצהרת ההון הראשונה, מכר יהלומים והעביר התמורה כהשקעה לחברת זוהר אלומיניום. סכום אחד ביום 11.11.94 בסך 105 אלף ₪ וסכום נוסף בסך 35,000 ₪ ביום 6.7.95. שערו היציג של הדולר ביום ה11.11.94 היה 2.998 ₪ לדולר (נתוני בנק ישראל) וביום 6.7.95 היה 2.948 ₪ לדולר. משמע נמכרו יהלומים עובר למועדים אילו לפחות בשווי של כ 46 אלף דולר ארה"ב עוד קודם למועד הצהרת ההון הראשונה . משמע גם הצהרת ההון הראשונה משנת 1995 בדומה להשגה משנת 1982, לוקה באי דיוק הברור מעליו באשר לשווי היהלומים שהמערער טוען שהם בבעלותו. תמים דעים אני עם ב"כ המשיב כי בלא תיעוד כל שהוא או צל של ראיה התומכת בגרסת המערער, אין לקבל את גרסאותיו בנוגע ליהלומים. בהעדר תיעוד ממוסמך בחר המערער להעיד אך את מר שעיה מרדכי למרות שבעדותו בפני הרחיב כי רכש את היהלומים לא רק מבר נתן אלא משני אנשים נוספים "פרדי" ו"מנשה מזרחי" (עמ' 6 לפרטיכל מיום 1.6.2004 שורה 14). מר מרדכי שעיה הוא כזכור הבעלים של חברת ש. זוהר אלומיניום אשר המערער העביר אליה כספים. מעדותו של עד זה עולה כי אין הוא מצוי כלל בתחום היהלומים וכי המערער אמנם הציג בפניו יהלומים אולם הוא לא יודע את שווים. העד סיפר כי המערער נהג למכור את היהלומים ולהביא את תמורתם בדולרים ארה"ב לידיו. עדות זו יכולה אך לתמוך בעובדה כי בידי המערער היו יהלומים אולם אינה שופכת אור באשר לשווים. בנוגע להעברות אילו שמאת המערער אל החברה, נטען בתחילה כי הם השקעה (מש\12 - הצהרת המערער במהלך הדיונים השומתיים) אולם מש/ 14 מלמדנו כי בהלוואה מדובר . מש/14 הינו מכתב בכתב ידו של העד מרדכי שעיה, בו הוא מתחייב לשלם באופן אישי למערער את כל הכספים שהושקעו בחברה. גרסה זו היא גם גרסתו המתוקנת של המערער בהצהרתו (מש\12). שוכנעתי מעדות מר רותם זילברמן רכז במשרדי המשיב, כי לכאורה למערער לא היתה היכולת הכלכלית לרכוש יהלומים בתקופה שקדמה להצהרת ההון הראשונה. רישומי המחשב של המשיב העלו כי בשנים הללו היתה משכורותו של המערער, המשכורת שדווחה, נמוכה. רישומי המחשב מאשרים כי המערער עבד גם בשנות השמונים ובשנות התשעים בתחום היהלומים. (עדות מר זילברמן מיום 30.6.2004 עמ 19 ותדפיסי המחשב מש/16). המערער דיווח על הכנסות של כ 10,000 ₪ לשנה בתחילת שנות ה 90' ושל 40,000 ₪ לשנה בשנת 1995. רווחים מעבר לכך כפי שתיאר המערער, אם היו הרי שלא דווחו. ההשערות שהעלה ב"כ המערער בדבר משכורות של מליוני שקלים בשנות השמונים או כי הצהרות הון לשנות השבעים והשמונים הוגשו ובוערו, אין להן כל עיגון ואף אינן מתקבלות על הדעת. מר זילברמן ראה ברישומי מחשב המשיב כי קנסות בשל אי הגשת הצהרת הון לשנת 1982 למשל, לא בוטלו (פרטיכל ה30.6.2004 עמ' 22). יתרה מכך המשיב הציג נתונים משנת 76 (מש/23) באשר להכנסות המערער ולא היה בהם דיווח על הכנסה משכר או ממקור אחר של מליון שקלים חדשים. עוד מקובלת עלי עמדתו של מר זילברמן כי גם אם יקבל את גרסת המערער שהילווה הוא כספים בין לחברת זוהר אלומיניום ובין לבעליה או לאחיו, עדיין נותר גידול הון בלתי מוסבר: "שורה תחתונה, שיש כסף שלא הוצהר עליו. בין השנים 95-97 יש הפרש הון של כמליון ₪. אני לא עומד ספציפית על הסכום הזה ( של ההלוואות- מ.א.) אלא על הפערים...בשנת 95 בדוח שהגיש יש לו הכנסות של 40 אלף ₪ ולאשתו יש 7,000 ש"ח השאלה מאיפה יש לו סכום של 140 אלף לתת הלוואה"(עדות זילברמן , פרטיכל 30.6.2004 עמ' 27). המשיב ערך ביקורת צולבת לסכומי ההלוואה מול הצהרת ההון של מרדכי שעיה ומצא כי זה כלל התחייבות לשלם בסך 907 אלף ₪ למערער. משכך הכיר בסכום זה כהלוואה אולם שאלת מקורו של סכום זה נותרה בלתי מוסברת. המערער לא השכיל להציג תשתית ראיתית לגבי רכישת היהלומים או מכירתם ובוודאי לא ראיות אוביקטיביות של ממש כנדרש במקרה של גידול הון בלתי מוסבר למסכת הגרסאות שהעלה. יתרה מכך, אין לאמר כי שומות המשיב מופרכות שהרי הן מבוססות על הצהרות ההון של המערער עצמו ועל ההפרש ההון שהוא הצהיר עליו. ראו ע"א 435/78 רוזנשטוק נ. פקיד השומה רחובות, פד"י ל"ה (4), 633. בנוח לו מציג המערער הכנסות מזעריות ובנוח לו טוען הוא כי הוא עתיר נכסים וכי תמיד היתה הפרוטה מצויה בכיסו. בנסיבות אילו לא מצאתי מקום להתערב בשקול דעתו של המשיב כאשר בחר להתעלם מקיומם של יהלומים או יהלומים בשווי הנטען בהצהרת ההון הראשונה ובנוגע להוספת הכנסה חייבת הנובעת מגידול ההון הבלתי מוסבר כאמור. תכלית הצהרות ההון, בן השאר, היא איתור הכנסות אשר הגדילו את הונו של המצהיר מבלי ששולם מס בגינן. התנהלות המשיב בקשר עם הצהרות ההון של המערער עולה בקנה אחד עם תכלית זו. אשר על כן הערעור נדחה. המערער ישא בהוצאות המשיב בסך 2,000 ₪ ובשכר טרחת עורך דינו בסך 30,000 ₪ כשהכל נושא הפרשי הצמדה וריבית מהיום אלא אם התשלום יוסדר בתוך 35 יום. על אף שהתיק היה קבוע לתזכורת בדק סיכומים, בתום הגשתם, לתום חודש אוקטובר 2005, הועלה התיק ללשכה למתן פסק דין רק ביום 5.3.2006. אני מיצר על תקלת מזכירות זו.מיסיםהצהרת הון