היפוך נטל הראיה בערעור מס

להלן החלטה בנושא היפוך נטל הראיה בערעור מס:

החלטה

1.     בתיק זה חוזרת ועולה שאלת סדר הבאת הראיות, כאשר לטענת המערער, על המשיב להתחיל בהבאת הראיות.
     הטענה מבוססת הן על החריג הקבוע בסעיף 155 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א-1961 (להלן: הפקודה) בדבר שינוי בנטלי ראייה, בנוגע לשומה שהוצאה בספרים קבילים והן על דרך ההשוואה להעלאת טענה על ידי המשיב, בדבר "עסקה מלאכותית", כהגדרתה בסעיף 86(א) לפקודה.

2.     הערעור נסב על שנות המס 1998 - 2002. המחלוקת נוגעת לסכומים שקיבל המערער מחברת בייטמן הנדסה בע"מ (להלן: החברה), אשר דווחו על-ידי המערער, ולטענתו גם על-ידי החברה כדיבידנד לבעלי מניות בכורה.
     המשיב לעומת זאת, סיווג סכומים אלה כהכנסה משכר עבודה ולחלופין, טען כי מדובר בסכומים שנתקבלו אצל המערער בשנת המס 2002 כדיבידנד - רווח הון ממכירת מניות.

נטלי ראייה לפי סעיף 155 לפקודה:
3.     לאור המחלוקת האמורה, ובהסתמך על סע' 155 לפקודה הקובע שבניהול פנקסים קבילים, מוטלת החובה על פקיד השומה או על הנציב להצדיק את החלטתם, וכן בהסתמך על תקנה 10(א) לתקנות בית המשפט (ערעורים בענייני מס הכנסה), תשל"ט-1979 (להלן: תקנות מס הכנסה), טוען המערער כי על המשיב להתחיל בהבאת ראיותיו.
לעמדתו, משמבקש המשיב לטעון לעובדות שונות הנוגעות לסיווג הסכומים כהכנסה, ומשלא נפסלו פנקסי המערער, חובת ההצדקה מוטלת על המשיב, וממילא עליו להתחיל בהבאת הראיות.

4.     לעמדת המשיב, מאחר שהמחלוקת אינה נוגעת לתקינות ספרי המערער, ובמהותה מדובר במחלוקת לבר פנקסית, הרי שנטל השכנוע הוא על המערער, ותחולתו של סע' 155 לפקודה, בדבר החריג לנטלי הראייה, לרבות התקנות שהוזכרו, אינה ישימה.
לעמדת המשיב, במקרה דנן, השאלות שיש להוכיחן הן מערכת היחסים שבין החברה למערער, כמו גם מהות ההכנסה הנובעת מאותה מערכת של יחסים משפטיים ועסקיים שבין המערער לחברה, ולכן החריג לשינוי בסדר הראיות, אינו חל במקרה דנן.

5.     על פי ההלכות שנפסקו בנושא, נטלי ההוכחה בערעורי מס, בדומה להליך בערכאה דיונית ראשונה וכמו גם בכל הליך אחר, תואמים לכלל של "המוציא מחברו עליו הראייה". לכן, על התובע - ובהתאמה על המערער בערעורי מס, הנחשבים לצורך זה כהליך בפני ערכאה דיונית - מוטלים נטלים אלה.

נטלי הראייה כוללים את נטל השכנוע ואת נטל הבאת הראיות:
נטל השכנוע הוא נטל ראייתי מהותי ועיקרי, כחלק מדיני הראיות, שאם בעל הדין לא יעמוד בו, תידחה תביעתו. נטל הבאת הראיות הוא נטל דיוני כחלק מסדרי הדין, והוא נטל משני, ועיקר קיומו לצורכי הנטל העיקרי. מהותו של הנטל המשני, חובת בעל הדין להביא ראיותיו לביסוס טענותיו (ראה לצורך השוואה, רע"א 3646/98 כ.ו.ע. לבניין בע"מ נ' מס ערך מוסף, פ"ד נז(4) 891).

6.     ככלל, כאמור, נטלים אלה מוטלים על התובע ובערעורי מס - הן בערעורי מס הכנסה והן בערעורי מע"מ - על המערער, שמעמדו לעניין זה כתובע.


על פי סעיף 155 לפקודה, החריג לכלל, יכול שיוחל, כאשר יתקיימו שני תנאים מצטברים, ולכן לצורך קיומן יש לדון בשתי שאלות מקדמיות:
     האחת, אם מדובר במחלוקת הנוגעת לשאלה פנקסית או לבר פנקסית. ניתנת תשובה כי מדובר במחלוקת הנוגעת לשאלה פנקסית, רק אז יש להידרש לשאלה הנוספת, והיא, אם הספרים נפסלו. אם התשובה שלילית, כלומר מדובר בפנקסים קבילים, וכאשר תשובה זו מצטרפת לתשובה הראשונה כי מדובר במחלוקת שעניינה בשאלה פנקסית, יעבור הנטל המשני אל המשיב (נטל הבאת הראיות במע"מ או חובת ההצדקה במס הכנסה. לעניין זה, בתחום ערעורי מע"מ, ראה רע"א 4483/02 מובילי מים (1994) דבוריה בע"מ נ' מנהל מע"מ טבריה. ניתן ביום 4/8/05; ופסקי הדין הנזכרים, בעיקר סעיפים 4 - 6 של פסק הדין בתחום מס הכנסה ראה למשל ע"א 236/83 אריה ליברמן נ' פקיד שומה ת"א 4, פ"ד לט(2) 810. עמ"ה (חי') 240/01 תחנת שירותי רכב רוממה חיפה בע"מ נ' פקיד שומה חיפה. ניתן ביום 27/5/03. ופסקי הדין הנזכרים שם וכן נזכיר ע"א 6743/03 תחנת שירותי רכב רוממה חיפה בע"מ נ' פקיד שומה חיפה, מיסים יט/4 (אוגוסט 2005) ה-6).

כאשר אחד מן התנאים המצטברים הנזכרים לא מתקיים, אין תחולה לחריג, והכלל בדבר חובתו של הנישום או של העוסק לעמוד בשני הנטלים האמורים, עומדת בעינה.

7.     ההבחנה בין מחלוקת פנקסית למחלוקת לבר-פנקסית, אינה תמיד ברורה. מאחר שככלל, הנתון המספרי הנוגע למחלוקת מופיע בפנקסי הנישום או העוסק, עולה לעיתים קרובות הטענה, כי מדובר במחלוקת פנקסית, ואם הספרים לא נפסלו, מבקש בעל הדין להחיל את החריג לכלל.
     לעניין זה יש להבהיר, שהמבחן להבחנה בין מחלוקת פנקסית למחלוקת לבר פנקסית, אינו יכול להיות מוכרע, רק מן הטעם שהנתונים המספריים הנוגעים למחלוקת מצויינים בספרים. בדרך כלל, כאשר מדובר בנישום או בעוסק המנהל ספרים, נתונים אלה אכן יופיעו בספרים, ואלה יוכלו אף לשמש בסיס לשומה שתוצא, לפחות ככל שמדובר בספרים שלא נפסלו. ואולם אין בכך בלבד כדי להגדיר את המחלוקת כפנקסית.



8.     התשובה לשאלה, אם מדובר במחלוקת פנקסית אם לאו, מותנית בכך שהתשובה עצמה יכול שתתגבש מן הנתונים המופיעים בפנקסים עצמם. כמו למשל במקרה של תוצאה עסקית בלתי סבירה (ראה למשל ע"א 2/81 שפירא נ' פקיד שומה חיפה, פ"ד לח(2) 414, וכן ראה ע"א 6743/03 תחנת שירות רכב רוממה בע"מ נ' פקיד שומה חיפה, מיסים יט/4 (אוגוסט 2005) ה-6, סע' 6 של פסקי הדין הנזכרים שם).

     לעומת זאת, כאשר התעוררה שאלת סיווג לקוחות של עוסק, להיותם סיטונאים, כאשר המחיר עצמו של הקניה הופיע בספרים (ראה ע"ש (חי') 665/01 וולקן מצברים בע"מ נ' מנהל מע"מ חיפה. ניתן ביום 1/7/03. ורע"א 8722/03, מיסים יח/5 (אוקטובר 2004) ה-14, ה-111, ה-113), אישר ביהמ"ש העליון את קביעת ביהמ"ש המחוזי כי מדובר במחלוקת לבר פנקסית, גם אם זו עומדת לצד מחלוקת פנקסית (מחלוקת הנוגעת למחיר עצמו), ובמקרה כזה, סדר הראיות אינו משתנה.

9.     בענייננו, המחלוקת שמתעוררת איננה פנקסית אלא לבר-פנקסית. אין מחלוקת כי המערער קיבל סכומים מן החברה, ועוד אין חולק כי המערער דיווח עליהם כחלוקת דיבידנד.
לשאלה בדבר מהות ההכנסה שנתקבלה אצל המערער מאת החברה אין תשובה בפנקסים עצמם, ובתקינותם של הספרים אין כדי לסייע בהכרעה במחלוקת. לצורך הכרעה בשאלה, יש להידרש לנתונים עובדתיים המצויים מחוץ לניהול פנקסים. מעצם מהותם אלה מצויים בעיקר בידיעת המערער עצמו ובחזקתו. מכאן שבמקרה כגון זה, אין תחולה להוראת החריג שבסעיף 155 לפקודה. נטלי הראייה אינם משתנים, וממילא סדר הבאתם הוא הסדר הרגיל.

     יש בטעם זה, במיוחד לאור טענות הצדדים, כדי לבסס את התוצאה לפיה יש לדחות את הבקשה.



נטלי ראייה לפי סעיף 86(א) לפקודה - מהי טענה בדבר "עסקה מלאכותית":
10.     השאלה הנוספת שיש מקום להרחיב בה היא, הטענה העולה בסעיף 6 של הבקשה, שם ביקש המערער להשוות את עניינו למקרה דומה אחר, בו מעלה המשיב טענה בדבר "עסקה מלאכותית", כאשר אין חולק כי במקרה האחרון נטלי הראייה משתנים, וכך גם סדר הבאת הראיות. אדגיש, כי הטענה האמורה נשמעת לעיתים קרובות ואף קרובות מדיי על ידי נישומים או עוסקים, גם כאשר המשיב אינו מעלה הטענה, ובדרך כלל נמנע הוא מלהעלותה.

המשיב אכן טען גם במקרה דנן, כי לא הועלתה על-ידו טענה של עסקה מלאכותית, ממנה ביקש להתעלם, אלא כל שטען הוא לסיווג מחדש של העסקה. לכן, לטענתו, אין לגזור למקרה דנן בדבר נטלי הראייה. לעניין ההבחנה בין סיווג עסקה באופן שונה, לבין טענה של עסקה מלאכותית, סומך המשיב טענתו, בין היתר על עמ"ה (ת"א-יפו) 1214/02 (אלי טל ציוד ספורט בע"מ נ' פקיד שומה כפר סבא, מיסים יח/2 (אפריל 2004) ה-190, להלן: פס"ד ספורט).

11.      כאמור, מוסכם כי תחולת החריג בדבר שינוי בסדר הבאת הראיות, בעקבות נטלי ראייה היא זו הנוגעת לקיומה של עסקה מלאכותית או בדויה (ראה סע' 86(א) לפקודה), וזאת מכוח פרשנות הפסיקה.

בנושא זה יש להפנות לע"א 3415/97 (רובינשטיין נ' פקיד שומה פ"ד נז(5) 915, (להלן: פס"ד רובינשטיין), במסגרתו נבחנה הטענה אם מדובר בעסקה מלאכותית, במובן סע' 86 לפקודה, וכן לרע"א 11490/03 (פקיד שומה ירושלים 1 נ' מרדכי ועקנין. ניתן ביום 19/12/05 (להלן: פס"ד ועקנין), שם נדונה בהרחבה ההבחנה בין טענה בדבר עסקה מלאכותית לעסקה בדויה, לצורך בחינת השאלה אם מדובר בטענה עובדתית, שאינה מאפשרת העלאת גרסאות עובדתיות סותרות, או טענה משפטית חלופית שיש לאפשר העלאתה. עוד נפנה לפס"ד ספורט.



בשני פסקי הדין הנ"ל - רובינשטיין ו- ועקנין - הובהר, כי טענה בדבר עסקה מלאכותית, בהבדל מעסקה בדויה, אינה שוללת את עצם קיומה של העסקה. מדובר בעסקה חוקית, עסקה שאירעה בפועל, אשר מטעמי מס ביקשו רשויות המס להגבילה ולראותה כבלתי לגיטימית, בהיות התכנון העומד מאחורי אותה עסקה, עיקרו לשם הפחתת מס ונוגד התנהלות עסקית-מסחרית רגילה.

יש אפוא להבחין בין טענה בדבר עסקה מלאכותית, שיכול שתישען על מסכת עובדתית אחת, ולגביה יועלו טענות משפטיות חלופיות, לבין טענה בדבר עסקה בדויה, שבמקרה כזה עצם העלאתה סותרת את התשתית הראייתית האחרת (ראה פס"ד ועקנין).

כדי לקבוע שמדובר בעסקה מלאכותית, יש להידרש לתנאי מקדמי שהוא הפחתה בפועל או בפוטנציאל של שיעור המס, והחלת שני מבחנים: מבחן דפוסי העסקה - אם היא נוגדת לדפוסים מקובלים בחיי הכלכלה ומבחן הטעם המסחרי - אם הפחתת המס משמשת טעם בלעדי או עיקרי.
12.     נראה, כי למרות שמערערים רבים יחסית מעלים הטענה בדבר נטלי ראייה בשל טענה מפורשת או סמויה של "עסקה מלאכותית", ולאור חששו של המשיב להעלות הטענה גם במקום שהיא נדרשת, ראוי להבהיר ולהדגיש, כי ניתן להעלות הטענה רק במקרים מצומצמים, ולמעשה כטענה שיורית.

השאלה היא, מתי ניתן להעלות הטענה בדבר "עסקה מלאכותית" גם אם זו לא הועלתה במפורש על ידי המשיב. לשאלה זו יש חשיבות, מאחר שבפועל, המשיב אכן נמנע מלהעלות הטענה, גם לא כטענה חלופית, מחשש לשינוי בנטלי הראיה ובסדר הבאת הראיות והוא מנסה, כמיטב יכולתו לנסח טיעוניו בדרך שתעקוף התמודדות ישירה עם טענה זו; לעומתו, הנישום או העוסק, כאמור מנסה להרחיב תחולתה של הטענה, כדי להביא לשינוי בנטלי ראייה ובעיקר לשוני בסדר הבאת הראיות.



13.     עיון על דרך ההשוואה לפס"ד ספורט, אליו הפנה המשיב, לצורך בחינת השאלה אם קיימת טענה משתמעת של המשיב בדבר "עסקה מלאכותית", מלמד על הבחנה בין בחינת העסקה ומערכת היחסים לפי סיווג העסקה לעומת טענה בדבר הצורך להתעלם מן העסקה.
     לפי הבחנה זו, יש להבחין בין טענה של המשיב כי יש ליתן משמעות משפטית שונה לעסקה שנעשתה, באופן שהיה על הנישום לדווח עליה באופן שונה, על המשתמע לצורך חבות במס; קרי, טענה לסיווג שונה של העסקה לצרכי מס. זאת לעומת טענה של המשיב כי מדובר בעסקה בלתי לגיטימית במישור הפיסקאלי, באופן שטוען המשיב כנגד עצם העסקה או כנגד תכליתה - הפחתה או הימנעות ממס כתכלית עיקרית; קרי, טענה בדבר עסקה מלאכותית.
     לעניין סדר הבאת הראיות, טענה מהסוג הראשון - טענת הסיווג השונה - ממילא אינה מביאה לשינוי בסדר הבאת הראיות, בעוד שטענה מהסוג השני - עסקה מלאכותית - מביאה בסופו של דבר לשינוי בסדר הבאת הראיות, בשל החלת החריג בדבר נטלי ראיה.

     אעיר עוד, שההבחנה שנעשתה שם בנוגע לפס"ד רובינשטיין כנובעת בין הכרעה על פי הדין הכללי לבין דיני המס, הגם שהיא אפשרית, איננה מלמדת לדעתי על הכלל.
14.     עקרונית, יש לקבל את טיעוני המשיב, הגם שיש לעמוד על ההבחנות הנדרשות בדרך אחרת.
     כל עסקה שבוצעה שיש לה נפקות במס, בחינתה תיעשה הן על פי הדין הכללי והן על פי דיני המס. לעיתים, התוצאה תהא זהה, ולעיתים תחולתם של דיני המס, תאפשר חריגה מן הדין הכללי או התעלמות ממנו, ובחינה זו תיעשה בדרך כלל על בסיס אפיונם של עקרונות המס. הדבר יבוא לידי ביטוי גם בנוגע להעלאת טענה בדבר "עסקה מלאכותית".

כאשר בפני המשיב מונחת גרסה עובדתית של הנישום, נוטלות רשויות המס את העובדות שהוצגו להן על-ידי הנישום ומעמידות אותן על מציאות עובדתית ומשפטית. המשיב יכול לטעון לעובדות שונות שיהיה להן ביטוי בתחום הדין הכללי ויכול שיטען לאותן עובדות אך לתוצאה שונה מבחינת דיני המס. כאשר המשיב נוטל את העובדות שהוצגו לו על ידי הנישום ומעמידן על מציאות משפטית, לפי גישתו, לא תתעורר שאלת מלאכותיות העסקה כל עוד ניתן לסווג אותה עסקה ביותר מסיווג אחד.
משנותר הסיווג הנטען על ידי הנישום כסיווג אפשרי יחיד מבחינה משפטית - ואפשרות כזו עולה כאשר אין עוד מחלוקת עובדתית לגבי התשתית הראייתית - כי אז ורק אז, יש מקום לטענה בדבר "עסקה מלאכותית", המסמיכה את המשיב בהתמלא תנאים מסוימים להתעלם מן העסקה הנטענת מכוח הדין הכללי ו/או מכוח דיני המס, ולטעון לעסקה שאפיוניה לצרכי אופן המיסוי, שונה.

נדגים הבחנות אלה בשני פסקי הדין - רובינשטיין וועקנין:
14.1     בפס"ד רובינשטיין התעוררה השאלה בנוגע לזכותה של חברה לקזז הפסדי עבר, לפי סעיף 28 לפקודה. השאלה התעוררה לאחר שחברה שעסקה בגידול דגי נוי, צברה הפסדים בהיקף ניכר, וזו נרכשה על ידי בעל מניות מר רובינשטיין, שלאחר שנרכשה שינה את שמה לרובינשטיין בע"מ ועיסוקה הבלעדי היה בנייה ונדל"ן, ולא היה המשך לגידול דגי הנוי.
     השאלה שבית המשפט בשתי הערכאות נדרש לה הייתה, אם חברת רובינשטיין בע"מ היא חברה חדשה, וככזו אינה זכאית לקזז הפסדים של חברת דגי הנוי או שמא מדובר באותה חברה, ואז לכאורה עומדת הזכות של קיזוז ההפסדים.
     הן בבית המשפט המחוזי (כבוד השופט א' פלפל), והן בבית המשפט העליון (כבוד הנשיא ברק שכתב את פסק הדין בהסכמתם של שופטי ההרכב: השופטת בדימוס ט' שטרסברג-כהן והשופט א' ריבלין), קבעו כי מבחינת דיני התאגידים חברת רובינשטיין היא אותה אישיות משפטית ששמה בעבר היה אותה חברה לדגי נוי.
     כלומר, על פי הכרעת בית המשפט בשתי הערכאות, וכפי שגם המשיב היה צריך להסכים, סיווג העסקה - עסקת רכש המניות - כעסקה שאין בה כדי לשנות את האישיות המשפטית של חברת דגי נוי, הוא סיווג יחיד אפשרי. ואז, ורק אז, מתעוררת הטענה בדבר "עסקה מלאכותית" כאשר השאלה היא, אם יש מקום בנסיבות כפי שהיו, ולמרות שהדין הכללי מורה כי מדובר באותה חברה, ליתן סמכות בידי המשיב לסווג את מעמדה של חברת רובינשטיין כחברה חדשה, תוך התעלמות מסיווג הנישום ותוך התעלמות מן הדין הכללי וזאת על ידי הפעלת הסמכות הנתונה לו מכוח סעיף 86(א) בדבר היות העסקה "עסקה מלאכותית".

     בשאלה האחרונה נחלקות הדעות, כאשר בית המשפט המחוזי סבר שאין ליתן סמכות כזו בידי פקיד השומה, ואילו בית המשפט העליון קבע - באמצעות המבחנים של האופן בו נהוג לערוך את העסקה מבחינה כלכלית עסקית, והטעם העיקרי לביצועה של העסקה, כי אכן מדובר ב"עסקה מלאכותית", המסמיכה את פקיד השומה להתעלם במקרה זה מהדין הכללי ובניגוד לו, מכוח עקרונות של תכנון מס לגיטימי לקבוע, כי חברת רובינטשיין לבנייה היא חברה חדשה.
     
     פס"ד רובינטשיין מבהיר עד כמה הטענה בדבר "עסקה מלאכותית" היא במהותה טענה שיורית, שאינה נוגעת - דרך כלל - לטיעון עובדתי שונה, וממילא מספר המקרים בהם ניתן יהיה להורות על שינוי נטלי הראייה בגין טענה זו לא יהיה רב.

14.2     דוגמא נוספת ניתן להביא בהתבסס על פס"ד ועקנין הגם ששם התעוררה השאלה, כפי שפורט לעיל, בנוגע לזכותו של פקיד השומה להעלות הטענה כטענה חלופית.

בפס"ד ועקנין התבצעה עסקת מכר של מניות שהולידה רווח הון. המחלוקת התמקדה שם בשאלת אופן המיסוי של אותו רווח הון - אם מדובר ברווח הון אינפלציוני חייב, כטענת הנישום או בחלוקת דיבידנד, כטענת פקיד השומה. למעשה, טענה פקיד השומה אינה כלל במישור של עסקה מלאכותית, אלא במישור העובדתי-משפטי הדורש מן הנישום כמערער להוכיח קיומם של תנאים נדרשים לצורך חיוב במס של הרווח, כרווח הון אינפלציוני.
היה והנישום לא יוכיח קיומם של התנאים הנדרשים להם הוא טוען - והוכחת תנאים אלה, על-פי כלל נטלי הראיות הרגיל מוטלת על הנישום - ממילא תיפול העסקה לגדר עסקת רווח הון שיש למסותה כדיבידנד, כאשר כול המחלוקת מצויה במישור של נטלי הראייה הרגילים וללא צורך להידרש לטענה בדבר "עסקה מלאכותית".

מכאן שכול עוד המחלוקת בין הצדדים הינה בדבר אפיונה של עסקה, וכאשר סיווגה יכול, לכאורה, להיכלל ביותר מסיווג אחד מהבחינה משפטית-פיסקאלית, שאלת היותה "עסקה מלאכותית" אינה ישימה.

15.     מכאן ניתן לסכם ולומר, כי טענת "עסקה מלאכותית" היא טענה שיורית, ויש לה מקום, כאשר מוסכם גם על ידי המשיב שהסיווג שעשה הנישום לעסקה כפי שנעשתה, הוא הסיווג היחיד האפשרי, כפי שהדברים הוגדרו היטב במאמרו של פרופ' יורן:
רק כאשר "הפעלתן של הגדרות המשפט האזרחי ודיני המס לגבי עובדות המס הרלוונטיות מביאה לתוצאה, שלא ניתן לסווג עסקה אחרת מכפי שסווגה הנישום, עולה השאלה, האם מותר לשלטונות המס להתעלם מסיווג הנישום ולסווג את העסקה מחדש לצורך מס, על-ידי הפעלת הסמכות להתעלם מהעסקה המלאכותית".
(פרופ' יורן "סיווג שונה של עסקה לצורך מס ומקומה הנכון של העסקה המלאכותית" משפטים כ' 43, 48 (1990)).

     לשון אחר; כאשר למרות הסיווג המוסכם כביכול של העסקה, טוען המשיב כי מדובר בעסקה בלתי לגיטימית במישור הפיסקאלי, וכי ראוי בנסיבות העניין להתעלם מהלבוש המשפטי שביקש הנישום ליתן לעסקה, כי אז ורק אז עומדת לו הטענה בדבר "עסקה מלאכותית", ואולם, עד שיבוא מקומה של הטענה להישמע, התשתית הראייתית לצורך הסיווג הנטען על ידי הנישום, צריכה להיות מוכחת על ידו.
     
אם נחזור לדוגמא של נסיבות המקרה שעמדו ביסוד פס"ד ועקנין, אם אכן יוכיח הנישום כי הוא עומד בתנאי סע' 94ב' לפקודת מס הכנסה, כך שמדובר ברווח הון שיש למסותו כרווח הון אינפלציוני, וכי לא ניתן לסווג אחרת את העסקה, רק אז תעלה השאלה, אם עומדת לפקיד השומה הסמכות, מכוח סעיף 86(א) בדבר היות העסקה עסקה מלאכותית, לסווגה מחדש, לאחר הפעלת הסמכות של התעלמות מאותה עסקה.
וכך גם בנסיבות מקרה פס"ד רובינשטיין שם רק לאחר שהוכח כי על-פי מסלול הדין הכללי חברת יואב רובינשטיין היא אותה אישיות משפטית ששמה בעבר היה חברת אקווריום פיש - החברה לגידול דגי הנוי, וזאת בהתאם לאופן בו סיווגו הצדדים את העסקה וכי לכאורה אין לפקיד השומה סמכות לראות את חברת יואב רובינשטיין כחברה שונה מחברת אקווריום פיש, כך שלכאורה אינו יכול למנוע קיזוז ההפסדים המבוקש - רק אז תעלה שאלת סמכותו של פקיד השומה לפנות למסלול הנורמה האנטי-תכנונית בדיני המס ולטעון כי מדובר בתכנון מס בלתי לגיטימי במובנו של סע' 86 לפקודה, המאפשר לפקיד השומה להתעלם מהעסקה, הכול בכפוף להוכחת קיומם של התנאים להחלתו של הכלל. הוכחת קיומם של התנאים, מוטלת על המשיב.

     כאשר טענת המלאכותיות, מועלית כטענה חלופית אין בה כדי לשנות את נטלי הראיה העיקריים וממילא גם לא את סדר הבאת הראיות, מן הטעם שהיא עומדת לצד הטענה בדבר סיווג שונה של העסקה כטענה משפטית-פיסקאלית.

16.     פרשנות זו לעניין מעמדה של טענת "העסקה המלאכותית" כטענה שיורית, עולה בקנה אחד עם העיקרון ששינוי בנטלי הראיה הוא החריג. ועוד, תואמת לכלל, כי נטל הבאת הראיות ראוי כי יוטל על מי שבידיעתו ובחזקתו הראיות לצורך הוכחת הטענה.

17.     בענייננו, על המערער להוכיח כי מדובר בעסקה שהיא חלוקת דיבידנד ולא תשלום המהווה הכנסת עבודה אצל המערער. כל זמן שמדובר במחלוקת הנוגעת לסיווג אפשרי של העסקה, לפי הדין הכללי ולפי דיני המס, אין לייחס למשיב - גם לא בעקיפין - כוונה לטעון לעסקה מלאכותית.
     היה וייקבע, כי אכן מדובר בעסקה של חלוקת דיבידנד, ויטען כי יש לבחון גם במקרה כזה לתחולתו של סעיף 86(א), הרי שגם אז אין לשנות את סדר הבאת הראיות, בהיות הטענה, טענה חלופית. כאמור, במקרה כזה, נטלי הראיה או סדר הבאת הראיות אינו משתנה, מאחר שקודמת לה הטענה בדבר סיווג עובדתי שונה של אותה עסקה.

18.     במקרה דנן המחלוקת נוגעת לאופן הסיווג של סכומים שהתקבלו אצל המערער מחברת בייטמן הנדסה בע"מ, שעה שאין מחלוקת בין הצדדים על עיקרה של התשתית העובדתית. אלא שהמערער טוען שיש לסווגם כדיבידנד לבעלי מניות בכורה, בעוד שהמשיב מבקש לראותם כהכנסה משכר עבודה או כרווח הון ממכירת מניות. מחלוקת זו שבין הצדדים נוגעת למשמעות המשפטית-פיסקאלית שיש ליתן לקבלת הסכומים והמסגרת בה התקבלו והשלכתה על חבות המס; קרי מדובר בטענות לגבי סיווג שונה של העסקה ואין מדובר בטענה של המשיב כי יש להתעלם מהעסקה בהיותה בלתי לגיטימית, שכל תכליתה הפחתת מס בלתי נאותה.

במקרה כזה ולאור כל האמור לעיל, לא מתקיימות הנסיבות המצדיקות שינוי בנטלי הראיה. רק אם בסופו של דבר יגיע בית המשפט למסקנה, כי במקרה זה אכן הייתה חלוקת דיבידנד, יוכל המשיב - ככול שהעלה טענה כזו - לטעון כטענה חלופית לסמכותו להתעלם מהעסקה, כעסקה מלאכותית, ולעשות שימוש בסמכותו המשקמת או המשמידה, כדי להתעלם מיתרון המס שביקש הנישום להשיג (לעניין זה ראה סעיף 11 לפס"ד ועקנין).

התוצאה:
19.     אשר על כן אני מורה על דחיית הבקשה, וקובעת כי על המערער להתחיל בהבאת ראיותיו.
     התיק קבוע לדיון מקדמי נוסף ליום 10/9/08 בשעה 10:00 .
     בנסיבות העניין, ולאור מהות המחלוקת שהתעוררה, לא ייעשה צו להוצאות בגין הליך זה.





לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177




נושאים רלוונטיים נוספים

  1. ראיות לכאורה

  2. מהי רשומה מוסדית ?

  3. הבאת ראיות לסתור

  4. בקשה לפסילת ראיות

  5. עתירה לגילוי ראיה

  6. ראיות נוספות בערעור

  7. השתהות בניהול הליכים

  8. ראיות מהימנות לכאורה

  9. נטל הראיה בדיני מיסים

  10. היפוך סדר הבאת הראיות

  11. שטר המטען כראיה לכאורה

  12. בקשה להבאת ראיה מפריכה

  13. הצגת כרטיס נוכחות כראיה

  14. בקשה להגשת ראיות נוספות

  15. עתירה לגילוי ראיה חסויה

  16. הגשת ראיות נוספות בערעור

  17. ראייה חדשה לפי חוק הנכים

  18. סדר הבאת הראיות בערעור מס

  19. היפוך נטל הראיה בערעור מס

  20. ערר על ראיות לכאורה למעצר

  21. הגשת ראיות באיחור משפט פלילי

  22. הגשת ראיות חדשות לאחר פסק דין

  23. האם חוות דעת מהווה ראיה חדשה

  24. השמדת ראיות בזמן חיפוש משטרתי

  25. הגשת ראיות לבית המשפט ללא אישור

  26. ראיות לסתור את קביעת ביטוח לאומי

  27. זיכוי עקב נזק ראייתי במשפט הפלילי

  28. האם דו''ח מבקר המדינה ראיה קבילה

  29. משקל ראייתי של חתימה על תעודות משלוח

  30. דחיית מועד הוכחות - צירוף ראיות נוספות

  31. בקשה להבאת ראיות לסתור קביעת ביטוח לאומי

  32. תקנות הראיות (שכר עורך-דין), תשל''ח-1978

  33. חוק לתיקון דיני הראיות (הגנת ילדים), תשט"ו-1955

  34. תקנות לתיקון דיני הראיות (הגנת ילדים),תשט''ז-1956

  35. רישום במשרד הרישוי הוא דקלרטיבי בלבד ואינו מהווה ראיה

  36. חוק לתיקון דיני הראיות (אזהרת עדים וביטול שבועה), תש"ם-1980

  37. שאלות ותשובות

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון