החלטה 737 מינהל מקרקעי ישראל, עסקה בהרחבת ישובים וקבעה כי מגרשי מגורים אשר יכללו בתוכניות ההרחבה בישובים ובאגודות שיתופיות, יוחכרו על ידי המנהל למועמדים אשר יומלצו על ידי אגודות שיתופיות. סעיף 10(ג) להחלטה זו נותן אפשרות לאגודה לפנות למנהל בהצעה שהחכרת מגרשי המגורים בהרחבה תיעשה לפי החלטה 727. החלטה 727 עסקה בקרקע שייעודה שונה ביוזמת המנהל מיעוד חקלאי ליעוד של מגורים, תעשיה, מסחר תיירות או קייט. החלטה זו מאפשרת לחוכר שבוטל חוזה החכירה עמו בעקבות שינוי יעוד, לקבל פיצוי בשיעור של 27% בד"כ משווי הקרקעות שהוחזרו למנהל. ההחלטה מאפשרת לחוכר קבלת פיצוי בקרקע ושיעור הפיצוי מקביל לפיצוי הכספי. במקרה כזה, יבוטל חוזה החכירה החקלאי, הקרקע תוחזר בשלמותה למנהל ולאחר שינוי היעוד - ייחתם עם החוכר או מי מטעמו הסכם פיתוח לחוזה חכירה מהוון ב- 91% בלא תמורה לגבי חלק מהקרקע. להלן פסק דין בנושא החלטה 737 מינהל מקרקעי ישראל: פסק דין 1. נימוקי הערעור: הערעור שבפני הינו ערעור על החלטת המשיב, בה דחה את השגת המערערת על שומה לפי מיטב השפיטה שהוצאה ביום 27.12.04. השומה הוצאה על פי הוראות סעיף 77 לחוק מס ערך מוסף תשל"ו - 1975 (להלן:"החוק"). בהודעה לעוסק נאמר כי הדוחות אשר הוגשו על ידי המערערת, צופית מושב עובדים להתיישבות חקלאית שיתופית בע"מ, (להלן: "המערערת" או "האגודה") אינם מלאים ולכן החליט המשיב לשום לפי מיטב השפיטה את המס המגיע ממנה. בנימוקי השומה נאמר כי במהלך הביקורת אשר נערכה לתקופה שבין יולי 2003 לספט' 2004, התברר כי המערערת לא דיווחה על מלוא עסקאותיה. השומה התייחסה להסכם שנחתם בין המערערת לבין מנהל מקרקעי ישראל (להלן: "המנהל") על פי הכללים הקבועים בסעיף 10(ג) להחלטה 737 של המנהל. לדברי המשיב, ההסכם, על פיו שולם לאגודה פיצוי בקרקע בתוספת סכום כספי בתמורה להשבת מגרשים על ידי האגודה למנהל, מבטא למעשה עסקת חליפין של קרקע מול קרקע בתוספת תשלומי איזון. בנסיבות אלה, חל חיוב במס הן על האגודה בגין השבת מלוא המגרשים למנהל והן על המנהל בגין העברת המגרשים לאגודה. באשר למועד החיוב במס, סוכם עם המנהל על דחיית מועד החיוב עד למועד החתימה על הסכם הפיתוח אשר ייחתם בין המנהל לבין המשתכנים. מחיר העסקה יקבע בהתאם לשווי המגרשים כפי שנקבע בהסכם בין המנהל לבין האגודה. בשלב זה החיוב במס הוא לגבי שני מגרשים בלבד מתוך השלושה, לגביהם נחתמו הסכמי פיתוח. באשר לניכוי מס תשומות בגין המס על פי חשבוניות אשר יוצאו על ידי המנהל לאגודה, מאחר ומכירת המגרשים על ידי האגודה למשתכן החדש אינה מהווה אירוע החייב במס, שכן האגודה איננה נחשבת לעוסק, לא תוכל האגודה לקזז את מס התשומות המתייחס למגרשים. בכתב הערעור נאמר כי האגודה מחזיקה במקרקעי הישוב צופית, אותם היא שוכרת מאת המנהל. מקרקעין אלה הוגדרו בחוזה השכירות כמקרקעי המשבצת. האגודה יזמה והקימה בהתאם להחלטה 737 שכונת מגורים חדשה בתחום המשבצת במסגרת הרחבה. לפי סעיף (10)ג) להחלטה 737, ניתנה לאגודה זכות להציע למנהל כי החכרת מגרשי המגורים בהרחבה, תיעשה לפי כללי החלטת המועצה 727 (להלן:"סעיף 10(ג)). החלטה 727 קובעת כללים לשינוי יעוד קרקע חקלאית ומתן זכויות לחוכרים מערך הקרקע או מהזכויות בקרקע בייעוד החדש. ביום 14.11.02 נחתם בין המנהל לבין האגודה הסכם לפיו תבוצע החלטה 737 על פי סעיף 10(ג) על 13 מגרשים בהרחבה. 10 מבין המגרשים אשר נכללו בהסכם יועדו לשיווק על ידי המנהל במכרז לציבור הרחב ו- 3 מגרשים שנותרו ישווקו על ידי המנהל למומלצי האגודה (להלן: "ההסכם" או "ההסכם לפיצוי בקרקע"). ביום 30.7.03 שלח עו"ד ברגר, מנהל המחלקה המקצועית בהנהלת מע"מ, מכתב למר ברף, חשב המנהל, בו קבע כי העסקה החייבת במע"מ היא עסקת הקצאת המגרשים שבין המנהל למומלצי המושב, וכי ההסכם לחלוקת המגרשים בין המנהל לאגודה, לא ייחשב כאירוע מס. המערערת טענה כי התוצאה הנובעת מעסקאות הקצאת המגרשים על ידי המנהל למומלצי המושב, הוא חיוב המנהל בתשלום מע"מ בגין הנחה בדמי היוון הניתנת על ידו למומלצים. לדברי המערערת, המנהל החליט לנסות ולגלגל את חבותו במס על מומלצי האגודה או על המושב. לעניין זה, נאחז המנהל בחשבונית מס אשר הוציאה האגודה בעבר בגין שני מגרשים בגינם הופנו מועמדים מטעם האגודה - כבת ערובה לאכיפת תשלום המע"מ החל עליו על ידי המומלצים או המושב. לפני קביעת שלטונות מע"מ, כאמור לעיל, מסרה האגודה למנהל, לפי דרישת המנהל, חשבונית מס בגין שני מגרשים קודמים - למרות טענתה כי על פי החלטה 737 אין עסקת מכר קרקע למנהל וכי גם בעבר לא נדרשה האגודה להוציא חשבונית. כאשר קבעו שלטונות מע"מ כי העסקה היחידה החייבת במס היא עסקת הקצאת המגרשים על ידי המנהל למומלצים, דרשה האגודה מהמנהל כי יחזיר לה את חשבונית המס שמסרה לו קודם לכן. משלא נענה המנהל לדרישה, מסרה האגודה למנהל חשבונית זיכוי כנגד חשבונית המס אשר נמסרה בעבר. לדברי המערערת, שינתה הנהלת מע"מ את עמדתה בדיעבד בלחץ פקידי המנהל, והודיעה למנהל כי כוונתו של עו"ד ברגר במכתבו היתה כביכול רק כי מועד החיוב במע"מ בגין ההסכם שבין האגודה למנהל, ידחה ליום חתימת ההסכמים בין המנהל למשתכנים. שינוי עמדה זה באופן רטרואקטיבי, לאחר שהאגודה הסתמכה על החלטות מע"מ ואף שינתה את מצבה לרעה, אינו כדין. בעקבות שינוי עמדת מע"מ, הוצאה למערערת שומה לפי מיטב השפיטה, על פיה חוייבה המערערת במס ערך מוסף בגין שני המגרשים ביחס אליהם הופנו מועמדים בסכום כולל של מעל 700,000 ₪. המערערת הגישה השגה על החלטה זו וההשגה נדחתה. המערערת טענה כי בהליך שינוי יעוד על פי החלטה 727 נעשית עסקת חילופי קרקעות, ואילו לפי החלטה 737 נעשית עסקה אחת בלבד וההתקשרות היא בין המנהל למומלצי המושב. הקצאת מגרשים לפי סעיף 10(ג) אינה יכולה ליצור את הנסיבות השונות המתקיימות בעת שינוי ייעוד לפי החלטה 727. ההסכם אשר נוסח בידי המנהל אינו מותאים להוראות החלטה 737, אלא לעסקת החלפת קרקרעות לפי החלטה 727, עסקה שלא התקיימה כלל בין המנהל לבין האגודה. לפי החלטה 737 ניתנת לכל מומלץ הנחה מדמי היוון. התמורה אשר גובה המנהל ממגרשי הרחבה לפי החלטה 737 בדרך הרגילה, זהה לזו הנגבית על ידו מכוח החלת סעיף 10(ג) להחלטה 737. שלטונות מע"מ לא דרשו מעולם ממאות האגודות שביצעו הרחבות לפי החלטה 737, כי יוציאו חשבוניות מס על עסקת מכירת קרקע כביכול כפי שנטען במקרה הנוכחי. 2. תשובת המשיב: בכתב התשובה נאמר כי החלטה 737 עסקה בהרחבת ישובים וקבעה כי מגרשי מגורים אשר יכללו בתוכניות ההרחבה בישובים ובאגודות שיתופיות, יוחכרו על ידי המנהל למועמדים אשר יומלצו על ידי אגודות שיתופיות. סעיף 10(ג) להחלטה זו נותן אפשרות לאגודה לפנות למנהל בהצעה שהחכרת מגרשי המגורים בהרחבה תיעשה לפי החלטה 727. החלטה 727 עסקה בקרקע שייעודה שונה ביוזמת המנהל מיעוד חקלאי ליעוד של מגורים, תעשיה, מסחר תיירות או קייט. החלטה זו מאפשרת לחוכר שבוטל חוזה החכירה עמו בעקבות שינוי יעוד, לקבל פיצוי בשיעור של 27% בד"כ משווי הקרקעות שהוחזרו למנהל. ההחלטה מאפשרת לחוכר קבלת פיצוי בקרקע ושיעור הפיצוי מקביל לפיצוי הכספי. במקרה כזה, יבוטל חוזה החכירה החקלאי, הקרקע תוחזר בשלמותה למנהל ולאחר שינוי היעוד - ייחתם עם החוכר או מי מטעמו הסכם פיתוח לחוזה חכירה מהוון ב- 91% בלא תמורה לגבי חלק מהקרקע כמפורט לעיל. באשר למקרה הנוכחי, טען המשיב כי המערערת ביקשה מהמנהל להחיל את הוראות סעיף 10(ג) להחלטה 737, המאפשר חזרה להסדר הקבוע בסעיף 727. לאור זאת, נחתם עמה כאמור ביום 14.11.02 ההסכם לפיצוי בקרקע. בסעיף 5.1 להסכם נקבע כי כל צד ישא בתשלום המסים החלים עליו על פי דין, וכי כל תשלום או היטל או מיסים אשר חלים על הקרקע עד למועד הפינוי, וכן החלים עקב החזרת הקרקע למנהל, לרבות מס שבח ומע"מ יחולו על בעל הזכויות, כלומר על המערערת. המערערת הוציאה למנהל חשבונית מס על סכום של כ- 1.9 מליון ₪ בצירוף מע"מ בסך של כ- 357,000 ₪, כאשר בחשבונית נאמר "עבור עסקת החלפת קרקעות על פי החלטה 737 סעיף 10(ג) מגרשים 176, 173". המנהל הפיק חשבונית נגדית. בעקבות הוצאת החשבוניות חתם המנהל על חוזה פיתוח עם המומלצים מטעם המערערת ביחס למגרשים 173,176. שבועיים לאחר מכן פנה יו"ר המערערת לחשב המנהל במכתב, בו נטען לראשונה כי ההסכם בין המנהל למערערת אינו מקים חבות במע"מ. לכן נדרש המנהל להחזיר את החשבונית שהוצאה ולחלופין צורפה למכתב חשבונית זיכוי. בביקורת שנערכה על ידי המשיב נמצא כי ביטול החשבונית על ידי המערערת נעשה שלא כדין. המשיב לא הכיר בביטול החשבונית ובהוצאת פקודת הזיכוי. לעמדת המשיב, חל חיוב במע"מ בגין השבת (מכירת) המגרשים למנהל על ידי המערערת ובמקביל חל חיוב על המנהל בגין מכירת המגרשים לאגודה. חובת המערערת להוציא חשבונית מס בגין העסקה, במסגרתה מוחזרת הקרקע למנהל, מקורה בהגדרת "עסקה" המצויה בסעיף 1 לחוק. הגדרה זו כוללת גם מכירת "ציוד" אשר שימש את העוסק בעסקיו. מאחר והמגרשים המוחזרים למנהל עונים להגדרת "ציוד", חל על העסקה סעיף 2 לחוק, ובהתאם לסעיף 16 לחוק חייב המוכר בתשלום המס בגין עסקת המכר. במקרה הנוכחי, התקיימו למעשה שתי עסקאות במקרקעין: בעסקה הראשונה מחזירה המערערת, כלומר מוכרת, את הזכויות במקרקעין אשר שונה ייעודם במלואם לפי שוויים ביעוד החקלאי. בעסקה השנייה מקצה המנהל את שלושת המגרשים המהווים את הפיצוי בקרקע, לפי שוויים ביעוד החדש לבנייה, לידי המערערת או מי מטעמה. לכן, על המוכר בכל אחת משתי העסקאות מוטלת החובה להוציא חשבונית מס. המערערת היא המוכרת בעסקה הראשונה במסגרתה מוחזרות הזכויות בקרקע למנהל. לכן, מוטלת עליה חובה להוציא חשבונית מס בגינה. המשיב דחה את הפרשנות שמבקשת המערערת לתת להוראות סעיף 10(ג) להחלטה 737, ולמסקנה לפיה העסקה נשוא הערעור אינה עסקה אשר נעשית בהתאם להוראות החלטה 727. לפי הוראות סעיף 3 להסכם בין הצדדים, יחד עם ההצהרות הכוללות בפתח ההסכם, מהותו של ההסכם היא החזרת הקרקע נשוא ההסכם למנהל על ידי המערערת, תוך ויתור כל הזכויות בה, כאשר בתמורה מקצה המנהל למערערת או למי מטעמה 3 מגרשים בבחינת פיצוי בקרקע. המשיב טען כי נסיון המערערת לאבחן בין עסקאות הנעשות לפי החלטה 727, לבין עסקאות אשר נעשות מכוח סעיף 10(ג) להחלטה 737, אינו משכנע. סעיף 10(ג) להחלטה 737 מקנה אפשרות לאגודה הרוצה בכך לחזור למבנה הפיצוי, ובכלל זה מבנה העסקה, בהתאם להחלטה 727. כך בחרה המערערת לעשות ואין לכן ממש בהתנערות מעקרונות החלטה 727, שכן כל מהות הפיצוי לפי סעיף 10(ג) שאובה מהחלטה 727. גם נסיונה של המערערת להתנער מהאמור בהסכם עליו חתמה, בנימוק כי נוסח ההסכם אינו מתאים להחלטה 727 ואינו מתאים לעסקה המבוצעת בהתאם להחלטה 737, הוא ניסיון שיש לדחות אותו. נוסח ההסכם מבטא באופן ברור את רצון הצדדים ואת מבנה העסקה. המערערת אף נהגה בהתאם להוראות ההסכם והוציאה חשבונית מס כדין בגין עסקת המקרקעין למנהל, אולם לאחר מכן בחרה לשנות מעמדה. אין גם מקום למסקנות המערערת ממכתבו של עו"ד ברגר לחשב המנהל. ניתנה הבהרה בעניין מכתב זה במכתב נוסף, בו תיאר עו"ד ברגר את מבנה העסקאות. אין גם מקום לטענת המערערת על פיה שינה המשיב את עמדתו. אולם, גם אם היתה טענה זו נכונה, הרי שהעמדה המחייבת היא זו הנכונה מבחינה משפטית. טענה בדבר הסתמכות טעונה הוכחה וכך גם הטענה כי המערערת שינתה את מצבה. 3. דיון והחלטה: א. העובדות הרלוונטיות: כפי שעולה מתצהירו של אילן דגני, סגן מנהל אגף שיווק וכלכלה בהנהלת המנהל, (להלן: "דגני") נחתם בין המערערת לבין המנהל ביום 14.11.01 הסכם לפיצוי כספי. הסכם זה צורף כנספח ג' לתצהיר המשיב. על פי הסכם זה ויתרה המערערת על זכויותיה בחלק מחוזה המשבצת, אשר יעודו שונה למטרת מגורים, במסגרת הליך הרחבה על פי החלטה 737. על פי ההסכם, אמורה היתה המערערת לקבל פיצוי כספי תמורת החזרת הזכויות בקרקע למנהל. כשנה לאחר מכן, ביקשה המערערת מהמנהל להחיל עליה את הוראות סעיף 10(ג). בעקבות כך נחתם ההסכם החדש, ההסכם לפיצוי בקרקע, אליו התייחסתי לעיל. בהסכם זה, נספח ד' לתצהיר המשיב, נאמר במפורש כי הנהלת המנהל אישרה בישיבתה את בקשת האגודה להקצות מגרשים בהרחבה על פי הוראות 10(ג) להחלטה 737. להסכם צורפה טבלה אשר פירטה את חשבון הפיצוי אשר אמור היה להשתלם למערערת על ידי המנהל. בתצהיר נאמר עוד כי בתחילת שנת 2003 פנתה האגודה למנהל וביקשה להקצות שניים מהמגרשים למומלצים. בשלב זה דרש המנהל, כתנאי לקידום הטיפול בהקצאת המגרשים, הוצאת חשבונית מס בגין מכירת הקרקע אשר הושבה למנהל. האגודה פנתה במכתב למנהל ביום 26.5.03, נספח ה' לתצהיר המשיב. במכתב זה ביקשה המערערת לא לעכב את עסקאות הקצאת הקרקע למומלצי האגודה עד שיוסדר נושא חשבונית המס. האגודה התחייבה לסיים את הדיונים אשר נערכים עם מס שבח ומע"מ בהקדם האפשרי "ומיד לאחר תום הדיונים נוציא לכם חשבונית מס". חשבונית זו הוצאה ביום 13.7.03. מכאן, עולה כי המערערת היתה מודעת לחיוב במס החל עליה והיא אף פעלה בהתאם. ביולי 2003, לאחר הוצאת החשבונית, חתם המנהל על חוזה פיתוח עם המומלצים מטעם המערערת ביחס למגרשים 173-176. במכתב המערערת מיום 6.8.03, נטען לראשונה כי ההסכם בין המנהל לאגודה איננו מקים חבות במע"מ ולכן נדרש כאמור המנהל להחזיר את החשבונית. בסופו של דבר, ביצע המנהל קיזוז חיובים על פי ההסכם. על מנת לקבוע אם קיים חיוב במע"מ, כפי שטען המשיב בהחלטתו, יש לבחון את החלטות 727-723. ב. מהות העסקאות על פי החלטה 727-737: טענתה של המערערת הינה, כאמור, כי אין לראות בהקצאת מגרשים לפי סעיף 10(ג) בגדר עסקה של החלפת קרקעות לפי החלטה 727, וכי העסקה חייבת במע"מ היא עסקת הקצאת המגרשים למומלצי המושב בלבד. אינני רואה מקום לקבל טענה זו של המערערת. מקובלת עלי פרשנות המשיב באשר למהות העסקאות על פי החלטה 10(ג). דגני הבהיר בתצהירו את ההבדל שבין העסקאות המתבצעות על פי החלטה 727 ו- 737. החלטה 737 מתייחסת לדבריו להרחבות למגורים באגודות, ישובים חקלאיים שהם מושב עובדים, מושב שיתופי קיבוץ וכדומה. החלטה זו קבעה כי מגרשי המגורים אשר יכללו בתוכנית הרחבה בישובים אלה, יוחכרו על ידי המנהל למועמדים אשר יומלצו על ידי האגודות השיתופיות. סעיף 10(ג) להחלטה 737 מאפשר לאגודה לפנות למנהל בהצעה כי החכרת מגרשי המגורים באותה הרחבה - תיעשה לפי כללי החלטת המועצה 727. החלטה 727 מאפשרת לחוכר שבוטל חוזה החכירה עימו בעקבות שינוי היעוד ביוזמת המנהל מיעוד חקלאי ליעוד של מגורים, תעשייה ומסחר, לקבל פיצוי כספי בשיעור אשר נקבע באותה החלטה משווי הקרקעות שהוחזרו למנהל. ההחלטה מאפשרת לבקש קבלת פיצוי בקרקע ושיעור הפיצוי מקביל כאמור לשיעורו של הפיצוי הכספי כאמור. סעיף 2(1) להחלטה 727 קובע: "בחר החוכר לקבל חכירה של חלק מהקרקע כאמור, יבוטל חוזה החכירה החקלאי, הקרקע תוחזר בשלמותה למנהל ולאחר שינוי היעוד ייחתם עם החוכר, או מי מטעמו ,הסכם פיתוח לחוזה חכירה מהוון ב- 91% בלא תמורה לגבי חלק מהקרקע כמפורט לעיל". דגני הבהיר את מבנה העסקאות אשר התקיים בין האגודה לבין המנהל והסביר כי התקיימו למעשה שתי עסקאות: בעסקה הראשונה מכרה האגודה את הזכויות במקרקעין אשר ייעודם שונה במלואם לפי שוויים ביעוד החקלאי לידי המנהל. בעסקה השנייה, הקצה המנהל את שלושת המגרשים המהווים את הפיצוי בקרקע לפי שוויים ביעוד החדש לבנייה, לידי המושב או מי מטעמו. מקובלת עלי עמדתו של דגני כי אין מקום לפרשנות אותה מבקשת המערערת לתת להוראות סעיף 10(ג) להחלטה 737, ולמסקנה לפיה העסקה נשוא הערעור אינה עסקה אשר נעשית בהתאם להוראות החלטה 727. סעיף 10(ג) להחלטה 737 מקנה אפשרות לאגודה לחזור למבנה הפיצוי ומבנה העסקה בהתאם להחלטה 727 וכך בחרה האגודה לעשות במקרה הנוכחי. אין כל הגיון לבחור בפיצוי לפי החלטה 727, כפי שמאפשר סעיף 10(ג), ולטעון במקביל כי נשמר מבנה העסקה על פי הוראת החלטה 737. עצם הפיצוי הניתן במקרה זה לאגודה, נובע כולו מתוך החלטה 727 וההוראות שנקבעו בה. סעיף 2(ו) לחהלטה 727 קבע כאמור באופן מפורש, כי אם בחר החוכר לקבל פיצוי בקרקע יבוטל חוזה החכירה החקלאי, הקרקע תחזור למנהל ולאחר שינוי יעוד ייחתם עם החוכר הסכם פיתוח. בהקשר זה אף מקובלת עלי עדותו של דגני בחקירה הנגדית, על פיה, גם אם לא חזרה קרקע ביעוד חקלאי למנהל בפועל, שכן תוכנית ההרחבה אושרה מספר שנים קודם לכן, הרי ש"ברמה הרעיונית הקרקע המושבת, מושבת ביעודה החקלאי, כלומר 100 אחוז הקרקע מושבת והמנהל מקצה בפטור את הקרקע בהיקף הפיצוי כפי שהוא קבוע בהחלטת המועצה. במקרה שלנו זה 27 אחוז" (עמ' 10 לפרו'). דגני גם הוסיף כי בעסקאות על פי החלטה 727 וסעיף 10 (ג) וההרחבות למושבים, הושבו למנהל סדר גודל של 400 מגרשים, ויש לראות בכך מספר משמעותי בהגדלת מלאי הקרקעות הזמינות לבנייה. לכן משבחרה האגודה לפעול לפי הוראת סעיף 10(ג), יש לראות את מבנה העסקה כפי שהיא עולה מהוראות החלטה 727. ג. ההסכם בין הצדדים: המסקנה על פיה יש להחיל את הוראות החלטה 727 על ההסכם במסגרתו בחרה האגודה לפעול לפי סעיף 10(ג), עולה באופן חד משמעי וברור מהוראות ההסכם. אינני רואה כל מקום לקבל את טענתה של המערערת, כי ההסכם איננו מתאים להוראות החלטה 737 אלא להוראות החלטה 727 ולכן איננו הסכם מתאים. משקבעתי לעיל כי על העסקה חלות הוראות החלטה 727, הרי ברור כי ההסכם תואם לו והצדדים אשר חתמו על ההסכם ובכללם המערערת, היו ערים לחלוטין למבנה העסקה על פי ההסכם. יתרה מזאת, הבנה זו עולה גם מנוסח ההסכם. בהסכם, אשר מוגדר כאמור "הסכם לפיצוי בקרקע", נאמר כי יעוד הקרקע, אשר כללה 13 מגרשים והיתה חלק משטח חוזה משבצת, שונה למטרת מגורים במסגרת הליך הרחבה על פי החלטת מועצת מקרקעי ישראל - החלטה 737. עוד נאמר ב"הואיל" הרביעי, כי הנהלת המנהל אישרה את בקשת המערערת להקצות מגרשים בהרחבה על פי הוראות סעיף 10(ג). ב"הואיל" נוסף נאמר כי המנהל הציע פיצוי תמורת ביטול כל זכויות המערערת בקרקע, פינוי הקרקע והחזרת הקרקע למנהל, וכי "בעל הזכויות הסכים לוותר על זכויותיו מכל מן וסוג בקרקע, לפנות את הקרקע ולמסור את החזקה בה למנהל, תמורת הפיצוי המפורט בהסכם זה....". ב"הואיל" האחרון נאמר כי בין האגודה לבין המנהל נחתם הסכם לפיצוי כספי על פי מכרז, הוא ההסכם משנת 2001 אשר צויין לעיל, וכי האגודה ביקשה להמיר את הפיצוי הכספי לפיצוי בקרקע. בסעיף 4.8 נאמר יצוי יינתן לאחר שתוודה (כך במקור - ד.ק.), החזרת הקרקע למנהל. עוד נאמר בהסכם, בסעיף 5.1, כי על האגודה יחולו כל המסים או ההיטלים אשר יחולו עקב החזרת הקרקע למנהל, לרבות מס שבח ומע"מ. מההסכם עולה באופן חד משמעי כי מדובר במבנה עסקה דו שלבי: האגודה מוכרת, מחזירה, את זכויותיה בקרקע אשר שונה יעודה במלואה, לפי שוויה ביעוד החקלאי לידי המנהל. בשלב שני מקצה המנהל את שלושת המגרשים המהווים את הפיצוי בקרקע, לפי שוויים ביעוד החדש למגורים, לידי האגודה או מי מטעמו. לכן, יש לראות במערערת כמי שחייבת להוציא חשבונית בגין העסקה במסגרתה מוחזרת הקרקע למנהל. זאת לאור הגדרת "עסקה" המצויה בסעיף 1 לחוק והגדרת "ציוד" אשר כולל נכס ששימש לעוסק בעסקיו ואין מכירתו מעיסוק העוסק, כאשר "נכס" כולל גם "מקרקעין". אין מחלוקת בין הצדדים כי מדובר בקרקע חקלאית אשר שימשה את האגודה, שהיא עוסקת, בעסקיה ומכירתה אינה מעיסוקו של העוסק. המערערת פעלה אכן בהתאם לאמור בהסכם והוציאה את החשבונית אותה ביטלה בשלב מאוחר יותר. מקובלת עלי הפנייתו של המשיב לפסיקה המתייחסת למס שבח, ובמיוחד ההפנייה לע"א 5472/98 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חברת הדרי החוב, פד"י נ"ו(1) 877. שם נידונה שאלת מיסוי עסקה בין המנהל לבין חוכר חקלאי, בעקבות שינוי יעוד הקרקע המוחכרת, עסקה בה מקבל החוכר זכות לנצל את הקרקע על פי יעודה החדש וזכות זו מועברת לצדדים שלישיים. כב' השופט אנגלרד ציין, אמנם בהערת אגב, בסעיף 29 לפסה"ד כי עסקת שינוי יעוד בין חוכר למנהל היא למעשה עסקת חילופין, בה מוותר החוכר על זכויות החכירה החקלאיות וזאת בתמורה לחכירה חדשה. ההגיון העומד מאחורי תיאור זה נכון גם במקרה שבפניי לפי ההסכם שבין הצדדים. בהקשר זה, יש לציין כי השאלה אם המנהל ענה או לא ענה למכתבי האגודה בהם נטען כי נוסח ההסכם איננו תואם את המציאות, איננה רלונטיות לעניין הגדרת העסקה על פי הוראות סעיף 10(ג). כך אין גם רלוונטיות לשאלה האם החתימה על ההסכם היתה אמורה להיות הליך פשוט וקצר והאם התארכו ההליכים ללא הצדק סביר. אינני רואה גם מקום לטענה כי האגודה חתמה על ההסכם בלית ברירה בנוסח לוקה בדרך שאינה משקפת את העסקה האמיתית. לא הועלתה, בוודאי לא הוכחה, כל טענה בדבר פגם כלשהו ברצון האגודה או מי מטעמה בעת ההתקשרות. נראה כי ההסכם נחתם תוך הבנה ברורה של הסעיפים החד משמעיים הכלולים בו. ד. טענות המערערת בדבר מכתבו של עו"ד ברגר: המערערת טענה כי ביום 30.7.03, נשלח כאמור מכתב על ידי עו"ד ברגר, מנהל המחלקה המקצועית במע"מ, לחשב המנהל. המערערת טענה כי הסתמכה על מכתב זה ועל יסודו ביטלה את החשבונית שהוצאה על פי ההסכם. אינני רואה כל מקום לקבל את מסקנותיה של המערערת ממכתב זה. במסגרת הסיכומים הפנתה המערערת לאמור בסעיף 1 למכתב מהמילים "...לא ייחשב כאירוע מס...". אולם, ציטוט זה הינו חסר באופן משמעותי. במכתב נאמר על ידי עו"ד ברגר בסעיף 1 כלהלן: "מועד החתימה על ההסכם בין האגודה לממ"י לחלוקת יתרת המגרשים לפי סעיף 10(ג), לא ייחשב כאירוע מס לפי חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975, כלומר גם האגודה וגם ממ"י לא יחוייב בהוצאת חשבונית מס במועד זה". כלומר, מכתבו של עו"ד ברגר כי המס אשר יחול על האגודה ועל המנהל, לא יחול במועד (ההדגשה שלי- ד.ק.) חתימת ההסכם. עו"ד ברגר עצמו הבהיר בתצהירו כי בהבהרה אשר ניתנה במכתבו מיום 29.3.04 למר ברף, תואר על ידו מבנה העסקאות אשר נערכות בין הצדדים בהתאם לסעיף 10(ג). כמו כן, הובהר ההסדר אשר נבע מהמכתב הקודם, הוא אותו מכתב מיום 30.7.03 באשר לדחיית מועד החיוב במס הן מבחינת חבות האגודה בהוצאת חשבונית מס במועד העברת המקרקעין והן מבחינת חבות המנהל בהוצאת חשבונית בגין עסקת מקרקעין לאגודה. ואכן במכתב זה, אשר צורף במכתב ב' לתצהירו של עו"ד ברגר, נאמר כי נודע לעו"ד ברגר שהועלו שאלות שקשורות ליישומו של ההסדר אשר נכלל באותו מכתב. במכתב הובהר במפורש כי עמדת מע"מ היא שיש להחיל על עסקאות לפי סעיף 10(ג) את הכללים אשר נקבעו לעניין ביצוע העסקאות על פי החלטה 727, כלומר הטלת מס על שתי עסקאות. עו"ד ברגר הבהיר במכתב את שתי העסקאות המקבילות: העברת המקרקעין מהאגודה למנהל, והעברת חלק מהמגרשים לאגודה כפיצוי בקרקע. בגין העסקה הראשונה מוטל החיוב במס על האגודה ובגין העסקה השנייה מוטל החיוב במס על המנהל. עו"ד ברגר הבהיר את ההסדר אשר קיבל ביטוי במכתב מיום 30.7.03, באשר לדחיית מועד החיוב במס הנובע מביצוע השלב הראשון והשני. עדותו של ברגר מקובלת עלי לחלוטין והסברו אף נובע באופן מפורש מהמכתבים אשר שלח הן בשנת 2003 והן בשנת 2004. אין לכן כל בסיס לטענת המערערת באשר לשינוי עמדה כתוצאה מהפעלת לחץ על עו"ד ברגר. על עמדתו והסבריו חזר עו"ד ברגר במפורש במסגרת חקירה נגדית ואף הבהיר כי ההסדר התייחס למועד התשלום ולא לעצם החיוב (עמ' 14 לפרו'). בהקשר זה, יש לציין כי גם המייל אשר נשלח על ידי מר אוריאל מזוז מהמנהל, נספח ט' לתצהיר ברכה, מתייחס במפורש לחיוב בהוצאת חשבוניות מס במועד החתימה על ההסכם, מועד בו לא האגודה ולא המנהל יחוייבו בהוצאת חשבוניות. אין במייל זה כדי להסיק מסקנה באשר לעצם החיוב במס, אלא באשר למועד החיוב בלבד. בכל מקרה, אין לקבל את טענת המערערת על פיה שינתה מצב לרעה על סמך מכתבו של עו"ד ברגר, גם אילו היה אומר את הדברים אותם טענה המערערת, טענה אותה דחיתי כאמור לעיל. המערערת פעלה על פי ההסכם הוציאה חשבונית מס. העדר ההכרה של המשיב בביטול החשבונית מנע לכל היותר רווח ממכירת המגרשים, בסכום המס אשר בעת ההתקשרות היה ברור לאגודה כי עליה לשאת בו, כאשר הוציאה את החשבונית. (ראה עדותו של ברכה בעמ' 7 לפרו'). התוצאה מכל האמור לעיל היא כי יש לדחות את הערעור. המערערת תישא בהוצאות המשיב בסך 10,000 ₪ + מע"מ, בצירוף ריבית והפרשי הצמדה כדין מהיום ועד ליום התשלום בפועל. קרקעותמקרקעיןמינהל מקרקעי ישראלמקרקעי ישראל