האם ההנחה שנקבעה כהוראת שעה בסעיף 48א1(א)(1) שהעניקה הנחה מתשלום מס שבח, חלה גם תשלום מס מכירה ? להלן פסק דין בנושא הוראת שעה מס שבח - מס מכירה: פסק דין האם ההנחה שנקבעה בהוראת השעה שבסעיף 48א1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן - "החוק") חלה גם על מס מכירה, על פי הפרשנות שיש ליתן לסעיף 72 י' לחוק ? עובדות שאין עליהן מחלוקת 1. העוררת היא חברה ציבורית, שמניותיה נסחרות בבורסה לניירות ערך, והיא עוסקת בייזום, ניהול ופיתוח של נכסי מקרקעין ובהשכרתם. 2. ביום 28 באוגוסט 2002 חתמה העוררת על הסכם למכירת הנכס שברחוב יפו 234 בירושלים, הידוע גם כחלקה 104, תת-חלקות 3, חלק מחלקה 10 וחלקה 45 בגוש 30075 (להלן - "הנכס"). התמורה שנקבעה לצורך מס מכירה היא 23,000,000 ₪. 3. העוררת דיווחה לרשויות מס שבח מקרקעין על העסקה, על פי שומה עצמית, ובמועד הקבוע בחוק. על פי השומה העצמית נקבע סכום המס ל-460,000 ₪ שהוא 2% מהתמורה האמורה, והסכום שולם לרשויות המס. 4. ביום 19.2.2003 קיבל בא כוח העוררת הודעה, כי רשויות המס קבעו את סכום המס ל- 575,000 ₪, שהוא 2.5% משווי המכירה. 5. העוררת הגישה ביום 23.2.2003 השגה על השומה, וביקשה לקבוע את המס לשיעור 2%, על בסיס סעיפים 48(א)1(א) ו- 72י לחוק. אחר שהתקיימו דיונים בין בא כוח העוררת לבין נציגי המשיב, דחה המשיב ביום 1.6.2003 את השגת העוררת (להלן - "ההחלטה"). בהחלטתו קבע המשיב כי סעיף 48א1(א) מתייחס אך להנחה על מס שבח ואין להחילו על מס מכירה, וכי: "במידה ורצה המחוקק ליתן את ההנחה על מס המכירה, היה כותב בסעיף 48א1(א) ו-(2) לחוק כי ההנחה של 20% ו-10% יחולו על המס החל לפי סעיף 48א לפי סעיף 72ד" [צריך להיות סעיף 48א1(א)(1) ו-(2)]. מכאן הערר שלפנינו. השאלה שבמחלוקת והסכמה דיונית 6. המחלוקת בין הצדדים סבה על השאלה - האם ההנחה שנקבעה כהוראת שעה בסעיף 48א1(א)(1) (להלן - "סעיף 48א1" או "הוראת השעה"), שהעניקה הנחה מתשלום מס שבח, חלה גם תשלום מס מכירה, על פי הפרשנות שיש ליתן לסעיף 72י' לחוק. כיוון שהשאלה שבמחלוקת היא שאלה משפטית הנוגעת לפרשנות החוק, הסכימו בעלי הדין לסכם את טענותיהם בכתב, בלי צורך להביא ראיות, וכך היה. טיעוני העוררת 7. העוררת טוענת טענות אלה, שנפרטן, בקצירת האומר: (א) לפי המובן הלשוני של סעיף 72י, שאינו משתמע לשתי פנים - דין מס מכירה כדין מס שבח "לכל דבר וענין", למעט לענין פטורים לפי הפרק החמישי לחוק ולפי הפרק השישי. קביעה זו שבסעיף 72י היא גורפת ומסייגת אך פטורים מסוימים. גם אם סעיף 48א1 לחוק מתייחס למס שבח ולא למס מכירה במישרין, אך דינו של מס מכירה כדין מס שבח ולכן יש להחיל את הוראת השעה גם על מס מכירה. יש להתייחס למס המכירה כאל מס שבח, גם על פי הגיון הדברים, וכך אמנם סברה ועדת הערר (בדעת רוב), בענין שנדון בתיק וע' 1337/03 רוגובין נ' מס שבח ת"א 2 (מסים יח/4 (אוגוסט 2004), ה-240; להלן - "ענין רוגובין"). לשון אחרת: "המחוקק היה מודע לכך, וכיוון לכך, שהוראתו הגורפת שבסעיף 72י תחול ביחס לכל סעיף וסעיף רלוונטי, בשינויים המחויבים, וכשאין הוראה ספציפית אחרת כמובן, ולכל דבר וענין" (סעיף 8 לפסק דין הרוב). (ב) נוכח פרשנות זו ולשון החוק, לפי דעת העוררת, אין צורך בהוראה מפורשת לענין הנחה ממס מכירה, ודי בהפניה האמורה שבסעיף 72י לחוק. "שתיקת המחוקק" בענין הוראה מפורשת לענין מס מכירה, אינה שתיקה, שהרי קיים סעיף 72י שקבע כי מס המכירה הוא כמס שבח לכל ענין ודבר, למעט ענין פטורים מסוימים. (ג) דעת מלומדים (ד"ר אלתר וארויו, מסים יד/2, ופרופ' נמדר, עמוד 412) נוטה אף היא להחיל פטורים הנוגעים למס שבח גם על מס מכירה, ויש לכך דוגמאות אחרות בחוק, כגון הוראות סעיף 48ג לחוק, מכוח "עקרון ההשוואה" שבסעיף 72י לחוק (ראו גם ארויו ומרום, מסים טו/6, א-69, א-78). עמדה זו בענין סעיף 48ג מקובלת על המשיב, ומדוע לא יחילנה גם על הנחה ממס מכירה. ועוד זאת, פטורים והנחות ממס שבח, שאינם מנויים בפרק החמישי ובפרק השישי - חלים במלואם על מס מכירה, ואין זה ברור מדוע ההנחה שלפי סעיף 48א1 לא תחול מכוח סעיף 72י, כפי שסבורים המלומדים, וכפי שסברה ועדת הערר בענין רוגובין. (ד) וגם זאת, גם אם יש לפרש חוק מיסוי באופן דווקני ומצמצם, על פי תכליתו, הרי כאשר קיימת מחלוקת פרשנית של חוק, וניתן לפרשו כך או אחרת, ראוי לפרשו לטובת הנישום, כפי שסברה דעת הרוב בענין רוגובין. (ה) גם בחינת תכליתו של סעיף 48א1 מביאה לקבלת עמדת העוררת. העוררת אוחזת בדעת הרוב בענין רוגובין, לאמור שמטרת סעיף 48א1 עקב המלצות "ועדת רבינוביץ'" היתה: "להקל על משלם המס, במטרתה בין השאר, לתקן עיוותים, להסיר חסמי מס ולהאיץ את הפעילות בענף המקרקעין". גם בחינת תכליתו של סעיף 72י לחוק צריכה להביא למסקנה שאליה מבקשת העוררת, כך לטענתה. טענות המשיב 8. מובן שאין זו עמדת המשיב. המשיב סבור, כי ההנחה שבסעיף 48א1 לחוק ניתנה אך למס שבח, וכך יש ללמוד מכותרת הסעיף. ועוד זאת, הוראת השעה מעניקה הנחה מהמס החל לפי סעיף 48א, וקריאת שני הסעיפים יחדיו מלמדת כי ההתייחסות היא למס שבח ולהנחה ממנו בלבד. 9. המשיב טוען כי דעת הרוב בענין רוגובין קבעה מסקנה גורפת ומרחיקת לכת, לפיה "אין קשר לוגי, תחבירי, מבני והגיוני" בין סעיף 48א לבין סעיף 48א1 לחוק, ולא כך הוא. קיים קשר הדוק בין הסעיפים גם תחבירי וגם הגיוני. קריאת הסעיף כפשוטו, אינה מגלה ולו ברמז שהוראותיו חלות על מס מכירה, אלא הוא מיוחד למס שבח, ואין לקרוא בו אשר אין בו. 10. שלא כטענת העוררת, סבור המשיב, שהוראות פטור או הנחה - אין להסיקן מכללא או על דרך בניית "מבנה משפטי", אלא יש לבססן על הוראות חוק מפורשות, כפי שנקבע בבג"צ 6741/99 בענין יקותיאלי נ' שר הפנים פ"ד נה(3), 673 וכן בע"א 31/63 פילדברג נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד יז, 1231, 1233, וכך גם בע"א 2393/95 מלון המלך שלמה ואח' נ' פ"ש ב"ש, תק-על 97(3), 211. 11. המשיב מפנה להיסטוריה החקיקתית של סעיף 48א1. סעיף זה בא בגדר תיקון מספר 50 לחוק בעקבות "ועדת רבינוביץ'" לרפורמה במיסוי מקרקעין. אין מחלוקת שהמלצות הוועדה הציבורית הידועה כ'וועדת רבינוביץ' נועדו, בין היתר, להאצת הפעילות הכלכלית בדרך של עידוד הפעילות בשוק המקרקעין. אולם, כך סבור המשיב, דעת הרוב בענין רוגובין הסתמכה על תכלית כלכלית פשטנית ואין לאחוז בהנחות כתכלית כלכלית, ואפשר שגביית המס היא, לעצמה, תכלית. המלצות 'ועדת רבינוביץ' יושמו בגדר תיקון מספר 50 לחוק. מדברי ההסבר להצעת החוק ניתן ללמוד, באופן ברור, שסעיף 48א1, שעל בסיס המלצות הוועדה הציבורית, מתייחס אך ורק למס שבח, ואין מוזכרות בו ולו ברמז הנחות ממס מכירה, אם במישרין ואם בעקיפין לפי הוראת סעיף 72י'. 12. אשר לתכליתו של סעיף 72י, סבור המשיב, כי אין לקבל את דעת הרוב בענין רוגובין, שאימוצה עלול להביא למסקנה שיש להחיל את שיעורי מס שבח גם על מס מכירה, ובתוצאה זו גם העוררת אינה חפצה. ואף זאת, באין דברי הסבר לחקיקת סעיף 72י ניתן להפנות לדברי ההסבר לחקיקת סעיף 9(ה) לחוק שנוסחו דומה, ועניינו מס רכישה. מדברי ההסבר לסעיף 9(ה) ניתן ללמוד על תכליתו, כמו תכלית סעיף 72י- להחיל מנגנון שומה וגביה בענין מס שבח גם לענין מס מכירה, או מס רכישה. אולם, לא היתה כוונה להחיל על מס מכירה, באמצעות סעיף 72י, הסדרים מהותיים, לרבות פטורים והנחות, שחלים על מס שבח. 13. עוד טוען המשיב, כי פרשנות העוררת לסעיף 72י מרוקנת, הלכה למעשה, את סעיף 72יא מכל תוכן. סעיף 72יא קובע את סמכותו של שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, לקבוע פטורים ממס מכירה, ואם דינו של מס מכירה כדין מס שבח, הרי שאין קיום לסעיף 72יא. 14. המשיב פונה לתכלית מס המכירה, חליפו של קודמו "מס רכוש", שהטלתו היא פרי עבודתה של ועדה אחרת, היא "ועדת גבאי". בחינת המלצותיה, מקורות החקיקה ותכליתה, אינם תומכים בעמדת העוררת. 15. וטענות אחרונות של המשיב, שיש ללמוד מכללי הפרשנות כי מדובר בסעיף 48א1 לחוק, אך הנחות ממס שבח ולא ממס אחר, ואם ניצור זיקה בין סעיף 72י לבין סעיף 48א1, הרי שהדין המיוחד והמאוחר, שבסעיף 48א1 - גובר על הדין המוקדם והכללי שבסעיף 72י. דיון ומסקנות 16. נקדים ונאמר כי עמדת הרוב בענין רוגובין אינה מקובלת עלינו. סעיף 72י לחוק הוא הוראה כללית, שקדמה לחקיקתו של סעיף 48א1, שעניינו הוראה מיוחדת שמייחדת את הוראת השעה ומתן הנחות למס שבח מקרקעין בלבד. אין ללמוד מסעיף 72י שכל ענין הנוגע למס שבח יש להחילו על מס מכירה, שאם תאמר כן, הרי לא רק הנחה יש לגזור מכך אלא גם כל תוספת למס - יש להחיל עליו. אלא שיש לבחון כל סוגיה לגופה, ולהפעיל לצורך כך כלים פרשניים של החוק - אם לפי נוסחו ומובנו הלשוני ואם לפי תכליתו. במקרה דנן בא חוק מאוחר ומיוחד לענין מס שבח וקבע הנחות לזמן קצוב, על פי המלצות של ועדה ציבורית, כדי לגרום ל"סיעור" שוק המקרקעין. נפנה, אפוא, גם להיסטוריה החקיקתית ולהסברים שבהצעת החוק, כדי ללמוד מהם על כוונת המחוקק, ונבסס מסקנותינו על לשון החוק ועל תכליתו. מס מכירה - תכלית החוק 17. מס מכירה הוא מס על מכירת זכות במקרקעין או מכירת זכות באיגוד מקרקעין שיש לו זכויות במקרקעין, כאמור בסעיף 72ג לחוק. מס מכירה בא לעולם בישראל בעקבות דין וחשבון של ועדה ציבורית, היא "ועדת גבאי", שהמליצה לבצע רפורמה מקיפה במס רכוש, בשל ליקויים חמורים שבבסיס המס, ולהחליפו במס מכירה בשיעור 2.5% ממחיר המכירה של מקרקעין, מכל סוג שהוא, מבנים עסקיים ומרכיב הקרקע במכירת דירות על ידי קבלנים, אך לא על מכירת דירות בידי פרטים. הועדה המליצה להטיל מס מכירה על בסיס רחב, ולא לתת פטורים או הקלות מס אחרות. 18. בעקבות המלצות "ועדת גבאי" הוסף בתיקון מספר 45 לחוק בשנת התשנ"ט-1999 פרק שישי 1 לחוק בענין מס מכירה. ואמנם נקבע בסעיף 72ד כי על מכירת מקרקעין כהגדרתה בסעיף 72ג יוטל מס מכירה בשיעור של 2.5% משווי המכירה. "דירת מגורים מזכה" פטורה ממס מכירה, לפי סעיף 72ה, כהמלצת ועדת גבאי. בגדר הפרק האמור בא סעיף 72י לחוק, כפי שנפרט להלן. 19. הנה כי כן, עולה בבירור מן החוק תכלית של הטלת מס מכירה על בסיס רחב, בלא פטורים בחוק גופו, למעט הוצאת דירת מגורים מזכה מתחולת החוק לענין מס מכירה. אמת נכון הדבר, שהמחוקק הותיר בידי שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, לקבוע בתקנות פטור של סוגי מוכרים או סוגי מקרקעין ממס מכירה או דחיית מועד תשלומו. פטורים ממס מכירה יכול שיהיו קבועים בחוק, וכך נעשה גבי דירת מגורים מזכה או על פי תקנות באישור ועדת הכספים של הכנסת. אף לפי הפרשנות של העוררת, לא ניתן ללמוד מסעיף 72י על פטורים לענין מס מכירה, לפי פרק חמישי 1 (דירת מגורים מזכה) או פטורים אחרים לפי פרק שישי. דין מס מכירה - סעיף 72י 20. סעיף 72י שהוסף, כאמור, בשנת 1999, קובע: "דין מס מכירה כדין מס לכל דבר וענין, למעט לענין פטורים לפי פרק חמישי 1 ולפי פרק שישי". "מס" הוא מס שבח מקרקעין כמשמעותו בסעיף 6 לחוק וכמוגדר בסעיף הגדרות. ומהו "כדין מס (שבח) לכל דבר וענין"? העוררת אוחזת במילים אלה כמוצאי שלל רב. אכן, לכאורה, כפשוטם של דברים כל שנאמר על מס שבח, נאמר על מס מכירה. העוררים אומרים כיש המשמעות הלשונית כפשוטה צריכה להוביל לכך שגם הנחות, אף שנקבעו אחר חקיקתו של סעיף 72י ואף אם הן זמניות כהוראת שעה - יחולו, בהכרח, גם על מס מכירה, שהרי הנחה אינה פטור, ולכן לא חל עליה הסייג שבסעיף 72י. כך גם סברה דעת הרוב של ועדת הערר בענין רוגובין. לעומתה, אומר המשיב, כאמור, כי ההנחה שנקבעה סעיף 48א1 היא מיוחדת וייחודית למס שבח, ואין לאחוז בהוראה הכללית שקדמה לקביעת ההנחה ולהחילה על מס מכירה. לו רצה המחוקק, כך אומר המשיב, להחיל את ההנחה על מס מכירה, היה אומר דברו במפורש, שהרי בדיני מיסוי עסקינן, והוראת דין בענין זה יש לפרש על דרך הצמצום. העוררת אומרת, כי דווקא "שתיקתו" של המחוקק - אומרת דרשני, ויש ללמוד ממנה שסעיף 72י מחיל את הוראות סעיף 48א1 על מס מכירה, ובכלל "שתיקת המחוקק" אינה שתיקה, שאילו רצה שלא להחיל את סעיף 72י על הנחה ממס מכירה, היה אומר זאת. אמת נכון הדבר, שבפרשנות אנו עוסקים, וכפי שאמרנו לעיל נצטרך לכללי הפרשנות בכללן וננסה לדלות כל שניתן כדי להגיע למסקנה נכונה, ככל האפשר. 21. אף העוררת אינה חולקת על כך שהוראת השעה בענין הנחה ממס שבח מדברת על מס שבח ולא על מס מכירה, אלא שהיא מבקשת להסיק זאת משילוב הסעיף הכללי המוקדם לסעיף המיוחד המאוחר בענין מס שבח. אנו סבורים כי בדין של מס, על פי תכליתו של חוק מיסוי, אין להסיק פטורים, הקלות והנחות, בדרך עקיפין. דרכי הפרשנות של היקש מן הכלל אל הפרט, אינה יכולה לפעול בענין זה של מיסוי, ובכל מקרה יש להיזקק להוראה המיוחדת שקבעה את ההנחות לשעה, והיא כוונה אך למס שבח, ולא למס אחר - אם של רכישה ואם של מכירה. מקובל עלינו שהיה צורך בהוראה מפורשת להנחה שבאה אחרי חקיקתו של סעיף 72י, כדי להחיל את ההנחה גם על מס מכירה. הנחה או פטור ממס, כמוהם כהטלת מס, ולהטלת מס נדרשת הוראה ברורה ובלשון שאינה נתונה לפירושים שונים, או להיקש מכלל לפרט. עקרון זה מעוגן היטב בפסיקה לענין חקיקה פיסקאלית, לאמור: "שכדי שהאזרח יתחייב במס עליו לבוא בבירור במסגרת ההוראה המטילה את המס. לעומת זאת ברגע שהוא נתון בתחום החיוב במס, הוא אינו יכול להיחלץ ממנו אלא אם הוא בבירור מצוי בתוך תנאי הפטור" (ע"א 375/74 אליה נ' פקיד השומה ת"א פ"ד כט(1)757, 759). ובמילים ברורות יותר אומר בית המשפט העליון בע"א 31/63 פלדברג נ' המנהל לענין מס שבח מקרקעין, פ"ד יז, 1231, 1233: "עקרון ידוע ומקובל בפרשנות דיני מסים, והוא: כשם שלהטלת מס נתבע מן החוק כי ידבר בלשון צחה וברורה כן יהא בפטור או בהקלה ממס. מן התובע פטור או הקלה נתבע כי יצביע על הוראת חוק המדברת בלשון צחה וברורה על פטור או על הקלה". בענייננו לא נאמר בלשון "צחה וברורה" כי ההנחה לשעה לפי סעיף 48א1, שחלה על מס שבח - תחול גם על מס מכירה, והעוררת נזקקת לשם "לחץ קטן" שבסעיף 72י שמדובר בו ב "רואים מס מכירה כמס שבח", כדי ללמוד ממנו גם על הנחות. הנחה כפטור וכהקלה היא, ולשם קביעתה דרושה הוראה מפורשת. השופט (בדימוס) עמוס זמיר, בעל דעת המיעוט בפרשת רוגובין, נזקק גם לכותרת סעיף 48א1 כדי ללמוד ממנה על כך שההנחה שבהוראת השעה כוונה למס שבח בלבד. פרשנות זו נכונה היא, אך איננו צריכים לכך, שהרי אין יכולה להיות מחלוקת כי סעיף 48א1 עניינו וכל כולו נתונים למס שבח ולא למס אחר. על כך אף העוררת אינה חולקת. השאלה נוגעת להחלת ההוראה הכללית שבסעיף 72י, שלדידנו אינה קובעת אלא "הגדרה" של מס מכירה כמס שבח. אולם, לא ניתן ללמוד מן ההגדרה, לעצמה ולבדה, על הקלות והנחות שהוענקו למס שבח. בעניינים מהותיים כמו הטלת המס וכמו הקלות, לא ניתן להיזקק להגדרה, כי אם להוראה מפורשת שתטיל את המס, תפטור ממנו או תקל על תשלומו - אם בהנחות או בדחיית תשלום. וכך אמנם נעשה כחוק. 22. העוררת אוחזת בדעתם של מלומדים, שיש להתייחס למס מכירה "בדיוק כאל מס שבח" (אלתר וארויו, שם), וכי "לכל דבר ועניין" - דיבור גורף ככל שיהיה - משמעו, כפשוטו, לכל דבר וענין. מכאן, לומדת העוררת שגם על הנחות צריך להחיל דיבור זה שבסעיף 72י'. עוד אומרת העוררת, שאין להניח שהמחוקק השחית מילותיו בסעיף 72י' ואין להניח כי נקבעה הוראה שאין בה כדי להוסיף דבר למערכת הנורמטיבית (ברק: פרשנות במשפט, כרך שני, עמוד 595). אנו סבורים, כי אכן המחוקק לא השחית מילותיו לריק בהוסיפו את סעיף 72י לחוק. החוק מכיל הוראות למכביר בענין מס שבח - מהותיות ודיוניות, סדרי דין והליכים, ולכך דרוש סעיף 72י. לעניינים המהותיים: הטלת המס, שיעור המס, פטור, הקלה או הנחה, דרושות הוראות מפורשות וברורות, ואין להיזקק למקל קצר כדי להישען עליו. 23. נפנה מכאן למקורותיו של סעיף 48א1 כדי ללמוד על תכליתו. תיקון מספר 50 לחוק, אשר בגדרו בא סעיף 48א1 נעשה, כאמור, על בסיס המלצות הוועדה הציבורית, היא "ועדת רבינוביץ'". אמרנו לעיל, כי אין חולקין כי תיקוני החקיקה האמורים באו, בין היתר, כדי לגרום להאצת הפעילות הכלכלית במשק, באמצעות "סיעור" הפעילות בשוק המקרקעין. הועדה המליצה, לענין מס שבח, בין היתר ליתן הנחות זמניות בהאי לישנא: "מכירת מקרקעין שתבוצע עד תום שנת 2002 תזכה בהנחה במס שבח מקרקעין בשיעור 20% מהמס לפני ההנחה, ומכירה שתבוצע בשנת 2003 תזכה בהנחה בשיעור 10% מהמס לפני ההנחה. הפחתת שיעור המס תחול על כל השבח שנצבר על הנכס, כולל בתקופה שקדמה ליום הקובע". המלצה זו היא שהפכה להוראות סעיף 48א1 לחוק. ההמלצה לא התייחסה כלל ועיקר למס מכירה, לאמור שההנחה הזמנית תחול על מס שבח וגם על מס מכירה. ההמלצה וכך סעיף 48א1 - עניינם השבח שנוצר ועליו ניתנת הנחה. אין ההמלצה עוסקת בהנחה ממס אחר. ונזכור, מס מכירה, אינו אלא "תחליף" לקודמו - "מס רכוש", ולא ניתן לייחס למחוקק כוונות ליתן בהוראת השעה הנחות נוספות על אלה שנאמרו בה, לענין מס אחר. ההנחה ניתנה על השבח שנוצר, הוא השבח הריאלי, ולא הנחה ממס אחר. הוראות דומות בחוק 24. המשיב טוען, כי סעיף 48א1 הוא חלק בלתי נפרד מסעיף 48א, שקבע את הטלת מס שבח על מקרקעין. לשון אחרת, יש לקרוא את שניהם יחדיו; בגדרו של סעיף 48א בא גם סעיף קטן (ד1) שעוסק אך ורק במס שבח, ולא בתקופה הקובעת לענין סעיף 48א1. המשיב אומר, כי לא ניתן לאבחן, בשל הדמיון הרב בין סעיף קטן (ד1) לבין סעיף 48א1 - ולטעון, כי האחד (ד1) עוסק אך במס שבח ואילו השני (48א1) עוסק במס שבח וגם במס מכירה. המשיב גם טוען לחזקה של "הרמוניה משפטית", שלא נסתרה בענייננו. המשיב מבקש לטעון בעניינו לעמדה שלא נתקבלה בענין רוגובין, אף על דעת המיעוט. 25. אמת נכון, מדובר במערכת של חקיקה אופיינית לחקיקת מיסוי, שהיא מורכבת ומסובכת, תלאי על תלאי, וכל תיקון חדש מביא בעקבותיו תלי תלים של פרשנות, ולעיתים בדרכי קפנדריא. סעיף 48א1 הוא חלק מהפרק החמישי, שדן בין השאר בהטלת מס שבח ושיעורו במכירת מקרקעין. סעיף זה הוסף, כפי שפירטנו, לצורך מתן הנחה ממס שבח, בתקופה מסוימת ובשיעורים נקובים. סעיף זה עומד על עומדו לבדו ובלא תמיכתו של סעיף 48א'. אכן, ההנחה היא ממס השבח בשיעור שנקבע בסעיף 48א', אך הוא יכול לעמוד לבדו. אפשר גם אפשר ללמוד מהנוסח הדומה של הסעיפים על כוונת החוק, תכליתו, מטרותיו ועל כוונת המחוקק. אולם, לענייננו, איננו זקוקים לכך. סיכום 26. דעתנו היא שהמחוקק כיוון באופן ברור לכך שההנחה תינתן ממס שבח בלבד ולא ממס אחר. אפשר היה להביא לנוסח מוצלח יותר של הוראות החוק, אולם נראה לנו כי גם בדרכי הפרשנות לפי לשון החוק ותכליתו ניתן להגיע למסקנה שאליה הגענו, שאין להחיל את ההנחה שבסעיף 48א1 כהוראת שעה על מס מכירה. סעיף 72י לחוק שמגדיר מס מכירה כמס שבח אינו יכול לסייע לעוררת. כדי לזכות בהנחה ממס שבסעיף 48א1 גם לענין מס מכירה היה צורך בהוראה מפורשת וברורה, כיאה לקביעת פטור, הקלה או הנחה ממס, שדינה כדין הטלת מס. 27. לפיכך, אנו דוחים את הערר ומחייבים את העוררת לשלם למשיב שכר טרחת עורך דין בסכום של 5,000 ₪ בתוספת הצמדה ורבית כחוק מהיום ועד התשלום בפועל, וכן בתוספת מע"מ כחוק. מיסיםמס שבח