האם יכול היה מנהל מע"מ לעשות שימוש בקביעת "שווי השוק" כפי שנעשתה על ידי מנהל מיסוי מקרקעין ? נקודת המוצא לחישוב שיעור המס, בהשוואה בין חוק מיסוי מקרקעין לחוק מע"מ, שונה. בית המשפט פסק כי מבחינת אופן חישוב שיעור המס, אין זהות בין הסדרי המיסוי הנ"ל. לכן, קבלת החלטה על דרך אימוץ החלטת מנהל מיסוי מקרקעין, אינה יכולה להיעשות אוטומטית, ואין קביעתו של האחרון מקימה "מחסום" מפני בדיקה עניינית על ידי מנהל מע"מ. לצורך חישוב מס שבח מקרקעין נקבע, ככלל, כי שווי המכירה הינו לפי "מחיר השוק" ואילו היוצא מן הכלל הוא שהשווי נקבע לפי מחיר העסקה בחוזה לעומת זאת, לפי סעיף 2 לחוק מע"מ, שיעור המס נקבע, ככלל מ"מחיר העסקה" (סעיף 2 לחוק מע"מ) שהוא למעשה המחיר החוזי של העסקה, כפי שהוסכם על ידי הצדדים (סעיף 7 לחוק מע"מ. להלן פסק דין בנושא ההבדל בחישוב מס לפי חוק מיסוי מקרקעין לבין חוק מע''מ: פסק דין 1. הערעור הוא לפי סעיף 83 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: חוק מע"מ) על החלטת המשיב בהשגות, במסגרתן נדחו חלק מטענות המערערת על שומות עסקאות שהוציא המשיב, בגין תקופות החיוב: ינואר 1999 עד דצמבר 1999; ינואר 2000 עד דצמבר 2000; ו- יולי 2002 עד אוגוסט 2002. בגין תקופות אלה הוצאו שומות, לפיהן הועמד החיוב במע"מ (בערכי קרן) על סכום של 233,660 ₪ . 2. לאחר הגשת תצהירי עדות מטעמם של בעלי הדין, נמסרה הודעה כי המחלוקת ביניהם היא משפטית וכי הגיעו לידי הסדר דיוני, לפיו יוותרו על חקירת המצהירים ויגישו סיכומים בכתב. הודעה זו קיבלה תוקף של החלטת בימ"ש (ראה החלטה מיום 25/4/06). 3. המחלוקת מתמקדת בעיקרה בשני נושאים: האחד, שווי מכירת נכסי מקרקעין של המערערת לבעלת מניותיה, והשאלה היא אם היה מקום להעלות את שיעור שווי העסקה, לזה שנקבע על פי שומה של שלטונות מיסי מקרקעין, או שמא היה מקום לקבל את הדוחות המוצהרים, על אף זהות הצדדים לעסקה. המחלוקת האחרת, נוגעת למועד החיוב במע"מ, כפועל יוצא ל"מועד העסקה" לגבי עסקת מקרקעין שבוצעה בין המערערת לבין אחרים, כרוכשים. טענת המערערת היא כי בדין לא דווחה עסקה זו, משום שזו טרם יצאה לפועל, ורק במועד בו החזקה בנכס הנמכר תועבר לידי הרוכשים, על-פי החוזה ומכוחו, תקום החבות לדווח על העסקה. הרקע: 4. המערערת היא חברה לבנייה ולהשקעות, ורשומה כ"עוסק", כמשמעו בחוק מע"מ. על פי נתוני רשם החברות, בעלי המניות בחברה הם מר מאיר ביטון וכן אשתו, הגב' ירדנה ביטון. המערערת מדווחת על מכירת זכויות במקרקעין במס הכנסה, בהתאם לפרק ב' לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: הפקודה). מכאן, שהמערערת אינה חייבת במיסי מקרקעין, בהתאם לסעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין). 5. בעקבות ביקורת שנערכה אצל המערערת, הוציא המשיב למערערת שומת עסקאות הנוגעת לשלוש עסקאות במקרקעין, שדווחו לצרכי מיסי מקרקעין בשומות מספר: 98002942, 99017527 ו-100001437. עסקאות אלה דווחו על ידי המערערת למנהל מיסוי מקרקעין. האחרון לא קיבל את השומות המדווחות, לאחר שקבע כי התמורה הנקובה בחוזה המכר, נמוכה ואינה מהווה את "מחיר השוק". המשיב פעל בדרך דומה והוציא שומות למערערת, בהן העמיד את שווי העסקה על גובה השומה שקבע מנהל מיסוי מקרקעין. המדובר הוא במכירה שבוצעה על ידי המערערת לבעלת מניותיה, גב' ירדנה ביטון, של הנכסים הבאים: - ביום 12/11/97 מכרה המערערת בית בן חמישה חדרים וכן שתי חניות שנבנו על המקרקעין הידועים, כמגרש 237 בגוש 13695, והתמורה המוצהרת הייתה 847,658 ₪, בצירוף מע"מ כחוק. מנהל מיסוי מקרקעין, לא קיבל את השווי המוסכם המוצהר וקבע שווי ריאלי של 1,378,000 ₪, בהתבסס על הטענה כי מדובר בשטח של 300 מ"ר, בנוי, בעלות של 1,300 דולר ל- 1 מ"ר. לעניין קביעת שווי השוק של נכס זה, קבע מנהל מיסוי מקרקעין שמדובר גם בסטנדרט בנייה גבוה, לרבות חניות, הסקה מרכזית ומיזוג אוויר מרכזי. - מכירת נכס נוסף בוצעה ביום 7/5/97. במסגרתה מכרה המערערת לגב' ירדנה ביטון, בעלת מניותיה, חלקת קרקע בשטח של 1,302 מ"ר, בצפת, באזור המיועד לבנייה. התמורה המוצהרת עמדה על 160,000 ₪. שלטונות מיסוי מקרקעין דחו את הדוח המוצהר וקבעו שווי ריאלי של 396,761 ₪. - נכס נוסף נמכר ביום 6/12/99. המערערת מכרה מגרש בן 1,076 מ"ר, הידוע כחלקה 35 בגוש 13697 והמיועד לבנייה, בצפת, בתמורה המוצהרת של 175,000 ₪. גם במקרה זה לא קיבלו שלטונות מיסוי מקרקעין את התמורה המוצהרת וקבעו שווי ריאלי של 75 דולר ל-1 מ"ר, במקום 38.5 דולר ל-1 מ"ר. קביעות אלה של מנהל מיסוי מקרקעין נעשו על דרך ההשוואה בין עסקאות המכר בין המערערת לבין בעלת מניותיה, למכירת נכסים דומים. המסקנה היתה כי התמורה המוצהרת התבססה על "יחסים מיוחדים" בין המערערת כמוכרת לבין בעלת המניות כרוכשת. 6. המערערת הגישה השגה לשלטונות מע"מ, בגין שומת העסקאות שהוצאה לה על בסיס קביעות רשויות מיסוי מקרקעין. ב-27/12/03 התקיים דיון בהשגה, בה לקחו חלק גם רואה החשבון מטעם המערערת ומנהל המערערת. ההשגה נדחתה, לאחר שנקבע כי הגורם המקצועי והמוסמך העוסק בשומת מקרקעין מטעם המדינה הוא, רשות מיסוי מקרקעין. מע"מ מאמץ את קביעותיו כדבר שבשגרה, והוא עשה כן גם במקרה זה, בהתבסס על נימוקים הכלולים בהחלטות אגף מיסוי מקרקעין. המגמה היא ליצור "תאימות בין רשויות המס" (ראה פרוטוקול הדיון בהשגה נספח ט' לתצהירו של מר יהושע וייס, ממונה צוות ביקורת חשבונות בכיר בתחנת מע"מ עכו). 7. העסקה הנוספת בגינה הוצאה שומת עסקאות למערערת, נוגעת לשומה מס' 102025544, ועניינה מכר של נכס לה"ה דוד שטריט ורובין עינת (להלן: הרוכשים). החוזה נושא תאריך 25/07/02. התמורה המוצהרת על-פי החוזה הייתה 577,360 ₪ כולל מע"מ. בעת כריתת החוזה שילמו הרוכשים מקדמה של 50,000 ₪. בגין החוזה נרשמה לטובת הרוכשים ביום 5/8/02 הערת אזהרה, בלשכת רישום מקרקעין, לטובת בנק למשכנתאות, לפיה קיבלו בני הזוג משכנתא על סך של 440,000 ₪. הפועל היוצא מן האמור הוא, כי ב- 5/8/02 שולמה למערערת תמורה כוללת בגין מכירת הנכס הנ"ל בסך של 450,000 ₪, ונותרה יתרה של 87,360 ₪. החזקה בדירה הועברה לידי הרוכשים. המערערת טענה בתצהיר עדותה הראשי (ראה תצהירו של מר ביטון), כי הרוכשים טרם שילמו את התמורה למערערת, זאת בהיעדר יכולתו לקבל משכנתא לאור העיקולים והמשכונים המוטלים על הנכס נשוא השומה. בהתאם לכך, המערערת טרם העבירה את הבעלות בממכר על שם הרוכשים. לעניין החזקה, אין עוד חולק כי החזקה בדירה נמסרה לידי הרוכשים, אך לגרסתה זו לא בוצעה במסגרת הסכם המכר, אלא כפיצוי ביניים עד שהמערערת תוכל להסדיר את חובותיה לבנקים, שלהם משכון על הזכויות שלה בממכר. אדון בנפרד בסוגי העסקאות שבוצעו, תוך הבאת טענות בעלי הדין. עסקאות מכר לבעלת המניות טענות בעלי הדין 8. לעמדת המערערת, ככל שמדובר בעסקאות המכר לבעלת המניות, ומאחר שעל המערערת לא חלה החובה לשלם מס לפי חוק מיסי מקרקעין, הרי שהחלטת מנהל מיסוי מקרקעין בקשר לשווי העסקאות, נעשתה לצורך קביעת שומת מס הרכישה, ולא הייתה כל נגיעה לכך למערערת, בהיותה מתחייבת בגין אותן עסקאות, במס הכנסה, ולא במיסי מקרקעין. אילו היה נעשה בירור מקיף לצורך קביעת מס הרכישה, היה על שלטונות מיסי מקרקעין לקבל את התמורה המוצהרת. מכל מקום, השווי המוצהר הוא השווי הריאלי של מכירת הנכסים הנ"ל, ושומות רשויות מיסוי מקרקעין, אינן שומות מעודכנות. לכן, ומכל הטעמים המפורטים לעיל, לא היה מקום להוציא את שומות העסקאות בגינן. 9. לעמדת המשיב, עמדה למערערת ו/או לרוכשת הזכות לנקוט בהליך של השגה, ובמידת הצורך אך לערער עליהן לביהמ"ש המחוזי. משלא השיגה המערערת על השומות שנקבעו על ידי שלטונות מיסוי מקרקעין, וגם לא נקטה בכל הליך משפטי אחר, רשאי היה המשיב לאמץ קביעות אלה כחלק משומתו, והמערערת מושתקת מלכפור בממצאים אלה, במסגרת הערעור דנן. עוד טוען המשיב כי יש לדחות את טענת המערערת כי השגותיה ביחס לשווי העסקאות הנ"ל לא נשמעו. טענות אלה התבררו במסגרת ההשגה שהוגשה על שומת העסקאות שהוצאה לה, ואף התקיים דיון בהשתתפות מנהל המערערת ורואה החשבון ביום 27/12/04. בנסיבות אלה, רשאי היה המשיב לאמץ את קביעתו של מנהל מיסוי מקרקעין, שהוא בבחינת הגוף המקצועי והמוסמך לקביעת השווי של המקרקעין לצורך מיסוי במקרקעין, ובענייננו, לצורך מיסוי במע"מ, על דרך של אימוץ החלטת שלטונות מיסוי מקרקעין. דיון ומסקנות 10. השאלה במקרה דנן היא, אם יכול היה מנהל מע"מ לעשות שימוש בקביעת "שווי השוק" כפי שנעשתה על ידי מנהל מיסוי מקרקעין, כאשר מדובר במערערת, הפטורה מתשלום מס שבח, לפי סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין, בהיות העסקאות הנדונות ניתנות לשומה, לפי הפקודה, כ"הכנסת פירותית". ולעניין חיוב מע"מ, מדובר בהטלת מס על מכירות "עסקיות", המבוצעות במהלך עסקיה של המערערת, כחייב. לצורך מתן תשובה לשאלה האמורה, יש להעיר לאופן חיובי המס המוטלים לפי חוק מיסוי מקרקעין לעומת חוק מע"מ, וכן לעמוד על העקרונות המנחים רשות מינהלית בנוגע לאופן הפעלת סמכותה ודרך קבלת החלטות. 11. למרות הפטור האמור החל על המערערת מתשלום מס לפי חוק מיסוי מקרקעין, ובשל הדואליות הנורמטיבית הקיימת בנוגע למיסוי מקרקעין, לצד קיומן של מערכות אדמיניסטרטיביות מקבילות, נקבע בסעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין, כי על כול עסקה במקרקעין, יש לדווח למנהל מיסוי מקרקעין, ללא קשר לסיווגה (ראה לצורך השוואה ע"א 9412/03 עמי חזן נ' פ"ש נתניה, תק-על 2005(1) 1409, להלן: פס"ד חזן). מבחינת אופן חישוב שיעור המס, נראה כי אין זהות בין הסדרי המיסוי הנ"ל. לכן, קבלת החלטה על דרך אימוץ החלטת מנהל מיסוי מקרקעין, כפי שטען המשיב, אינה יכולה להיעשות אוטומטית, ואין קביעתו של האחרון מקימה "מחסום" מפני בדיקה עניינית על-ידי מנהל מע"מ. נקודת המוצא לחישוב שיעור המס, בהשוואה בין חוק מיסוי מקרקעין לחוק מע"מ, שונה. לצורך חישוב מס שבח מקרקעין נקבע, ככלל, כי שווי המכירה הינו לפי "מחיר השוק" ואילו היוצא מן הכלל הוא שהשווי נקבע לפי מחיר העסקה בחוזה (ראה למשל ע"א 3433/00 ליטנפלד נ' מנהל מיסוי מקרקעין מקרקעין, פ"ד נו(5) 241, 244ה-ו; ע"א 3631/01 חדיג'יה נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז חיפה, פ"ד נז(2) 806, 810ג-ד, 812א; ע"א 9539/05 מנחם אב בע"מ נ' מנהל מס שבח חיפה, תק-על 2006 (3) 1020). כך, כאשר קיים פער גדול בין המחיר החוזי לשווי השוק, על החייב להביא ראיות משכנעות וכבדות משקל שיהיה בהן כדי לשכנע בתום לבם ובהיעדר יחסים מיוחדים בין הצדדים לעסקה. לעומת זאת, לפי סעיף 2 לחוק מע"מ, שיעור המס נקבע, ככלל מ"מחיר העסקה" (סעיף 2 לחוק מע"מ) שהוא למעשה המחיר החוזי של העסקה, כפי שהוסכם על ידי הצדדים (סעיף 7 לחוק מע"מ. ראה גם ע"ש (חיפה) 544/01 כבישי הכרמל ישובי חוף הכרמל בע"מ נ' מנהל מע"מ, מסים יז/5 (אוקטובר 2003) ה-32). ההיזקקות ל"שווי השוק" תעשה רק ב"מקרים מיוחדים" כהגדרתם בסעיף 10 של חוק מע"מ, ואחד מהם, כאשר מחיר העסקה מושפע מיחסים מיוחדים בין הצדדים. הנטל להוכיח קיומם של "חסים מיוחדים" מוטל על מנהל מע"מ. 12. השוני האמור יש בו לשנות לא רק את נטלי הראייה על בעלי הדין, אלא גם יוצר שונות עקרונית, בנקודת הפתיחה. ההנחה היא, שמנהל מע"מ יטה ביתר קלות לקבל מחיר חוזי, גם אם הוא נמוך ממחיר השוק, הגם שאף הוא רשאי להתעלם מהמחיר החוזי, כאשר זה נמוך משמעותית ממחיר השוק וכאשר נראה לו, שהעסקה אינה משקפת נכונה את המחיר האמיתי ששולם בפועל (פרופ' אהרון נמדר, מס ערך מוסף (תשס"א-2000), עמ' 227-338). יחד עם זאת, מחיר חוזי נמוך יכול להיקבע מסיבות שונות. ככול שהסיבות הן במסגרת תנאים מסחריים רגילים, ללא השפעת יחסים מיוחדים בין הצדדים לעסקה, כי אז ייקבע המחיר החוזי המוסכם. 13. על בסיס האמור, מקובלת עלי טענת המערערת, כי קביעת שווי העסקאות על ידי רשויות מיסוי מקרקעין, אינן יוצרת ככלל השתק, וככול שנתונה למנהל מע"מ הסמכות לעשות שימוש בקביעת "שווי השוק", אין היא מאפשרת "אימוץ אוטומטי" של החלטת מנהל מיסוי מקרקעין. ואולם, בחינתם של מקרים ספציפיים מלמדת, שגם על-פי חוק מיסוי מקרקעין, לא יתעלם המנהל מן השווי החוזי, בכל מקום שקיים פער בין השווי החוזי של המקרקעין, לבין שווי השוק. עצם קיומו של פער, אינו יוצר חזקה שאינה ניתנת לסתירה, להעדרו של תום הלב, הגם שהוא מהווה אבן בוחן לשאלת קיומו (ראה פס"ד ליטנפלד, שם עמ' 246ד-ו). נראה כי כאן נקודת המפגש, בין החוק למיסוי מקרקעין לחוק המע"מ, קרי קביעת שווי שוק, כמדד להשוואה למחיר החוזי, לצורך בחינת קיומו או העדרו של תום הלב ויחסים מיוחדים. 14. להסדר הנורמטיבי שפורט לעיל, בהתייחס לתחום המיסוי, יש להוסיף עוד את העקרונות מתחום המשפט המינהלי. הכלל הוא, שהרשות המוסמכת ורק היא, חייבת להפעיל את סמכותה - קרי ביטוי לעיקרון עצמאות שיקול הדעת. בהתאם לעקרון זה רשות המוסמכת לפעול בעניין מסוים, אינה רשאית להעביר את העניין או להחליט על-פי שיקול דעתם של אחרים. ואולם אין בכך למנוע מהרשות המוסמכת להיוועץ בגורמים שלטוניים אחרים. בקשר להיזקקות של רשות אחת להחלטותיה של הרשות האחרת, לרבות קביעת ממצאים, כאשר מדובר ברשויות שאינן קשורות ביניהן במערכת של תלות הירארכית, אלא מצויות זו לצד זו, הכלל הוא, שקרבה שלטונית אינה מקנה סמכות של רשות אחת להכפיף דעתה, להחלטה של רשות אחרת. החוק המעניק סמכות לרשות מסוימת, מתכוון שאותה רשות תפעיל את סמכותה על-פי שיקול דעתה, בכלל, וכאשר מדובר בהוראות חוק מאבחנות, בפרט (ברוך ברכה, משפט מינהלי (תשנ"ו-1966) כרך ב', עמ' 53). הגם שיש התייחסות כוללת לרשות המס, אין מדובר ברשות אחת וזו גם אינה פועלת כיחידה אחת. לכן לא ניתן לראות את המיסוי השונה המתבצע על-ידי הגופים השונים כאורגנים של אותה רשות, כשהפועל היוצא מן האמור הוא שאין העברת מידע אוטומטית בין הרשויות. ואולם, גם כאשר יש מצב של ריבוי רשויות (בהבדל מריבוי אורגנים לאותה רשות מינהלית) - ויש כאמור, לראות את רשויות המס השונות כרשויות נפרדות - וכאשר קיים הסדר לפיו רשויות אחדות מחזיקות באותן סמכויות או בסמכויות קרובות, כי אז מתחייב שיתוף פעולה ביניהן (י' זמיר, הסמכות המינהלית (תשנ"ו-1966) כרך ב, 625-630). מצב בו ניתנות סמכויות דומות לשתי רשויות קרובות, הרי שיכול להיווצר מצב ששתי הרשויות הקרובות, יחליטו, כול אחת בפני עצמה, באותה סמכות באופן שונה, ויקבלו שתי החלטות שאינן מתיישבות זו עם זו. כדי לצמצם תוצאה כזו, ניתן ואף רצוי כי יהיה שיתוף ואף תיאום - ככול האפשר - שיהיה בו להביא לתוצאה סבירה כוללת. דברים אלו עולים בקנה אחד עם הסמכות הקבועה בחוק לתיקון דיני מסים (חילופי ידיעות בין רשויות המס), התשכ"ז- 1967, המתיר העברת מידע מרשות אחת לאחרת. אולם, גם במצב דברים זה עצמאות ההחלטה של הרשות המוסמכת צריכה עדיין להישמר. על ההרמוניה הנדרשת בין רשויות המס השונות, באשר הן רשויות קרובות, בשאלות עקרוניות-מהותיות של מדיניות להבדיל מבדיקה עובדתית של כל תיק ותיק וכן לעניין יתר פירוט לגבי הסמכות להעברת מידע בין הרשויות ראה הערותיי בע"ש (חיפה) 685/01 ייני דוד בע"מ נ' ממונה אזורי מע"מ חיפה, מסים יז/6 (דצמבר-2003) ה-38). 15. ומן הכלל אל הפרט. לגבי מיסוי מקרקעין, ככול שהדבר נוגע למע"מ, קיימת רשות מיסוי מקרקעין לצד מנהל מע"מ. "מחיר השוק" של המקרקעין הם נתון רלוונטי, כאמור, כדי לבחון את השאלה אם מחיר העסקה, לא הושפע מיחסים קרובים. דרישה כזו, קיימת גם לגבי חוק מע"מ, הנותן עדיפות למחיר העסקה. משנוטרלו הנתונים המאבחנים בין שתי הרשויות הנ"ל, לא הייתה מניעה שמנהל מע"מ יעשה שימוש בקביעת מנהל מיסוי מקרקעין, ואולם ההחלטה צריכה להיות של מנהל מע"מ. הגם שטיעוני המשיב נעשו על דרך ההגזמה של הישענות רשות המע"מ על החלטת רשות מיסוי המקרקעין, נראה, כי בדיקת הנתונים בפועל, מורה, כי ההכרעה במחלוקות נעשתה על ידי רשות המע"מ. 16. המשיב עשה שימוש בקביעת "שווי השוק" של כול אחת מן העסקאות, כפי שזה נקבע על ידי מנהל מיסוי מקרקעין, כדי לנסות ולנטרל קיומם של יחסים מיוחדים, בשל מכירתם לבעלת המניות. בנסיבות העניין ולאור הפער המשמעותי ואפשרות לקיומם של יחסים מיוחדים, בשל מכר לבעל מניות, עמד לכאורה המשיב בנטל הראייה המוטל עליו. המערערת טענה, למעשה כנגד "שווי השוק" של העסקאות כפי שאלה נקבעו על ידי מנהל מיסוי מקרקעין. בנסיבות אלה, הובא הנושא לדיון בהליך השגה. במסגרת אותו הליך, לא הצליחה המערערת להסביר את הפער המשמעותי בין שווי העסקה למחיר השוק, וכמו כן לא הצליחה להוכיח, כי הפער האמור הוא מסחרי. עמדה אפוא הזכות למערערת להוכיח ששווי העסקה הוא שווי מסחרי נוהג, שאינו מותנה מיחסים מיוחדים, וזו נשמרה בקפדנות. הזכות הופעלה, אך המערערת לא הצליחה להוכיח טענותיה. יתר על כן, לא הייתה מניעה כי המערערת תחזור ותביא ראיות לטעמים מסחריים, העומדים בבסיס הפער הנטען בין "מחיר השוק" ל"שווי העסקה", במסגרת הערעור. ואולם על-פי ההסדר הדיוני, וויתרו בעלי הדין על זכות זו, שהרי הודיעה המערער כי אין היא מבקשת להביא ראיות וכי אין מחלוקת עובדתית. ממילא מתבקשת המסקנה כי זכות הטיעון של המערערת מוצתה במסגרת הליך ההשגה. אמירה זו לרבות הדיון לגופו במסגרת הליך ההשגה הקימו השתק מפני העלאת הטענה בדבר שווי עסקה מוצהר, כשווי ריאלי של העסקאות. המערערת למעשה מסכימה כי נתקיימו יחסים מיוחדים בין המערערת לרוכשים (ראה סעיף 5.5.4). משטוענת המערערת כי מערכת יחסים מיוחדת זו לא השפיעה על השווי שנקבע על ידי הצדדים, עליה היה להוכיח טענה זו, במיוחד כאשר על פני הדברים, מתוך ניתוח על דרך השוואה לעסקאות אחרות, הגיע מנהל מיסוי מקרקעין למסקנה כי השווי המדווח אינו השווי הריאלי. 17. ועוד, טענת המערערת כי יש לקבל את הדוחות המוצהרים על ידה לעניין התמורה של מכירת הנכסים לבעלת המניות, מכיוון שלא היה לה כל אינטרס או עניין בקשר לקביעות מנהל מיסוי מקרקעין, לגבי שווי העסקאות, אינה יכולה להתקבל כטיעון מכריע. ראשית, נקודת המוצא צריכה להיות שהצהרת כל צד לעסקה לגבי התמורה, היא הצהרת אמת, בין אם מדובר לצורך קביעת מס שבח או מס רכישה המוטל על הקונה, ובין אם מדובר בחיובי מס עקיפים אחרים. שנית, דווקא בחינת "שווי השוק" כפי שנעשית על ידי רשות מיסוי מקרקעין, במיוחד כאשר זו נעשית לגבי נישום שאינו חייב לשאת המס שבח, היא קביעה מקצועית של "מומחה בתחום" ואינה מותנית, באינטרס כזה או אחר של המצהיר או של המוכר וללא תלות בהחלטה על ידי איזו מסגרת של רשות המיסים תמוסה העסקה. 18. במקרה דנן, והגם שמדובר ברשות מע"מ, שיש לה עצמאות בשיקול דעתה, רשאית הייתה האחרונה, כאמור, לבחון את קביעת רשות מיסוי המקרקעין, ואף להחליט על אימוצה, מבלי להפר את עיקרון עצמאות שיקול דעתה. משמונחת בפני רשות מע"מ חוות דעת מקצועית של רשות מוסמכת אחרת - מומחית בקביעת ערכן של עסקאות במקרקעין - הרי שרשאי היה המשיב במסגרת הפעלת סמכות עצמאית, לאמץ את קביעתה של רשות מיסוי מקרקעין, ככול שבחן ומצא כי התשתית הראייתית הנדרשת לתחולתם של "התנאים המיוחדים" התקיימו. אימוץ הקביעה של שלטונות מיסוי מקרקעין על ידי מע"מ, אין בה כדי לכבול את ידיה של רשות מע"מ, כאשר היא סוברנית לפעול על פי שיקול דעתה. במסגרת הפעלת שיקול דעת זה, אין מניעה כי תבחן כיצד נקבע השווי הריאלי של העסקאות המדווחות. כדי להביא להחלטה אחרת, יש להצביע על כך - והנטל מוטל על המערערת - שקביעתה של רשות מיסוי מקרקעין נעשתה בשוגג או עקב טעות או הטעייה, רשלנות וחוסר תשומת לב, ובמקרה כזה עמדה למערערת הזכות להביא טיעוניה במסגרת הליך ההשגה, וכן במסגרת הערעור. כפי שמציין ב"כ המערערת, אין כל מניעה כי רשות מנהלית אחת תאמץ במקרה דנן את דעתה של רשות אחרת בנדון, הגם שאינה כפופה לה, ובלבד שהחלטתה נעשתה לאחר שנתנה דעתה בנושא והפעילה שיקול דעת עצמאי (ראה סעיף 5.3.2.9 לכתב הערעור). בענייננו, משנתקיים הליך ההשגה אצל רשות המע"מ, הפעילה היא שיקול דעת עצמאי, גם אם ניסוח טענות המשיב בסיכומיו הוצגו בדרך שונה. מכול הטעמים המפורטים לעיל, יש לדחות את הערעור בנוגע לשווי מכירת נכסי מקרקעין של המערערת לבעלת מניותיה. עסקת מקרקעין בין מוכר לקונה - מועד החיוב (שומה מס' 102025544): 19. המחלוקת הנוספת בין הצדדים נוגעת למועד החיוב במע"מ, בעסקאות של מכירת מקרקעין בין המערערת לבין אחרים, כרוכשים. לעניין זה יש להפנות לסעיפים 28(א) וסעיף 29(א) לחוק מע"מ. סעיף 28(א) לחוק מע"מ קובע: "בעסקת מקרקעין חל החיוב במס עם העמדת המקרקעין לרשות הקונה או לשימושו, או עם רישום המקרקעין על שמו של הקונה בפנקס המתנהל על פי דין, לפי המוקדם". סעיף 29(1) לחוק מוסיף וקובע: "על אף האמור בפרק זה - (1) ... בעסקה שסעיף 28 חל עליה... - אם שילמו סכומים כלשהם על חשבון התמורה לפני מועד החיוב על פי פרק זה, יחול החיוב לגבי כל סכום ששולם כאמור, בעת תשלומו." מקריאת סעיפים אלה, מבקש ב"כ המערערת ללמוד כי מועד החיוב במע"מ בעסקאות מקרקעין הוא המוקדם מבין שלוש אלה: העמדת המקרקעין בחזקה או לשימוש הקונה; העברת המקרקעין על שם הקונה במרשם המתנהל על פי דין; העברת התמורה לרבות חלקה מהקונה למוכר. סעיפים אלה יש לדעת המערערת לקרוא יחד עם סעיף 46(א) לחוק מע"מ הקובע: "חשבונית תוצא תוך 14 יום ממועד החיוב במס, אולם במקרים שבהם חל סעיף 29 תוצא החשבונית לגבי הסכום ששולם כאמור באותו סעיף לא יאוחר משבעה ימים ממועד קבלתו". מכאן מבקשת המערערת להסיק, כי היה עליה להוציא חשבונית רק 14 ימים לאחר מועד החיוב במע"מ, של עסקה במקרקעין. מאחר שהמערערת לא העבירה את החזקה או השימוש במקרקעין לקונה, ומאחר שהמערערת לא רשמה את המקרקעין על שם הקונה במרשם המתנהל על פי דין, ומאחר שהקונה לא העביר את כל התמורה למערערת, בשל הקשיים לקבל הלוואה מובטחת כמשכנתא, טרם הגיע מועד החיוב של אותה עסקה במע"מ, וממילא טרם הגיע המועד להוצאת חשבונית מס. זאת ועוד, כאמור, לא הועברה החזקה בנכס, ועצם הדיווח על העסקה לצרכי מיסוי מקרקעין, אינו מהווה את מועד החיוב במע"מ, על פי חוק מע"מ. 20. המשיב חולק על העובדות המהוות בסיס לטענות המערערת, בנוגע למכר האמור. לטענת המשיב, מן הדיווח על העסקה לשלטונות מיסוי מקרקעין, וכן מן המידע המצוי בידי המשיב, לפיו החזקה בנכס נמסרה לרוכשים, ומכל מקום, המערערת לא הציגה מידע שונה בנושא זה, וכאשר זכות הרוכשים נרשמה כבר ביום 4/2/02 הערת אזהרה לטובת בנק למשכנתאות, הרי שטענת המערערת בדבר מניעות השלמת העסקה, אינה עולה בקנה אחד עם הראיות האמורות. 21. במחלוקת האמורה, יש לקבל את טענת המשיב. למעשה אין חולק, כי הרוכשים מתגוררים בנכס מאז חודש מאי וכי הנכס הועבר לשימושם, אלא שלטענת המערערת העברת החזקה או השימוש לא נעשתה מכוח הסכם המכירה, אלא כפיצוי ביניים עד שהמוכרים יוכלו להסדיר חובותיהם לבנקים, שלהם שעבוד על זכויותיה בממכר נשוא השומה, וזאת למרות חובתה לשלם לרוכשים פיצוי מוסכם של 150,000 ₪. כאמור, סעיף 28(א) לחוק מע"מ קובע כי מועד חיוב עסקת מכירת מקרקעין במע"מ הוא לפי המוקדם מבין האופציות הנזכרות שם. אחת האופציות היא "עם העמדת המקרקעין לרשות הקונה או לשימושו...". מסירת החזקה בנכס, נעשתה מכוחו של ההסכם, גם אם היה כפיצוי ביניים, ובנסיבות אלה, די בהתקיים אופציה זו, כדי להקים חבות במע"מ. נדגיש עוד, כי בקביעת מועד החיוב במס של מכר מקרקעין, אימץ המחוקק הן את השיטה המסחרית הקובעת כי החיוב במס הוא בקיום אירוע מסוים והן את שיטת המזומנים המחייבת במס כול סכום שנתקבל כתמורה לעסקה, גם לפני קרות האירוע. בענייננו, כאמור, התקיים אירוע מסירת החזקה מכוח ההסכם, גם אם היה משום פיצוי ביניים, יש בו להקים את חובת תשלום המע"מ. התוצאה: 22. אשר על כן, הערעור על כול חלקיו, נדחה. לאור ההסדר הדיוני בין הצדדים, יועמדו הוצאות המשפט על סכום כולל של 8,000 ₪. המערערת תשלם למשיב הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסכום כולל של 8,000 ₪, תוך 30 ימים מהיום, שאם לא כן ישא הסכום הפרשי הצמדה וריבית כחוק ממועד מתן פסק הדין ועד לתשלום המלא בפועל. מיסיםמקרקעיןמע"מ (מס ערך מוסף)מיסוי מקרקעין